Diritto tributario, principi generali e fonti

SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Soggetti attivi

Nel nostro ordinamento ci sono tributi erariali, regionali, provinciali e comunali. In relazione

ai tributi regionali, provinciali e comunali, i soggetti titolari della potestà impositiva sono

regioni, province, comuni. In termini generali la titolarità della potestà impositiva (cioè le

attribuzioni dei poteri legati all'applicazione dei tributi) deve essere distinta dalla titolarità

del gettito dei tributi. È capitato e capita che certi tributi siano applicati da dei soggetti e il

ricavato della loro applicazione sia destinato ad altri soggetti. Esempio l'imposta regionale

sulle attività produttive è stata fino ad oggi applicata da quell'ente pubblico che di regola

ha i poteri destinati all'applicazione dei tributi dello stato, il gettito era poi attribuito alle

regioni. Tendenzialmente regioni, province e comuni hanno anche la potestà impositiva

relativa ai tributi di loro competenza. Per quanto riguarda i tributi erariali invece non è

direttamente lo stato ad occuparsi della loro applicazione, ma tutti i poteri destinati a

curare l'applicazione dei tributi sono stati attribuiti, con la legge 300/1999, a delle agenzie,

agenzia delle entrate e dalle agenzia delle dogane. I tributi erariali sono applicati dalla

agenzia delle entrate alcuni dalla agenzia delle dogane. Rossella Orlandi è la direttrice

dell'agenzia delle entrate. Agenzia delle entrate è una amministrazione che ha una

personalità giuridica di diritto pubblico. È un ente pubblico, tanto che è soggetta al potere

di controllo della corte dei conti ed è soggetta anche ai poteri di indirizzo e vigilanza del

ministero delle finanze. È comunque dotata di una certa autonomia statutaria,

regolamentare, contabile, organizzativa, finanziaria. Le sono attribuiti tutti i poteri in materia

di accertamento dei tributi. È dotata della potestà impositiva, ma non è destinataria del

gettito che spetta all'erario. Struttura agenzia delle entrate: c'è una direzione centrale e poi

ci sono articolazioni locali; ci sono delle direzioni regionali, ma concretamente la potestà

impositiva è svolta dalle direzioni provinciali. Gli uffici base della agenzia delle entrate sono

le direzioni provinciali, che a volte hanno anche articolazioni interne. Sono le direzioni

provinciali a emettere gli avvisi di accertamento. Equitalia è un gruppo di società per azioni.

È stata istituita circa 10 anni fa, è stata fatta una riforma tendente a sostituire ai precedenti

soggetti, che erano concessionari privati di emanazione bancaria, che svolgevano attività

di riscossione, una società a partecipazione pubblica. Equitalia è partecipata al 51% dalla

agenzia delle entrate e al 49 % dall'inps (perché riscuote anche i crediti dell'inps). Equitalia

svolge una funzione servente rispetto a quella dell'agenzia delle entrate. Non è mai

Equitalia che stabilisce se e quando bisogna pagare, svolge una funzione servente, riscuote

crediti già definiti. Equitalia è una sorta di braccio esecutivo, anche se non svolge una

funzione meramente materiale. Agenzia delle entrate e equitalia, come anche regioni

province e comuni, applicano la legge senza margine di discrezionalità, se non

discrezionalità rigidamente tecnica. In questa materia vige un principio di stretta legalità.

Soggetti passivi

Il contribuente è il primo soggetto passivo. È un termine utilizzato anche nel linguaggio

comune. Nel linguaggio tecnico è utilizzato in almeno due accezioni, un'accezione ampia

e un'accezione ristretta. Il contribuente in senso ampio è qualunque soggetto titolare di

obblighi tributari, soggetto passivo di ordini tributari in termini generali. A questa accezione

ampia si ispira la denominazione della legge 212/2000, lo statuto dei diritti del contribuente.

Qui con contribuente si intende sia il soggetto tenuto ad adempimenti di carattere formale,

sia tenuto ad adempimenti di carattere sostanziale, sia il soggetto che è tenuto a pagare

delle imposte, ma non in via definitiva, nel senso che potrà poi rivalersi verso un altro

soggetto privato. Il contribuente in senso stretto è il soggetto che ha posto in essere il

presupposto del tributo, il soggetto che ha posto in essere la capacità contributiva. La

capacità contributiva è stata dal legislatore posta come presupposto di un tributo. In

questo senso contribuente diviene sinonimo di obbligato principale. Quando si parla di

contribuente bisogna quindi cercare di capire se si fa riferimento all'accezione ampia o

all'accezione ristretta. Oltre ai soggetti che pongono in essere il presupposto del tributo, il

legislatore ha individuato anche altri soggetti che sono obbligati anche al pagamento del

tributo, talvolta non solo ad adempimenti formali (principio della riserva di legge). Non solo

l'obbligato principale, colui che pone in esser il presupposto, ma anche tutti quelli che sono

coinvolti nell'attuazione del prelievo devono essere individuati dalla legge. Qui si deve far

riferimento a due istituti, la solidarietà tributaria e la sostituzione tributaria.

