Preparazione esame Diritto tributario

Diritto tributario

Si studia diritto tributario perché completa la formazione di un giurista. Perché si chiama diritto tributario? Che cos’è il tributo?

Definizione di tributo

Non esiste una definizione normativa di tributo, perché utilizziamo tale termine? È solo una questione accademica o la definizione di tributo ha un impatto, ha conseguenze giuridiche? Il legislatore in non poche occasioni fa riferimento all’istituto del tributo. Negli anni '80 erano state raccolte le firme per un referendum abrogativo per una norma che si occupa della sostituzione tributaria, ci fu una mobilitazione, furono raccolte le firme e poi la Corte di Cassazione dichiarò il referendum inammissibile.

Il legislatore ci dice che tali norme non possono essere abrogate con un referendum. Nella materia fiscale abbiamo un giudice speciale. Oggetto della giurisdizione tributaria sono i tributi di ogni genere e specie, se invece l’obbligazione non ha natura tributaria non posso adire la Corte di giustizia tributaria.

C’è tutta una serie di sentenze della Corte Costituzionale che ci consentono di costruire il concetto di tributo. Tale costruzione passa attraverso lo studio di due norme costituzionali. Le norme in questione sono quelle dell’art 23 e 53 primo comma.

La riserva di legge e il principio di capacità contributiva

L’art 23 si occupa della riserva di legge in campo fiscale, l’art 53 detta il principio di capacità contributiva. Con il combinato disposto elaboriamo la nozione di tributo, il “nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”. Perché una prestazione sia legittima è necessario che ci sia una legge che la identifichi, una prestazione deve quindi avere fondamento nella legge.

L’art 23 non parla però di tributo, parla di prestazione personale o patrimoniale che può essere imposta solo in base alla legge. Quando diciamo che l’art 23 prevede la riserva di legge in campo fiscale ma è in qualsiasi prestazione. Es. => La misura dell’indennizzo a fronte di un esproprio, tale indennizzo per essere legittimo deve essere previsto dalla legge. Quindi l’art 23 riguarda tutto il settore delle prestazioni patrimoniali e personali.

Nel diritto tributario rientrano sia prestazioni personali che patrimoniali (il tributo è un’obbligazione di tipo patrimoniale espressa in termini monetari). Ma nell’ordinamento tributario ci sono anche prestazioni personali, ogni anno ogni soggetto titolare di reddito ha l’obbligo di presentare dichiarazione dei redditi. Ma se non presento una dichiarazione anche se non ho imposta da pagare io commetto un illecito. La tenuta di scritture contabili è un’altra prestazione di carattere personale. Il settore delle prestazioni personali è ancora più ampio.

• Obbligo sostanziale: pagare un tributo
• Obbligo funzionale: tenere le scritture contabili

La Guardia di Finanza può fare un controllo presso la sede e se questo è previsto dalla legge l’imprenditore non si può opporre è chiamato a subire tale prestazione e collaborare, sei chiamato a assolvere una prestazione di carattere personale. L’amministrazione finanziaria idem. Quando ci occupiamo dell’art 23 non commettiamo l’errore di applicare la norma solo al tributo ma il campo di applicazione va ben oltre il tributo in quanto si riferisce sia a prestazioni patrimoniali che personali.

Il tributo come prestazione patrimoniale

In base al 23 possiamo dire che il tributo è una prestazione patrimoniale, quindi si esplica tramite l’esborso di una somma di denaro. Il tributo si può pagare anche utilizzando altre modalità, compensazione, oppure attraverso la cessione di opere d’arte. Il tributo è un obbligazione di natura patrimoniale ma non tutte le obbligazioni di natura patrimoniale sono tributi. Quindi per definire il tributo il 23 non è sufficiente è necessario anche il 53 primo comma.

Il tributo quindi è “quella prestazione di tipo patrimoniale che è diretta a concorrere alle spese pubbliche.” L’art 53 “tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva”.

A cosa serve il tributo?

Serve per concorrere alle pubbliche spese, cioè serve all’ente impositore per offrire servizi. Adesso all’interno dei tributi distinguiamo le imposte dalle tasse. Il carico fiscale maggiore è rappresentato dalle imposte.

Imposte e tasse

Le imposte sono dei tributi dirette a finanziare servizi indivisibili. Non c’è correlazione tra imposta e tipo di destinazione. Quindi non so se la mia Irpef finirà nell’acquisto di un edificio o nelle tasche di un poliziotto... diverso per le tasse pagate a fronte dell’erogazione di uno specifico servizio.

