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Riassunto esame Diritto tributario, prof. Tinelli/Girelli, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario. I principi generali.

Riassunto per l'esame di diritto tributario e del prof. Tinelli, basato su appunti personali del publisher e studio autonomo del libro consigliato dal docente Istituzioni di diritto tributario. I principi generali, dell'università degli Studi di Roma Tre - Uniroma3. Scarica il file in PDF!

Esame di Diritto Tributario docente Prof. G. Tinelli

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2. Controlli sostanziali= sono diretti a verificare la corretta rappresentazione della

capacità contributiva (per esempio nell’iva viene controllato il volume negli affari), si

realizzano per mezzo degli avvisi di accertamento. In tal caso, l’AF prende atto da quanto

dichiarato ma procede a verificare se la ricchezza prodotta corrisponde effettivamente a

quella rappresentata ricorrendo ai cd poteri istruttori che le consentono di reperire le prove

con cui istituire l’attività accertativa.

Quindi gli atti dovuti dal contribuente :

- Dichiarazione dei redditi

- Liquidazione

Versamento d’imposta

-

Sono sottoposti ai controlli dell’ AF attraverso la quest’ultima si puo’ andare ad integrare anche il

comportamento del soggetto passivo.

La dichiarazione dei redditi

È sottoposta a: delle imposte da parte dell’ Agenzia delle entrate (36 bis dpr 600/73)

1-liquidazione

2-controllo formale (36 ter dpr 600/73)

1- Per la liquidazione delle imposte, abbiamo detto che si applica il 36 bis comma 1 dpr

600/73 (controllo liquidatorio formale) avvalendosi di procedure automatizzate , l’ AF

procede alla liquidazione delle :

- Imposte

- Dei contributi e dei premi dovuti

- Dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai

sostituti d’imposta.

Questa è una procedura automatizzata (quindi effettuata da un calcolatore) che non mira all’esame

del merito o della fondatezza degli elementi reddituali indicati in dichiarazione dal contribuente ma

è finalizzata ad una verifica del calcolo dell’imposta così come effettuato dal contribuente. Infatti

tutte le dichiarazioni presentate all’ AF vengono sottoposte a tale forma di liquidazione

automatizzata.

L’art 36 bis , comma 2 dpr 600/73, invece dice che sulla base delle dichiarazioni e degli elementi

desumibili dalle dichiarazioni presentate o di quelle in possesso dell’anagrafe tributaria, l’AF

provvede a :

- Correggere errori materiali e di calcolo commesse dai contribuenti in sede di

dichiarazione

Ridurre le detrazioni d’imposta qualora indicate in misura non dovuta

- Ridurre i crediti d’imposta qualora esposti in misura non dovuta

-

- Controllare le ritenute alla fonte operate dal contribuente in qualità di sostituto

d’imposta.

All’esito della liquidazione si potrà assistere ad una comunicazione di regolarità, di irregolarità

generale o dei soli versamenti, comunicazione di incoerenza o di maggior credito o minor rimborso.

In caso di esito positivo = quindi se emerge dal controllo che vi è stato un omesso o un minor

versamento delle imposte , l’AF comunica al contribuente tali anomalie tramite un AVVISO

BONARIO.

Qualora a seguito della comunicazione si rilevano degli errori, elementi non considerati nella

liquidazione dei tributi, il contribuente può:

Fornire chiarimenti necessari all’ AF entro 30 giorni successivi al ricevimento della

-

comunicazione

- Versare le imposte dovute beneficiando di una riduzione della sanzione applicata.

Le operazioni di liquidazione devono essere completate dall’ AF –l’inizio del periodo di

entro

presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo-

Inoltre ‘art 28 l. 449/97 ha previsto che il termine indicato nel 36 bis ,1 comma avrebbe natura

ordinatoria e non a pena di decadenza.

Nelle hp previste dall’art 36 bis DPR 600/73 viene sostanzialmente eliminato il passaggio

intermedio della notifica di un avviso di accertamento= infatti se viene rilevato durante il controllo,

un debito d’imposta, questo viene iscritto direttamente a ruolo a titolo definitivo ed il contribuente

ne viene a conoscenza tramite la notifica di una CARTELLA DI PAGAMENTO.

Secondo la D+ prevalente ,la liquidazione d’imposta operata dall’art 36 bis non si sostanzia in una

atto di accertamento ma di “attività di mera liquidazione” attraverso un controllo testuale della

dichiarazione.

Inoltre la dottrina, unanime, ritiene che vi sia una elencazione tassativa degli errori che l ‘AF puo’

correggere con la propria attività di controllo.

Tale interpretazione risulta condivisa dalla giurisprudenza di legittimità.

IL CONTROLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI

Ai sensi dell’art 36 ter, c 1 dpr 600/73, gli uffici periferici dell’ AF procedono ad un controllo

formale delle dichiarazioni presentate da contribuenti e sostituti d’imposta , entro il 31 dicembre del

secondo anno successivo di presentazione, sulla base di criteri selettivi fissai dal ministro delle

finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione e delle capacità operative

di questi uffici.

Quindi questa è una procedura effettuata a campione, da uffici tributari periferici sulla base di una

selezione di contribuenti.

Diversamente dalla procedura del 36 bis, tale controllo non è automatizzato , ma posto in essere da

funzionari dell’AF attraverso anche un’attività istruttoria e con l’istaurazione di un contraddittorio

con il contribuente.

Nell’ambito del controllo e senza pregiudizio nell’azione accertatrice è possibile :

A.Escludere in tutto o in parte lo scomputo

delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta o dalle

-

certificazioni richieste ai contribuenti.

- Delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei

contribuenti;

B. escludere in tutto o in parte le detrazioni o le deduzioni d’imposta non spettanti in base ai

documenti proposti dai contribuenti;

C. determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai

documenti richiesti ai contribuenti;

D. liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti

sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni , presentate per lo stesso

anno dal contribuente; d’imposta.

E. correggere gli errori materiali e di calcolo commesse nelle dichiarazioni dei sostituti

A tal fine , il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato , anche telefonicamente , in forma

scritta o telematica a fornire chiarimenti sui contenuti della dichiarzione ad eseguire o trasmettere

altri documenti non allegati alla dichiarazione .

L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente con l’indicazione dei motivi che hanno

dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte , delle ritenute alla fonte, per consentire

anche la segnalazione di errori.

DIFFERENZE TRA 36 bis e 36 ter

Nonostante l’oggetto di queste due procedure sia il medesimo, è differente lo svolgimento delle

attività:

1. Infatti il controllo ex art 36 bis viene compiuto sulla scorta esclusiva dei dati

risultanti dalla dichiarazione e dalle informazioni già in possesso dell’AF attraverso

l’anagrafe tributaria.

Pertanto nel 36 bis non viene svolta alcuna attività istruttoria, né viene istaurato il contraddittorio

con il contribuente. 36 ter è pur sempre di natura formale ma in questi casi l’AF non

2. Il controllo dell’art

si limita al riscontro testuale ed automatico degli elementi contenuti nella dichiarazione ma

li pone a confronto con quelli desunti da : sostituto d’imposta;

- Altri documenti richiesti al contribuente o al

- Dichiarazione ed elenchi di soggetti terzi;

In merito all’esito

All’esito della liquidazione automatica:

1. Ex art 36 bis: ossia liquidazione automatica

2. Ex art 36 ter: ossia controllo formale

Il contribuente può regolarizzare la propria posizione debitoria versando entro 30 gg dal

ricevimento della comunicazione le somme richieste.

Oltre tale termine , le somme richieste verranno iscritte a ruolo.

La comunicazione dell’esito dell’attività di liquidazione

Prima della cartella di pagamento viene solitamente notificata al contribuente una comunicazione

dell’esito dell’attività di liquidazione compiuta dall’ AF (c.d avviso bonario)con cui viene richiesto

il pagamento delle imposte che l’amministrazione ritiene dovute in seguito al controllo formale

delle dichiarazioni.

Questo atto è diretto a consentire al contribuente di evitare gli effetti dell’esecuzione coattiva.

LA CARTELLA DI PAGAMENTO

Qualora il contribuente resti inadempiente in merito alle comunicazioni previste, l’attività ex artt 36

bis e ter si conclude con la notifica della cartella di pagamento con la quale si comunica al

contribuente l’avvenuta iscrizione a ruolo del debito.

Tale procedura è disciplinata dagli artt 25 e ss del dpr 602/1973 , contenente le disposizioni in

materia di riscossione delle imposte sul reddito.

Il termine di pagamento per la notifica della cartella di pagamento da parte dell’ agente della

riscossione è stabilito , a pena di decadenza, entro :

- 31 dicembre del 3 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per

le somme dovute ex art 36 bis

- 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per

le somme dovute ex art 36 ter

Per la riduzione delle sanzioni in caso di tempestivo pagamento, qualora il soggetto passivo paghi

le somme richieste con l avviso bonario entro il termine di 30 gg , le sanzioni applicate sono ridotte

: - 1/3 in caso di procedura di liquidazione ex art 36 bis ;

- 2/3 in caso di procedura di controllo formale ex art 36 ter.

LA PROCEDURA DI LIQUIDAZIONE DELL’IVA

L’art 54 bis, dpr n. 633/1972 contiene una disposizione del tutto analoga a quella dell’art 36 bis,

prevedendo ai fini dell’iva , un controllo automatizzato delle dichiarazione presentate dal

contribuente.

Anche in questo caso , trattasi di un controllo formale dei dati emergenti dalle dichiarazioni.

I POTERI ISTRUTTORI DELL’AF

L’esigenza di tutela dell’interesse fiscale alla conoscenza dei fatti a rilevanza tributaria trova

riscontro nei poteri istruttori che la legge attribuisce all’ AF al fine di controllare la corretta

applicazione delle norme tributarie ed il rispetto degli obblighi strumentali.

Infatti tali poteri possono sostanziarsi nell’esercizio di attività :

- NON INVASIVE = le quali richiedono solo una collaborazione da parte del

contribuente senza comprimere diritti e libertà individuali (es richiesta di documenti, inviti a

comparire)

- INVASIVE = che comportano invece una compressione dei diritti e le libertà

individuali e quindi parliamo di accesso,ispezioni e verifiche.

L’accesso consiste nell’ingresso e permanenza anche contro la volontà dell’interessato in

essere designati all’esercizio dell’attività commerciale,

locali e ambienti che possono /l’autorizzazione del dirigente dell’ufficio

agricole, artistiche, professionali o abitazione.

procedente, PM o procuratore della repubblica se si tratta di locali ad uso abitativo/.

L’ispezione consiste in attività istruttoria pratica per libri, registri e documenti rilevanti.

attiene al controllo degli elementi oggettivi e soggettivi che constatano l’attività

Verifica

economica, accertando la corrispondenza con la legislazione tributaria.

Tale attività istruttoria si sostanzia nella richiesta di presentare documentazioni, fornire chiarimenti

anche a mezzo di questionari appositamente inviati dalla AF.

In caso di inadempimento il contribuente è sanzionato ex art 11 dlgs n. 471 /97

Ogni attività istruttoria si conclude con il processo verbale(si sostanzia in atto pubblico che offre

prova ai sensi del 2700 cc fino a querela di falso) dal quale devono risultare :

- Verbale di verifica= che ofre una descrizione analitica delle operazioni compiute

procedente;

dall’organo

- Verbale di constatazione = esposizione dei rilievi effettuati

- Sottoscrizione dei verbali + termine 60 gg per richieste o osservazioni

ESITO DELLE ATTIVITA’ ISTRUTTORIE

Al termine si possono riscontrare diverse situazioni , tra cui due circostanze:

REGOLARITA’

1. IRREGOLARITA’ DEL COMPORTAMENTO DEL CONTRIBUENTE + sanzione

2.

