Riassunto esame Diritto tributario, prof. Tinelli/Girelli, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario. I principi generali.

Modifiche nel processo tributario

È stato modificato il processo tributario, introdotto l'art 17 bis sul procedimento di mediazione e poi sono cambiati i termini per la notifica dell'avviso di accertamento (5 anni in caso di dichiarazione modificata, 7 in caso di dichiarazione nulla o omessa).

Le fonti del diritto tributario

I principi costituzionali e la riserva di legge

La concezione del tributo come strumento di ripartizione delle spese pubbliche è sicuramente frutto di un’evoluzione storica, economica e politica, che partiva da una visione totalmente diversa da quella odierna. Il sistema tributario ha rappresentato infatti uno dei principali motivi di discussione per l’affermarsi dello stato moderno, in quanto si cercava un bilanciamento di interessi tra esigenze finanziarie dello stato e le libertà individuali. Tale contemperamento, fin dai tempi della Magna Charta, lo troviamo nel principio fondamentale del “consenso dell’imposizione”, che si esprimeva nell’attribuzione dei poteri di introduzione e disciplina ai soggetti che rappresentavano chi doveva sostenere l’onere tributario.

Il principio della riserva di legge in materia tributaria

Tale principio trova approdo con l’affermarsi delle costituzioni della prima metà dell’‘800, attraverso il principio della riserva di legge in materia tributaria, mediante la quale la materia tributaria era riservata al legislatore ordinario, escludendo e sottraendo alla fonte secondaria, ossia all’esecutivo, una materia che incide nei rapporti tra individuo e autorità, condizionando valori costituzionalmente garantiti, quali libertà individuale e proprietà privata.

Tuttavia, nel corso degli anni, la vicinanza sempre più stringente dell’esecutivo alla volontà popolare ha fatto ridurre la riserva di legge a una formula che non ha la funzione di proteggere i soggetti dal governante, ma solo di creare un controllo idoneo a lasciare alla legge la funzione di determinare determinati aspetti. Infatti, l’articolo 23 della Costituzione afferma: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”, andando a tutelare dai rischi delle minoranze parlamentari e che, come tali, non rappresentano la volontà totale popolare, lasciando una delle garanzie principali dell’attività legislativa, ossia il controllo di legittimità costituzionale e lasciando spazio alla stessa minoranza che potrebbe veder ribaltato un eventuale risultato ad essa non confacente sulla base dei principi costituzionali.

La prassi parlamentare

A tali considerazioni si aggiunge anche una prassi parlamentare, ossia quella di approvare con voto di fiducia la cosiddetta “legge finanziaria”, introdotta con la legge 468/1978, tramite la quale possono essere apportate modifiche solo agli aspetti quantitativi del prelievo e che per innovazioni sostanziali è necessario introdurre “i provvedimenti collegati alla manovra di finanza pubblica”. Si tratta comunque di testi normativi che devono essere approvati dalle camere e che talvolta vengono richiamate per sopperire alla ristrettezza dei tempi imposti dalle esigenze finanziarie, ad un voto di fiducia che svuota il contenuto della riserva di legge.

In merito all’articolo 23 della Costituzione, si deve notare come sia diversa la portata rispetto all’articolo 30 dello Statuto Albertino, infatti l’articolo 23 Costituzione non fa più riferimento settoriale ai tributi, bensì prende in considerazione tutte le prestazioni personali (testimonianze davanti all’autorità di pubblica sicurezza) e patrimoniali che sono imposte al privato.

Prestazioni patrimoniali e loro interpretazione

Per prestazione patrimoniale, ci sono state diverse dottrine contrastanti: la prima dice che l’articolo 23 è improntato solo sull’obbligo che il soggetto deve decurtare il suo patrimonio a favore dell’ente pubblico; la seconda, che invece reputa rilevante solo la coattività della prestazione, andando a considerare come prestazione di carattere patrimoniale anche una decurtazione di patrimonio poi reintegrata attraverso un rimborso.

