Diritto tributario - preparazione esame

Diritto tributario

Il diritto tributario si occupa dei tributi. La categoria "tributi" è molto ampia: l’art 2 d.lgs.536/1942 dice che i giudici tributari hanno giurisdizione esclusiva riguardo i tributi di ogni genere e specie (vi sono diverse tipologie di tributi). Il tributo è una categoria giuridica identificata da certe caratteristiche, e non da un certo nomen. La sostanza del tributo (gli elementi che lo contraddistinguono) sono dati dal fatto che il tributo è imposto autoritativamente: è una pretesa economica imposta dall’ente in maniera autoritativa, sulla base dei poteri che gli sono stati conferiti dal sistema (pretesa unilaterale e autoritativa). L’ente dispone in maniera unilaterale la prestazione, senza contrattazione con la controparte (il contribuente).

Tipologie di tributi

All’interno del tributo si distinguono:

• Imposta: pretesa unilaterale formulata dall’ente (in genere lo Stato) collegata al semplice fatto che un soggetto appartenga alla comunità e manifesti determinate situazioni, le quali assurgono a rilevanza costituzionale (si tratta della capacità contributiva). Tutto ciò si ha a prescindere dal fatto che il soggetto attinga ad una certa controprestazione da parte dell’ente o dello Stato.
• Tassa: prestazione unilaterale autoritativamente imposta e dovuta quando lo Stato o l’ente rendono un servizio, ma non c'è l’elemento della corrispettività (il prezzo pagato per il servizio non va a remunerare il costo del servizio stesso, la ratio sottesa al pagamento è diversa). Elemento fondamentale è che la tassa si paga solo quando si utilizza un servizio specifico (es: il biglietto che si paga al museo statale).
• Contributi: vi sono diversi tipi di contributi (es: quelli INPS per la pensione), i quali sarebbero posti fuori dall’area delle imposte, ma in molti casi essi hanno lo stesso carattere delle imposte. Il contributo lo si paga per il solo fatto di appartenere alla categoria, nel caso dei contributi pensionistici essi servono per consentire alla Cassa di pagare le pensioni (stesso meccanismo nelle imposte): si pagano perché il sistema possa funzionare. In altri casi, il contributo ha un’area di applicazione più limitata (contributo per il consorzio di bonifica).

Questa tripartizione è oggetto del diritto tributario. I tributi in genere sono la gran parte delle entrate dello Stato e sono quelli che fanno funzionare lo Stato: nella manovra finanziaria si determinano proprio le entrate e le uscite.

Fonti costituzione

Le fonti di riferimento sono in primo luogo la Costituzione, in particolare l’art 53 e l’art 73.

Art 53

Tutti sono tenuti a concorrere alle spesa pubblica in relazione alla capacità contributiva. Questa disposizione contiene una norma che è rivolta al legislatore in primis, ma anche al contribuente (da ciò egli potrà capire se una norma del legislatore è legittima o meno). Nell’articolo si parla di “tutti”: tutti coloro che a qualunque titolo vengono in contatto con il nostro sistema e lo utilizzano, avendo capacità contributiva, sono sottoposti ai tributi. Il “sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica” stabilisce un obbligo che nasce dagli articoli 2 e 3: la ratio sta nei diritti inviolabili dell’uomo, nell’adempimento dell’obbligo della solidarietà economica perché tutti i cittadini hanno pari dignità sociale, sono uguali dinanzi alla legge e la Repubblica ha il dovere di rimuovere gli ostacoli economici. Si vuole garantire la medesima condizione di eguaglianza a tutti.

Il criterio per il quale si concorre alle spese pubbliche è la capacità contributiva: essa è la forza economica manifestata da ciascun soggetto, forza economica che è data da tanti elementi (il reddito è uno delle manifestazioni di tale forza economica). Se c'è manifestazione di forza economica, ci può essere capacità contributiva (ma non necessariamente c'è): solo la forza economica superiore a quello che serve per garantire la sopravvivenza del soggetto determina capacità contributiva in capo ad esso (la Corte costituzionale ha esaminato l’art 53 e il tema della capacità contributiva/forza economica, giungendo a queste conclusioni). Da qui nasce, ad esempio, la no-tax-area nell’IRPEF: questo perché si prevede che fino ad un certo livello di forza economica non si pagano le imposte, ed il tutto è legittimo perché manca la capacità contributiva, pur essendoci forza economica.