Inoltre in materia comunitaria e internazionale abbiamo una cooperazione in materia di

accertamento fiscale, attraverso direttive e strumenti elaborati dall ‘OCSE.

ACCERTAMENTO

Tutte le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni Iva sono sottoposte alla cd liquidazione, cioè al

calcolo. Abbiamo l’art 36bis Dpr 600/1973 corpus in materia di accertamento delle imposte sui

anche se questa norma l’art36bis non c’entra nulla con l’accertamento, dovendolo invece

redditi - e l’art54bis Dpr 633/1972 corpus riguardante

inserite nel corpus sulla riscossione Dpr 602/1973 -

l’Iva. Questa procedura, detta automatizzata, cioè la fa il calcolatore, non essendoci l’intervento

umano, ed è generalizzata, cioè che riguarda tutte le dichiarazioni dei redditi e Iva che appunto sono

sottoposte alla procedura di liquidazione ad opera dell’Agenzia. Tramite la procedura di

calcolata l’imposta,

liquidazione si vuole ottenere la verifica che il contribuente abbia correttamente

e che abbia usato correttamente le detrazioni di legge, le deduzioni di legge, abbai correttamente

utilizzato gli acconti versati e le ritenute subite. Cosa vuol dire abbia calcolato correttamente

l’imposta? La procedura non si interessa a elementi estranei alla dichiarazione, perché la procedura

ha come presupposto indefettibile quanto indicato dal contribuente nella dichiarazione non si

interesse di analizzare s e l’ammontare del redito sia corretto o meno. ‘agenzia delle entrate non gli

interessa se il Girelli ha scritto che ha un reddito di 100.000 euro, in realtà ne aveva uno di 200.000,

non è questo il controllo. La procedura prende atto del reddito indicato apri a 100.000, e da questo

dato calcola il tributo dovuto! Quindi non è un controllo di merito, sostanziale, non si guarda se il

contribuente ha esposto la sua ricchezza effettiva, non si va vedere se è stato rispettato il principio

ecco perche’ e’ detta liquidazione cartolare

di capacità contributiva, SI VA A VEDERE - -

QUELLO CHE IL CONTRIBUENTE HA FITTO SULLA CARTA, E DA QUELLO CHE HA

SCRITTO SULLA CARTA, L’AGENZIA CALCOLA. È un calcolo aritmetico. Oggi il

contribuente ha lo stesso programma che ha l’agenzia delle entrate, no come prima che veniva fatto

per iscritto il calcolo del tributo.

Ulteriore elemento controllato: viene controllato se il contribuente ha operato correttamente le

deduzioni di legge, che sono quelle somme che vanno a diminuire il reddito, al base imponibile che

non va confuso col concetto di detrazione! La deduzione incide sempre e solo sulla base imponibile,

cioè sulla ricchezza sottoposta a tassazione, a cui si applicano le aliquote. Quindi il contribuente ha

indicato il reddito di 100.000 e abbai indicato come importo deducibile la moglie a carico, per cui

gli spetta una deduzione. Quindi il mio reddito imponibile diminuisce, il sistema va a vedere il

codice fiscale di mai moglie e vede se anche lei ha presentato una dichiarazione dei redditi (e quindi

se l’ha fatta, non sarà a carico). Fa tutto il calcolatore. Idem per i figli a carico. Il calcolo viene fatto

su tutto ciò che io contribuente ho già inserito nella dichiarazione, e tutti gli eventuali elementi di

deduzione. In realtà spesso l’elemento della moglie e/o figli a carico cambia da onere deducibile a

onere detraibile “in base al colore del Governo”, cioè? Quali classi sociali hanno interesse a far sì

che le persone a carico siano deducibili e non detraibili - quindi a far sì che il proprio reddito risulti

più basso, rispetto alla detrazione che fa versare un ammontare di imposta minore calcolato sul

reddito dichiarato -? Ovviamente le classi più abbienti! La detrazione è indifferente, non è sensibile

all’ammontare di imposta pagata, perché che io debba pagare 300.000 euro di imposta o 3.000 euro,

se ho una detrazione di 1.000 sempre quello si risparmia! Con la deduzione invece se avessi una

deduzione di 3.000 euro, questa funziona diversamente perché chi ha una dichiarazione elevata gli

va a diminuire il reddito che è tassato al 43%, che ha una dichiarazione più bassa, va a diminuire un

reddito che è tassato al 23%.

Ulteriore verifica che fa il sistema è quella di guardare se in dichiarazione ho indicato correttamente

gli acconti versati. Lo stesso per le ritenute che eventualmente abbia subito il contribuente, cioè il

sistema controlla la dichiarazione del sostituto di imposta, e se non trova le ritenute, allora il fisco

gli contesterà un omesso versamento!

Questo è il concetto: la procedura di liquidazione ex art36bis si conclude in tre modi:

1) con una comunicazione di irregolarità con cui viene contestato un omesso versamento

(infatti tutte le ipotesi su viste si traducono in un pagamento inferiore del tributo che dovevo,

omettendone parte che invece dovevo al fisco), e terza ipotesi, rara, è che il contribuente indica

un’imposta pagata in più, ho fatto un errore di calcolo per cui ho pagato di più, oppure non ho

operato la detrazione di ritenute che ho subito, le ho scordate, ma il sistema le trova incrociando le

dichiarazioni del contribuente col sostituto di imposta, inviando una comunicazione di irregolarità,

ma di spettanza di un credito. Invece se c’è una dichiarazione di irregolarità, per cui si ha un debito

nei confronti del fisco, la sanzione sarà pari al 30% rispetto alla somma non pagata. Se il

contribuente paga entro 30gg dal ricevimento della comunicazione di irregolarità, anche detta

avviso bonario, allora la sanzione viene ridotta di 1/3 quindi sarà del 10%. Alla fine della procedura

di calcolo, l’agenzia delle entrate può inviare tre tipi di comunicazione: di irregolarità con

contestazione di un omesso versamento, con cui comunica la somma che è dovuta, applica la

sanzione pari al 30% del tributo non versato + gli interessi, altresì comunica al contribuente che egli

ha la possibilità di sanare la sua posizione pagando entro 30gg gli interessi, e la sanzione verrà

questo è l’avviso bonario!! Se non paga il caso è trasferito all’agente della

ridotta al 10%

riscossione che notificherà la cd cartella di pagamento con cui viene richiesto al contribuente il

pagamento del tributo + pagamento degli interessi in misura piena del 30%.

2) Comunicazione di irregolarità, ma con la spettanza di un rimborso, in quanto si è calcolata

un’imposta superiore a quella dovuta.

L’agenzia può inviare

3) una comunicazione di regolarità, perché è stato calcolato

correttamente il tributo, ma non è detto che quello che è scritto è vero, che tu hai quel reddito; io

non lo so, difatti nella comunicazione di regolarità, che si basa su quello che ha scritto il

contribuente nella dichiarazione, c’è scritto che dovrà tenere tutti i documenti poiché potrebbe

essere sottoposto a controllo di merito, cioè al controllo che quello che ha dichiarato è vero, che

quella è la sua ricchezza effettiva.

Procedura all’art 36ter Dpr 600/1973 che riguarda solo le imposte sui redditi e non anche l’Iva.

Questa procedura è denominata controllo formale! Anche dal punto di vista terminologico cambia.

Prima si parla di liquidazione delle dichiarazione, adesso il legislatore aggiunge il termine controllo

formale, e non sostanziale. Ma capiamo che qui non si tratta più solo di un’operazione aritmetica

automatica. È un controllo che sarà effettuato da un soggetto, non è un calcolo. Il controllo non è

dell’agenzia delle entrate, come non è più nemmeno

automatizzato, ma è svolto dal funzionario

generalizzato, essendo fatto per categorie selezionate dalla direzione generale dell’Agenzia delle

entrate di concerto con il Ministero dell’economia e delle finanze (poteri delle agenzie, delle

direzioni centrali che coordinano l’attività ispettiva e di controllo). Il funzionario dell’agenzia

verifica che la spesa sia corretta (per es. la spesa medica che voglio portare in detrazione), cioè che

quanto è stato dichiarato in dichiarazione sia corretto, e il funzionario (della direzione centrale

ufficio territoriale competente per questo) che invierà, all’esito della procedura, la comunicazione di

regolarità o di irregolarità; e in quest’ultimo caso la comunicazione avverrà tramite l’invio

dell’avviso bonario con cui si richiederà il pagamento del tributo, degli interessi e delle sanzioni,

che anche in questo caso sono sempre del 30%, perché la violazione si traduce in un omesso

versamento, come sopra. Ma questo caso se il contribuente paga entro 30gg si ha la riduzione delle

sanzione di 2/3 (quindi del 20%) e non più di 1/3! Ma perché la riduzione è minore? Perché qui la

violazione è più grave, io qui ho fatto più il furbo perché mi sono inventato delle pese e dei

Nella procedura all’art36bis può essere anche un errore

documenti che in realtà non esistono.

incolpevole, mi sono obiettivamente sbagliato, qui invece lo sbaglio che ci sia, perché ho dichiarato

in dichiarazione un onere che non esiste o l’ho indicato in maniera scorretta. Anche se la violazione

è la stessa, perché pure qui si traduce in un pagamento inferiore del tributo rispetto a quello che

avrei dovuto versare, la riduzione di cui si può beneficiare è però minore proprio per la maggior

gravità del mio comportamento, e può essere del 20%.

* l’avviso bonario è impugnabile? Secondo l’attuale interpretazione delle Cass è un atto

impugnabile, in quanto è un atto che già di per sé è perfetto, non necessita di ulteriore vagli o

analisi. Quello che c’è scritto nell’avviso bonario è la richiesta di pagamento di quanto dovuto, che

l’agenzia delle entrate svolge nei confronti del contribuente. Sarebbe impugnabile perché incide sul

patrimonio del contribuente. L’agenzia delle entrate e parte della dottrina propendono per la tesi

opposta: ossia l’avviso bonario non sarebbe impugnabile, in quanto non è l’ultimo atto con cui

vengono richieste quelle somme al contribuente, perché se io non pago con la ricezione dell’avviso

bonario, l’agenzia delle entrate trasmette il debito all’agente di riscossione Equitalia, la quale mi

invia la cartella di pagamento, che è l’ultimo atto del procedimento tributario, ultimo atto con natura

provvedimentale, quindi questo sarebbe l’atto impugnabile, in quanto atto finale.

Poi all’art 19 Dlgs 596/1992 viene indicata la sola cartella di pagamento (questo articolo consta di

un elenco di carattere - secondo la Cass - non tassativo, ma meramente esemplificativo).

Secondo il prof il criterio valido è quello esplicitato dalla Cass: se il discrimen per dire se un atto è

o meno è capire se quell’atto già contiene la pretesa definitiva del fisco, cioè già

impugnabile

contiene tutti gli elementi di contestazione che il fisco eleva nei confronti del contribuente, e non è

l’avviso bonario non suscettibile di

suscettibile di ulteriori modifiche, possiamo dire che, essendo

alcuna modifica, visto che il suo contenuto poi viene meramente trasposto nella cartella di

pagamento, che recepisce quanto già detto nell’avviso bonario stesso, perché non permettere al

contribuente di impugnarlo?

