Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

46

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si

inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai

rimborsi.

A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato

dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione

dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione, ovvero all’effettuazione dei

rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli errori materiali e di

calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti

d’imposta; escludono le detrazioni d’imposta non previste dalla legge; escludono

le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti

dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano i crediti d’imposta

e i versamenti. L’esito di tale controllo può comportare la riliquidazione

dell’imposta dovuta; la maggiore imposta sarà riscossa mediante iscrizione a

ruolo. Poiché le rettifiche effettuate in sede di controllo formale danno luogo ad

una iscrizione a ruolo diretta ( e non all’emanazione di un avviso di

accertamento), le ipotesi di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra

rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, la dichiarazione del

contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui base l’ufficio opera la

liquidazione dell’imposta principale. La liquidazione dell’imposta viene

comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv. di

liquidazione). Nella disciplina dell’imposta sulle successioni, vi è una norma che

regola il controllo formale delle denunce di successione simile alla norma in

materia di imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata

la base imponibile, non l’imposta; correlativamente, il controllo formale si

esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal dichiarante. Gli

uffici preposti ad amministrare tale imposta possono: correggere gli errori

materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base

imponibile; escludere le passività non deducibili o non documentate;

disconoscere le riduzioni o detrazioni non previste dalla legge o non

documentate. L’imposta dovuta in base a questo controllo, ed a queste

rettifiche, è richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra

rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo

svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci è l’effettuazione di

accessi, ispezioni e verifiche.

A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione finanziaria

che eseguono l’accesso devono essere muniti, in ogni caso, di apposita

autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui

dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l’autorizzazione del Procuratore della

Repubblica. Per l’accesso nei locali adibiti ad attività commerciali e per l’accesso

in locali adibiti ad attività di lavoro autonomo è sufficiente l’autorizzazione del

capo dell’ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali destinati all’esercizio di arti

47

e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo

delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è da contemperare la

tutela dell’interesse fiscale con quella del segreto professionale. Per l’esame di

documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si

esige l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nelle

abitazioni, si richiede (oltre all’autorizzazione del capo dell’ufficio) anche

l’autorizzazione del P. Della Rep., che può essere concessa soltanto in

presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo scopo di reperire

libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La norma contempera

due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi

fiscali. Art. 14: il domicilio è inviolabile. E’ quindi in ossequio ad una esigenza

costituzionalmente prevista che l’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è

consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di

violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria).

L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria anche per

procedere a perquisizioni personali e all’apertura di plichi, casseforti, ecc.

B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che

si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono

obbligatori.

C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente,

sull’impiego di materie prime ed altri acquisti.

D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le

ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte

ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di

averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo verbale di constatazione, che

sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono anche

quantificate le sanzioni pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente

la c.d. definizione in via breve.

5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed

istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la

specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti. Dal punto di vista

procedurale, vi è da notare che gli uffici delle imposte e la G.d.f., prima di

svolgere indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente

dall’ispettore compartimentale delle imposte dirette e dal comandante di zona; e

che l’azienda di credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle

richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al

contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Il

motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, se i dati rilevati dai conti

non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative

di evasione. Più esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che

ad essi corrispondano ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non

registrati, si presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e

che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il contribuente

può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il

beneficiario dei prelevamenti. 48

B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie

relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, può trasmettere tali dati agli

uffici delle imposte, ma occorre un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria in

relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri

di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di

terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente

e quelli che riguardano i terzi.

A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per

fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. In

secondo luogo l’ufficio può invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e

documenti. In terzo luogo, l’ufficio può inviare ai contribuenti questionari relativi

a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro

confronti.

B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno

veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato. L’ufficio può

richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non

economici, alle società di assicurazioni, agli enti che effettuano pagamenti e

riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di intermediazione e gestione

finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o

categorie di soggetti. Inoltre, l’ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del

registro, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio

copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco

può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e

documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di

lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo

esiste l’anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglie ed ordina su scala

nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni presentate agli uffici

dell’amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie

che possono comunque assumere rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente

deve essere iscritto all’anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui

indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati

presso l’anagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamento dell’INVIM,

gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni. Per l’IRPEF,

la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e fenomeni diversi.

A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione all’ufficio, da

parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione

dei redditi; a tal fine una copia delle dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.

49

B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere un

accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai comuni,

entro il 1° luglio dell’anno in cui scade il termine per l’accertamento, le proposte

di accertamento. Il comune, dal canto suo, può proporre l’aumento degli

imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il

termine di 90 gg., l’ufficio provvede alla notificazione degli accertamenti per i

quali non siano intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte

di aumento. Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio devono essere

trasmesse alla Commissione per l’esame delle proposte del comune, operante

presso ciascun ufficio delle imposte, la quale determina gli imponibili da

accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla trasmissione della

proposta, l’ufficio provvede all’accertamento dell’imposta nella misura da esso

determinata. La commissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed

è composta per metà da impiegati dell’ufficio, e per l’altra metà da persone

designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni compresi nel distretto.

Va rilevato che la partecipazione del comune all’accertamento è suscettibile di

due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al

massimo tale partecipazione, il comune partecipa al procedimento di formazione

dell’atto; perciò mancando la partecipazione, l’avviso di accertamento è privo di

un requisito strutturale ed è invalido; per l’altro indirizzo, che è quello qui

seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio; donde la

irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dell’atto, della mancanza o del

vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, è da negare che la viziata o mancata

partecipazione del comune possa comportare l’annullamento dell’avviso di

accertamento.

9. I poteri istruttori dell’ufficio del registro.

A) Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio sono

piuttosto limitati; ciò dipende dal fatto che gli elementi da acquisire per

l’applicazione di tale imposta si rilevano dall’atto sottoposto alla registrazione. La

necessità di svolgere indagini si pone per l’ufficio quando occorre determinare il

valore venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce l’atto

registrato. L’acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme

a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per l’imposta

ipotecaria e per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili.

B) Più estesi sono i poteri dell’ufficio ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle

successioni. L’ufficio può invitare i contribuenti a produrre documenti a

comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed inviare questionari.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione prima – disciplina generale – 50

1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le

leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto è ben più che un avviso e non

è affatto sicuro che il suo effetto sia di mero accertamento. L’avviso di

accertamento viene denominato, da molti autori, come atto d’imposizione:

espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo provvedimento,

l’ufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.

Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.

A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di accertamento

deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle

aliquote applicate e delle imposte liquidate.... Ciò che sembra essenziale è

soltanto la determinazione dell’imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l’atto non

va oltre tale determinazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei

redditi delle società di persone; con esso viene determinata l’imposta dovuta

dalla società ILOR ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal socio, rileva soltanto

la determinazione dell’imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a

ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio. Un’altra ipotesi si ha

quando l’imponibile è di segno negativo oppure costituito dal c.d. pareggio

fiscale; l’avviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non comporta,

evidentemente, statuizioni circa l’imposta; si può dire, anche, che comporta la

statuizione che non è dovuta alcuna imposta per quel periodo.

B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non è

specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che “l’ufficio imposta sul valore

aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal

contribuente quando ritiene che ne risulti un’imposta inferiore a quella dovuta

ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante”.

C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro

applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa. All’avviso

di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle imposte indirette,

l’avviso di accertamento di valore così denominabile in quanto di regola, in tali

imposte, occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta.

L’essenziale caratteristica che differenzia tale avviso da quello delle imposte

dirette non è però tanto il fatto che esso implichi la valutazione del valore venale

di un bene, quanto al fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore,

senza estendersi alla determinazione dell’imposta. La determinazione

dell’imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica

individualità e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazione

dell’imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle tre imposte cui ci si

riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti dell’imposta di registro

l’avviso di accertamento stabilisce il valore venale degli immobili o delle aziende.

Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione del

valore dei beni caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività

ereditarie. Per l’INVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui

trasferimento sia soggetto all’imposta di registro o sulle successioni, o sul valore

aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali imposte valgono

51

anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultima imposta, l’accertamento

imponibile assume un contenuto più articolato, riguardando non solo il valore

finale ma anche quello iniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.

A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un principio alla

cui affermazione generale si è pervenuti solo di recente. Sono due i dati

normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio generale dell’obbligo di

motivazione dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria. Il primo è nella

legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce

all’art. 3 della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formula di portata generale,

che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il secondo dato

normativo è nell’art. 21 del d.p.r. n° 636, il quale stabilisce che la commissione

tributaria non può disporre la rinnovazione dell’atto impugnato quando sia fatto

valere il vizio di motivazione: il che implica, da un lato, l’obbligo

dell’amministrazione di motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il

carattere invalidante del vizio di motivazione.

B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi di opportunità, di

convenienza amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dell’atto. Per gli atti

d’imposizione, sembra valida la formula giurisprudenziale: motivazione è

l’indicazione dell’iter logico giuridico seguito dall’organo nella formazione

dell’atto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere

l’itinerario logico seguito dall’autorità nella formazione del provvedimento.

Questa idoneità del provvedimento a rendere noto l’itinerario logico che

sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento, cioè, è motivato

o non lo è.

C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc;

un provvedimento, cioè viziato nella motivazione è invalido; esso è destinato ad

essere annullato dall’autorità giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto

invalido, può soltanto annullarlo; non può mai sostituirlo.

4. Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo è quello

che nullum producit effectum; annullabile è il negozio precariamente efficace. Nel

diritto amministrativo, il provvedimento viziato si dice illegittimo; provvedimento

nullo è espressione impropria per designare il provvedimento precariamente

efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario,

valgono gli schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non

essendovi, almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un

merito dell’atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni

possibile vizio dell’atto d’imposizione è un vizio di violazione di legge. Si può

distinguere, per gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi di forma. I primi

riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti da violazioni delle norme

tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione, incompetenza).

Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non è

positivamente stabilito un criterio preciso per discernere i vizi innocui (che

generano solamente la irregolarità dell’atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza

52

segue un criterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio è tanto grave da

essere invalidante.

5. Inesistenza.

L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo è

efficace, finché non invalidato. E’ inesistente l’atto emanato dall’autorità finanziaria,

non provvista del potere impositivo; si può esemplificare indicando un atto che

applica un’imposta abrogata o dichiarata incostituzionale. E’ inesistente un atto

d’imposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali l’atto non può dirsi

venuto ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto

sia notificato al destinatario; l’imposizione viene ad esistenza, cioè, solo qualora sia

compiuto un cero rito, denominato notificazione, che ha per scopo di portare l’atto a

conoscenza del destinatario. La notificazione degli avvisi di accertamento in

materia di imposte sui redditi è eseguita secondo le norme stabilite dal codice di

procedura civile: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali;

b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario

c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario

d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel

comune di domicilio fiscale

e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia dell’atto presso

la casa del comune, ne affigge l’avviso presso l’albo del comune e ne da notizia al

destinatario con raccomandata

Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione in materia di

IVA.