Proprio questa seconda impostazione dottrinale si avvicina con la ratio del legislatore in merito alla prestazione patrimoniale, anche per la collocazione nel titolo primo della carta costituzionale (rapporti civili). Per quanto riguarda il requisito della coattività, si è d’accordo nel ritenere che si reputi tale una prestazione in cui il soggetto non è chiamato ad esprimere la propria volontà. Anche la corte costituzionale si è espressa in maniera estensiva, infatti si è riconosciuto come operante la fattispecie dell’articolo 23 anche nelle ipotesi in cui la determinazione fosse sostanzialmente unilaterale ma formalmente sinallagmatica (es. regime di monopolio).

E allo stesso modo devono escludersi dalla portata dell’articolo 23 Costituzione anche quelle disposizioni penali o amministrative che sono previste in costituzione e che sono a contenuto pecuniario (articoli 43 e 41 Costituzione) poiché in questi casi abbiamo una riserva di legge assoluta sancita dal 2° comma dell’articolo 25 Costituzione.

Limiti alla riserva di legge

Molto discusso in dottrina, ma si è certi nel ritenere che il sistema tributario concorra alla formazione del tessuto legislativo per il completamento dell’ordinamento con il limite di non alterare l’articolo 23 Cost. La natura relativa o assoluta della riserva di legge emerge anche dal termine “in base alla legge” contenuto nell’articolo 23 Cost., abbiamo in questo modo l’individuazione dei limiti della riserva.

Con riferimento all’aliquota, giurisprudenza e dottrina ritengono che questa sia estranea all’esigenza garantistica dell’articolo 23 e che sia generalmente derogabile a fonti secondarie e ad atti amministrativi. Mediante la disciplina dell’aliquota si è in grado di intervenire in modo decisivo sul prelievo poiché in questa sede è facile superare limiti di determinazione legislativa.

Infatti, la portata dell’articolo 23 deve contenere limiti minimi e massimi del grado di azione nei quali possa muoversi la normazione secondaria o amministrativa. Infatti, deve ritenersi esclusa la disciplina dell’attuazione, se demandate all’azione amministrativa, e che trova il suo fondamento nella tutela dell’articolo 97 Cost., così come anche la disciplina dell’adempimento del tributo che trova approdo nel sistema civilistico. Anche la disciplina delle sanzioni tributarie deve ritenersi esclusa dalla portata dell’articolo 23 Cost., poiché la garanzia la trova nel 2° comma articolo 25 Cost.

Principi generali dell'ordinamento tributario

Nella gerarchia del sistema del diritto tributario, occupa una posizione importante lo “statuto dei diritti del contribuente” approvato con la legge 212/2000. Questi sono i principi generali che costituiscono il diritto tributario, e che come tali possono essere modificati solo espressamente e mai da leggi speciali. La natura delle norme contenute nello statuto del contribuente non appare di facile definizione, c’è chi ha parlato di natura precettiva poiché sono attuative dei principi costituzionali; chi ha parlato di parità di rango della norma sulla produzione, e di quelle oggetto di produzione che invece esclude l’efficacia vincolante dei precetti.

Tuttavia, sembra che la natura di tali disposizioni non può essere considerata in maniera unitaria, poiché all’interno dello statuto convivono norme di livelli e rango diverse tra loro e mentre alcune norme tendono a seguire l’interpretazione delle norme costituzionali, altre invece, anche se di portata non precettiva, dirigono il legislatore e impongono al sistema tributario di conformarsi alla tutela dei destinatari e alle ipotesi di responsabilità in caso di norme difformi. Vi sono infine altre disposizioni che si intersecano nel sistema al fine di stabilire doveri di carattere specifico o generico per l’esercizio dell’obbligo di porvi attuazione.

Legge ordinaria

La funzione di garanzia prevista nell’articolo 23 Cost., trova la sua massima applicazione nella legge ordinaria, per effetto delle caratteristiche di perfezionamento insite in questa fonte normativa. Quindi alle norme ordinarie si deve ritenere che siano riservati i compiti diretti a disciplinare gli elementi fondamentali del tributo, e così anche per “atti aventi forza di legge”. Tuttavia, nonostante queste premesse, il ricorso alla legge ordinaria rappresenta più che la regola un’eccezione poiché entrano in gioco esigenze di natura tecnica che impongono la rapidità degli effetti dei provvedimenti, per questo motivo in questi casi abbiamo l’applicazione degli strumenti equiparati alla legge ordinaria, nella prassi quindi alle norme ordinarie vengono demandate questioni di principio o di particolare impatto sociale o economico.