Processo verbale di constatazione: questo è un atto impugnabile? No non è un atto impugnabile. È

un atto istruttorio che raccoglie tutte le informazioni riscontrate dall’agenzia o dalla guardia di

finanza in sede di verifica, ed è un atto che non incide direttamente sul patrimonio del contribuente,

ed è un atto che ancora non è perfetto, e quindi il processo verbale di constatazione è un atto

istruttorio di raccolta delle prove che devono essere valutate dall’ufficio preposto all’emissione

dell’avviso di accertamento, e solo quell’ufficio è quello titolare della potestà impositiva, e solo

l’atto di accertamento è atto impositivo definitivo, ove viene esternata la pretesa fiscale definitiva,

tantoché al processo verbale, il contribuente ex art 12 L.212/2000 può presentare nei 60gg

successivi le proprie osservazione all’ufficio che deve emettere l’avviso di accertamento, che

riceverà il processo verbale e dopo che lo ha letto, deciderà se quel processo verbale è corretto o

o meno essere trasfusi NELL’ATTO IMPOSITIVO, che

meno e quindi se quegli elementi debbano

è l’unico atto che agisce nei confronti del contribuente, e che contiene la pretesa fiscale definitiva,

E’ L’UNICO!

Metodi di accertamento

A seconda delle situazioni emerse all’esito dell’istruttoria esperita, la legge prevede che l’entità dei

redditi risultante dalla dichiarazione del contribuente possa essere modificata in aumento con criteri

e modalità diverse. Si suole parlare a riguardo di metodi o sistemi di accertamento.

è variegato. Massima attenzione a questa disciplina

Il panorama delle disp sull’accertamento

essendo lo strumento più efficace per far pagare le imposte a contribuente, sia da un punto di vista

attuativo che da un punto di vista preventivo.

Il potere di accertamento permette all’amm, quindi all’agenzia fiscale, di rideterminare l’obb

tributaria che il contribuente ha esposto nella sua dichiarazione. C’è un potere sostituivo rispetto

alla ricchezza indicata dal privato e che viene sottoposta a imposizione, con quella determinata

Se il privato non ha presentato alcuna dichiarazione, quindi non abbia comunicato alcuna

dall’amm.

ricchezza all’amm, in questo caso l’obb tributaria è direttamente determinata dalla stessa agenzia

e una volta individuati, sarà l’amm

delle entrare (cd evasori totali, che sono disconosciuti al fisco

stessa che va a stabilire quale sia il debito fiscale in rapporto alla ricchezza prodotta).

Siamo nella parte sostanziale delle verifiche e dei controlli. Qui l’agenzia delle entrate compie un

accertamento di merito per determinare qual è la ricchezza da sottoporre a tassazione, non

a ricalcolare l’imposta in base

limitandosi - come nella procedura ex art 36bis e ter di cui sopra -

alla ricchezza esposta in dichiarazione, essendo una verifica documentale, cartolare, formale; nel

caso precedente, quello appunto del 36bis e ter, il presupposto è che la ricchezza indicata sia

corretta, e non si ha un’indagine sul rispetto della cap contributiva: cioè quanto esposto in

dichiarazione, qui, NON è oggetto di controllo, qui oggetto di controllo è la determinazione

dell’imposta, sulla base del reddito o della ricchezza esposta. Invece nel caso che stiamo qui

analizzando, oggetto di controllo è proprio QUANTO esposto in dichiarazione, quanto ha dichiarato

il contribuente, e l’agenzia verificherà la ricchezza esposta, e se questa è rispondente ad una

ricchezza reale ovvero il contribuente ha comunicato una ricchezza inferiore di quella di cui lui è

titolare effettivamente. Quindi il controllo qui è sostanziale, essendo verificata la conformità della

dichiarazione del privato alla situazione di fatto!! Siamo nella fase di merito del rapporto tributario!

Qui devo verificare che la ricchezza esposta è quella effettiva, guardandosi al fatto, ecco perché

sono controlli sostanziali, quindi si verifica che il rapporto tributario è stato correttamente o meno

raffigurato!! Per fare ciò i metodi sono numerosi e cambiano in rif principalmente alla tipologia di

contribuente sottoposto a tassazione. Ma cambiano anche in rif al comportamento che il

contribuente ha tenuto.

Macro distinzioni che ora andremo ad analizzare.

Prima distinzione generale: è quell’accertamento che va a rettificare la dichiarazione. Sono

accertamento in rettifica

tutte quelle metodologie di accertamento che presuppongo che il contribuente abbia presentato una

dichiarazione. Qui l’agenzia fiscale va a correggere quanto esposto in dichiarazione, e quindi la obb

tributaria viene determinata su una rettifica, una correzione dell’obb presentata già dal contributo in

dichiarazione. In relazione alle persone fisiche abbiamo altri due tipi di accertamento: acc analitico

e sintetico

accertamento d’ufficio L’acc è d’ufficio perché è direttamente l’autorità pubblica che

determina essa stessa l’obb, non andando a correggere l’obb esposta in dichiarazione. Quindi

prescinde dalla dichiarazione, la quale o non è stata presentata o quando essa è nulla (tre casi di

nullità di dichiarazione, quando se pur presentata è come se non lo fosse stata, e sono quando è

massimo, senza l’utilizzo del modello conforme e quando non è

proposta fuori il termine

sottoscritta!)

Ulteriore distinzione generale inerente alle metodologie accertative è:

tra coloro che non sono obbligati alle scritture contabili

e quelle che si riferiscono ai solo soggetti che sono tenuto alle scritture contabili (cioè i titolari

di redditi di lavoro autonomo e i titolari di redditi di impresa).

Vediamo le METODOLOGIE DI ACCERTAMENTO PREVISTE PER I SOGGETTI NON

TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI, che sono le persone fisiche che non esercitano attività

di impresa o un’arte o una professione, quindi non sono titolari di redditi di impresa o titolari di

redditi di lavoro autonomo.

Iniziamo con l’ACC. ANALITICO ex art 38 co3 Dpr 600/1973 l’accertamento analitico è

un ACCERTAMENTO SEMPRE IN RETTIFICA!! Quindi è un accertamento che presuppone la

presentazione della dichiarazione dei redditi. Con questo accertamento, l’A.F. non va a

rideterminare il reddito nel suo complesso, o nel complesso della categoria di pertinenza, ma va a

rideterminare le singole voci reddituali, cioè corregge la dichiarazione del contribuente elemento

per elemento reddituale. Questo tipo di accertamento è detto analitico PURO. Non c’è presunzione,

il riscontro è documentale, quindi è certo !!!! Oltre che per voci anche per riscontri documentali, ed

infatti non è usata alcuna presunzione! L’accertamento è analitico perché puntuale lo è anche per è,

quasi sempre, di tipo documentale, non c’è presunzione; il riscontro è certo perché documentale.

l’acc analitico puro si basa su riscontri puntuali e su riscontri documentali non utilizzandosi

Quindi

in questo metodo accertativo dello strumento delle presunzioni.

Il contribuente è soggetto ad un accertamento molto specifico, ma di fatto improbabile, perché il

contribuente sa che l’agenzia delle entrate verifica i dati in suo possesso per vedere la veridicità

della dichiarazione. Il riscontro è documentale, quindi certo e difficilmente contestabile.

Ma nell’art38 abbiamo anche il cd ACCERTAMENTO ANALITICO MISTO, ossia

l’accertamento disciplinato non semplicemente su riscontri di carattere documentale, ma anche con

la valorizzazione delle presunzioni, in quanto è ammessa la possibilità per l’agenzia delle entrate di

servirsi di presunzioni gravi, precise e concordanti per giungere alla conoscenza del fatto ignoto

(che qui è il reddito effettivo del contribuente). Questo è il caso in cui i riscontri documentali non

bastano, e non permettono all’A.F. di capire effettivamente se quel reddito è quello reale o meno. Il

legislatore dice che talvolta l’amm non è costretta a fare il riscontro documentale per giungere alla

determinazione del reddito del contribuente, potendosi servire di presunzioni, che in questo caso

devono essere qualitativamente gravi, precise e concordanti!!!

Vediamo un attimo le PRESUNZIONI Le presunzioni possono essere legali (previste dalla legge,

la quale esplica l’iter logico-giuridico sotteso al ragionamento presuntivo: il giudice non deve

c’è la legge che lo dice) o semplici (si basano su

convincersi della validità della presunzioni, perché

quello che avviene di solito, normalmente, nella realtà fenomenica id quod plerumque accipit: in

questo caso la presunzione non offr di per sé la convinzione come quella legale, ma è l’interprete

che si deve convincere, e ciò sulla base del nesso logico tra il fatto noto e il fatto ignoto).

All’interno delle presunzioni semplici, si hanno quelle semplicissime e quelle cd qualificate (che

sono quelle dell’art38); quest’ultime sono quelle che per permettere il ragionamento logico devono

rispettare dei requisiti (i requisiti della gravità, precisione e concordanza). Poi ancora, ci sono le

presunzioni assolute e relative (cioè suscettibili di prova contraria), ma, nella maggior parte dei casi,

nell’ambito tributario, esse ammettono prova contraria. Quella in materia di accertamento analitico

è una presunzione semplice qualificata, ossia non è il legislatore che fornisce il ragionamento

ma è l’interprete che applica il ragionamento presuntivo,

logico-giuridico, e si deve preoccupare che

la presunzione sia logica, e quindi che il fatto da cui si parte, sia un fatto evidente e collegato con la

conclusione.

es. locazione di un immobile in una via parallela a piazza Navona per un ammontare di 1000 euro

e 12.000 euro l’anno. L’agenzia vede la dichiarazione del locatore, ma il funzionario non è

al mese

convinto credendo che il soggetto che affitta abbia dichiarato di meno. Allora va a vedere il

contratto tra locatario e locatore, e c’è scritto 12.000. Ma il funzionario non è convinto: allora

manda la richiesta al locatario di dichiarare quanto paga di affitto, e lui dice 12.000 euro l’anno

come dice il contratto. Ancora, il funzionario invia una richiesta alla banca, chiedendo l’estratto

Nell’estratto conto emerge che lui prende ogni mese 1.000. Allora il

conto del soggetto locatore.

funzionario pensa che il locatario sia un parente, come motivo per l’esiguo affitto richiesto. Ma il

locatario non è parente. Il funzionario ha esaurito la casistica per controllare la dichiarazione sulla

base dell’acc analitico pure, non essendoci altri metodi. Quindi se la norma non prevedesse

un’ulteriore ipotesi, che adesso diremo, vero o no, l’accertamento non potrebbe essere compiuto.

Ma la norma, l’art38, prevede che l’acc analitico possa essere svolto anche sulla base di presunzioni

gravi, precise e concordanti. Ossia la determinazione della base imponibile da sottoporre a

tassazione, non viene fatta solo su prove documentali, ma anche sulle presunzioni. Per avvalorare

la fondatezza della sua idea, il funzionario - che non è convinto di quella dichiarazione - chiede ad

un’agenzia immobiliare quale può essere il canone di un appartamento in quella zona. Ancora

consulta la banca dati delle agenzie fiscali, derivante dall’osservatorio OMI per vedere i valori degli

immobili e a quanto vengono locati. Il funzionario ha recuperato una serie di prove sulla base delle

quali presuntivamente il canone di 12.000 euro non è effettivo, reale. Non c’è un riscontro

documentale, ma è presuntivo! Ma è logico che tutti gli appartamenti di quella zona sono locati ad

un prezzo superiore, le agenzie immobiliari espongono richieste di locazione diverse e superiori, se

le banche dati sui valori immobiliari danno dei valori differenti, è presumibile che il canone di

12.000 non sia effettivo. Non sono nel campo dell’acc analitico puro, formalmente incontestabile,

qui applico una presunzione basata dal partire da un fatto noto (canone locatizia, riscontri che

derivano dalle agenzie immobiliari di zona e le banche dati OMI) da cui desumo logicamente che

quel reddito è fittizio, che in realtà non si percepisce 12.000 ma ragionevolmente ne percepirà di

più. Quindi ridetermina l’obb sulla base di questa presunzione! È grave la presunzione quando è

evidente, è chiara; la gravità è data anche dai riscontri avuti. Deve essere precisa perché si riferisce

a quello specifico caso; infatti la presunzione è corroborata da elementi specifici. Le presunzioni

sono concordanti perché io arrivo alla stessa conclusione che i 12.000 euro non sono veritieri da più

elementi che concordano a dare la stessa soluzione, dall’analisi di più elementi che avvalorano

quanto credo. Ci si stacca dal riscontro documentale, operandosi una ricostruzione della base

imponibile su presunzioni, che devono essere ovviamente reali e concrete!!