7. Il termine.

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla

legge a pena di decadenza; se l’amministrazione non esercita il potere d’imporre

entro quel termine, essa ne decade. Per le imposte sui redditi, l’amministrazione

deve notificare l’avviso entro il 31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui è

stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della

dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12

del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere

presentata. Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto anno successivo a

quello in cui è stata rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere

presentata la dichiarazione; per l’imposta di registro vi è un termine di 5 anni per gli

atti non registrati e di 3 anni per quelli registrati; analogamente, per l’imposta sulle

successioni vi è un termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per

quelle denunciate.

8. Effetti soggettivi.

Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplica effetti

soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come

soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In linea di principio, non vi

53

sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizione dei terzi implica la soluzione di

due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’atto vincoli, oltre che il suo destinatario anche

dei terzi; b) se l’atto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi l’amministrazione

a procedere all’esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in

cui più soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo. Conviene

perciò precisare che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti:

a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come possibile

destinatario il c.d. sostituto; l’imposizione, emessa nei confronti del sostituto,

non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso nei confronti del

sostituto, non esplica effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di un soggetto (

che diviene, così, obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; è l’emissione

dell’atto a carico di più soggetti che crea la solidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale la stessa

regola; l’atto emesso nei confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario

dell’atto, cui l’atto sia notificato.

I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso

contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un

altro nell’obbligazione; quando cioè vi sia successione nel debito d’imposta; 2)

quando vi sia coobbligazione dipendente limitata; quando, cioè, l’amministrazione

sia titolare del privilegio speciale, perché in tal caso l’atto emesso nei confronti del

soggetto passivo legittima l’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà

del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei

redditi congiunta con il marito.

9. La definitività.

L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini

d’impugnazione, e non è impugnato, ovvero quando l’impugnazione viene respinta.

La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto; è solo il riflesso

della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, del potere d’impugnare.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a

seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. In via di prima

approssimazione, accertamento analitico è quello che ricostruisce l’imponibile

considerandone le singole componenti: più precisamente, per le persone fisiche, si

ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene

determinato con riferimento alle singole categorie reddituali; essendo note le fonti

dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i

54

redditi d’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando o

rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che

la contabilità, nel suo complesso, non venga considerata inattendibile, e che se ne

rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva si ha accertamento analitico quando la

rettifica investe singole componenti dell’imponibile. Il fatto che un accertamento sia

analitico non significa nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole

categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti

dell’imponibile, per i redditi d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si

dice che l’accertamento è analitico induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone

fisiche. Mentre l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a

determinate categorie, con l’accertamento sintetico si ottiene direttamente la

determinazione del reddito complessivo. Con il metodo analitico, l’iter conoscitivo

ha come punto di partenza l’individuazione di determinate fonti reddituali e come

esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece,

ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi

dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti, ecc). Perciò l’accertamento

sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo

da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.

1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con

metodo analitico, prima di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico

l’ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volte che ne sussistono i presupposti,

indipendentemente dalla possibilità di determinazione analitica.

2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementi e

circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e

circostanze.

3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo netto

accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; l’ufficio, quindi,

deve astenersi dall’emettere l’avviso di accertamento quando il divario tra

reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non supera il quarto del

dichiarato.

4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con presunzione

relativa, reddito di capitale, ed è quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma

anche ad ILOR; la presunzione legale circa la provenienza del reddito non

riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessità di dare

imperativamente una qualificazione reddituale ad un reddito che è, per

definizione, di provenienza ignota; essendo consentita la prova contraria, il

contribuente ammettendo di aver conseguito un reddito non dichiarato potrà

rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale;

5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del reddito

complessivo netto; perciò, dal reddito così determinato, non sono deducibili gli

oneri;

6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa

l’accertamento sintetico; il contribuente, per contro, può dimostrare che il

maggiore reddito, determinabile o determinato sinteticamente, è costituito in

55

tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta

alla fonte a titolo d’imposta); ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità

economiche di natura non reddituale.

12. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti – indice

perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare

tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che si basano, sul redditometro,

sugli investimenti e sulla spesa globale.

A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle

finanze il potere di individuare dei fatti – indice, in base ai quali ( con

l’applicazione di coefficienti) gli uffici possono determinare induttivamente il

reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a tale

determinazione per due o più periodi d’imposta. Il decreto ministeriale

considera, come indici, la disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto,

automobili a altri mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa

per collaboratori familiari, ma l’ufficio può considerare anche altri indici. Tale

decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il sindacato

giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che ha potere di

annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che può disapplicarlo). E’ ovvia la

possibilità di contestare la sussistenza dei fatti – indice; è invece assi limitata la

possibilità di contestare che, dati certi fatti indice, il reddito che se ne può inferire

è inferiore a quello calcolato in base ai coefficienti redditometrici.

B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del

redditometro, può essere effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo

preminente la spesa per incrementi patrimoniali ( acquisto di titoli, di immobili).

Quando l’esborso effettuato è molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal

contribuente nell’anno in cui viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è

legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare

la discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per incrementi

patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti,

in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei 5 anni precedenti.

L’ufficio deve tenere conto della somma effettivamente sborsata. Se la somma

sborsata è di 120 ml., l’importo accertabile è di 20 ml. per 6 anni. L’ufficio deve

valutare se il reddito dichiarato nell’anno della spesa e nei 5 anni precedenti è

tale da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20

ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base agli altri

indici e coefficienti redditometrici.

C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo

da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della

spesa globale per inferire, da questa, il reddito globale. In sostanza, viene

quantificata presuntivamente la somma spesa dal singolo contribuente e dal suo

nucleo familiare nel periodo d’imposta; a questa si aggiunge la c.d. quota

risparmio; e così il reddito complessivamente prodotto viene considerato pari

alla somma di quanto speso per vivere e della quota risparmio.

13. L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa. 56

L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa è quello che consta di

rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La rettifica può essere

giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad esempio, risulta violata una delle

norme in materia di reddito d’impresa. In pratica la rettifica può scaturire:

a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati

b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

c) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità

d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa

Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento

analitico – induttivo. Accertamento analitico tout court è quello che deduce la

incompletezza, la falsità o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione

o nei relativi allegati in modo certo e diretto da una delle risultanze probatorie

acquisite dall’ufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, l’esame di atti o

documenti del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è

invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni.

L’accertamento analitico induttivo può dunque essere fondato: su presunzioni gravi,

precise e concordanti;

su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo

valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati).

14. L’accertamento induttivo – extracontabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità.

Molto diverso è invece il metodo d’accertamento quando la contabilità è

complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre circostanze che

possono legittimare l’ufficio ad operare un accertamento induttivo che non riguarda

singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. L’ufficio può

procedere ad accertamento induttivo – extracontabile solo nei casi tassativamente

indicati dalle legge, e cioè: a) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella

dichiarazione;

b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;

c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha

sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali o

quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;

e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e

quando le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e

ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture stesse per mancanza

delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Altra è invece la situazione

che si verifica quando l’accertamento non può essere ancorato alla contabilità

perché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile ( es.

distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, è la situazione di chi ha

omesso di redigere una scrittura contabile o ha tenuto la contabilità con

irregolarità formali o sostanziali. In presenza di tali situazioni, l’ufficio può

procedere ad una forma particolare di accertamento, che è caratterizzata da 3

facoltà: a) l’ufficio può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o

venuti a sua conoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle

risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l’ufficio può avvalersi anche di

presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nell’iter che

57

l’ufficio deve seguire occorre distinguere l’accertamento dei presupposti che

legittimano l’adozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del

reddito. L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove

circostanziate circa le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non può

servirsi di dati astratti ( la redditività media del settore), ma deve basarsi su

prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una volta appurata, in modo

concreto, l’inattendibilità della contabilità, si apre una seconda fase, rivolta a

costruire il reddito; in questa seconda fase, l’ufficio può prescindere dalla

contabilità e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti e di presunzioni non

assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. E’ solo in questa

seconda fase che l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non

desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

15. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento può essere

fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con l’uso di coefficienti presuntivi, sia ai

fini dell’imposta sul reddito sia ai fini dell’Iva. Poiché vi è analogia tra questi

coefficienti e quelli del redditometro, è opportuno notare che i coefficienti contenuti

nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i

coefficienti di cui passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti

positivi di reddito e il volume di affari dell’attività d’impresa e dell’attività di lavoro

autonomo dei contribuenti c.d. minori.

A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres.

del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei

ministri, entro il 30/9 dell’anno cui si riferiscono.

B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? L’amministrazione si

avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli

accertamenti degli uffici, e altri dati ed elementi in possesso

dell’amministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle

organizzazioni economiche di categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo.

C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e l’oggetto? I

coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma

la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi, e del volume d’affari ( ai

fini dell’IVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una certa spesa,

fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi

costituiti da spese di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi,

invece, gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito. Determinati,

in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori

autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi

dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione

risulta, alla fine, il reddito imponibile.

D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi

eventualmente in possesso dell’ufficio specificatamente relativi al singolo

contribuente, l’amministrazione è legittimata a rettificare il reddito dichiarato

dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi

inferiori ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono

utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti. 58

E) Vi sono particolari regole procedurali che l’ufficio deve seguire quando si avvale

dei coefficienti. L’ufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullità

dell’accertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il

contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati

i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività , i

ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti

dall’applicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di

chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di

accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le

imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in ogni caso; per le

imprese minori, che hanno optato per la contabilità ordinaria, i coefficienti

presuntivi possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando

sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilità; 2) in secondo

luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando il reddito

dichiarato è inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti.

16. L’accertamento d’ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando

non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola

che l’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se

l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica

dell’imponibile.

17. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i

risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di

regola, l’accertamento riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti d’ufficio;

l’accertamento, insomma, è unico e globale; l’ufficio non può in altri termini,

emettere un primo accertamento, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per

poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due

deroghe, costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.

L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti dal Centro

informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti

pubblici, o dall’anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare

la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un

reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o

agevolazioni. L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la

provenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto delle segnalazioni è

costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono sulle

deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi, l’accertamento parziale

è un accertamento analitico. Oggetto di segnalazione possono però essere anche i

nominativi di soggetti ai quali sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso,

l’accertamento parziale avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato

unicamente utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

18. L’accertamento integrativo. 59

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l’accertamento può

essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi,

in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere

specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti

attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta. Tale

disposizione consente l’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla

sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale

disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti

integrativi o modificativi, ma non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre

o annullare il precedente accertamento perché, ad es., l’ufficio si avvede di aver

errato a danno del contribuente. Questo è il potere di autocorrezione.

