Riassunto esame Diritto tributario, prof. Ardizzone, libro consigliato Diritto tributario, Tesauro

Capitolo primo: Gli istituti

La nozione di tributo tra ideologia e diritto positivo

Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sono in sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sono specialistici. La definizione di tributo è affidata all'interprete. Per ripercorrere sommariamente le tappe dell'evoluzione dottrinale, si può cominciare col ricordare che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo è influenzata dagli studi di scienza delle finanze: tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte, mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.

Oltre che l'impostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha operato l'influenza della dottrina tedesca del diritto pubblico che, caratterizzava il tributo come espressione di sovranità. Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia un'entrata la cui obbligatorietà è imposta con un atto dell'autorità, senza che vi concorra la volontà dell'obbligato. La coattività, distingue, dunque il tributo dalle entrate di diritto privato; essa è però carattere tipico ma non esclusivo del tributo. Perciò il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi: a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una obbligazione di pagamento a titolo definitivo; b) dal punto di vista della fattispecie, il tributo si collega ad un fatto di natura economica. Ciò consente, tra l'altro, di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono in prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fattispecie assunte come illeciti; c) dal punto di vista funzionale, il tributo è definito come un istituto la cui finalità è essenzialmente fiscale, ossia di procurare un'entrata ad un ente pubblico.

Classificazione dei tributi

Entro l'ampia categoria dei tributi sono da includere: l'imposta, la tassa, e il contributo.

• Imposta: È il tributo per eccellenza, da studiare in relazione al tipo di presupposto che dà vita al prelievo. Soprattutto al fine di distinguere l'imposta dalla tassa, l'imposta viene caratterizzata per ciò, che il suo presupposto è un fatto posto in essere da un soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con un'attività dell'ente pubblico; il suo presupposto insomma, è un evento cui sono estranei l'ente e l'attività pubblica.
• Tassa: Si distingue dall'imposta per il fatto che il suo presupposto è un atto o un'attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento o la prestazione di un servizio, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. Vi sono tasse collegate all'emanazione di atti o provvedimenti amministrativi e tasse collegate all'espletamento di un servizio pubblico.
• Contributo o tributo speciale: È quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento (incremento valore immobili) che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività.
• Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali; a certi effetti, l'inclusione è opportuna; ad altri effetti no. Molto dipende dai punti di vista: se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un tributo; se invece ci si basa sulla funzione degli istituti fiscali anche il monopolio è un tributo.

Valore ed usi delle definizioni di tributo

In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche pratica alla distinzione tra entrate patrimoniali dello Stato ed entrate tributarie. Inoltre rivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette ed indirette, in relazione alle disposizioni del vecchio codice civile in materia di privilegi. La dottrina tradizionale poneva delle definizioni che rispecchiavano il quadro ideologico e normativo dell'epoca in cui quelle definizioni furono elaborate, e se ne serviva in modo uniforme per l'interpretazione delle disposizioni. L'utilizzazione oggi di quelle nozioni deve essere invece sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano il nuovo quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere le disposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un approccio di tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del fatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma per il loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione sia vera, esatta ecc., conta se vale per intendere le formule di legge in cui è adoperato il termine definito; e poiché le disposizioni da interpretare sono diverse, le definizioni di tributo possono essere molteplici; un certo istituto potrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe non esserlo ai fini di un'altra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrina tradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire l'ambito di applicazione delle due più importanti disposizioni costituzionali che riguardano il diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dell'art. 23 Cost. che, come vedremo, comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni non tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dell'art. 53 Cost. che, come vedremo, correla alla capacità contributiva ogni prestazione che costituisce concorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione tributaria della prestazione.

Delimitazione del diritto tributario

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario è per definizione quel settore dell'ordinamento che disciplina i tributi. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta è parte del diritto amministrativo. Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale (diritto tributario in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme: quelle che disciplinano l'istituzione e l'applicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme processuali.

Capitolo secondo: Le fonti

Le fonti

L'espressione fonte del diritto è quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nella legge sull'attività di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore. Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie.