E se il contribuente è nel vero? Egli dovrà portare tutta una serie di prove che possano dimostrare la

causa che ha portato a “svendere” quell’appartamento (rapporti personali, problemi nel trovare

clienti quindi abbassa il prezzo anche per delle sue condizioni economiche sgradevoli)

L’art38co4 contiene anche un'altra tipologia di accertamento, che è l’ACCERTAMENTO

SINTETICO. Questo si rivolge sempre alle persone fisiche, e riguarda tutte le persone fisiche, ed è

un accertamento che non va a determinare la singola imposta reddituale o singola categoria

reddituale, perché non interessa all’A.F., ma va a determinare l’intero reddito complessivo del

contribuente, cioè va a vedere QUANTO ha speso.

art38co4, l’agenzia delle entrate ridetermina tutta l’obb, non andando a

Con questa metodologia

correggere la singola posta reddituale, ma ridetermina l’intero reddito. È detto sintetico perché si

opera una sintesi della ricchezza del privato, una sintesi che è determinata sulla base di una

presunzione o sulla base di una presunzione, oppure sulla base di un riscontro oggettivo. Qual è la

base dell’acc sintetico? È la spesa sostenuta dal contribuente. Sono le spese che ha sostenuto il

logico desumere l’esistenza di un reddito idoneo a consentite

contribuente. Dalle spese sostenute è

quelle spese. Alla base dell’acc sintetico c’è un ragionamento presuntivo, e anche qui c’è

l’accertamento sintetico puro e acc sintetico misto: l’anno e si compra la Ferrari. L’agenzia fa

Acc sintetico puro: es. stipendio di 30.000 euro

questo ragionamento: guarda la spesa effettuata, 200.000 euro di macchina, e va a vedere la sua

dichiarazione, constatando che ha dichiarato solo 30.000. Com’è possibile si chiede l’agenzia?! La

spesa sostenuta dal contribuente è indice di cap contributiva, poiché spendere per un certo bene vuol

dire che io quei soldi li devo avere. E dichiarando così poco l’agenzia può presumere che nella

C’è un limite

dichiarazione sia stata esposta solo una parte della sua effettiva ricchezza.

quantitativo previsto dalla norma, che è pari a 1/5. Cioè il reddito determinato sinteticamente, cioè

quello risultante dalla spesa sostenuta (acquisto di una Ferrari) si deve discostare di almeno 1/5 da

quanto dichiarato in dichiarazione. Il legislatore stesso presume che ci può essere una discordanza.

In questo caso però l’acc sintetico prevede una PROCEDURA PREVENTIVA DI

CONTRADDITTORIO, e quindi di confronto, tale che l’A.F. prima di emettere l’avviso di

rideterminare l’obb tributaria, deve convocare il contributo per

accertamento, e quindi prima di

chiedergli delle spiegazioni. L’agenzia scriverà al contribuente per invitarlo a questo contraddittorio

preventivo per farsi spiegare quella discordanza, altrimenti l’amm procederà con l’avviso di

accertamento. Rispetto all’acc analitico possiamo notare la maggior velocità e minor

approfondimento, non andando qui a controllare le singole voci, ma si fa un discorso sul reddito

complessivo perché la evasione è talmente evidente che non sia corretta - almeno in apparenza - la

dichiarazione, che il legislatore prevede metodi semplificati per l’accertamento. Quindi il

contribuente, nel cd invito al contraddittorio, deve dimostrare e quindi giustificare quella spesa

sostenuta così discordante con la dichiarazione della sua ricchezza. In assenza di giustificazione il

fisco presume che quella spesa è stata sostenuta con redditi sottratti a tassazione. Ma il contribuente

come può dimostrare che quella macchina l’ha comprata senza frodare il fisco? L’ha pagata con

somme vinte con il superenalotto già sottoposte a tassazione con ritenute alla fonte a titolo

d’imposta (lo stato non sa che Girelli ha vinto, prende i soldi a titolo di imposta tutti insieme per

tutte le vincite di un determinato periodo, starà a Girelli provare con la ricevuta di gioco di aver

vinto, e tutto questo perché questo tipo di redditi non sono da dichiarare in dichiarazione, poiché

l’obb è già estinte totalmente e quindi l’agenzia non li conosceva prima che il contributo glieli

mostrasse, o per somme per cui non è prevista la tassazione (mutui sulla casa o finanziamenti,

eredità, donazioni che non rilevano ai fini delle imposizioni sui redditi ex art38). Servono delle

giustificazione concrete che possano superare le presunzioni dell’A.F!!

La seconda tipologia di acc è l’accertamento sintetico misto, anche detto redditometrico

art38co5: qui non è certa la spesa, che è presunta. Qui si presume non solo il reddito evaso ma è

presunta anche la spesa. Es: mi compro una Ferrari di 300.000 euro e ha un reddito di 350.000

quindi l’agenzia fa il riscontro, per cui va tutto bene! Il periodo di imposta successivo, la Ferrari

deve essere mantenuta e costa, e l’agenzia delle entrate ha un sistema, il cd redditometro

(programma informatico), che è uno strumento per calcolare il reddito, che determina il quantum di

spese sostenute, anche di carattere presuntivo, e poi il reddito necessario per sostenere quelle spese

(se ho una Ferrari o ho uno yacht ci vorranno dei redditi per mantenerli). Sulla base della mera

titolarità del bene, (e non sulla base dell’acquisto del bene!) il redditometro calcola quanto costa

mantenerlo e parametra il costo rispetto al mio reddito. E se non c’è quello scarto di almeno 1/5

di quel tipo di beni, l’acc dell’amm si arresta,

rispetto alle spese presunte per il mantenimento

mentre se c’è, inviterà il contribuente al contraddittorio per giustificare quello scarto tra reddito e

spesa sostenuta (per es ha sempre guadagnato tanto, solo quell’anno ha guadagnato 30.000 per

motivi di salute e provvederà a presentare per es il certificato medico, e le spese di manutenzione le

sosterrà con i soldi risparmiati tutti gli anni precedenti, o che mia moglie ha un reddito di 350.000

euro). Quindi servono riscontri concreti! Qui la spesa è presunta e non riscontrata oggettivamente!

ACCERTAMENTO RISERVATO AI SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI:

art39 Dpr 600/1973 è un accertamento che consente all’amm di procedere alla rettifica dei redditi

determinati in base alle scritture contabili con tre diversi metodi a seconda del numero delle

irregolarità riscontrate. Riguarda tutti i titolari di redditi di impresa (persone fisiche, società -

società comm (di capitali e di persone, ad eccezione della società semplice) per presunzione

assoluta producono sempre redditi di impresa -, enti comm - enti comm possono anche produrre

redditi di impresa - ) e titolari di reddito di lavoro autonomo.

Anche qui abbiamo tre suddivisioni, che sono graduate in base all’utilizzo o meno delle

presunzioni, e dal tipo di presunzioni:

1. Acc analitico contabile puro

2. Acc analitico-induttivo o misto

3. Acc extracontabile.

L’agenzia delle entrate deve verificare se poter svolgere questo tipo di accertamento, poiché le altre

Affinché l’agenzia delle entrate sia vincolata

due tipologie di accertamento sono successive.

dall’utilizzare solo l’accertamento analitico contabile e misto, è che la contabilità sia attendibile!

Cioè: l’agenzia delle entrate nell’usare queste metodologie di accertamento è vincolata a esperire

analitico contabile puro o quello misto, o accedere a quello extracontabile, solo in via

l’acc

residuale. L’agenzia è vincolata per le prime due metodologie di accertamento, se la contabilità

tenuta dal contribuente è attendibile, cioè non vuol dire che sia veritiera, in quanto se sia vera o no

non si sa, si saprà dopo che viene svolto l’accertamento. Siamo in una fase e x ante: qui siamo nel

momento in cui l’agenzia è costretta a scegliere il tipo di accertamento che deve svolgere. E quindi

compie preliminarmente una verifica della contabilità dal punto di vista formale. Quindi che vuol

dire che la contabilità è attendibile? Vuol dire che da un punto di vista formale, apparente, è tenuta

correttamente, il contribuente ha registrato i documenti fiscalmente rilevanti in maniera

apparentemente corretta.

Quindi stavamo dicevamo: accertamento contabile art39co1 Dpr600/1973 : I tre tipi di

accertamento prima elencati non sono liberamento utilizzabili dall0’A.F., o meglio essa deve

verificare se ci sono le condizioni per effettuare la metodologia di accertamento analitico contabile

puro o quello misto, e solo se mancano le condizioni di legge di queste, può accedere

all’accertamento extracontabile (acc di carattere sostanzialmente presuntivo!!). La legge vuole che

parta dalle scritture contabili, che sono la fotografia della situazione economica della

l’amm

impresa o del lavoratore autonomo. Questa tipologia di accertamento, cioè quello contabile, è

possibile se la contabilità è attendibile, cioè: qui non stiamo facendo un giudizio sostanziale, non

capiamo se nella contabilità c’è scritto il vero o il falso, che si vedrà quando l’ente impositore

svolgerà la sua analisi. Qui ancora dobbiamo vedere se il supporto contabile è idoneo o no a dare

ed esaminabile della realtà imprenditoriale. L’attendibilità è la

una rappresentazione attendibile

corretta tenuta, la corretta compilazione delle scritture contabili dal punto di vista formale e non

sostanziale, quindi potrebbe essere formalmente a posto ma sostanzialmente non reale. I verificatori

(cioè la GdF e i funzionari dell’agenzia delle entrate) si recano nei locali dell’impresa, ispezionano

la contabilità e il verificatore riscontra che le fatture (ricevute di costo) sono state tutte

correttamente registrate in ordine cronologico, le fatture attive emesse sono correttamente registrate,

i libri obbligatori sono tutti correttamente tenuti, tutti punti di rif chiari e precisi per vedere se il

contribuente ha rispettato le regole fiscali. Quando la contabilità non è attendibile? Art39co2 non è

attenibile quando gli errori sono così gravi, numerosi e ripetuti che rendono le registrazioni

contabili non utili ai fini della determinazione del reddito di impresa, cioè le scritture sono tenute in

maniera così confusa ed erronea che non possono essere considerabili come dato di partenza

fondante per rideterminare il reddito. Se si trova un registro di fatture attive non trascritte nella

contabilità, che difetta della registrazione di 100 fatture, che non essendo state registrate allora non

sono nemmeno trasferite nella dichiarazione dei redditi qui vige il principio di derivazione, ossia

ciò che è nella contabilità poi viene trasferito, deriva quello che c’è nella dichiarazione dei redditi .

In questo caso la contabilità non è utile per determinare il reddito di impresa, essendoci confusioni

ed errori a causa di una contabilità tenuta male. Quest’ultima dunque non è considerabile come

supporto valido di analisi, e la legge permette all’amm di non considerarla per rideterminare il

reddito di impresa, perché ci sono delle violazioni formali (magari poi non sono errori sostanziali,

perché poi il contribuente li ha inserite le fatture, e ciò perché stiamo nel campo della forma.