19. L’accertamento catastale.

L’accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il

catasto dei terreni è un inventario che descrive la proprietà terriera suddivisa in

particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della qualità, della classe e del

relativo reddito medio ordinario. La formazione del catasto implica in primo luogo il

rilevamento delle proprietà e delle particelle; quindi la qualificazione, ossia la

determinazione dei tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la

distinzione dei terreni per classi, in base al grado di produttività). Vi è poi la tariffa

(reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e classe), con

conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualità, classe ed

estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto ed il

procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unità immobiliari sono

contraddistinte non per qualità e classe, ma per categoria e classe. I catasti

contengono la determinazione del reddito agli effetti dell’applicazione delle relative

imposte: quindi la loro pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli

avvisi di accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l’IRPEG, il

catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina infatti,

solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso vale per l’ILOR,

che non colpisce solo i redditi fondiari.

20. L’avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione

dell’imponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.

A) Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con

l’avviso di accertamento; la determinazione dell’imposta, invece, è effettuata con

un atto distinto, denominato avviso di liquidazione, con cui viene anche richiesto

il pagamento. La liquidazione dell’imposta, quindi, presuppone che sia stata già

determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso di

liquidazione, quindi, è l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata determinata la

base imponibile, determina l’imposta e ne richiede il pagamento. In quanto atto

determinativo dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto impositivo; se il

contribuente intende contestare la liquidazione dell’imposta, deve impugnare

l’avviso di liquidazione. In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento

dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto della procedura di riscossione. Se

60

l’avviso di liquidazione non segue il pagamento del tribunale, l’amministrazione

procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.

B) Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione per

riscuotere l’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Analogamente a quanto

previsto in materia di controllo formale della dichiarazione dei redditi e di

riscossione di quanto dichiarato, l’ufficio, in sede di controllo della dichiarazione

di successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal

dichiarante nella determinazione della base imponibile ed esclude dalla base

imponibile le passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate

nell’avviso di liquidazione; con tale atto, quindi, l’ufficio liquida l’imposta previa

correzione dell’imponibile dichiarato. Quando invece le rettifiche da apportare

alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso da quello indicato, l’ufficio emette

un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della dichiarazione) e di

liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la

dichiarazione giudicata incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base

imponibile così determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il

pagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg dalla notificazione

dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta insoluta viene iscritta

a ruolo.

21. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra

ufficio e contribuente. Con termine consolidato dall’uso si parla correntemente di

concordato. La disciplina di questo atto è caratterizzata dai seguenti tratti:

l’accertamento con adesione è un atto di rettifica della dichiarazione dei redditi delle

persone fisiche che esercitano, anche in forma associata, attività di impresa o di

lavoro autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le

società; l’IRPEF e non l’IRPEG); L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei

c.d. contribuenti minori. Il concordato può essere stipulato quando non sono stati

commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e quando i ricavi

omessi non superano i 50 ml.). L’accertamento concordato è definitivo; perciò, non

è impugnabile dal contribuente e non può essere modificato o integrato dall’ufficio;

esso comporta una riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del

minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l’accertamento

beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia del concordato è

subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base ad esso.

L’avviso di accertamento

Sezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamente viene

confrontata con l’evasione. L’evasione è sinonimo di violazione delle

norme fiscali; l’elusione, invece, indica un atto o un comportamento

61

che non è direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la

rispetta: potremmo dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo

spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono:

a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato

economico, ma viene adoperato uno strumento giuridico

insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa

per raggiungere quel risultato;

b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire

determinati vantaggi fiscali;

c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di

eludere l’imposta.

B) L’elusione a differenza dell’evasione viene posta in essere alla luce del

sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti della materia imponibile.

Con l’elusione viene posto in essere un risultato pratico identico a

quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito

d’imposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso, senza

aggirare alcuna norma. Una forma di risparmio lecito è quella che

viene detta erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei

redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, paga

alla fine un’imposta minore.

C) L’elusione si distingue dall’evasione per il fatto che l’evasione è

sinonimo di illecito ed è realizzata occultando il presupposto

dell’imposta.

D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in

frode alla legge. E’ nullo per illiceità della causa il contratto che

costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme

antielusive specifiche possono essere della più diversa specie e natura. Talvolta

le norme antielusive riguardano il quantum dell’imponibile, come nel caso della

norma relativa al transfer price, in base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si

sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di

norma è quello che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra

parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l’imposta sulle

successioni, è previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione

della prova contraria, se le imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso

sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo gratuito. Le norme

antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma

che limita il riporto delle perdite.

3. L’interpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo può essere dato dall’interpretazione antielusiva,

che può essere adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti

che possono essere considerati, o che apparentemente sono , estranei alla

fattispecie della norma impositiva, ma che, in realtà, vi rientrano, o vi possono

rientrare, ove le regole sull’interpretazione permettano di tener conto in modo

62

prevalente del risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice

possibile interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in

base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed una interpretazione

non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie elusive

consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la

dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero negozio posto in

essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del negozio,

ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto.

Uno degli artifici elusivi più diffusi è la costituzione di società di comodo; di

società, cioè, costituite non tanto per svolgere un’attività economica, quanto per

un fine di elusione fiscale. Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti

a gradini. Con tale espressione si indica un’operazione realizzata con una

pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti , fatti o

negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o

divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di

imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’elusione consiste dunque: 1)

nel porre in essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un

divieto; 2) nell’ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso,

che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria, sarebbero indebiti.

B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito del

comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni: 1)

trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni

ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da

quelle formate con utili; 2) conferimenti in società, nonché negozi

aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione

di crediti; 4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per

oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi

elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in

opponibili all’amministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari

conseguiti mediante l’operazione elusiva. Per l’applicazione della norma elusa

l’amministrazione finanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento,

chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60

gg.

7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere

imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono

63

imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia

dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che

egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. Secondo la dottrina

maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per

L’amm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di interposizione

reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito non può appartenere

contemporaneamente a più soggetti: perciò il legislatore ha espressamente

previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto

versato, dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti

dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori

economici, i contribuenti possono interpellare l’amm. Finanziaria e conoscerne

preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati: operazione che potrebbe

essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione

espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la

norma in tema di interposizione di persona. La procedura di interpello è così

articolata:

il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti

- sopra indicati può richiedere preventivo parere alla competente

direzione generale del Ministero delle finanze

in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale

- non si intende uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il

parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme

antielusive.

La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del

- contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad

adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –

1. Riscossione ed estinzione dell’imposta.

L’obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni

pubbliche o private. L’obbligazione tributaria, però, presenta dei tratti caratteristici.

Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo dell’estinzione) dell’obbligazione

tributaria.

A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all’obbligazione come una figura di

qualificazione giuridica che segue una vicenda scandita in momenti che si

succedono in un ordine prestabilito ( nascita dell’obbligazione, eventuali

modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario, invece, vi sono fenomeni di

anticipazione della riscossione rispetto al sorgere dell’obbligazione( c.d. riscossione

anticipata). In altri termini, mentre nel diritto comune non si ha, di regola,

64

pagamento senza obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una

riscossione senza obbligazione.

B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore

(ad es. un contratto), è anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di

agire in giudizio. Nel diritto tributario, non sempre il titolo dell’obbligazione tributaria

( ad es. dichiarazione, avviso di accertamento) è anche il titolo della riscossione; in

altri termini, talvolta la riscossione avviene in base al titolo costitutivo

dell’obbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).

C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell’obbligazione civilistica trovano riscontro

nel diritto tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di

estinzione, che sono espressione del potere di disporre del rapporto. Non vi

troviamo la novazione e la remissione del debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.

A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un conto

fiscale, sul quale sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi alle imposte sui

redditi e all’Iva. Il conto è tenuto presso il concessionario della riscossione; su

tale conto sono accreditati i versamenti del contribuente fatti direttamente al

concessionario o fatti mediante delega ad un istituto o azienda di credito.

B) La compensazione è un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria; la

compensazione è ammessa solo in casi previsti in via tassativa ( imposte sui

redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette, in sede di dichiarazione dal

debito di imposta liquidato nella stessa dichiarazione si deducono i crediti (

relativi allo stesso periodo d’imposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il

contribuente ha diritto a sua scelta a computare l’eccedenza in diminuzione

dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne il rimborso

in sede di dichiarazione dei redditi. L’ammontare complessivo delle eccedenze

di imposte risultanti dalla dichiarazione può essere computato in diminuzione

anche dell’ammontare degli acconti e del saldo dovuti per il periodo d’imposta

successivo. Quest’ultima previsione è più ampia per due ragioni; perché

consente la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d.

compensazione verticale); perché la compensazione può investire anche

imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).

C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in

detrazione nell’anno successivo... ovvero di chiedere il rimborso.

D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti fiscali

dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione di rimborsi (in

materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a cui si

riferisce; vi è però una fondamentale bipartizione, tra imposte sui redditi ed imposte

indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi:

a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma da altri

organi o soggetti; 65

b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di riscossione

(ritenuta diretta, versamento diretto e riscossione mediante ruolo)

c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avviene sempre

mediante ruolo

Con riguardo alle imposte indirette:

a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori

b) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio accertatore

c) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei casi, al

“Servizio della riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidata ad

un’apposita struttura organizzativa, denominata “Servizio di riscossione dei tributi”.

Tale servizio è costituito da un ufficio centrale, denominato servizio centrale, e da

uffici periferici (gli agenti della riscossione). Il servizio di “agente della riscossione” è

affidato, nei singoli ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il

concessionario della riscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico

servizio. Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla

riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione dei

versamenti diretti. Il concessionario promuove l’esecuzione forzata delle somme

iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il concessionario del servizio di

riscossione può svolgere anche funzione di tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e

il concessionario vi è un rapporto contrattuale, che è stipulato in seguito ad un’asta

pubblica, cui possono partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti

di credito, casse rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti da

riscuotere, ma è soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le controversie sui

crediti da riscuotere non vanno promosse nei confronti del concessionario, ma nei

confronti dell’ente impositore (salva l’azione di risarcimento danni).

Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente

tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; - riscossione

definitiva

A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in due forme:

mediante ritenuta e mediante versamento di acconti. Questa riscossione

precede sia il perfezionarsi del presupposto (che si realizza con il decorso

dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgere dell’obbligazione ( che si ha con la

dichiarazione e con l’avviso). Le ritenute d’acconto sono una decurtazione di

somme che per il percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse

decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni imprenditori),

compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge “acconti”;

rappresentano, per chi subisce le ritenute, un’anticipazione o acconto,

66

dell’imposta che sarà dovuta per quel periodo d’imposta. Il parametro di

riferimento della “ritenuta d’acconto” è la somma corrisposta al reddituario. Sotto

il profilo in esame, la ritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il

sostituto deve versare all’erario una certa somma, che non costituisce sotto

alcun profilo anticipazione dell’imposta dovuta dal sostituito; qui obbligato è il

sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui esso è

soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio della rivalsa del

sostituto, ma non vale come acconto dell’imposta perché egli non è debitore. V’è

poi un’altra forma di anticipazione della riscossione, rappresentata dai

versamenti che ciascun contribuente deve effettuare nel corso del periodo

d’imposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come parametro

l’imposta dovuta per il precedente periodo d’imposta, e valgono come acconti

dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia

quella che avviene in corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto

sub iudice, non sono definitivi.