La capacità contributiva sulla quale si paga l’imposta è attuale ed effettiva. Lo studio di settore ad esempio è un sistema con il quale determinati soggetti appartenenti a determinate categorie, se hanno determinate caratteristiche, dovrebbero dichiarare un certo ammontare di ricavi, sulla base di studi statistici: se il soggetto non dichiara tali ricavi vi sono problemi. Inizialmente, se ciò non avveniva, l’amministrazione sosteneva che il ricavo statistico era quello che si utilizzava per determinare la capacità contribuiva. La Corte costituzionale ha detto invece che, nel nostro sistema, non ci posso essere meccanismi di predeterminazione automatica di ricavi, poiché la capacità contributiva deve essere effettiva, reale: non si possono usare strumenti presuntivi, i quali possono essere solo di ausilio. Conseguenza è che se il legislatore fa una legge nella quale introduce un meccanismo di determinazione presuntiva del reddito, essa è costituzionalmente legittima se è effettivamente ammessa e consentita la prova contraria da parte del contribuente (non solo formalmente). Altro principio è che la capacità contributiva non può scomparire una volta pagate le tasse: il contribuente non può diventare povero dopo aver pagato le tasse.

Criterio di progressività: chi è più forte deve pagare di più. Nel nostro sistema però la progressività è ridotta, colpisce solo i lavoratori. Il sistema si salva solo perché la norma costituzionale dice che il sistema deve essere improntato alla progressività, e non che nel sistema si debba applicare solo la progressività.

Art 23

Nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge: si prevede quindi una riserva di legge relativa in materia tributaria. Si tratta di una riserva Peo relativa, in quanto alla legge è demandato il compito di individuare alcuni elementi fondamentali del tributo:

• Soggetti passivi
• Presupposti ovvero il fatto al verificarsi del quale nasce l’obbligo (possesso del reddito ai fini IRPEF, trasferimento del bene per l’IVA)
• Base imponibile (fondamentale per stabilire l’insieme numerario sul quale determinare l’imposta)
• Aliquota (quota parte della base imponibile che deve essere corrisposta allo Stato)

Possono esserci delle fonti ministeriali o atti di fonte secondari che integrano e specificano tali elementi individuati dal legislatore. Su ulteriori elementi invece l’individuazione può spettare direttamente alle fonti secondarie, ad esempio il DPR 600/1973 prevede come il Ministro dell’economia interviene con un proprio decreto in fase di accertamento individuando una serie di coefficienti per accertare l’eventuale esistenza di evasione (redditometro: accertamento presunto ammesso nel nostro sistema, ma deve essere consentita in maniera effettiva al prova contraria).

Tutto ciò è espressione a livello costituzionale del principio per il quale il popolo è sovrano, sceglie il livello di imposizione al quale si sottopone. Si passa quindi dalla condizioni di sudditi a quella di legislatori. Le leggi sono emanate dal Parlamento, espressione del popolo. La decretazione di urgenza è uno strumento che non può essere utilizzato in materia tributaria per due ragioni:

• Si rischia di violare la riserva di legge
• La legislazione in materia tributaria va fatta su ragione di sistematicità e non sull’urgenza

Non ci può essere una situazione nella quale il tributo sia imposto con atto avente forza diversa dalla legge. Il sistema di rappresentanza viene alterato nel momento in cui vi è un sistema elettorale diffuso nel quale sono in pochi a scegliere i rappresentanti e il popolo deve poi solo votarli, ad esempio nel caso di accesso in liste bloccate, anche nel caso in cui i parlamentari non sono indipendenti da chi guida lo Stato. Il Parlamento sta assumendo un tendenziale ruolo governativo: il popolo rischia di passare da condizione di superiorità a una di sudditanza.