Per quanto riguarda il contenuto delle leggi tributarie, va rilevato che l’articolo 2 della legge 212/2000, ha imposto alle leggi e agli atti aventi forza di legge che contengono norme tributarie devono menzionare l’oggetto ivi contenuto e che in mancanza di una simile indicazione, non possono contenere norme di carattere tributario, fatte salve quelle inerenti all’oggetto della legge medesima. Sempre il medesimo articolo stabilisce che i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria devono essere fatti indicando il contenuto sintetico della disposizione alla quale si fa riferimento, e anche eventuali modifiche devono contenere il testo conseguentemente modificato. (Nella prassi il legislatore non rispetta tali principi).

La legge ordinaria, ai sensi dell’articolo 1 della stessa legge 212/2000, riserva l’introduzione di norme interpretative in materia tributaria, solo nei casi specificamente enunciati e previsti come tali dalle disposizioni di interpretazione autentica. Sono norme di carattere generale finalizzate a garantire trasparenza e chiarezza, da una norma di interpretazione autentica può derivare un effetto retroattivo, e si pone come deroga all’irretroattività disposto dall’articolo 3 e questa deroga come eccezione alla regola.

Alla legge tributaria sono dedicati alcuni principi minori, quali il divieto di referendum abrogativo ex art 75 o l’introduzione di nuovi tributi nella legge di bilancio. Ex art 81 Cost.

Infatti, la giurisprudenza della corte costituzionale, nonostante anche qui ci siano state due dottrine differenti, è stata dichiarata l’inammissibilità delle richieste di referendum abrogativo della normativa in materia di prelievo alla fonte ai fini IRPEF, realizzato mediante meccanismo della sostituzione d’imposta. Infatti, in questa sentenza si vede come al divieto di referendum si fa riferimento a tutte quelle disposizioni che disciplinano il rapporto tributario nel suo insieme, dal momento della costituzione al suo aspetto dinamico, ossia accertamento e svolgimento, con l’applicazione del tributo con la riscossione del medesimo.

Per quanto concerne il secondo principio “minore”, che esclude che con la legge di bilancio possano stabilirsi nuovi tributi e nuove spese, risponde all’esigenza di imporre una corretta previsione delle esigenze finanziarie pubbliche evitando aggiustamenti in sede di formazione del bilancio, andando a prevedere spese non previste. Questo principio dell’articolo 81 è ampiamente derogato dalla legge finanziaria, la quale svuota il contenuto della norma costituzionale e poi successivamente abrogata nel 2014, andando a prevedere il principio del pareggio di bilancio non apportando il divieto di introduzione di nuovi tributi.

Decreti legislativi

La norma tributaria presenta un elevato grado di tecnicismo giuridico e il più delle volte a causa delle esigenze di celerità si scontra con questa caratteristica per avvicinarsi ad una basicità non apprezzata dal parlamento. Per questo motivo lo strumento normativo più adatto sembra essere quello della legge delegata dal governo, mediante lo strumento della legge delega. Ai sensi dell’articolo 76 Cost., la funzione legislativa può essere delegata al Governo mediante una legge che fissi principi e criteri direttivi da attuarsi da parte dell’esecutivo con uno speciale atto normativo equiparato alla legge ordinaria, entro termini limitati e per oggetti determinati. Con la legge delega, dunque, il parlamento può fissare i punti fondamentali della normativa tributaria, lasciando al governo la definizione delle singole fattispecie attraverso il decreto legislativo, attraverso un tecnicismo che il governo ha e al quale ci si dovrà attenere per l’attuazione della delega. Tuttavia, non mancano abusi, lasciando troppa marginalità, in tali casi, attraverso la denuncia di incostituzionalità.

Decreti legge

Ai sensi dell’articolo 77 Cost., il governo può, in casi di necessità e urgenza, adottare provvedimenti provvisori con forza di legge, da convertire entro il termine perentorio di 60 giorni, in legge. Il decreto legge rappresenta uno strumento normativo che consente all’esecutivo di introdurre norme tributarie, nel rispetto del principio di riserva di legge, nei casi di esigenze contingenti che impongono che un provvedimento entri immediatamente in vigore, lasciando al parlamento un controllo successivo diretto alla conversione in legge del provvedimento stesso. La mancata conversione del decreto, entro i 60 giorni, provoca la decadenza del provvedimento con effetti ex tunc (retroattivi).