C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi;

dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazione tributaria,

consente di vedere in esse una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi

caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici; l’ente pubblico può agire e riscuotere

solo con gli atti e le procedure previste dalla legge; il contribuente può liberarsi solo

adempiendo nei modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con l’affermazione

che tali imposte sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;

b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;

c) iscrizione a ruoli.

Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni

statali corrispondono compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle d’un certo

importo ; la ritenuta viene detta diretta perché effettuata direttamente dell’ente

impositore. L’amministrazione statale, pertanto nel corrispondere somme soggette

a ritenuta: a) è debitrice verso il contribuente d’una certa somma; b) può, anzi, deve

operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le

norme della contabilità di Stato. La ritenuta diretta può essere a titolo d’acconto o a

titolo d’imposta.

8. Il versamento diretto.

E’ denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal

contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d

autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello

effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento

diretto nelle seguenti ipotesi: 67

a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d’imposta;

b) versamenti a titolo d’acconto dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR; tali versamenti

costituiscono un acconto dell’imposta che risulterà dovuta per l’anno in cui sono

versati gli acconti, e sono commisurati all’imposta dichiarata per l’anno

precedente;

c) versamenti a saldo dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR: tali versamenti debbono

essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere presentata la

dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere versate al

concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in

base al luogo di domicilio fiscale del contribuente. Il versamento si effettua o

presso gli sportelli del concessionario o mediante delega bancaria. La banca,

ricevuta dal contribuente la somma da versare all’erario, rilascia al contribuente

una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco. Secondo la

giurisprudenza, l’accettazione della delega da parte dell’azienda di credito

comporta la novazione dell’obbligazione preesistente: all’obbligazione tributaria

(del contribuente) subentra quella della banca; l’obbligazione della banca verso

il fisco ha natura privatistica.

9. I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene mediante ruolo

possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale, cioè come l’insieme dei

casi nei quali non è prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o

versamento diretto. Ricevuta la dichiarazione, non corredata dalla quietanza del

versamento diretto delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa,

l’amministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. Vi sono tre

ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1) presentazione della

dichiarazione senza previo versamento diretto ( o con insufficiente versamento)

delle somme liquidate ( nella stessa dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate

in base all dichiarazione per effetto del controllo formale e documentale della

dichiarazione; 3) dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per

tali somme non è previsto il versamento diretto).

Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli accertamenti;

nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo è l’unica prevista

per gli importi dovuti in base agli accertamenti .

B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali sono iscritte

le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r. suppletivi, nei quali sono

iscritte le imposte dovute in base agli accertamenti; - r. speciali, nei quali sono

iscritte le somme dovute dai sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via

anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo

per la riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono

riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in più rate quelle iscritte negli

altri ruoli.

C) La formazione dei ruoli è di competenza degli uffici delle imposte ( per le

riscossioni che hanno per titolo l’avviso di accertamento) e dei centri di servizio (

per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione); nella formazione

68

materiale dei ruoli, l’amministrazione è coadiuvata dal Consorzio obbligatorio dei

concessionari della riscossione: i ruoli sono quindi trasmessi all direzione

regionale che, a sua volta, dopo avervi apposto il visto di esecutorietà, li

consegna al concessionario.

D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il concessionario

deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano,

mediante notificazione della cartella esattoriale; la cartella riproduce, in

sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla sua notificazione decorre il

termine per ricorrere.

E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco dei

contribuenti con l’indicazione del tributo, nel periodo d’imposta, dell’imponibile,

dell’imposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico concerne la motivazione.

A tal fine, può essere utile la distinzione tra ruolo meramente riproduttivo di un

atto precedente ( nel qual caso non si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e

ruolo innovativo, per il quale invece si pone l’esigenza di rendere edotto il

contribuente delle ragioni dell’iscrizione.

10. Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i titoli che

legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e l’avviso di

accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di stabilità del titolo,

iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad accertamenti non definitivi

(o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno per

titolo la dichiarazione, gli accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che

hanno per oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato

che iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione d’una somma

irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non sono definitivi

in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione può essere contestata dal contribuente,

mediante impugnazione del ruolo; b) l’accertamento definitivo potrebbe essere

annullato in tutto o in parte dall’ufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero

essere contestate; d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo

quando l’atto che le ha irrogate è divenuto definitivo.

Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di

accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha adottato un

criterio intermedio, in base al quale: - se è proposto ricorso, diviene iscrivibile nei

ruoli un terzo dell’imposta o della maggiore imposta accertata; - dopo la decisione

di primo grado, è riscuotibile un importo pari a due terzi dell’imposta giudicata

dovuta da tale decisione; - dopo la decisione di secondo grado, è iscrivibile una

somma pari a tre quarti dell’imposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo

grado, è riscuotibile l’intera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume rilevanza la

distinzione tra le diverse specie di ruoli. 69

B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere riscosse in

dieci rate, se l’amministrazione lo consente. Il Ministro delle finanze può

consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei ruoli speciali e

straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste la necessità di

mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attività

produttive, nonché nei confronti di soggetti che svolgono un servizio pubblico

essenziale e nei confronti di enti territoriali.

C) Il giorno effettivo di scadenza non è il giorno 10 del mese, ma il 18, perché alla

norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone quella per cui il

pagamento deve essere effettuato presso la sede dell’esattoria entro 8 gg. dalla

scadenza. Decorso il termine utile per il pagamento, si rende dovuta una

indennità do mora pari al 2% della somma non pagata, se il pagamento avviene

nei 3 giorni successivi alla scadenza ( entro il 21); l’indennità sale al 6% se il

pagamento è successivo al giorno 21.

D) Il pagamento può essere parziale e deve avvenire in contanti o con cedole del

debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o postali a copertura

garantita. Una singolare forma di datio in solutum è l’assolvimento del tributo

mediante cessione allo Stato dei beni d’interesse storico od artistico, sottoposti

a speciale tutela.

12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo è atto collettivo: contiene una molteplicità di “partite”, o iscrizioni. Interessa

l’effetto della singola iscrizione, che è duplice: concerne, da un lato, l’obbligo di

pagare, dall’altro l’esecuzione forzata. Nel caso di ruolo fondato su dichiarazione,

non pare corretto affermare che il ruolo determina l’esigibilità del debito; questo

debito, già in precedenza, doveva essere soddisfatto; il ruolo reitera l’obbligo, e

l’inadempimento di questo obbligo apre la via all’esecuzione forzata. L’effetto del

ruolo è invece definibile in termini di esigibilità quando il ruolo si fonda sull’avviso di

accertamento; in tale ipotesi, l’iscritto non avrebbe potuto adempiere, prima del

ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini di esigibilità;

inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione permette anche qui

l’esecuzione forzata. Poiché è stabilito che, se il ruolo non è impugnato, non è

permesso agire per ripetere (ciò che è stato corrisposto in base all’iscrizione

divenuta definitiva), è parso di doverne desumere che il ruolo abbia, in generale,

valore di atto d’imposizione. Il ruolo non è atto costitutivo dell’obbligazione

tributaria; esso è mero strumento di riscossione (ossia atto che se non viene

pagata la somma iscritta, abilita l’amministrazione all’esecuzione forzata); posto

tutto ciò, la mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli

effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso delle

somme riscosse mediante ruolo. L’art. 16 del d.p.r. n° 636 sembra peraltro

contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che l’istanza di rimborso

è proponibile solo in assenza di atti impugnabili; quindi quando vi è l’iscrizione a

ruolo, l’impugnazione del ruolo è la via obbligata da percorrere per ottenere

l’annullamento del ruolo, il rimborso di ciò che è stato versato in base a ruolo. Tale

norma però non riguarda tutte le iscrizioni a ruolo.

A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio; tali

iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione provvisoria

70

viene riscosso più di quello che era riscuotibile per tale via, in sede di iscrizione

definitiva sarà detratto tutto l’importo provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no

che fosse.

B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che, dovendo

riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti, per cui il rimborso

deve essere effettuato d’ufficio a prescindere da istanze di parte.

C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso di

accertamento o di liquidazione; l’unico caso in cui si ha preclusione del rimborso

è dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base alla dichiarazione, e si

assuma che la dichiarazione è dichiarazione di un’imposta non dovuta.

13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei

confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo – come ogni altro atto

giuridico – esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a cui si rivolge. Il titolo

esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l’eccezione è apparente;

gli eredi non sono terzi, ma prendono su di sé le posizioni giuridiche del de cuius). Il

titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a

tale principio, se di eccezione si tratta, è costituita dai coobbligati dipendenti limitati;

tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto

di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virtù

del titolo esecutivo riguardante l’obbligato principale; il caso della moglie, che abbia

presentato dichiarazione congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo

Sezione terza – La riscossione delle imposte indirette –

14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella delle

imposte dirette perché è effettuata presso gli stessi uffici impositori; la riscossione

coattiva è invece effettuata, sia per le imposte dirette, sia per le imposte indirette,

mediante ruoli.

15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente.

Dobbiamo allora distinguere tre gruppi: a) casi nei quali vi è l’obbligo di presentare

una dichiarazione; b) casi nei quali vi è l’obbligo di una attività equivalente alla

dichiarazione; c) casi in cui l’obbligo di pagamento sorge senza dichiarazione.

La dichiarazione è prevista per l’imposta sulle assicurazioni, imposta sul valore

aggiunto, imposta sulle successioni, sulla pubblicità, gli spettacoli e sugli incrementi

di valore degli immobili. Per l’imposta di registro, e per le imposte ipotecarie e

catastali, in luogo della dichiarazione, vi è la richiesta di registrazione o di

effettuazione della formalità. Infine, pagamento senza dichiarazione si ha per le

tasse sulle concessioni governative e per talune forme di adempimento dell’imposta

di bollo. 71

16. Riscossione in base all’avviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) l’avviso che determina sia

l’imponibile, sia l’imposta, generando l’obbligo immediato di pagamento; b) l’avviso

che, limitandosi a determinare l’imponibile, non determina l’obbligo immediato di

pagamento. Nell’Iva l’avviso stabilisce imponibile ed imposta; dalla sua

notificazione, sorge l’obbligo di pagamento. L’avviso di accertamento determina

imponibile ed imposta anche nell’imposta sulla pubblicità e nell’imposta sugli

spettacoli. In tutti questi casi, l’avviso è anche atto della riscossione; il mancato

pagamento legittima l’iscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni ed

imposte connesse), l’avviso determina solo la base imponibile, onde lo si denomina

avviso di accertamento del maggior valore; ad esso segue l’avviso di liquidazione.

17. Riscossione in base all’avviso di liquidazione.

L’avviso di liquidazione è previsto per l’imposta di registro, imposta sulle

successioni e per le altre imposte indirette. In tali imposte, la base della prima

liquidazione è la stessa denuncia del contribuente; in seguito la liquidazione

avverrà in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali imposta indicano il

valore dei beni, ma non l’imposta). L’avviso di liquidazione contiene la

determinazione imperativa dell’imposta; in quanto atto della riscossione, esso

racchiude un invito al pagamento dell’imposta. L’imposta deve infatti essere pagata

entro un certo termine dalla notificazione dell’avviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento

non avviene nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20%

dell’imposta.