Art 75

L’articolo prevede come in materie tributarie di bilancio non sia ammesso il referendum.

Art 97

Le PA, in coerenza con l’ordinamento europeo, assicurano l’equilibrio del bilancio e la sostenibilità del debito pubblico. I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. L’Agenzia delle entrate non è PA, è scorporata dal Ministero inteso in senso stretto. Si fa riferimento a tale articolo perché si applica comunque all'Agenzie delle entrate, la quale si occupa della gestione del sistema delle entrate (funzione pubblica). L’articolo tratta poi dell’imparzialità: tutti gli uffici della PA devono applicare le norme in maniera uguale.

Art 119

I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell’equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l’osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall’ordinamento dell’Unione europea. A tali soggetti il legislatore conferisce il potere di individuare delle leggi in materia di entrate e uscite. I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. Si prevede per loro la possibilità di emanare delle leggi, previo coordinamento con l’art 117 (lett. E) della Costituzione: possono fare ciò in materia di moneta, tutela del risparmio e mercati finanziari, tutela della concorrenza, sistema valutario, sistema tributario e contabile dello Stato, armonizzazione dei bilanci pubblici, perequazione delle risorse finanziarie. I Comuni e gli enti locali hanno un potere circoscritto all’ambito del potere esclusivo dello Stato di determinare il sistema tributario: ambito di intervento dei tributi locali in materia di territorio (turismo) e ambiente.

Art 10

L’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute: con tale disposizione si garantisce l’operatività di certe fonti europee e non nel nostro sistema. La condizione giuridica dello straniero è regolata dalla legge in conformità delle norme e dei trattati internazionali. Lo straniero, al quale sia impedito nel suo Paese l’effettivo esercizio delle libertà democratiche garantite dalla Costituzione italiana, ha diritto d’asilo nel territorio della Repubblica secondo le condizioni stabilite dalla legge. Non è ammessa l’estradizione dello straniero per reati politici. Tutto ciò ha una doppia valenza: consente l’ingresso come fonte del diritto agli atti di diritto internazionale e garantisce i diritti allo straniero.

Fonti estere

In primo luogo si hanno le direttive e i regolamenti: fonti comunitarie. Operano per il tramite dell’art 10 Cost: ad esempio, le direttive in materie di imposte armonizzate è organicamente diffusa su tutti i territori appartenenti all’UE. Lo Stato italiano ha recepito la direttiva in materia di IVA, ma essa contiene delle opzioni: l’Italia ha stabilito che in caso di cessione di azienda l’IVA non si applica, in tal caso si applicherà l’imposta di registro, la quale però non può essere detratta, dunque è un’operazione svantaggiosa per le società. Laddove ci sono più opzioni e le scelte tra gli Stati sono diverse, l’omogeneizzazione cade e ciò consente di valutare la fattibilità di operazioni transnazionali. Vi è l’esigenza di tutelare i principi sanciti a livello UE, e a tal fine è intervenuta una direttiva sulla tassazione delle rendite da capitali perché le imposte non devono costituire vinicoli per la circolazione. La direttiva in caso di non adeguamento può portare a procedura di infrazione, lo Stato si rivolgerà all’Agenzia delle entrate per l’applicazione della direttiva, la PA deve applicare la direttiva altrimenti il contribuente si rivolgerà al giudice per permettere l’applicazione. In caso di presenza di elementi dettagliati, la direttiva può divenire automaticamente applicabile, a condizione che vi sia chiarezza del precetto, decorrenza del tempo e assenza di opzioni.

Fonti di diritto internazionale

L’IRPEF e l’IRES stabiliscono un principio secondo il quale i soggetti passivi di imposta sono persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Il DPR 917/1986 introduce il TUIR: all’art 2 prevede che l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti e, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. Si ha l'introduzione dunque di un principio secondo il quale il residente paga l’imposta per tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti nel mondo; il non residente paga in Italia per il reddito prodotto in Italia. Tale disposizione è identica a quella prevista in altri Stati.