Ovviamente in linea teorica). Il dato formale qui è che la contabilità non è tenuta correttamente. La

norma parla di errori gravi, numerosi e ripetuti, quindi sembrerebbe che, affinché la contabilità sia

inattendibile, ci devono essere numerosi errori.

Vediamo come funziona il metodo analitico contabile, che può essere svolto solo in presenza di una

contabilità attendibile!!!

Il METODO ANALITICO CONTABILE PURO segue il criterio che il contribuente abbia

esibito le scritture contabili, altrimenti non è possibile l’accertamento contabile, perché non ci

sarebbe la base documentale da cui partire. La rettifica analitica contabile è sempre una rettifica di

tipo documentale! Non si presume nulla nell’accertamento analitico ex art 39co1 lett. a)!

di criteri propri dell’attività

Il verificatore va a rettifica la singola voce reddituale, e lo fa sulla base

di impresa o di reddito di lavoro autonomo. Es sui ricavi: il verificatore si è premunito dell’estratto

conto bancario del contribuente, e si mette a riscontrare tutte le entrate sul conto con le registrazioni

questo caso l’accertamento riguarda ipotesi meno gravi di irregolarità delle scritture tali

contabili. In

da non inficiare l’intera contabilità. L’amm finanziaria ha il potere di correggere la dichiarazione

utilizzando, in primo luogo, i dati contenuti nella dichiarazione comparandoli con altri elementi

risultanti in modo certo e diretto da ispezioni, verbali, questionari. I riscontri sono puramente

formali e documentali! Poi il verificatore passa alla voce dei costi, quindi le fatture di costo

registrate nelle scritture.

Principio di simmetria: ci deve essere simmetria tra la deduzione di un costo e la produzione di un

ricavo, cioè la deduzione di un costo deve essere sempre finalizzata alla produzione di un ricavo,

ma non deve far produrre un ricavo! Quindi io posso diminuire il mio reddito di tutti quei costi che

sono destinati ad incrementare il reddito, perché poi su quel reddito ci pago le imposte per

sostentare la collettività. Per questo principio, il sostenimento del costo deve essere destinato alla

produzione del ricavo.

Cosa succede però? Anche qui gli imprenditori e i titolari di reddito di lavoro autonomo, si sono

fatti furbi, e difficilmente questo tipo di accertamento ha successo, perché oggi questi due tipi di

contribuenti sono attenti a quello che scrivono nella loro contabilità, perché sanno che ci sarà la

verifica e poi la contestazione da parte dell’ente. Oggi l’acc analitico è usato nei confronti delle

grandissime imprese, dove si contestano profili dell’inerenza, solitamente!

Sulla maggior parte dei titolari di redditi di lavoro autonomo, si usa un'altra metodologia

accertativa di cui all’art39 co1 lett. d) che è L’ACC ANALITICO CONTABILE MISTO. Qui si

come abbiamo visto per l’acc analitico destinato però ai titolari di redditi di capitali,

aggiunge - l’utilizzo delle presunzioni, che anche qui devono essere gravi,

dipendenti, fondiari e diversi -

precise e concordanti. Come funziona questo acc? Es tratto dalla giurisprudenza di Cass es in un

l’esibizione delle scritture contabili, ed

ristorante di Roma subisce un verifica dalla GdF, che chiede

è tutto ok. Però il comandante della verifica, non era convinto, dato il costo del ristornate stesso

(molto caro). Allora per un altro controllo, si mettono fuori dal ristorante in borghese chiedendo ai

clienti che uscivano dal ristorante, a cui richiedevano la ricevuta fiscale. Tutti i clienti uscivano con

al ricevuta. Tutto regolare perché c’era la dimostrazione che il ristoratore non faceva nero. La GdF

non molla e torna di nuovo a fare la verifica: e ad un certo punto riscontrano ciò che poteva essere

un’anomalia: nell’ambito dei costi emergeva una rilevantissima spesa per la lavanderia metodo di

accertamento chiedendo al titolare perché quella grande spesa, chiedendo quante tovaglie, tovaglioli

usasse. Allora il comandante va alla lavanderia per avere un riscontro. Comincia la GdF a calcolare

quante tovaglie e tovaglioli sono state usate dal ristorante perché appunto portate alla lavanderia per

farle lavare. Ovviamente comincia a stimare, tramite media conservativa, per vedere quante tovaglie

e tovaglioli di media possono essere stati usati. Conseguentemente è stato presunto anche il numero

di pasti serviti, prende il menu e guarda i prezzi: cioè qui si voleva indagare su quali dovevano

essere i ricavi effettivi del ristoratore: fa una stima media, sulla base di un criterio restrittivo.

Quindi arriva a calcolare il ricavo presunto e lo compara con quello dichiarato e vede la differenza,

era nettamente superiore quello calcolato dal comandante della GdF, con tutto che aveva usato un

criterio restrittivo. Vediamo come alla determinazione del dato ignoto, cioè il ricavo effettivo del

ristorante, ci si è giunti attraverso un acc di tipo misto, da un lato contabile (il costo della

lavanderia, quale dato presente nella contabilità e dunque certo), e da un lato presuntivo, visto quel

dato certo viene arricchito da presunzioni, che tramite un ragionamento induttivo, si arriva a

determinare il dato ignoto (il ricavo). Anche qui la presunzione è grave (costo della lavanderia era

sproporzionato, in misura maggiore, rispetto al numero di pasti registrati sulla base dei dichiarati nei

ricavi, troppo ridotto) precisa (si riferisce specificamente a quella tipologia di attività) e concordante

(ci sono tutta una serie di riscontri, il costo della lavanderia, i prezzi del menu, e adottato un criterio

di ragionevolezza basato su un profilo basso). Così si è giunti a rideterminare il reddito di impresa

con l’utilizzo di una presunzione, perché con un riscontro solamente contabile non si riusciva.

Quindi la contabilità è solo un dato di partenza, ed è un dato effettivamente rilevante solo per le

grandi imprese, ove c’è scollegamento tra titolare delle impresa e soggetto che gestisce l’impresa.

Quindi nel metodo induttivo misto la determinazione del reddito è effettuata, comunque,

nell’ambito delle risultanze contabili, da cui ci si discosta, senza infirmarne l’attendibilità

complessiva, solo per rettificare alcune voci erroneamente indicate.

ACCERTAMENTO EXTRACONTABILE ex art39co2 consente al verificatore di

determinare il reddito di impresa o di lavoro autonomo sulla base di dati comunque raccolti, o a cui

si è venuti a conoscenza. Non c’è nessun obbligo di attenersi ai risultati di bilancio e alle scritture

contabili, se vuole li usa se non vuole non li usa!! Per accedere a questa metodologia accertativa

NON deve essere possibile utilizzare le due metodologie di cui sopra.

Quali sono i casi:

Contabilità inattendibile

Mancata tenuta della contabilità e/o del bilancio

presentazione della dichiarazione dei redditi, o mancata compilazione nell’ambito

Mancata

della dichiarazione del quadro rilevante l’attività di impresa o di lavoro autonomo

Distruzione, anche per forza maggiore (si allaga il negozio ove tengo anche la contabilità e

le scritture contabili divengono illeggibili), della contabilità.

La dottrina ha evidenziato che l’acc extracontabile non ha natura para-sanzionatoria, è solo una

tipologia di acc che si prevede quando le scritture contabili non sono utilizzabili e quindi

consultabili per qualsivoglia ragioni!!

Come funziona? La determinazione è basata sui dati raccolti o di cui si è venuti a conoscenza,

quindi ci si serve di presunzioni semplicissime, prive del requisito della gravità, precisione e

concordanza, e sono le cd medie di settore - che non vanno confuse con gli studi di settore che ora

Es del ristoratore di cui sopra, la presunzione è labile, è molto più semplice per l’agenzia

vedremo -.

determinare il reddito perché si basa sul costo del personale, sul costo medio del cibo acquistato, il

costo medio della lavanderia e si vede qual è il medio ricavo (ovviamente dati che variano a

seconda dell’attività).

CAPITOLO 10: ADEMPIMENTO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

L’adempimento tributario dell’obbligazione trova nella legge la sua integrale disciplina in

connessione al collegamento del credito tributario al sistema di contabilità pubblica. Esso esige

delle regole formali che hanno l’esigenza di tutelare delle situazioni in ambito tributario che

tengano conto delle sue particolarità.

che ha visto un’evoluzione sostanziale per la riscossione delle imposte

Dopo un iter storico-sociale

che ha visto la figura dell’esattore (era un imprenditore) con tutte le conseguenze anche

disparità di trattamento)per le imposte dirette; e l’istituto dell’ingiunzione

negative(onerosità e

fiscale affidata agli uffici amministrativi e che si occupavano della riscossione delle imposte

indirette ; siamo giunti ad un’unificazione dei sistemi di riscossione delle imposte dirette e indirette.

Il sistema della riforma si è diretto all’unificazione dei sistemi di riscossione delle imposte

dirette/indirette, poiché risultava antieconomico , andando ad attribuire tutte le competenze in

materia di riscossione all’agenzia delle Entrate, alla generalizzazione dell’adempimento spontaneo

del tributo e trasformando così la figura dell’esattore in quella dei “concessionari della riscossione”,

che è una società alla quale viene affidata la riscossione dei tributi mediante un’apposita

concessione affidata all’Agenzia delle entrate.

A causa di diverse problematiche sorte alla luce delle riscossioni di natura privata (da imprese

private), aveva portato a rivedere la disciplina nel 2005; con questo intervento legislativo, si è

passato dalla gestione privatistica, basato su una pluralità di concessionari privati, ad una pubblica

mediante la costituzione di “riscossione S.p.a, poi diventata “equitalia s.p.a” . Ovviamente la ratio è

stata quella di rafforzare l’efficacia della riscossione ,mediante una riduzione dei costi a carico dello

stato e la successiva ottimizzazione del rapporto con il contribuente, evitando l’intermediazione

della banca che controllava la società concessionaria della riscossione.

Quindi lo strumento operativo scelto dalla l. 248/2005 consiste in una S d K partecipata da soggetti

di diritto pubblico istituzionalmente deputati alla riscossione di tributi o contributi,inoltre ,per

confermare tale carattere vi è la possibilità di avvalersi nell’esercizio delle funzioni della

collaborazione della GdF,da attuarsi mediante modalità stabilite dal ministero delle finanze.

Adempimento spontaneo

L’adempimento spontaneo , su cui ruota l’attuale sistema di realizzazione del credito tributario si

svolge attraverso il versamento della somma dovuta secondo le modalità previste per le singole

leggi d’imposta.

Per le imposte sui redditi = la legge stabilisce il versamento diretto al concessionario della

riscossione e alle sezioni di tesoreria provinciale dello stato (con il modello F24 e per chi non è

possessore della partita IVA puo’ utilizzare un modello cartaceo/in alternativa con modalità

telematiche) e puo’ effettuarsi mediante deroga ad una banca convenzionata, che rilasci

un’attestazione conforme al modello approvato con decreto ministeriale. Entro il quinto giorno

successivo a quello di ricevimento della delega , la banca versa le somme riscosse alla tesoreria

dello stato o altri enti destinatari, al netto del compenso ad essa spettante.

Il conto fiscale è aperto presso l’agente della riscossione competente per territorio in relazione al

domicilio fiscale del contribuente.

La ritenuta diretta

Tale è una particolare modalità di riscossione che viene operata dalle amministrazioni stesse e che

non forma oggetto di versamento diretto ma il cui imposto viene trasferito contabilmente alla

tesoreria dello stato, secondo le norme della contabilità generale.