18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera anche nelle

imposte indirette. Solo per alcune imposte indirette è previsto un frazionamento del

prelievo, in relazione all’andamento del processo; in altre imposte,

l’amministrazione può riscuotere anche se vi è processo pendente. La riscossione

provvisoria è prevista per l’imposta di registro, per l’imposta sulle successioni e

donazioni, per l’INVIM e per l’Iva. La riscossione dell’imposta di registro è informata

al principio per cui il ricorso del contribuente non sospende la riscossione, con due

eccezioni: - le imposte complementari si riscuotono per un terzo dopo il ricorso, due

terzi dopo il primo grado, l’intero dopo il secondo grado; - le imposte suppletive

sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo

Sezione quarta – Esecuzione forzata –

19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non è soltanto strumento di legittimazione della riscossione spontanea, ma

anche titolo esecutivo, ossia in base ad esso il concessionario può sottoporre ad

esecuzione forzata i beni del debitore. L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata

dalle norme del diritto comune. L’avviso di mora deve contenere l’indicazione del

debito e l’invito a pagare entro 5 gg.. L’avviso non preceduto da iscrizione a ruolo è

atto impugnabile dinanzi alle commissioni. L’esecuzione immobiliare non può aver

luogo se non è stata previamente esperita quella immobiliare. L’esecuzione si

72

articola in tre momenti: pignoramento, vendita e assegnazione del ricavato. Il

pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale comune,

ad opera dell’ufficiale esattoriale, che deve redigere un verbale da consegnare e

notificare al debitore esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve

far affiggere un avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deve

essere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beni non sono

venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per trattativa privata. Il

pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di

vendita. La vendita è presieduta dal pretore. Se dopo un primo ed un secondo

incanto il bene non è venduto, l’intendente può autorizzare un terzo incanto. Se il

terzo incanto ha esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato. Epilogo della

procedura è la distribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni all’esecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: -

opposizione all’esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante di

procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, con cui si

contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti

esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo che pretende avere la

proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati. In relazione all’esecuzione

esattoriale, la legge non ammette né l’opposizione all’esecuzione, né l’opposizione

agli atti esecutivi, ma solo l’opposizione di terzo. In luogo dell’opposizione

all’esecuzione, il diritto tributario conosce un rimedio amministrativo; è il ricorso

all’intendente.

21. La sospensione dell’esecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione e che,

tuttavia, l’intendente di finanza, sentito l’ufficio delle imposte, ha facoltà di disporla

(cioè di disporre la sospensione non la riscossione). La sospensione può essere

revocata ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un

potere dell’Amministrazione di sospendere la riscossione; l’esercizio del potere è

subordinato alla presentazione d’un ricorso contro il ruolo, ed in mancanza di

pericoli per la riscossione. Contro i provvedimenti dell’amministrazione è ammesso

ricorso al giudice amministrativo, che potrebbe disporre la sospensione rifiutata.

22. L’ingiunzione.

L’ingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte indirette:

ora continua ad essere usata come atto di accertamento, mentre per la riscossione

occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la pubblica amministrazione ordina il

pagamento dell’imposta; se il pagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica

amministrazione ha il diritto di dar corso all’esecuzione forzata. Quanto alla natura

giuridica e agli effetti dell’ingiunzione, essa: se segue un atto d’imposizione ha

natura di atto esattivo; se non è stata preceduta da avviso di accertamento, cumula

le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo. 73

Capitolo tredicesimo

Il rimborso

Sezione prima – Le fattispecie –

1. Credito d’imposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso

l’amministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate, in senso

ampio, crediti d’imposta o diritti di rimborso. Il credito d’imposta si distingue dai

rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante compensazione, il

secondo indica corresponsione della somma oggetto del credito. Dal punto di vista

delle modalità di esercizio vi sono crediti che debbono essere esercitati mediante la

loro inclusione nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da

indebito, che implicano un’apposita istanza. Si ha dunque un tripartizione così

articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva è un pagamento

indebito

b) crediti di restituzione la cui fattispecie non è un pagamento indebito; e le cui

modalità di esercizio non sono caratterizzate in termini di compensazione

necessaria con il debito d’imposta;

c) crediti d’imposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento indebito, e

la cui modalità di esercizio è caratterizzata dalla compensazione con il debito

d’imposta.

2. Genetica dell’indebito: a) carenza della legge.

Un pagamento è dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non è vero e

proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca ab origine, o viene meno

in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause della mancanza del rapporto,

dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi in cui manca, o viene ex post a

mancare la norma di legge istitutiva dell’obbligazione. Le ipotesi prospettabili sono

le seguenti:

a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia applicazione

amministrativa d’un tributo non previsto da alcuna legge vigente;

b) mancata conversione in legge di un decreto legge;

c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione retroattiva di una

norma di favore;

d) interpretazione autentica contra fiscum;

e) dichiarazione di incostituzionalità.

3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Un’altra causa di pagamento non dovuto può essere una dichiarazione erronea: si

ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi non percepiti o non

tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnata dal versamento della

somma liquidata nella dichiarazione stessa, tale versamento appare parzialmente

indebito. Se si concepisce la dichiarazione come atto di per se sufficiente a

costituire il debito, riesce arduo ammettere che l’indebito possa essere ripetuto, in

assenza d’un contrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione.

74

Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione è un mero atto, costitutivo di

una obbligazione ex lege quale componente, con il presupposto, d’una fattispecie

complessa, nel caso dianzi prospettato, l’obbligazione nasce solo nella misura in

cui, con la dichiarazione, coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e

versato, quindi, è un plus indebito, che la finanza è tenuta a restituire.

4. Segue: c) accertamento illegittimo.

Se, con l’avviso di accertamento, l’ufficio accerta un debito superiore a quello

risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di fatto,

l’obbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui è determinata dall’avviso.

L’indebito si profila solo se, e nella misura in cui l’avviso è annullato, in tutto o in

parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito di annullamento dell’avviso diviene

indebito ciò che è stato pagato in osservanza dell’atto.

5. Segue: d) riscossione indebita.

Un’altra serie di ipotesi, nelle quali può aversi indebito, attiene alla riscossione. Nel

campo delle imposte sui redditi può darsi:

a) liquidazione erronea di somme direttamente versate;

b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore a quella

dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Capitolo tredicesimo

Sezione seconda – Il procedimento –

6. Articolazione generale.

Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimento di

rimborso: ossia il complesso di attività che verificano ed attuano il credito di

rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non vi siano norme

specifiche è così riassumibile: - atto iniziale del procedimento di rimborso è una

istanza dell’interessato;

- l’istanza è proponibile in caso di versamento diretto o qualora manchino o non

siano stati notificati atti impugnabili;

- l’istanza è proponibile nei termini previsti dalle singole leggi d’imposta o, in

mancanza di disposizioni specifiche, entro 2 anni dal pagamento, ovvero se

posteriore, da quando sia sorto il diritto alla restituzione;

- all’istanza segue l’accoglimento (atto di rimborso), o il rigetto della stessa (

provvedimento di diniego), ovvero l’inerzia dell’ufficio;

- in caso di provvedimento di diniego l’interessato può proporre ricorso alla

commissione entro 60 gg.; se il ricorso è omesso non può essere riproposta

l’istanza;

- in caso di silenzio, l’interessato può ricorrere quando siano trascorsi almeno 90

gg. dalla presentazione dell’istanza e fino a quando il rimborso non è prescritto.

7. Imposte sui redditi. 75

In materia di rimborso di imposte sui redditi, la disciplina del procedimento varia in

funzione della modalità con cui è stata riscossa la somma di cui si chiede il

rimborso.

A) Per le ritenute dirette, è previsto che il contribuente possa chiederne il rimborso

con ricorso rivolto all Direzione regionale competente per il luogo in cui ha il

domicilio fiscale, entro il termine decennale di prescrizione previsto dal codice

civile.

B) Per il rimborso dei versamenti diretti, il soggetto che li ha effettuati può

presentare, alla Direzione regionale, istanza di rimborso entro 18 mesi dalla

data del versamento. Il rimborso può essere chiesto anche dal soggetto che sia

stato indebitamente assoggettato a ritenuta, o che sia stato assoggettato a

ritenuta superiore a quella dovuta, entro 18 mesi, dalla data in cui è stata

operata la ritenuta. Tale soggetto può tutelarsi in due modi: può esporre, in sede

di dichiarazione, le ritenute subite, e può inoltre presentare domanda di

rimborso, in base alla norma in esame. Secondo la giurisprudenza, tale soggetto

non può rivolgersi contro il sostituto, che ha operato una ritenuta indebita, ma

può agire solo nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

C) Per le somme corrisposte in base ad iscrizione a ruolo, la legge non disciplina

espressamente l’istanza di rimborso; la ragione sta nel fatto che, in tale ipotesi,

la procedura muove, non tanto da un’istanza di rimborso rivolta all’autorità

amministrativa, ma dal ricorso contro il ruolo; il rimborso, infatti, presuppone

l’annullamento del ruolo; annullato il ruolo il rimborso deve essere disposto

d’ufficio. Vanno ora indicate le norme concernenti l’esercizio dei crediti

d’imposta; dei crediti, cioè da far valere mediante dichiarazione.

Conclusivamente può dirsi che, in sede di dichiarazione, il contribuente deve

indicare l’imposta netta ( ossia l’imposta lorda meno le detrazioni); l’imposta

netta si compensa con i crediti d’imposta, con le ritenute e con i versamenti

d’acconto. Quando l’ammontare dei crediti d’imposta, delle ritenute e degli

acconti è superiore all’imposta netta, il dichiarante ha un diritto di opzione

sull’eccedenza; può domandarne il rimborso oppure compensarla con l’imposta

dovuta per il periodo successivo.

8. Imposte indirette.

Esaminiamo ora, le norme che disciplinano l’istanza di rimborso di imposte

indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalità la regola per cui il

rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro 3 anni dal pagamento.

Tale termine vale per l’imposta di registro, per l’INVIM, per l’imposta sulle

successioni e donazioni, per le imposte ipotecarie e catastali, per l’imposta sugli

spettacoli, per le tasse sulle concessioni governative e per il bollo pagato in modo

virtuale. Per quel che concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere il

rimborso di somme indebitamente versate dal credito d’imposta derivante

dall’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa.

La legge regola minutamente l’esercizio del credito d’imposta, stabilendo: a) che le

detrazioni vanno computate nel mese di competenza e che quelle non computate

tempestivamente non possono essere computate nei mesi successivi ma solo nella

dichiarazione annuale; b) che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non

computate per i mesi di competenza ne in sede di dichiarazione annuale. 76

9. Il rimborso d’ufficio.

E’ importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso inizia per impulso

dell’interessato, dai casi di rimborso d’ufficio. In caso di rimborso d’ufficio non

essendo previsto alcun termine, opera solo quello prescrizionale previsto dal codice

civile.