Solidarietà tributaria

Anche nel diritto tributario ci sono ipotesi di coobbligazione solidale. Nel diritto privato la

coobbligazione può essere sia dal lato passivo sia dal lato attivo. Coobligazione dal lato

passivo= più soggetti obbligati per una stessa prestazione, sicchè il creditore si può rivolgere

indifferentemente all'uno o all'altro e pretendere l'intero; l'adempimento di uno solo dei

soggetti libera gli altri (artt. 1292 ss). Coobligazione dal lato attivo= un debitore e più

creditori che possono chiedere adempimento della prestazione e se il debitore adempie a

un creditore, gli altri non possono più chiedergli nulla. Qui abbiamo solo una

coobbligazione sul lato passivo. Il diritto tributario si limita a prevedere ipotesi in cui più

soggetti sono tra loro coobbligati. Il diritto privato conosce una regola per cui se più soggetti

sono obbligati per la stessa prestazione, l'obbligazione si presume solidale. Qui una regola

di questo tipo non vale, deve esserci, in base alla riserva di legge, una previsione espressa

della coobligazione solidale dal lato passivo. Non troviamo però una disciplina tributaria

della solidarietà. Artt. 1292 ss del codice civile disciplinano la solidarietà tributaria con gli

opportuni adattamenti. Si distinguono due forme di solidarietà tributaria: coobbligazione

solidale paritaria (o paritetica) e coobbligazione solidale dipendente. Questa distinzione

non attiene al concreto svolgersi dei rapporti tra obbligati e creditore, questa distinzione

rimane sullo sfondo, è un background per spiegare le norme di cui ci occupiamo. È una

distinzione tipica del diritto tributario. Coobbligazione solidale paritaria: tutti i soggetti

obbligati hanno concorso a porre in essere il presupposto del tributo, a porre in essere quella

manifestazione di capacità contributiva che costituisce il presupposto del tributo. Esempio

1: applicazione delle imposte di registro sulle compravendite immobiliari. Tizio vende un

immobile a Caio, si applica l'imposta di registro. I soggetti coinvolti nella compravendita

sono venditore e acquirente, entrambi manifestano una capacità contributiva perché il

venditore vende l'immobile e incassa il prezzo e l'acquirente i soldi li dà al venditore e

acquisisce l'immobile. E dunque entrambi sono coinvolti dal presupposto dell'imposta di

registro, che è il trasferimento immobiliare. Questi soggetti sono coobbligati paritari nei

confronti del fisco. Il fisco può chiedere l'imposta di registro all'uno o all'altro, a quello che

ritiene più comodo dei due. L'agenzia delle entrate si può rivolgere a entrambi, finchè non

ottiene il pagamento da uno dei due. Nella prassi venditore e acquirente possono

accordarsi su chi deve cadere l'onore fiscale. Se non è pattuito nulla in proposito, si applica

la regola del codice civile, per cui l'imposta sui trasferimenti è pagata dall'acquirente.

Questo aspetto è del tutto irrilevante per il diritto tributario, ciò che interessa al diritto

tributario è il rapporto esterno. I rapporti interni tra coobbligati, tra i quali potrebbe aversi

una rivalsa totale o parziale dell'imposta pagata da uno dei due, sfuggono al diritto

tributario e appartengono al diritto privato. Al di là di chi sia il soggetto inciso dal

pagamento dell'imposta, entrambi i soggetti sono coobbligati paritari nei confronti del

fisco. Esempio 2: applicazione dell'imposta successoria. I coeredi sono coobbligati

solidalmente per il pagamento della imposta successoria ognuno per la propria quota.

Anche qui l'agenzia delle entrate potrà rivolgersi per ottenere il pagamento a chi è più

comodo e chiedergli l'intero, anche qui può esserci un problema di regresso (che qui sarà

sicuramente parziale). Bisogna tenere distinto il profilo dei rapporti tra coobbligati e

comune creditore disciplinato dal diritto tributario e il profilo dei rapporti tra i coobbligati

disciplinato dal diritto civile e in caso di controversia è portato davanti al giudice civile.

Coobbligazione solidale dipendente: se nell'altra forma di solidarietà tutti i coobbligati

hanno contribuito a porre in essere il presupposto, qui ci sarà qualche coobbligato che non

ha partecipato a porre in essere il presupposto. Per i coobbligati paritari la responsabilità

deriva non dall'aver posto in essere il presupposto, ma da una fattispecie collegata a quella

generatrice dell'imposta, fattispecie legata al presupposto del tributo da un nesso di

pregiudizialità-dipendenza. Se per qualche motivo il rapporto obbligatorio principale, cioè

quello tra il coobbligato principale e il fisco, dovesse venire meno, viene meno anche

l'obbligazione del coobbligato dipendente. Disciplina dell'ires prevede molte ipotesi di

coobbligazioni solidali dipendenti. Ci sono ipotesi che nascono contestualmente

all'obbligazione principale e altre che nascono successivamente al porre in essere del

presupposto. Ci sono inoltre ipotesi di coobligazione solidale dipendente previste dal

legislatore a titolo di sanzione. Nel caso di solidarietà dipendente se paga il coobbligato

dipendente, si può rivalere in toto nei confronti dell'obbligato principale. Per il resto per

quanto riguarda i rapporti tra coobbligati e agenzia delle entrate, che la solidarietà sia

paritaria o dipendente non cambia nulla. Esempio: compravendita immobiliare. il

legislatore tributario non ha solo istituito una coobligazione solidale tra venditore e

acquirente.