Si prevede poi il principio secondo il quale non possono essere pagate duplicità di tasse sulla medesima situazione economica: è un principio globale, il quale mira a garantire la libertà di circolazione. Organismi come l’OCSE hanno elaborato una serie di convenzioni contro le doppie imposizioni, al fine di evitare che un soggetto venga tassato due volte (ovviamente operano nel nostro sistema tramite l’art 10 Cost). Le convenzioni non sono tutte uguali, ci sono opzioni per tassare in diversi modi. Le società che operano in più Paesi possono utilizzare le convenzioni per individuare il Paese nel quale avviene la tassazione.

Interpretazione (attività d’indirizzo)

Le fonti devono poi essere interpretate, e ciò viene fatto ad opera di giudice, contribuente e Agenzia delle entrate, la quale svolge tra le attività particolari quella di indirizzo, interpretazione degli atti normativi e fornisce indicazioni in modo che sul territorio tutti gli uffici abbiano le medesime indicazioni, il tutto per il tramite di diversi tipi di atti, i quali sono:

• Circolari (atti interpretativi con i quali l’agenzia interviene fornendo il proprio punto di vista quando vi è l’emanazione di una nuova disposizione)
• Risoluzioni e risposta (il contribuente che ha un problema si rivolge all’Agenzia per avere delle indicazioni; l’Agenzia può essere interrogata dal contribuente e dunque deve rispondere, se la risposta è rilevante per tutti i contribuenti tale atto si chiama risoluzione)

Se il contribuente si fida dell’Agenzia delle entrate, la quale sancisce una certa percentuale di importi dovuti dal contribuente per il tramite di una circolare, ma poi essa cambia idea, che cosa accade? Le circolari e le risoluzioni sono mezzi utilizzati dall’Agenzia delle entrate per l’interpretazione del diritto, non hanno quindi efficacia vincolante: sono vincolanti solo all’interno dell’amministrazione. Ciò porta al risultato che il funzionario della PA dovrebbe applicare solo le disposizioni normative: in linea di principio, se la circolare è difforme ad esse, il funzionario non sarebbe tenuto ad applicarla e dovrebbe applicare il dato normativo. Il funzionario però ha un vincolo di dipendenza (art 97 Cost), ma allo stesso tempo è tenuto ad applicare le disposizioni normative in maniera imparziale: il risultato è che non può disobbedire liberamente al superiore, a meno che una circolare non sia palesemente errata (ma è sempre a suo rischio, poiché si è allontanato dall’indirizzo dato dalla PA: più comodo per il funzionario è applicare sempre la circolare).

Il contribuente è tenuto ad applicare in proprio il dato normativo: è responsabile se si fida della circolare della PA. Riguardo a questo problema, nello Statuto dei diritti del contribuente (art 10) si chiarisce la situazione (fino a prima, mancava una disposizione ad hoc: si faceva riferimento ai principi, come quello della libertà dell’iniziativa economica, e tutto ciò portava a tutelare l’affidamento del contribuente). L’articolo sancisce come non vengano erogate sanzioni o interessi qualora il contribuente si sia conformato ad indicazioni contenute in atti della PA, ancorché modificati in seguito, ma l’imposta viene richiesta comunque. Il motivo di ciò è che il contribuente deve interpretare individualmente le norme tributarie: l’imposta quindi è dovuta perché la capacità contributiva è stata manifestata; non sono dovute le sanzioni e gli interessi perché il mancato pagamento non è stato causato per colpa dal contribuente. In dottrina, alcuni ritengono che nemmeno l’imposta andrebbe pagata.

L’articolo 11 sancisce come l’attività interpretative può essere chiesta all’amministrazione con interpello, con riguardo a fattispecie concerete e situazioni personali e su disposizioni in cui vi siano condizioni di obiettiva incertezza riguardo la loro interpretazione.