Anche qui, per evitare l’uso distorto di tale strumento, l’articolo 4 dello statuto dei contribuenti, ha previsto che non si possa disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. Con tale strumento si è voluto evitare che tale strumento possa disciplinare un settore particolarmente delicato. Infatti, in ordine a tale abuso la corte costituzionale, ha statuito che l’assenza dei presupposti idonei a determinare necessità e urgenza devono essere sanzionati con l’illegittimità costituzionale, nonché un vizio in procedendo della successiva legge di conversione.

In merito a questa disciplina vi è stata la legge che ha sancito con la n. 400/1988:

• Indicazione norme di necessità e urgenza
• Divieto di reiterazione
• Pubblicità da parte del Ministero della giustizia della mancata/parziale conversione in legge

Regolamenti

Al di fuori della legge e degli atti aventi forza di legge, non è possibile, secondo la riserva di legge ex art 23 Cost., andare ad utilizzare altri strumenti quali i regolamenti. Tuttavia, la necessità di fonti di tipo regolamentare si manifesta anche nel diritto tributario per dare attuazione alla disciplina in maniera generale ed astratta e che esplicitino meglio il contenuto delle disposizioni del comando legislativo. La caratteristica di generalità e astrattezza vale a differenziare i regolamenti dagli atti amministrativi generali che pur dirigendosi verso una serie di soggetti indeterminati non introducono norme giuridiche ma a dettare la regola nel caso concreto.

Questi regolamenti rendono concreto il comando di legge attraverso:

• Regolamenti attuativi o integrativi
• Regolamenti esecutivi che invece sono diretti a introdurre prescrizioni nel dettaglio, necessari a rendere operativo il comando di legge

Esistono poi i regolamenti delegati che disciplinano direttamente una determinata materia sulla base di una delega contenuta nella fonte primaria. I regolamenti autonomi e indipendenti non sono invece utilizzabili proprio per la loro funzione. I regolamenti vanno differenziati dagli atti amministrativi generali, poiché l’atto amministrativo è un atto che disciplina l’attuazione della norma tributaria o il modo di porsi dell’amministrazione, chiamata a dare attuazione alla norma tributaria. Bisogna distinguere i regolamenti anche dai decreti ministeriali non regolamentari poiché queste ultime tendono anche ad innovare il tessuto legislativo precedentemente emanato.

Fonti locali

Il tema del finanziamento degli enti locali rappresenta uno degli argomenti più attuali nello studio del diritto pubblico. Dal punto di vista teorico, il finanziamento della spesa locale può svolgersi attraverso:

• Modello statalista: che attribuisce allo Stato il compito di introdurre ed amministrare i tributi, trasferendo agli enti locali, secondo le loro esigenze finanziarie, le risorse finanziarie raccolte su tutto il territorio statale; in questo caso, è introdotto con legge dello Stato ed è applicato agli organi della pubblica amministrazione, per tale motivo l’ente locale si presenta come un centro di spesa e non di finanziamento
• Modello federale: che attribuisce all’ente locale il potere e la responsabilità politica, di introdurre ed applicare i tributi necessari alla copertura delle spese di funzionamento, trasferendo poi allo stato una parte di tale gettito. In questo modello, è l’ente locale ad introdurre e disciplinare il tributo destinato a trovare applicazione nel territorio amministrato dall’ente stesso e il finanziamento della spesa centrale si fonda su forme di sovra-imposizione applicata alla base imponibile determinata localmente

Il nostro sistema tributario sin dalle sue origini, non ha optato nettamente per uno dei 2 modelli scegliendo invece un sistema misto, che ha visto prevalere il riconoscimento di un certo grado di autonomia impositiva a comuni e province e che si fondava sul principio della separazione tra finanza locale e finanza statale. Tale sistema, se da un lato responsabilizzava gli amministratori locali nella gestione della spesa pubblica, dall’altro, attribuendo poteri discrezionali alle autorità locali nella gestione del prelievo tributario, provocava effetti distorsivi e rilevanti differenziazioni economiche rispetto alle diverse realtà territoriali.