La riserva di legge (art. 23 Cost.)

Già lo Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributaria stabilendo che "nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re". La norma esprimeva un certo assetto di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dall'esecutivo, dall'altro. Nel pensiero liberale, la norma è invece ricondotta al più generale principio per cui solo la legge può incidere nella sfera della proprietà e libertà individuali. Nella nostra Costituzione, il principio trova espressione nell'art. 23, secondo il quale "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". La dottrina tradizionale e la stessa Corte Costituzionale, nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la funzione garantista, conforme all'ideologia liberale di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Anche l'art. 23 va interpretato nel contesto dei valori costituzionali: ciò non significa negare che esso tuteli la proprietà e la libertà dei singoli, ma comporta che la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nell'ambito della Costituzione vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.

Esegesi dell'art. 23 Cost.

I problemi esegetici posti dall'art. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa.

• Nozione di prestazione imposta: L'art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperando tale locuzione si è costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello Statuto Albertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano una limitazione della proprietà e libertà individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nell'ambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed è quella che più interessa in questa sede, perché in tale categoria rientrano le prestazioni tributarie.
• Nozione di legge: Circa il significato in cui il termine legge è assunto nell'art. 23, vi è concordia nel ritenere che legge non è soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Non vi è poi ragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale o provinciale soddisfa il precetto dell'art. 23 (fermo restando i limiti costituzionali della potestà legislativa regionale o provinciale, in materia impositiva). Molto dibattuto è il problema del rapporto tra riserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti comunitari self-executing. La tesi prevalente è quella secondo cui, con adesione al trattato, l'Italia ha operato una limitazione della propria sovranità pienamente legittimata dall'art. 1 Cost.: il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge.
• Nozione di base legislativa: La riserva dell'art. 23 Cost. è relativa, non assoluta; vediamo perciò quale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Costituzionale reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dell'aliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell'ente impositore. Sovente la legge attribuisce all'autorità amministrativa poteri normativi che influiscono sulla determinazione della base imponibile: anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalità dell'autorità amministrativa è sufficientemente delimitata.

Le leggi e gli atti aventi forza di legge

• Leggi dello Stato: La legge dello Stato è la fonte, per così dire, normale delle norme tributarie: ciò è una conseguenza della riserva di legge contenuta nell'art. 23. Il che comporta che, di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessuna peculiarità vi è per la formazione e l'approvazione delle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Costituzione. Le leggi tributarie però non possono essere abrogate con referendum popolare e non possono essere approvate con la legge di bilancio. Si è inteso conservare la distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione del bilancio.
• Leggi regionali: Anche la legge regionale è fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva di legge ex art. 23, ma può disporre solo entro certi limiti, che sono più ristretti per le regioni a statuto ordinario, più larghi per quelle a statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo all'art. 119 Cost. che, nel primo comma, proclama l'autonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potestà tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi...). Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la legge del 16/5/70 n° 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facoltà di fissare le aliquote, entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi quindi sono propri delle regioni solo perché le regioni ne ricevono il gettito; nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebbero analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alle regioni differenziate un'autonoma potestà normativa in campo tributario in armonia con il sistema tributario statale. Di tale potestà le regioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali: il che è stato ritenuto ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione già contemplato dalle norme statali.
• Decreti legge: I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77).
• Decreti legislativi: Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovano fondamento nell'art. 76 Cost., che consente alle Camere di delegare al Governo l'esercizio della funzione legislativa "con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti". Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione in ciò che le norme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare, soprattutto quando l'area di intervento è piuttosto estesa.

I testi unici

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare:

• Decreti legislativi per l'attuazione della riforma;
• Decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive;
• Decreti legislativi recanti testi unici.

Circa il contenuto dei testi unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate in attuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilità di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

I regolamenti

Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalità; se contrari a norme costituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Nei limiti in cui ciò è consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organi statali sia di enti locali.

• La legge 23/8/88 n° 400, recante "disciplina dell'attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri", ha disciplinato (art. 17) la potestà regolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Presidente della Repubblica.