L’amministrazione pubblica opererà la ritenuta diretta sui redditi di lavoro dipendente , sui redditi

del lavoro autonomo , sui redditi di capitale e sugli altri redditi previsti secondo le norme proprie

della sostituzione tributaria.

La ritenuta potrà essere a titolo d’acconto IRPEF oppure a titolo d’imposta a seconda della specifica

disciplina prevista per il reddito tassato alla fonte.

La compensazione

Nella fase di adempimento dell’obbligazione tributaria, la normale struttura vede il soggetto passivo

tenuto al pagamento e quello attivo alla riscossione, la somma è quella data a titolo di imposta sulla

dall’applicazione dell’aliquota sulla base imponibile .

base della liquidazione derivante

Come sappiamo è possibile prevedere anticipazioni, acconti e quindi si da vita a situazioni

fisiologicamente creditorie da parte del soggetto “passivo” e quindi ad un parziale ribaltamento

della situazione creditoria/debitoria.

Queste situazioni creditorie possono avere luogo anche a seguito di iscrizioni a ruolo se si siano

state iscritte illegittimamente o di natura extratributaria, in questi casi si ritiene applicabile come

soluzione la compensazione , che è un metodo satisfattorio di adempimento delle obbligazioni

disciplinato dal cc al 1241.

Secondo la maggior parte della dottrina, mentre è sempre possibile all’ AF compensare un suo

non puo’ essere effettuato se non sulla base

credito con un debito del suo contribuente, il contrario

di una legge espressa.

Si discute sulla :Ritenuta diretta, che lo Stato trattiene come imposta quando corrisponde un

compenso che costituisce un reddito.

E ci si chiede dunque se sia possibile che a questa venga applicata la compensazione legale tra

debito della PA avente ad oggetto le somme che costituiscono reddito e il correlato al credito di

imposta a favore dell’erario relativo al reddito predetto. Lo schema della compensazione potrebbe

essere utilizzato soltanto se la ritenuta è a titolo di imposta , poiché solo in quella ipotesi (e non

d’acconto = lavoro) si verifica l’estinzione dell’obbligazione tributaria. Dato che la compensazione

richiederebbe l’identità tra Amministrazione titolare del tributo e quella del

è rigidamente intesa

, di fatto si verificherebbe solo per i dipendenti dell’ AF.

titolare del debito

Alla luce di quanto detto appare evidente che sia preferibile ricondurre l’istituto della ritenuta

diretta ad una tipica modalità pubblicistica di riscossione dei tributi o ad un procedimento tecnico

finanziario di riscossione alla fonte di un’imposta diretta.

Sono considerate ipotesi di compensazione, in materia di IRPEF E IRES, quelle in cui il

contribunete ha diritto, a seguito di eccedenze , a chiedere il rimborso , in sede di dichiarazione dei

redditi.

Sicuramente nel corso degli anni la disciplina della compensazione è andata a svilupparsi sempre di

piu’ considerando tale rimedio valido per attuare l’adempimento spontaneo, esistono anche delle

ipotesi aggiunte dalla legge tributaria, in cui abbiamo una c.d. “ compensazione atipica”, potendosi

quindi compensare crediti derivanti da tributi con debiti di carattere previdenziale e viceversa.

Inoltre il legislatore del 97 ha stabilito la possibilità di “compensazioni orizzontali” o che ha

consentito al contribuente di compensare crediti e debiti dello stesso periodo anche relativi a periodi

diversi o estendendo la compensazione anche quando i rapporti obbligatori riguardano prestazioni

di natura non tributaria, ma previdenziale.

Dato che si erano posti dei dubbi rilevanti in merito all’applicabilità totale delle fattispecie di diritto

l’operatività di diversi istituti ,

civile che tuttavia presentavano, il dlgs 241/1997, ravvisava

riconducibili solo in parte alla compensazione vera e propria , mentre in parte sarebbe sottoposta

alla disciplina della “ delegazione del debito” tra contribuente delegante e l’ente delegato , avente

ad oggetto l’assunzione di un’obbligazione nei confronti di un altro ente , detto delegatario.

Sulla base dell’attuale normativa, possono essere compensati , utilizzando il modello unificato F24 ,

le imposte sui redditi e ritenute alla fonte, l’IVA, le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e

dell’IVA, IRAP; contribuiti assistenziali , previdenziali e premi (INPS,INAIL,ENPALS INPDAI),

gli interessi passivi in caso di pagamento rateale ,i diritti camerali ,l’imposta sugli intrattenimenti, le

accise.

Il limite alla compensazione = in presenza di imposte erariali iscritte a ruolo e non pagate , di

ammontare > a 1.500 euro. Questo vuol dire che se sono decorsi 60 gg dalla notifica della cartella di

pagamento senza che il contribuente abbia pagato le imposte dovute, l’estinzione integrale dei debiti

erariali iscritti a ruolo consente a questo di utilizzare in compensazione i crediti erariali disponibili ,

in particolare , il pagamento dei debiti scaduti deve avvenire secondo le modalità stabilite con

apposito decreto ministeriale.

L’operatività della disposizione in esame, è circoscritta ai crediti relativi alle imprese erariali,

mentre non riguarda le altre imposte , quali per esempio i tributi locali, i contributi previdenziali ed

assistenziali, compresa l’IRAP. La violazione del divieto di compensazione è sanzionata nella

misura del 50 % dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori, per i quali è

scaduto il termine di pagamento , fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato.

intervento legislativo, è quello dell’art 8 dello statuto del contribuente, il quale prevede

Altro

chel’obbligazione tributaria puo’ essere estinta anche per compensazione , andando a rinviare ad un

apposito decreto per l’attuazione.

È stato così introdotto il modello unificato di versamento , grazie al quale la compensazione

dell’obbligazione tributaria , che PRIMA ERA RISERVATA AI SOLI POSSESSORI DEL

CONTO FISCALE , adesso diventa accessibile a tutti i contribuenti.

Dal 2017, con decreto legge 50, sono state introdotte delle novità nuove regole sulla compensazione

delle imposte con modello F24 e l'obbligo di apporre il visto di conformità per l'utilizzo in

compensazione di importi superiori ai 5.000 euro si applicano “per tutti i comportamenti dopo la

loro entrata in vigore e, pertanto, alle dichiarazioni presentate dal 24 aprile 2017”.

Inoltre ogni compensazione , per i titoli di partita IVA devono essere fatte tramite servizi telematici,

messe a disposizione dall’agenzia delle entrate.

IL RUOLO D’IMPOSTA

Nell’attuale disciplina dell’adempimento , in cui prevalgono gli istituti della fiscalità di massa,

all’iscrizione a ruolo è data una funzione residuale poiché si presenta come strumento di riscossione

patologica del tributo.

Infatti l’iscrizione a ruolo è un metodo di riscossione fisiologica che viene limitato nel momento in

cui l’autoliquidazione del tributo da parte del privato si presenta complessa o non proponibile , o

richiede il possesso di dati dall’ente impositore.

Inoltre con l’iscrizione a ruolo= abbiamo un metodo di riscossione molto efficiente poiché permette

una riscossione coattiva in quanto fonda sulla responsabilità e le ragioni private del concessionario

ragion d’essere.

L’ILLECITO TRIBUTARIO

L’EVOLUZIONE STORICA DEL SISTEMA DELLE SANZIONI TRIBUTARIE:

L’attuale sistema delle sanzioni tributarie è il risultato di una lenta evoluzione storica.

Per il settore delle imposte indirette, specie con riferimento alle imposte doganali di fabbricazione,

dopo l’unità d’Italia viene ad elevarsi a regola la tutela penale della fattispecie tributaria;

fin subito

per i tributi diretti invece viene adottato il modello risarcitorio, prevedente esclusivamente reati

contravvenzionali, puniti con la pena dell’ammenda e definibili per oblazione.

Solo con la legge n. 1 del 1956 viene introdotta una pena detentiva per sanzionare l’omessa

denuncia dei redditi oltre una certa soglia, come pure il diritto di frode fiscale punito con la

reclusione fino a sei mesi.

gennaio 1929, n. 4 ha disciplinato organicamente l’intera materia delle sanzioni

La legge del 7

tributarie relative ai tributi erariali; è funta da legge-quadro e le si deve la divisione tra sanzioni

penali e amministrative. Era caratterizzata dal principio di fissità secondo cui le disposizioni della

stessa legge non potevano essere abrogate o modificate da leggi posteriori che riguardavano i

singoli tributi, se non per dichiarazione espressa del legislatore e con specifico riferimento alle

singole disposizioni abrogate o modificate.

Era previsto poi un ulteriore principio della ultrattività della norma penale finanziaria in base al

quale si affermava l’applicazione della norma sanzionatoria vigente al momento della commessa

violazione, anche quando questa fosse ormai abrogata o modificata ad altra più favorevole al

trasgressore (deroga al codice penale).

Il quadro delineato nel 1929 però non consentì raggiungimento di un assetto stabile della materia,

infatti la pena pecuniaria risultava posta in regime di alternatività rispetto alle sanzioni penali ed

era, inoltre, commisurata alla personalità del trasgressore.

Diversamente la sopratassa, potendosi cumulare con le sanzioni penali o con la pena pecuniaria,

denotava una natura risarcitoria.

Sotto il profilo del rapporto tra accertamento della violazione e irrogazione della sanzione, la legge

n. 4 del 1929 differenziava la procedura in funzione del tipo di violazione:

 per le violazioni costituenti reato e riferite ai tributi diretti era previsto l’istituto della

con la quale l’azione penale non poteva essere iniziata se non dopo

pregiudiziale tributaria,

l’intervenuta definitività dell’accertamento del tributo in sede amministrativa.

 per le violazioni relative a tutti gli altri tributi, invece, quando l’esistenza del reato

dipendeva dalla risoluzione della controversia riguardante il tributo, era il tribunale penale che

aveva il potere di decidere della controversia relativa al tributo stesso. Venivano osservate così

le norme del codice di procedura penale e, quindi, con la stessa sentenza veniva definito sia il

profilo penale e quello amministrativo sottostante al primo, secondo il principio di

assorbimento.

Il sistema introdotto con la legge n. 4 del 1929 è sostanzialmente sopravvissuto, ma l’evoluzione del

tributario italiano ha evidenziato sempre di più l’inadeguatezza dell’assetto originario

sistema

introdotto nel 1929, gradualmente eroso sia dalle modifiche normative che dagli interventi della

corte costituzionale.

L’accertamento ha perso la sua originaria funzione di ordinario strumento di recupero del gettito e

ha assunto un nuovo ruolo di monito al corretto adempimento dell’obbligo tributario.

Al progressivo sgretolamento del sistema sanzionatorio tributario il legislatore ha reagito

e riconducendo nell’area dell’illecito amministrativo violazioni

procedendo alla depenalizzazione

che prima erano considerate di rilevanza penale (es. L. 24 novembre 1981, n. 689 ha sostituito alla

sanzione dell’ammenda l’obbligo di pagamento di una somma di denaro).

L’ILLECITO AMMINISTRATIVO:

Il legislatore ha impostato il sistema delle sanzioni tributarie utilizzando sia misure di carattere

amministrativo, nelle quali la sanzione si sostanzia in un sacrificio di tipo patrimoniale,

normalmente consistente nel pagamento di una somma di denaro, sia sanzioni previste dal codice

penale, che danno invece luogo ad una limitazione della sfera personale del trasgressore, che può

giungere anche alla limitazione della libertà personale.

della differente gravità attribuita all’illecito,

La diversa tipologia di sanzione è applicata a seconda

gravità che può essere riconnessa all’insidiosità del comportamento dell’agente, oppure alle

dimensioni economiche della violazione.