A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto d’ufficio,

riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per i quali il dichiarante

non abbia optato per il riporto a nuovo, nella dichiarazione d’imposta dell’anno

successivo).

B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito di decisioni

delle commissioni; se l’imposta iscrivibile a ruolo in base ad una decisione è

inferiore a quella iscritta, l’ufficio deve disporre lo sgravio.

C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errori materiali o

duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione a ruolo di una somma

superiore a quella accertata), il rimborso deve essere disposto d’ufficio.

10. Il diniego.

Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda al rimborso di

sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di rimborso, ma norme che

disciplinano l’attuazione: sono, cioè, norme di natura procedimentale, non norme

sostanziali. Bisogna dunque distinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal

fenomeno procedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non

sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generale dell’indebito, ma

norme regolatrici delle attività preordinate a verificare ed attuare il diritto al

rimborso. Dall’istanza di rimborso non nasce il diritto al rimborso, ed il debito di

rimborso, ma una situazione giuridica procedimentale; l’istanza obbliga

l’amministrazione ad attivarsi, per verificare la fondatezza della domanda, ed a

pronunciarsi su di essa, accogliendola o rigettandola. Dall’istanza, cioè, sorge

l’obbligo di procedere e l’obbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone il

rigetto dell’istanza, ed estingue il dovere di pronuncia.

11. Il silenzio.

Quando l’amministrazione rimane inerte e non provvede sull’istanza, l’interessato

può presentare ricorso alla commissione, purché siano decorsi 90 gg. dalla

precedente istanza, e fino a quando il diritto al rimborso non è prescritto. E’ invece

da ritenere che il silenzio non abbia valore di provvedimento e che, in particolare,

non equivalga ad un provvedimento di diniego. E’ dunque un silenzio privo di effetti

sul piano sostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valore

solo processuale, come presupposto del ricorso. Quando viene presentato ricorso

a seguito di silenzio, non viene proposta un’azione di impugnazione, ma un’azione

di accertamento; insieme con l’accertamento del credito, l’interessato può altresì

chiedere la condanna dell’amministrazione al rimborso.

12. L’atto di rimborso.

La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette, alla

Direzione regionale. E’ invece l’ufficio delle entrate che dispone il rimborso dei

77

versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo, delle imposte riscosse in

via provvisoria. Nel settore delle imposte indirette, i rimborsi sono disposti dagli

stessi uffici, che sono competenti ad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione prima – introduzione –

1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione è una norma che impone ad un organo dello Stato

l’applicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri (e doveri)

statali; la cui specificità deriva: - dai caratteri delle situazioni, in presenza delle quali

debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire, di trasgressioni, di violazioni

di norme; in una parola, di illeciti; - dall’oggetto del potere, in altri termini dalla

tipologia degli effetti, che scaturiscono dall’esercizio di questo potere; le specie più

notevoli di questi effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il diritto

tributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati che adempirebbero

spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negli ultimi tempi, il legislatore ha

mostrato una predilezione particolare per le misure penali.

2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove è prescritta una

sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi è un illecito penale,

amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, non sono illeciti

ontologicamente, ma in quanto costituiscano l’antecedente di una sanzione.

Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quando ad esso è collegata una

sanzione penale. Le sanzioni amministrative tributarie, secondo la legge del 1929,

sono di tre specie: a) pena pecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio

pubblico o negozio, o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena

pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto di

alternatività ; la legge può stabilire in aggiunta alla sanzione penale o

amministrativa, l’obbligo del pagamento di una soprattassa. La soprattassa, vista

come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembra non essere una sanzione,

ma una misura riparatoria o risarcitoria. La legislazione attuale non rispecchia quel

modello; pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono

cumularsi; può esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa;

l’alternativa sembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre la

funzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardato pagamento, che

sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulo tra sanzioni penali e

amministrative è previsto espressamente dalla legge.

Capitolo quattordicesimo 78

Le sanzioni

Sezione seconda – Le misure amministrative –

4. Le fattispecie.

Iniziamo l’esame degli illeciti amministrativi cui è collegata una pena pecuniaria o

una soprattassa.

A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione, registrazione,

dichiarazione, contabilità, compilazione di elenchi, mancata risposta a

questionari) sono punite con pena pecuniaria; l’omesso o tardivo versamento è

punito con soprattassa.

B) In materia di imposte sui redditi, seguendo analogo criterio, il legislatore punisce

con pena pecuniaria le violazioni relative alla dichiarazione e ad altri obblighi; le

violazioni in materia di riscossione, invece, sono punite prevalentemente con

soprattassa.

C) In materia di imposte di successione e di registro il legislatore, seguendo lo

stesso criterio, punisce con pena pecuniaria le violazioni relative alla

dichiarazione e ad altri obblighi formali, e punisce con soprattassa l’omesso o

tardivo versamento.

5. La pena pecuniaria.

A) La pena pecuniaria consiste nell’obbligazione di pagare una somma di denaro.

B) La misura della pena pecuniaria varia tra un minimo ed un massimo;

nell’applicazione si ha riguardo alla gravità della violazione e alla personalità di

chi l’ha commessa; la personalità del trasgressore è desunta dai precedenti

penali e giudiziari e, in genere dalla sua condotta. Esistono peraltro dei casi nei

quali la pena pecuniaria è stabilita in misura fissa: es. È punita in misura fissa

l’omessa presentazione della copia della dichiarazione dei redditi destinata al

comune.

C) Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene

pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di

incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali

si riferisce.

D) La giurisprudenza ha sempre fatto leve sul carattere civile della obbligazione, in

cui consiste l pena pecuniaria, per affermarne la trasmissibilità agli eredi; la

dottrina ha insistito sul carattere sanzionatorio dell’istituto per escludere la

trasmissibilità.

E) Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone, queste

sono obbligate in solido.

F) E’ prevista un’attenuazione del principio del cumulo delle pene in caso di

continuazione.

6. La soprattassa.

La soprattassa si distingue dalla pena pecuniaria per la misura; essa non varia da

un minimo ad un massimo, ma è stabilita dalla legge in una somma fissa,

corrispondente all’ammontare del tributo, ovvero ad una frazione o ad un multiplo di

79

esso. Anche in materia di soprattasse le commissioni hanno il potere di dichiararne

la non applicabilità per motivi di incertezza sulla portata della norma da applicare.

Accentuandone il carattere risarcitorio, la giurisprudenza tende a considerarla un

accessorio del tributo, e quindi ad estendere all soprattassa la disciplina prevista,

ad esempio, in materia di privilegi e di interessi moratori.

7. Altre sanzioni.

Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con le sanzioni già esaminate, con

altre sanzioni, c.d. accessorie: - lo scioglimento degli organi amministrativi e la

revoca dell’autorizzazione all’esercizio del credito, per gli enti di credito che violino

le norme in tema di certificazioni di passività bancarie e in tema di deroghe al

segreto bancario; - la decadenza dal diritto di fruire di contributi o altre provvidenze

dello Stato; - la sospensione dall’esercizio della professione; - la sospensione

dall’esercizio di un’attività commerciale.

8. Il procedimento applicativo della pena pecuniaria.

La legge del 11929 attribuisce la competenza ad applicare la pena pecuniaria

all’intendente (Direzione regionale) nella cui circoscrizione sia stata accertata la

violazione; i decreti di attuazione della riforma tributaria hanno conferito tale

competenza agli uffici delle imposte, per le pene pecuniarie relative ai tributi le cui

controversie appartengono alla giurisdizione delle commissioni. Occorre dunque

distinguere tra pene pecuniarie irrogate dall’intendente e pene pecuniarie irrogate

dall’ufficio.

A) La competenza dell’intendente (Dir. regionale) in materia di pena pecuniaria,

venuta meno per i tributi di maggiore rilievo (imposta sul reddito, Iva, imposte di

registro, ecc..), permane per le imposte di bollo, concessione governativa,

pubblici spettacoli, tasse di circolazione, imposte di fabbricazione, imposte

doganali, ecc.. Secondo la legge del 1929, la Dir. regionale, prima di applicare la

pena pecuniaria, deve notificare al trasgressore il verbale di accertamento,

invitandolo a presentare le sue deduzioni entro il termine di 15 gg.. Decorso tale

termine, l’amministrazione può irrogare la pena pecuniaria con ordinanza

motivata. L’ordinanza acquista valore esecutivo se nel termine di 30 gg. non è

impugnata con ricorso al Ministro delle finanze. Contro il decreto del Ministro è

consentito agire dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.

B) Quando la pena pecuniaria è applicata dallo stesso ufficio che accerta il tributo,

esso irroga la pena pecuniaria con l’avviso di accertamento relativo al tributo; se

la pena non discende da fatti di evasione, ma dalla violazione di prescrizioni

meramente formali, l’ufficio irroga la pena con apposito avviso. Il provvedimento

è impugnabile con ricorso alle commissioni tributarie.

9. Estinzione della pena pecuniaria.

Le sanzioni amministrative (pena pecuniaria e soprattassa) si estinguono con

l’adempimento, ma vi sono altre ipotesi di adempimento.

A) Vediamo, innanzitutto, la c.d. definizione in via breve “per le violazioni delle

norme delle leggi finanziarie, per cui sia stabilita la pena pecuniaria, è consentito

al trasgressore di pagare all’atto della contestazione della violazione una

somma pari al sesto del massimo della pena, oltre l’ammontare del tributo”.

80

Pagando e rinunciando implicitamente a sollevare contestazioni, il trasgressore

ottiene unno sconto. In materia di imposte sui redditi, per le violazioni che non

danno luogo ad accertamenti, la pena pecuniaria non può essere irrogata

qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, sia eseguito il pagamento

di un sesto del massimo della pena pecuniaria. In questa ipotesi il pagamento

del sesto del massimo della pena non si accompagna al pagamento del tributo;

la finanza non può irrogare la sanzione ma resta indenne il potere di imporre il

tributo. Una norma analoga è presente in materia di Iva, anche qui non è

richiesto il pagamento del tributo.

B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per

prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per la

soprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo.

C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono. L’istituto

non è previsto in via generale da alcuna legge, ma concesso volta a volta con

provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, a coloro che abbiano commesso

violazioni di leggi tributarie di ravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora,

all’adempimento omesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede.

D) Infine, vi può essere estinzione dell’illecito amministrativo per effetto

dell’esonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 l’autorità

amministrativa può con valutazione discrezionale, ridurre o abbandonare le

pene pecuniarie. La riduzione è ammessa per le imposte indirette, quando

ricorrano particolari circostanze che giustificano un benevolo trattamento

(mancato o insufficiente pagamento, ovvero irregolarità di semplice forma).

L’abbandono (o esonero dal pagamento della sanzione) è consentito in tre casi:

a) per le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo; b)

per le violazioni bagatellari dell’imposta di bollo; c) per le violazioni anteriori ad

una legge di condono, quando gli atti non siano stati regolarizzati in tempo

perché non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimo

Sezione terza – Le misure penali –

10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e l’imposta sul valore

aggiunto.