Le sanzioni si distinguono tra loro in base al nomen e alla pena comminata.

La riforma delle sanzioni amministrative (L. delega 662/1996) ha proposto un sistema sanzionatorio

amministrativo più orientato verso la personalizzazione anche della sanzione amministrativa; i

principi direttivi su cui si fondava sono:

 sanzione amministrativa assoggettata ai principi di legalità,

Adozione di un’unica

imputabilità e colpevolezza;

 Riferibilità della sanzione alla persona fisica autrice o coautrice secondo il regime del

concorso e non trasmissibilità della sanzione per causa di morte;

 dell’obbligazione solidale a carico della persona fisica o dell’ente che si giova

Previsione

della violazione;

 Fissazione delle cause di esclusione da responsabilità secondo i principi propri del diritto

penale;

 Affermazione del principio di specialità;

 Adozione di criteri di determinazione della sanzione in relazione alla gravità della violazione

e dell’opera prestata per l’eliminazione o l’attenuazione delle sue conseguenze;

 Introduzione della disciplina dell’autore mediato;

 Fissazione della disciplina della continuazione e del concorso formale di violazioni;

 Previsione di sanzioni amministrative accessorie non pecuniarie e introduzione di un sistema

di misure cautelari;

 Previsione di circostanze aggravanti, attenuanti ed esimenti, in modo da incentivare anche

gli adempimenti tardivi e da escludere la punibilità nei casi di violazioni meramente formali;

 Introduzione di un procedimento unitario di irrogazione della sanzione tale da garantire il

diritto di difesa e tale da assicurare la sollecita esecuzione del provvedimento sanzionatorio;

 Riduzione dell’entità della sanzione in caso di accettazione del provvedimento e di

pagamento nel termine previsto per la sua impugnazione;

 Previsione dell’entità delle sanzioni e loro migliore commisurazione alla effettiva entità

oggettiva e soggettiva delle violazioni in modo tale da assicurare uniformità alla disciplina per

identiche violazioni anche se riferite a tributi diversi, tenendo conto delle previsioni punitive

adottate dai paesi UE.

È stata prevista un’unica sanzione amministrativa in sostituzione della pena pecuniaria e della

sopratassa, omogeneizzandone la normativa per conformarla ai principi che regolano il diritto

penale; in tal senso sono stati codificati i principi di legalità, irretroattività e quello del favor rei.

Sono stati poi introdotti i principi di imputabilità e colpevolezza (artt. 4 e 5): il primo esclude la

sanzionabilità dell’autore che, al momento della violazione, era privo della capacità di intendere e di

dell’autore solo in funzione della riferibilità allo stesso

volere; il secondo afferma la punibilità

dell’azione cosciente o volontaria, purché dolosa o colposa.

bisogna fare riferimento all’articolo 43 del codice penale che la ritiene sussistente

Per la colpa

quando l’evento, pur non voluto dall’agente, si verifica ugualmente a causa di negligenza,

imprudenza, imperizia o inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.

Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria o comportanti la

soluzione dei problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

sussiste quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e

La colpa grave

non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di

conseguenza, risulta evidente la inosservanza di elementari obblighi tributari.

si ha invece quando la violazione è attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione

Il dolo

dell’imponibile o dell’imposta, o risulti diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di

accertamento.

Nei casi in cui la violazione sia stata commessa da un dipendente o dal rappresentante legale o

negoziale nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, si ha che, ferma restando la responsabilità

anche il soggetto rappresentato è obbligato in solido con il trasgressore al

personale dell’autore,

pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso. Tuttavia se la

violazione non è stata commessa con dolo o colpa grave, la sanzione non può essere eseguita nei

confronti dell’autore che non ne abbia tratto diretto vantaggio in misura superiore al limite di €

51.645, ferma restando, per intero, la responsabilità dell’ente o del rappresentato a cui è comunque

consentito accollarsi l’obbligazione derivante dalla sanzione.

In caso di violazione commessa con dolo o colpa grave non è posto nessun limite alla responsabilità

dell’autore persona fisica.

La sanzione amministrativa si concentra solo su un soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione

delle norme tributarie, senza alcuna distinzione tra enti rappresentati che siano dotati o meno di

personalità giuridica.

L’articolo 6 del D.lgs. n. 472 del 1997 determina alcune cause di non punibilità, che si verificano

dell’autore, come nel caso di:

allorquando difetti la rimproverabilità

 Errore sul fatto se non determinato da colpa; rilevazioni contabili effettuate nel rispetto dei

principi di continuità dei valori di bilancio secondo corretti criteri contabili e valutazioni

effettuate secondo corretti criteri di stima; non si considerano, però, colpose le violazioni

conseguenti a valutazioni estimativo e che differiscono da quelle accertate in misura non

eccedente il 5%.

 Esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione

della norma, o indeterminatezza delle richieste degli uffici o dei modelli di dichiarazione e di

pagamento dei tributi.

 Mancato pagamento per fatto denunciato all’autorità giudiziaria ed imputabile

esclusivamente a terzi.

 Inevitabilità dell’ignoranza della legge tributaria.

 Forza maggiore.

 Violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo e non

incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo.

La concreta quantificazione della sanzione deve comunque essere compresa tra un minimo e un

massimo edittale, bisogna quindi considerare:

 La gravità della violazione commessa anche in funzione della condotta dell’agente;

 L’opera da questi svolta per eliminare o attenuare le conseguenze;

 La personalità e i precedenti del trasgressore;

 Le sue condizioni economiche e sociali;

Particolari inasprimenti (fino alla metà) sono poi previsti nei confronti del trasgressore che, nei tre

anni precedenti, è già incorso in violazioni della stessa indole.

Se ricorrono circostanze eccezionali che rendono manifestatamente sproporzionata la sanzione

rispetto all’entità cui il tributo si riferisce, la prima può essere ridotta fino alla metà (principio della

proporzionalità).

IL CONCORSO DI VIOLAZIONI E IL CONCORSO DI PERSONE:

Per quanto concerne il concorso di violazioni, ai sensi dell’articolo 12, è punito con la sanzione che

dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata da ¼ fino al doppio chi, con una sola

azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi o commette diverse

violazioni formali della stessa disposizione.

Nelle ipotesi quindi di concorso formale omogeneo/eterogeneo/materiale omogeneo si ha

l’applicazione del cumulo giuridico, che consiste della sanzione relativa alla

nell’applicazione

violazione più grave opportunamente aumentata.

Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, la sanzione base è aumentata di 1/5.

Se le violazioni della stessa indole, rilevanti ai fini del concorso materiale omogeneo, si riferiscono

a più periodi d’imposta, la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo.

Nel caso in cui, anche in tempi diversi, siano commesse più violazioni che, nella loro progressione,

determinazione dell’imponibile o la liquidazione del

pregiudichino o tendano a pregiudicare la

tributo, si applica la sanzione relativa alla violazione più grave, aumentata da ¼ al doppio.

L’articolo 9 del D.lgs. n. 472 del 1997 fissa la disciplina del concorso di persone nella violazione:

quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per

questa disposta, tuttavia quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui

sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei

responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.

Il concorso in materia tributaria si verifica quindi in presenza di quattro elementi fondamentali:

 una pluralità di agenti;

 la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito;

 il contributo causale di ogni concorrente al verificarsi dell’evento;

 la volontà di cooperare o di contribuire alla realizzazione dell’illecito.

Spetta comunque al fisco darne compiuta dimostrazione.

dell’autore mediato; l’articolo 10 prevede la punibilità di chi, con

Il D.lgs. n. 472 introduce la figura

violenza, minaccia o inducendo altri in errore incolpevole o avvalendosi di persona incapace di

intendere e di volere, determina la commissione di una violazione, in tal caso rispondendo come

autore materiale.

LE CAUSE DI NON PUNIBILITA’ E IL RAVVEDIMENTO OPEROSO:

L’istituto del ravvedimento operoso è ora applicabile a tutte le violazioni tributarie, e non più solo a

quelle in tema di imposte sui redditi e IVA.

Consiste in un trattamento premiale in favore del contribuente che, pur avendo commesso una

violazione, opera spontaneamente per rimediarvi attraverso la regolarizzazione degli adempimenti

omessi o irregolarmente effettuati.

Per poter accedere a tale misura premiale bisogna che il ravvedimento avvenga prima che siano

iniziati accessi, ispezioni, verifiche e altre attività amministrative di accertamento.

Il ravvedimento operoso dà diritto ad una riduzione della sanzione da 1/10 ad 1/5 del minimo

edittale, in funzione della violazione commessa e della tempestività della regolarizzazione.

Il pagamento della sanzione ridotta deve poi essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione

riferita al pagamento del tributo ovvero della differenza, nonché, quando dovuti, al pagamento degli

interessi moratori.

IL PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLA SANZIONE AMMINISTRATIVA:

Le sanzioni amministrative tributarie sono irrogate dallo stesso ufficio o ente competente in ordine

all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

L’ufficio o l’ente a tal fine notifica al trasgressore un apposito atto di contestazione, a pena di

nullità indicante i fatti contestati, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che ritiene di

seguire per la determinazione della misura delle sanzioni, nonché i minimi edittali previsti dalla

legge per le singole violazioni.

Notificato l’atto di contestazione, il trasgressore e i soggetti coobbligati in solido possono, entro 60

giorni, definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad ¼ della sanzione indicata, e

comunque, non inferiore ad ¼ dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a

ciascun tributo. impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

Tale definizione agevolata

Se il trasgressore e i coobbligati non utilizzano la definizione agevolata, possono produrre

deduzioni difensive entro lo stesso termine di 60 giorni. In tal caso, l’efficacia dell’atto di

contestazione risulta sospesa e l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla presentazione

delle deduzioni, irroga le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni

medesime.

In mancanza di deduzioni difensive l’atto di contestazione è impugnabile davanti la commissione

tributaria entro il termine di 60 giorni dalla sua notificazione.

Tale procedura non trova applicazione in caso di sanzioni collegate al recupero del tributo, ove gli

uffici e gli enti accertatori procedono all’irrogazione delle sanzioni, senza previa contestazione,

insieme all’atto di accertamento o rettifica avente ad oggetto tributi a cui le violazioni si riferiscono.

L’azione amministrativa di irrogazione della sanzione è infine soggetta al termine di decadenza

fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel

diverso termine previsto per l’accertamento dei tributi.

Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata, invece, si prescrive nel termine di cinque anni, a

meno che tale diritto non si sia consolidato a seguito di una sentenza passata in giudicato, nel qual

caso il termine di prescrizione è quello ordinario decennale.

IL PRINCIPIO DI SPECIALITA’:

L’articolo 19 del D.lgs. n. 74 del 2000, codificando il principio di specialità, stabilisce

espressamente che quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni sui reati in tema di

imposte sui redditi e IVA, come pure da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa,

allora si applica la disposizione speciale rispetto a quella più generale che disciplina l’illecito.

prevalenza della disciplina penale su quell’amministrativa,

La norma afferma una regola di

ritenendo che la tutela fornita dalla disciplina penalistica costituisca di per se adeguata sanzione del

comportamento deviante ed in ragione del fatto che la norma incriminatrice di diritto penale

tributario richiede generalmente particolari ed ulteriori condizioni ed elementi di fatto, come il dolo

specifico di evasione ed il superamento di determinate soglie minime di punibilità.