A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissità, non potevano essere

abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli tributi, se non per

dichiarazione espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole

disposizioni abrogate o modificate. La riforma del 1982 lo ha soppresso.

B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 è la c.d.

pregiudiziale tributaria; il principio, cioè, previsto per le imposte dirette dalla

legge del 1929 ed esteso all’Iva dal decreto istitutivo di tale ultima imposta, per

cui l’azione penale non può aver corso se non quando è divenuto definitivo

l’accertamento del tributo. Si constatò che tale principio aveva reso

praticamente inoperante l’efficacia intimidatoria delle sanzioni penali poiché,

data la lungaggine del processo tributario, l’azione penale poteva avere inizio

solo a distanza di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire

81

la pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le quali ora,

prevalentemente non puniscono l’evasione ( ossia l’omessa, incompleta o

infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti prodromici o strumentali

all’evasione o altri fatti il cui accertamento non implica la risoluzione di questioni

estimative.

11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale comune. Vi sono

però principi e norme particolari che vanno qui ricordati:

A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione di leggi

penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di successione di leggi

penali nel tempo si applica la legge successiva se più favorevole al reo; tale

legge, cioè è retroattiva, se più favorevole di quella vigente quando fu

commesso il fatto. La retroattività della legge più favorevole al reo non vale in

materia penale tributaria.

B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno può invocare a

propria scusa l’ignoranza della legge penale. Accogliendo gli auspici di larga

parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la portata dell’art. 5 c.p.,

statuendone l’incostituzionalità nella parte in cui non esclude dall’inescusabilità

della legge penale l’ignoranza inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost.,

l’art. 5 c.p. va letto così: “l’ignoranza della legge penale non scusa tranne che si

tratti di ignoranza inevitabile”. L’errore per escludere la punibilità dev’essere un

errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.

C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca una norma

particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale. Tale norma dispone

innanzitutto che “per ogni violazione di legge si applica la relativa sanzione”; il

che significa che le pene si sommano (cumulo materiale), in presenza di

concorso omogeneo (violazione della stessa disposizione); il codice penale,

invece, prevede il cumulo giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede,

poi, delle attenuazioni “nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi in

esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere applicata una

sola volta”.

D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale

prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di omessa

dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali; pure di 6 anni è la

prescrizione per i delitti.

12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E’ innanzitutto sanzionata penalmente l’omessa presentazione della dichiarazione

dei redditi e della dichiarazione Iva, quando l’ammontare dei redditi fondiari,

corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati è superiore a 50 ml. di

lire. E’ da notare che viene dato rilievo penale all’omissione della dichiarazione, non

quando l’ammontare dell’imponibile supera una data soglia, ma quando i valori

attivi non dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi

costitutivi del reato: l’omessa presentazione della dichiarazione e il fatto che gli

elementi non dichiarati superino un certa entità. Ora nel caso di omessa

dichiarazione abbiamo che: - se l’importo non dichiarato è superiore a 100 ml. si

82

applicano congiuntamente la pena dell’arresto e dell’ammenda; il reato quindi non è

oblazionabile (l’arresto va da tre mesi a due anni e l’ammenda da 10 a 20 ml.)

- se l’ammontare non dichiarato è superiore a 50, ma non a 100 ml., la pena è

disgiuntamente, l’arresto o l’ammenda (arresto fino a 2 anni a ammenda fino a 5

ml.); il reato quindi è oblazionabile.

Non si considera omessa:

- la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine prescritto;

- la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente;

- la dichiarazione non sottoscritta;

- la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello ministeriale.

13. La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato l’omessa dichiarazione (quale che sia il soggetto che

la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in taluni casi), e dall’altro

l’infedele dichiarazione: quest’ultima fattispecie, però, concerne soltanto i titolari di

redditi diversi da quelli di lavoro autonomo e d’impresa. La legge distingue, infatti, i

lavoratori autonomi e gli imprenditori (nei cui confronti punisce l’omessa

contabilizzazione) dai soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità: per questi

ultimi, è criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza di

obblighi di contabilizzazione, si presenta come l’unico comportamento suscettibile

di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi è da distinguere

un’ipotesi standard (non oblazionabile) e un’ipotesi minore, che è invece

oblazionabile. Infatti:

- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre 100 ml., si ha

congiuntamente, la pena dell’arresto e quella dell’ammenda (arresto da tre mesi

a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato quindi non è oblazionabile;

- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di

quest’ultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato è oblazionabile

perché è applicabile, disgiuntamente, l’arresto fino a due anni o l’ammenda fino

a 4 ml..

14. La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale è uno dei più caratteristici della riforma del 1982;

con tale legge, viene punita l’infedele dichiarazione per i redditi per i quali non vi è

l’obbligo di contabilità; dove invece vi è l’obbligo di emettere fatture o di compiere

annotazioni contabili, si puniscono le violazioni di tali obblighi. Il reato è commesso

quando non vengono fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a

determinati importi. Più precisamente si ha l’ipotesi base (non oblazionabile)

quando:

- è omessa l’annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini

delle imposte sui redditi, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 %

dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o, comunque superiore a 500

ml.;

- è omessa la fatturazione o l’annotazione delle scritture contabili obbligatorie ai

fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi

dell’ultima dichiarazione o superiore a 500 ml.. 83

In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio è identico a quello previsto per l’ipotesi

base del reato di infedele dichiarazione: si applicano congiuntamente, la pena

dell’arresto e quella dell’ammenda ( arresto da tre mesi a due anni e ammenda da

dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi attenuata, con possibilità di oblazione, quando

l’ammontare complessivo dei corrispettivi non fatturati o non annotati è superiore a

50 ml. e al 2 % dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o comunque

superiore a 100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dell’arresto fino a due anni

o dell’ammenda fino a 4 ml..

Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le

fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:

a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la cui

mancata tenuta o conservazione è punita come reato; i dati delle operazioni

risultino da documenti la cui emissione e conservazione è obbligatoria, i relativi

corrispettivi siano compresi nella dichiarazione annuale e sia versata l’imposta

dovuta;

b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle dichiarazioni e

sia versata l’imposta dovuta,

c) si tratti di operazioni che non danno luogo all’applicazione delle relative imposte;

d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo d’imposta

precedente o successivo a quello di competenza.

15. La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di talune scritture

contabili.

Questo reato è integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per il periodo

necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro giornale; libro degli

inventari; registro delle fatture; registro dei corrispettivi; registro degli acquisti. Si

considerano non tenute le scritture contabili non regolarmente bollate e non

vidimate, nonché quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi,

numerose e ripetute.

16. I reati del sostituto.

Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto. Una figura

sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.

A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale è punito a titolo

contravvenzionale, quando l’ammontare delle somme pagate e non dichiarate è

superiore, nel periodo d’imposta, a 50 ml.. La pena comminata è quella

dell’arresto fino a 2 anni o quella dell’ammenda fino a 5 ml.;

B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione

della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare complessivo superiore,

in un periodo d’imposta, a lire 50 ml., è punito con l’arresto fino a 3 anni oppure

con l’ammenda fino a 6 ml.;

C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione

della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai

sostituti per un ammontare complessivo superiore, in un periodo d’imposta, a 25

ml, è punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml.

a lire 5 ml.. 84

Il secondo reato è contravvenzionale, il terzo è un delitto; le differenze tra i due

reati stanno in ciò che: - la soglia minima è di 50 ml. in un caso, di 25 nell’altro; -

nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della certificazione delle ritenute.

17. I delitti di frode fiscale: generalità.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose, che il

legislatore tratta unitariamente.

A) Le condotte.

Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:

a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;

b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;

c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla dichiarazione;

d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;

e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme diverse da

quelle effettivamente corrisposte;

f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella dichiarazione, di

elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;

Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della contabilità,

che viene indicata come “frode fiscale per soppressione” (sub b), un’ipotesi di reato

di “falso materiale” (sub a); le rimanenti 4 ipotesi sono tutte inquadrabili come reati

di falso ideologico.

B) Il dolo.

Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico; occorre,

cioè, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui redditi o l’imposta

sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire

l’evasione o l’indebito rimborso a terzi.

C) La pena.

La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la multa da 5

a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve entità, abbiamo

un’attenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale sono alternative e la loro

misura è minore. Non si ha lieve entità quando gli importi sono superiori a 50ml..

18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei redditi

dell’imposta sul valore aggiunto o di sostituto d’imposta, comunque, rilascia o

utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti distinguono il falso materiale dal

falso ideologico: il primo riguarda il documento come res, il secondo il documento

come segno. Il documento materialmente falso è non genuino, quello

ideologicamente falso è non veridico. La falsità materiale può aversi in due forme:

a) con alterazione, che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce

modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che si ha

quando il documento è formato da persona diversa da quella da cui appare,

provenire.

19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte le scritture

contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non

85

consentire la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi. Il reato previsto dal

codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o scrittura privata, quello

fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la

conservazione. Inoltre ai fini della realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto

in se della distruzione o dell’occultamento, ma occorre che il fatto sia

concretamente lesivo; occorre; cioè, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la

ricostruzione del reddito o del volume d’affari su basi contabili.

20. Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal fatto che la

condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei quali è scritto il falso.

1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione annuale

o nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto d’imposta indica

nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in modo che ne risulti

impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Sono qui previste due

figure criminose: quella di chi indica nomi immaginari e quella di chi indica nomi

diversi da quelli veri. In relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia

concretamente lesivo e cioè che la indicazione di nomi falsi impedisca

l’individuazione dei nomi veri.

2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in

tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’imposta

sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale; ovvero emette o utilizza

fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri in

modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi

di condotta penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture

aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione o

utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dell’Iva in misura

superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione o utilizzazione di

fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi diversi da quelli veri in

modo che ne risulti impedita la identificazione dei nomi veri.

3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha corrisposto

compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto indica

somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle effettivamente corrisposte e chi

fa uso di essi.

21. Falsità della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi ovvero

nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi previsti dall’art. 1,

ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito, ovvero spese od altri

componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva utilizzando

documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, ovvero ponendo in

essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dei fatti

materiali.

A) Soggetti attivi del reato.

Nel caso di persone fisiche, vi è coincidenza tra soggetto dichiarante e autore del

reato; nel caso delle società invece autori del reato sono coloro che agiscono per la

società. E’ penalmente responsabile il soggetto che sottoscrive la dichiarazione dei

86

redditi della società; i singoli consiglieri di amministrazione e i sindaci rispondono

penalmente quando abbiano partecipato al reato commesso, ad esempio,

dall’amministratore delegato.

B) La condotta

Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti: l’indicazione

dei componenti reddituali falsi e il comportamento fraudolento. Commette reato

infatti chi espone dati falsi nella dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella

dichiarazione o nel bilancio deve però essere accompagnato da un altro elemento,

di tipo fraudolento: o l’utilizzo di documenti falsi o in generale un altro

comportamento fraudolento.