LE FATTISPECIE DI ILLECITO AMMINISTRATIVO:

Per quanto attiene alle sanzioni in tema di imposte sui redditi e di IVA sono individuate tre

principali tipologie di violazioni:

 violazioni formali o documentali che comunque non influenzano la determinazione

dell’imponibile o dell’imposta, punite con una sanzione amministrativa compresa tra € 258 ed €

2065;

 violazioni prodromiche all’evasione ma non necessariamente rilevanti ai fini della

quantificazione dell’imponibile o dell’imposta, punite con la sanzione amministrativa compresa

tra il 100% e 200% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o

registrato nel corso dell’esercizio;

 di carattere sostanziale, consistenti nell’omessa o infedele dichiarazione degli

violazioni

elementi rilevanti ai fini della quantificazione dell’imponibile dell’imposta, punite con la

sanzione amministrativa compresa tra il 120% e i 240% delle somme risultanti come dovute, nel

caso di dichiarazione omessa, e con la sanzione compresa fra il 100% e 200% della maggiore

imposta dovuta, nel caso di dichiarazione infedele.

Per le sanzioni in tema di riscossione si individuano, invece, le ipotesi di omesso, ritardato o

insufficiente versamento, al di fuori dei casi di iscrizione a ruolo, soggetti ad una sanzione del 30%

del tributo.

Esistono poi delle sanzioni accessorie che consistono:

 nell’interdizione, per un massimo di sei mesi, dalle cariche di amministratore, il o revisore di

società o enti;

 nell’interdizione, per un massimo di sei mesi, dalla partecipazione a gare per l’affidamento

di pubblici appalti e forniture;

 nell’ interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative

per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata

massima di sei mesi;

 nella sospensione, per un massimo di sei mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o

d’impresa diverse da quelle sopra indicate.

la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività per un

È poi prevista

periodo da tre giorni ad un mese, quando siano contestate, nel corso di un quinquennio, 3 distinte

violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale.

Le sanzioni accessorie sono eseguibili solo quando il provvedimento di irrogazione è divenuto

definitivo.

L’ILLECITO PENALE TRIBUTARIO:

La sanzione penale ha sia una funzione afflittiva, rappresentando essa la punizione conseguente a

determinate violazioni, sia una funzione preventiva, tale cioè da scoraggiare le violazioni, oltre che

tale da indurre all’osservanza degli obblighi da essa presidiati, per effetto della prospettazione

sanzionatoria in capo al responsabile.

dalla sanzione penale tributaria è l’interesse generale a che tutti

Il bene giuridico tutelato

concorrano all’esatto puntuale adempimento rispetto agli obblighi tributari che gravano su ognuno

di loro.

L’applicazione della sanzione alle più gravi violazioni tributarie è giustificata dall’affermazione

costituzionale del dovere contributivo.

Nel nostro ordinamento sono punite con la sanzione penale le violazioni più gravi e riguardanti

solamente le violazioni riferite alle imposte sui redditi e all’IVA, ai tributi doganali e in materia di

monopolio fiscale.

I criteri impiegabili per individuare gli illeciti più gravi e applicare la sanzione penale sono:

 il tipo di obbligo fiscale violato;

 il tipo di condotta tenuta dal trasgressore;

 l’ammontare dell’imposta evasa.

Il D.lgs. 74/2000 ha introdotto alcune differenze rispetto alla normativa del 1929 tra cui:

a) La speciale causa di non punibilità dovuta ad obiettive condizioni di incertezza sulla portata

e sull’applicazione della norma (art. 15);

b) La speciale causa di non punibilità in presenza di un comportamento conforme al parere

espresso dal ministero (art. 16);

c) Le due speciali cause di interruzione della prescrizione dei reati in materia di imposte sui

redditi e sul valore aggiunto, rappresentate dal verbale di constatazione ovvero dall’atto di

accertamento delle relative violazioni (art. 17);

Sono poi previste alcuni differenze rispetto al sistema penale comune:

 La non punibilità, a titolo di tentativo, per i diritti di fraudolenza o infedele dichiarazione;

 La considerazione nell’ambito di un solo reato della emissione o del rilascio di più fatture o

altri documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta (art. 8);

 non punibilità del concorso reciproco tra il mittente e l’utilizzatore

La delle stesse fatture per

operazioni inesistenti (art. 9);

 L’articolo 293 del D.P.R. n. 43 del 1973 e gli articoli 22,23,23 bis e 23 ter del D.lgs.

ai fini della punibilità, l’equiparazione del reato tentato rispetto a

334/1939 che prevedono,

quello consumato, diversamente dal diritto penale comune in cui il primo è punito più

lievemente del secondo;

Le singole fattispecie delittuose sono state raggruppate in sole 7 ipotesi caratterizzate dal necessario

superamento di determinate soglie quantitative di imposta evasa, essendo il nuovo sistema

strutturato secondo lo schema del reato di danno, e non di quello di pericolo.

Il nuovo sistema ha inoltre inasprito le sanzioni rispetto al sistema previgente, innalzando la pena

massima da cinque a sei anni di reclusione.

I REATI IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI E SUL VALORE AGGIUNTO:

Il D.lgs. n.74 del 2000 distingue:

1) Delitti in materia di dichiarazione: si distinguono a loro volta a seconda della connotazione

fraudolenta o meno del comportamento tenuto dall’agente:

 L’articolo 2 prevede il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o

oltri documenti inesistenti e sanziona con la reclusione da un anno e mezzo fino a sei anni

chiunque, al fine di evadere le imposte, avvalendosi di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi.

 Il successivo articolo 3 disciplina il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri

artifici e prevede la stessa pena del precedente e presuppone che la dichiarazione tributaria

annuale infedele sia realizzata facendo ricorso ad altri mezzi fraudolenti tali comunque da

supportare le falsità contabili realizzate. In questo caso, però, per la realizzazione della

fattispecie incriminatrice, occorre che l’evasione sia superiore alla soglia di Lit 150 milioni e

che l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione sia superiore al 5%

dell’ammontare totale degli elementi attivi indicati dichiarazione o comunque superiori a Lit

3 miliardi

 L’articolo 4 introduce il caso di dichiarazione infedele, punita con la reclusione da 1

a 3 anni, che si realizza quando il contribuente, per evadere le imposte, indichi in una delle

dichiarazioni annuali elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o

elementi passivi fittizi, quando però le imposte evase sia superiore a Lit 100 milioni per

ciascuna imposta e quando l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti

all’imposizione sia superiore al 10% dell’ammontare totale degli elementi attivi indicati in

dichiarazione o, comunque, sia superiore a 4 miliardi.

 L’articolo 5 prevede la fattispecie dell’omissione della dichiarazione, punita con la

reclusione da 1 a 3 anni per chiunque non presenti una o più delle dichiarazioni tributarie

annuali, quando le imposte evase superiore a150 milioni. Non si considera omessa la

dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine, o non sottoscritta o non

redatta su stampato conforme al modello prescritto.

caratterizzati dall’autonoma rilevanza della condotta

2) Delitti in materia di documenti: sono

tipica finalizzata all’evasione, senza cioè che ne derivi necessariamente il mancato pagamento

dell’imposta:

 consentire a terzi l’evasione, rilascia fatture o altri documenti

(Art8) chi per per

inesistenti rischia da 1 a 3 anni. Se l’importo falso indicato nelle fatture o nei

operazioni

documenti è inferiore a Lit 300 milioni si applica la reclusione da sei mesi a due anni

 l’occultamento o la distruzione di documenti,

È punito da 6 mesi a 5 anni per

scritture contabili obbligatorie, se effettuato per evadere le imposte o consentire ad altri

l’evasione

3) Delitti in materia di pagamento:

 Delitto di omesso versamento di ritenute certificate: È sanzionato penalmente anche

l’omesso versamento di ritenute certificate. È prevista la reclusione da 6mesi a 2anni per

chiunque non versi, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione

annuale dei sostituti d’imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti

non superiore a € 500,000 per ciascun periodo d’imposta.La stessa sanzione

per un importo

si applica per chi omette di versare entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al

periodo d’imposta successivo, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale.

 Delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: si prevede la

reclusione da sei mesi a quattro anni per chi, per sottrarsi al pagamento delle imposte, se di

ammontare complessivo superiore a 100 milioni, aliena simultaneamente o compie altri atti

fraudolenti sui propri beni o sui beni altrui idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la

procedura di riscossione coattiva. Tale figura di reato presuppone una dolosa attività di

dispersione della garanzia patrimoniale su cui deve rivolgersi l’esecuzione forzata.

LA TUTELA GIURISDIZIONALE IN MATERIA TRIBUTARIA

L’EVOLUZIONE STORICA DEL SISTEMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA:

L’attuazione della norma tributaria è caratterizzata storicamente dalla costante presenza di

controversie tra amministrazione finanziaria e contribuente, sia perché la norma giuridica non riesce

a neutralizzare appieno le potenzialità litigiose del conflitto insito nel tributo, sia perché l’oggetto

del contendere nasce spesso proprio dalla complessità dell’applicazione della norma tributaria

ovvero dall’intreccio delle questioni che la sua applicazione comporta.

Nel periodo preunitario esisteva una netta demarcazione tra il sistema di tutela previsto per le

imposte indirette e quello dettato per le imposte dirette.

Nei tributi indiretti la facilità di distinzione tra le questioni di diritto da quelle tecniche di stima

consentiva di devolvere al giudice ordinario la piena cognizione delle controversie, pur

posticipandola ad una fase tecnico amministrativa.

Nei tributi diretti invece la stretta connessione tra il presupposto e la base imponibile unite alla

prevalenza di contestazioni in ordine a valutazioni pertinenti la funzione amministrativa di

accertamento rendeva inimmaginabile la devoluzione di tali questioni al giudice ordinario.

La legge del 1865, abrogatrice del contenzioso amministrativo, attribuendo tutte le controversie tra

stato e privati stabilì che anche le controversie sulle imposte dirette fossero conosciute dal giudice

ordinario.

La legge del 1866 apportò varie modifiche al sistema.

Il sistema che sorse con la prima legge sull’imposta di ricchezza mobile posponeva la tutela civile

strutturata in 3 gradi a quella speciale articolata con le commissioni(Solo le commissioni di prima e

nelle questioni relative all’estimazione del reddito).

di seconda istanza potevano addentrarsi

Il complesso dei mutamenti intervenuti iniziò a far classificare le commissioni tra le giurisdizioni

speciali amministrative.

Dopo l’entrata della costituzione, l’art 10 legge del 1971 conferì al governo il compito di procedere

alla revisione delle commissioni tributarie con criteri che esaltassero l’indipendenza dei componenti

garantendo l’autonomia del giudizio; si escluse cosi la natura amministrativa delle commissioni e il

conseguente riconoscimento della loro natura giurisdizionale nella delega legislativa n.545 del

1992.

LE COMMISSIONI TRIBUTARIE:

La riforma del 92 ha sancito il carattere giurisdizionale delle commissioni tributarie conferendo al

migliorando il profilo dell’indipendenza dei giudici, e

sistema una struttura più snella ed omogenea,

conferendo maggiore pariteticità tra le parti in lite tramite il più ampio rinvio alle forme ed agli

schemi del processo civile.

La giurisdizione tributaria è articolata in due gradi di giudizio di merito, rispettivamente attribuiti

alle commissioni tributarie provinciali e alle commissioni tributarie regionali, aventi sede nei

rispettivi capoluoghi.

Si prevede, poi, come ultimo rimedio impugnatorio, il giudizio di legittimità avanti la corte di

cassazione, che pur non appartenendo alla giurisdizione speciale, svolge una funzione di


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dafne17

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9 mesi fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher dafne17 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Roma Tre - Uniroma3 o del prof Tinelli Giuseppe.

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