C) L’oggetto della condotta.

Altro punto dubbio è se, per integrare il reato occorra che la condotta investa

congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della legge (dichiarazione

ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta investa uno soltanto di tali

documenti. In pratica comunque sembra improbabile che la falsità vi sia nel bilancio

e non nella dichiarazione o viceversa.

D) Assenza di soglia minima.

Ai fini di questo reato non vi è una soglia minima; la ragione di ciò è evidente; chi

pone in essere un comportamento fraudolento va punito per il fatto che il

comportamento è fraudolento, astraendo da valutazioni quantitative; la quantità

rileva solo come attenuante; se l’importo è inferiore a 50 ml. si ha una circostanza

di attenuazione della pena edittale.

E) Alternatività tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

-

Capitolo Sedicesimo – Il processo tributario –

Sezione prima – Le commissioni e le parti –

1. Cenno storico.

Con la legge del 1865 furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la

tutela dei cittadini nei confronti della pubblica amministrazione, anche in materia

tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono abolite, però, le commissioni

tributarie, che in seguito assunsero veste di organi contenziosi, articolati in tre

gradi. Si aveva così un sistema di tutela molto complesso, che si componeva di tre

gradi di giudizio dinanzi alle commissioni, e di tre gradi dinanzi al giudice ordinario.

Il d.p.r. n° 636 del 72 è stato sostituito con la riforma dal d.lgs. n° 546 del 92. Con

tale riforma vi erano due gradi di giudizio dinanzi a commissioni di primo e secondo

grado; vi era poi un terzo grado di giudizio, che poteva svolgersi, alternativamente,

dinanzi alla commissione tributaria centrale o dinanzi alla corte d’appello. La

87

sentenza di terzo grado poteva essere impugnata per cassazione. La disciplina del

processo tributario contenuta nel d.p.r. 636 presentava difetti e lacune, sia per

quanto riguardava la composizione delle commissioni, sia per quanto riguardava il

processo.

2. La riforma del 1991-1992: luci ed ombre.

La riforma del 92 ha come base la l. N° 413 del 1991, con cui il parlamento delegò

il governo a riformare le commissioni ed il processo tributario. Da tale delega sono

scaturiti i decreti legislativi 545 e 546 del 1992, concernenti rispettivamente,

l’ordinamento delle commissioni ed il processo tributario. Con tale riforma sono

state istituite commissioni tributarie provinciali e regionali; si ha così un giudizio su

due gradi di merito, cui segue il giudizio dinanzi alla Corte di cassazione. Vi è un

adeguamento del processo tributario alle norme del processo civile. Inoltre vi è una

norma generale di rinvio al c.p.c.. Il rinvio opera: a) quando nessuna norma del

decreto lgs. 546 del 92 disciplina una certa fattispecie; b) se la norma del codice di

p.c. risulta compatibile con i caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la

riduzione dei gradi di giudizio e l’istituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili:

- la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa contenziosa

- la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione professionale

di alcune categorie di membri delle commissioni

- il c.d. adeguamento al c.p.c. cioè ad un testo ideologicamente superato.

3. L’ordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali e regionali. La

commissione tributaria provinciale è formata da 2 o più sezioni, a ciascuna delle

quali è assegnato un presidente, un vicepresidente e 4 membri; il collegio

giudicante è formato da 3 componenti: due membri e il presidente. Il presidente

della commissione è sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie

sono nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministro delle

Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia

tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva la qualificazione

professionale dei giudici tributari in modo che venga assicurata adeguata

preparazione nelle discipline giuridiche o economiche, acquisita con l’esercizio di

almeno 10 anni di attività professionali; ma le norme delegate non sono conformi

alla delega. Il decreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di

attività, e possono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri,

periti edili.

3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi è una distribuzione delle competenze per materia o

valore: il ricorso introduttivo della lite è da proporre sempre ad una commissione

tributaria provinciale. Unico criterio da seguire è quello territoriale; lo stesso criterio

si segue per individuare la commissione tributaria regionale competente per

l’appello. Se il ricorso è presentato ad una commissione non competente, il

ricorrente può riassumere la causa dinanzi a quella competente.

4. Le parti e la difesa tecnica. 88

Il ricorso può essere proposto solo da chi è legittimato a farlo, ossia dal destinatario

dell’atto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso è legittimato colui che ha

presentato istanza di rimborso. Il ricorrente deve farsi assistere in giudizio da un

difensore tecnico. Il difensore non è necessario quando:

- controversie di valore inferiore a 5 ml.

- ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio

- controversie promosse da soggetti che sono abilitati all’assistenza tecnica.

Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali, commercialisti,

ragionieri. La difesa può essere svolta anche da altri soggetti, ma con capacità

limitata:

- i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di

lavoro dipendente ed assimilati

- ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale

- i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli associati.

4.1. La parte resistente.

E’ parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso l’atto che si

impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si constata che la

legittimazione passiva è attribuita a tre categorie di soggetti:

- uffici del ministero delle finanze

- enti locali

- concessionari della riscossione.

Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico.

4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente, anche

altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che si ha litisconsorzio necessario

quando l’oggetto del contendere è una situazione giuridica plurilaterale, tale per cui

la decisione deve essere pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe

inefficace se fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso più ricorrente è

l’atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, però una situazione di

inscindibilità; la sentenza che dovesse accogliere l’impugnazione proposta da uno

soltanto dei coobbligati non sarebbe inutiliter data, perché comunque essa

produrrebbe effetti tra creditore e ricorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per

il rimborso di ritenute, esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il

sostituito non può agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve

agire dinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia

dell’amministrazione. Se vi è litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere

proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ciò non avviene il giudice

ordina l’integrazione del contraddittorio e il ricorrente deve chiamare in causa il

litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.

4.3. L’intervento.

Il litisconsorzio può essere anche facoltativo. Esso può sorgere dal fatto che altri

soggetti intervengono in un processo già instaurato, o sono chiamati in giudizio. Il

d. lgs. 546 limita fortemente la possibilità di intervento a due categorie di soggetti:

a) a chi è destinatario dell’atto impugnato; b) a chi è parte del rapporto controverso.

89

Infatti, l’intervento c.d. principale non è configurabile nei processi d’impugnazione,

ma soltanto nei processi di rimborso, nei quali si può ammettere l’intervento di chi

assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha già instaurato il

processo, contrapponendosi all’originario ricorrente. L’intervento nei processi

d’impugnazione è limitato a chi assume come titolo di legittimazione di essere

destinatario dell’atto impugnato. Se è già avvenuta la notifica dell’atto, il

destinatario che lo ha già impugnato non ha motivo di intervenire nel processo

instaurato dal co- destinatario; duplicherebbe il processo avviato come ricorrente;

inoltre non ha motivo di intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile

l’intervento del destinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore

in solido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); egli può

intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga che sia legittimato

da un interesse, non meramente di fatto, ma giuridicamente rilevante.

Sezione seconda – Il giudizio di primo grado –

5. Contenuto del ricorso.

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, che un atto il cui contenuto è una

domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve contenere l’indicazione:

1) della commissione adita

2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, e del

codice fiscale

3) dell’ufficio del ministero o dell’ente locale o concessionario contro cui il ricorso è

proposto

4) dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda

5) dei motivi

Tranne l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste dalle legge

sono prescritte a pena di inammissibilità.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini.

Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui è proposto. La

notifica può essere fatta in tre modi: la prima modalità è quella prevista dal c.p.c. (

ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: la spedizione postale e la consegna

dell’atto alla controparte. La notificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg.

dalla notificazione dell’atto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto

tacito non è previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare è

sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta

all’ufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione è di 90 gg..

5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio.

Il ricorso è indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato al centro di

servizio, che può accoglierlo prevenendo così la lite. Decorsi 6 mesi (non oltre i 2

anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se non vi è stata accoglimento da

90

parte del Centro, il ricorrente, deve presentare copia del ricorso presso la

segreteria della Commissione tributaria provinciale. Tale segreteria richiede

l’originale del ricorso al C.d.S..

5.3. Gli atti impugnabili.

Il processo tributario può essere instaurato solo con la impugnazione di uno degli

atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in: autonomamente impugnabili e non

autonomamente impugnabili. I primi sono i seguenti:

1) avviso di accertamento

2) avviso di liquidazione

3) provvedimento che irroga sanzioni

4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento

5) avviso di mora

6) rifiuto espresso o tacito di restituzione

7) atti delle operazioni catastali

Gli atti non inclusi nell’elenco sono impugnabili non autonomamente ma insieme

con quelli impugnabili.

5.4. I motivi del ricorso.

Ogni atto può essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) e non per i

vizi che riguardano altri atti; un atto non può essere impugnato per vizi di atti

precedenti. Per i ricorsi contro l’avviso di accertamento non vi sono limitazioni; tutti i

vizi dell’avviso, di forma o di sostanza, che possono determinare l’annullamento,

sono deducibili come motivi del ricorso. Nell’impugnazione dell’avviso di

liquidazione, può essere fatto valere ogni vizio che attenga alla liquidazione.

L’iscrizione a ruolo con la cartella di pagamento, presuppone un avviso di

accertamento o una dichiarazione; i vizi dell’accertamento debbono essere fatti

valere impugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valere impugnando

il ruolo. L’avviso di mora è atto del Concessionario della riscossione e non

dell’ufficio delle entrate. Se l’avviso di mora non è stato preceduto dalla cartella di

pagamento, lo si potrà impugnare per tale motivo. Se invece è stato preceduto

dalla notificazione della cartella potrà essere impugnato contestando che vi sia

mora. Circa il provvedimento sanzionatorio, è da ricordare che la applicazione delle

sanzioni amministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite alle

commissioni, è di competenza dello stesso ufficio che amministra l’imposta.

Pertanto l’impugnazione dell’atto amministrativo che applica una sanzione, è diretta

all’annullamento dell’atto sanzionatorio.

5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria dichiarativa.

Per una parte della dottrina, l’impugnazione mira all’annullamento dell’atto. Per

un’altra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe natura impugnatoria, perché

avrebbe come esito una sentenza di natura dichiarativa. La giurisprudenza segue

un orientamento sincretistico. Essa è infatti legata agli assunti secondo cui il

rapporto tributario nasce, per legge, al verificarsi del presupposto, sicché gli atti

dell’amministrazione finanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le

conseguenze sono:


ACQUISTATO

5 volte

PAGINE

102

PESO

642.50 KB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto tributario, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario, Tesauro in cui gli argomenti presenti sono: gli istituti, le fonti , l'interpretazione, interpretazione e elusione , cosa è l'elusione, i principi generali legislativi e superlegislativi, la fattispecie, gli effetti.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e amministrazione aziendale
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2008-2009

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Ardizzone Patrizia.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto tributario

diritto tributario
Appunto
Diritto commerciale - Appunti
Appunto
diritto tributario
Appunto
Riassunto esame Diritto pubblico, prof. Piraino, libro consigliato Diritto pubblico, Barbera, Fusaro
Appunto