Es. => È il caso della tassa universitaria. Quando parliamo di tassa bisogna evitare di fare confusione con altre obbligazioni correlate a un servizio ma che tasse non sono, a Roma c’è la metropolitana e bisogna pagare il biglietto per utilizzarlo. Se mi avvalgo di tali servizi devo pagare una somma di denaro ma in questo caso non è una tassa perché la tassa presenta una corresponsione tra servizio e obbligazione ma l’ammontare della tassa è sganciato dal costo del servizio. Chi eroga il servizio di trasporto è un imprenditore che persegue scopo di lucro, questo significa che la prestazione patrimoniale è di gran lunga maggiore rispetto ai costi sostenuti dall’imprenditore per l’erogazione del servizio. Le tasse poi se sono tali si riscuotono applicando le disposizioni previste per la riscossione dei tributi. Il tributo è quella prestazione di tipo patrimoniale che serve a finanziare pubbliche spese.

L’art 23 prevede che la legge deve stabilire quali prestazioni siano dovute. Ma quando possiamo affermare che una prestazione patrimoniale è correttamente individuata dalla legge? Anche in questo caso facciamo ricorso alla giurisprudenza costituzionale, la riserva del 23 è di tipo relativo e non assoluto. Laddove è prevista una riserva o il legislatore costituzionale la identifica, oppure la riserva si intende relativa, ossia la legge deve individuare gli elementi essenziali di una prestazione e poi lasciare all’esecutivo di individuare la prestazione con i dettagli.

Elementi essenziali dei tributi

Con riferimento ai tributi, gli elementi essenziali della prestazione sono almeno quattro. Dobbiamo individuare se la legge ha individuato 4 elementi essenziali: presupposto, soggetti passivi, base imponibile e aliquota. Se la legge che istituisce il tributo contempla questi 4 elementi allora è conforme, se no si può porre un problema di legittimità costituzionale per violazione di riserva di legge.

Il concetto di legge nell'art 23

Cosa si intende per legge nell’art 23? Dobbiamo attingere al diritto costituzionale. Legge secondo il diritto costituzionale si intende:

• Legge in senso formale emanata dal parlamento applicando l’apposita procedura.
• Legge in senso sostanziale fatta dal governo e quindi decreto legge e decreto legislativo.
• Leggi regionali

In base al 23 un tributo si può istituire attraverso una legge del parlamento o attraverso un atto del governo. Nel caso del decreto legislativo (decreto delegato) il dettame del parlamento è ex ante. Nel caso del decreto legge il controllo è ex post, deve essere convertito se non viene fatto decade ed è come se non fosse mai stato introdotto.

Es. Negli anni '90 fu introdotto un prelievo straordinario sui conti correnti bancari che fu convertito ma se non lo fosse stato tutti i contribuenti avrebbero potuto agire per il rimborso del prelievo. Nella materia tributaria esiste lo statuto per i diritti del contribuente del 27 luglio 2000. È una legge ordinaria. L’art 4 statuto per i diritti del contribuente come tutte le altre leggi che hanno istituito tributi.

L’art 4 dello statuto rubricato utilizzo del decreto legge in materia tributaria prevede che non si può disporre del decreto legge per istituire nuovi tributi o modificare l’ambito di tributi già esistenti. Ma questo contrasta con il 23 costituzione, siccome lo statuto non è una legge di rango costituzionale ma è legge ordinaria allora soccombe lo statuto. Tutto nasce dalla circostanza che tale statuto doveva essere una legge costituzionale, perché è una legge che contiene tante norme a favore del contribuente. Tale statuto doveva essere emanato come una fonte costituzionale, ma non si è riusciti a raggiungere il quorum e per non farla morire si decise per la legge ordinaria ma l’art 4 è nato morto in quanto mai applicato, rimane solo una norma di obbligo morale. Altre norme dello statuto essendo norme contenute in una legge ordinaria sono derogate frequentemente dallo stesso legislatore ordinario. Anche il decreto legge quindi può essere utilizzato per introdurre un nuovo tributo.

Gli elementi essenziali del tributo

Sono i 4 elementi:

• Presupposto: fatto, atto negozio accadimento al cui verificarsi scatta l’obbligo del tributo. Nozione ampia perché non si vuole vincolare il legislatore ordinario a elementi specifici. Qualsiasi elemento che sia valutabile in termini economici. Es => Durante il ventennio fascista era stato introdotto un tributo sul celibato. Oggi un tributo del genere sarebbe incostituzionale. Alla luce del 53 costituzione l’essere celibe non prevede una capacità economica. Ci sono delle leggi come il T.U. delle imposte sul reddito decreto del 1986, che individuano espressamente il presupposto del tributo. Quindi non dobbiamo fare alcuno sforzo per individuare il presupposto dell’IRPEF. Ci sono altre leggi che non indicano il presupposto anche la stessa IVA 1972, ma non vuol dire che la legge sia incostituzionale per carenza di presupposto, l’interprete deve poter ricavare il presupposto dall’esame dell’intero provvedimento normativo. Quindi per l’IVA arriviamo alla conclusione che presupposto è il consumo dei beni o servizi. Principio di prevalenza della sostanza sulla forma, se ricaviamo il presupposto del tributo allora è conforme al 23.
• Individuazione dei soggetti dell’obbligazione. Il tributo è la più importante obbligazione di diritto pubblico. Nessuno stato può esistere senza tributi. Il tributo rappresenta per ogni stato un obbligazione strumentale al perseguimento di determinati fini sociali. Obbligazione di diritto pubblico in quanto il creditore è lo stato o una regione un ente pubblico. Dall’altra parte c’è il soggetto che deve pagare il tributo. C’è quindi un rapporto di debito credito, e quindi è regolata da norme proprie dettate dal legislatore tributario. Ma all’obbligazione tributaria si possono applicare le norme sulle obbligazioni del codice civile. Obbligazioni solidali in campo tributario quali norme si applicano? Nel silenzio della norma tributaria si applicano le norme civilistiche sulle obbligazioni solidali. Questo perché il tributo si articola in un rapporto di debito credito. Soggetto attivo creditore passivo contribuente, il legislatore può individuare come soggetto passivo un soggetto strettamente collegato al presupposto. Quando parliamo di contribuenti dobbiamo distinguere tra contribuenti di diritto e contribuenti di fatto. Il soggetto passivo è colui che ha ricchezza economica, ho reddito pago l’IRPEF. Soggetto passivo è quel soggetto che in quanto titolare della ricchezza deve assolvere l’obbligazione tributaria. Cosiddetto contribuente di fatto, colui che viene decurtato di una parte del suo patrimonio. Primo soggetto passivo colui che deve restare inciso dall’onere del tributo. Più sono i soggetti passivi maggiore è la possibilità del creditore che deve incassare il credito. Nella costruzione della figura del soggetto passivo il legislatore tributario è libero di modulare il soggetto passivo in coerenza con il presupposto individuando anche altri soggetti che devono restare obbligati. L’art 53 cost stabilisce però che la tassazione deve incidere solo su colui che manifesta capacità economica. Il tributo non può essere applicato ad un soggetto diverso che manifesta la capacità economica. Questo vuol dire che il legislatore può anche chiamare a concorrere soggetti diversi ma a condizione che quel soggetto ha la capacità giuridica di rivalersi dell’obbligo del tributo. Es => Il notaio dal punto di vista fiscale è un responsabile d’imposta, soggetto che risponde del pagamento del tributo insieme a altri soggetti. Il legislatore appronta uno strumento per evitare che sia lui a pagare l’imposta e poi dover rincorrere il cliente. Nel diritto tributario siamo in presenza di un obbligazione di diritto pubblico lo stato ha degli strumenti per farsi giustizia da solo. L’agenzia liquida il credito con una cartella se il contribuente non paga lo pone in riscossione aggredendo senza passare dal giudice i beni del debitore. La legge notarile per evitare che il notaio si veda esposto all’azione di recupero da parte del fisco, prevede che il notaio può rifiutare la stipula dell’atto se le parti prima non mettono a disposizione la PROVVISTA, la somma di denaro corrispondente all’imposta di registro. Nell’individuazione del soggetto passivo il legislatore tributario ha margine di discrezionalità nel chiamare a concorrere nel pagamento del tributo anche altri soggetti a condizione che preservi la capacità economica e contributiva di questi attraverso lo strumento della RIVALSA. Del sostituto e del responsabile di imposta troviamo la definizione nell’art 64 del decreto 1973 che si occupa dell’accertamento delle imposte sui redditi. Queste definizioni possono avere rilevanza anche nelle imposte di registro.
• La base imponibile. Non c’è tributo senza una ricchezza. Bisogna individuare la ricchezza economica assoggettata a tassazione. Se il presupposto è il reddito la base di reddito sarà il reddito e quindi sommatoria dei redditi prodotti dal contribuente. Il reddito è la ricchezza più nota e molti stati prevedono un’imposta sul reddito. Il reddito è un concetto di carattere economico prima che fiscale. Indica la ricchezza nuova che viene incrementata dal soggetto. Dal punto di vista fiscale non tutto ciò che è reddito economico diventa reddito imponibile. Il legislatore individua 6 categorie. Redditi fondiari, di capitale, dividendi, redditi di lavoro dipendente, autonomo di impresa e diversi. La base imponibile Irpef è rappresentata dalla sommatoria dei redditi che fuoriescono da queste categorie. 6 categorie perché a ognuna corrispondono regole proprie di determinazione. Con questo spacchettamento il legislatore persegue la finalità di prevedere per ogni categoria delle regole diverse sia per l’identificazione monetaria e temporale. Es => sono un notaio sostengo dei costi il reddito imponibile è la differenza tra le entrate e le uscite. Così anche l’imprenditore. Quindi il reddito imponibile si determina per differenza. Mentre i lavoratori dipendenti non possono sottrarre le uscite dalle entrate. Il reddito del lavoratore dipendente viene tassato a lordo dei costi. Se ci fosse una disuguaglianza sarebbe già intervenuta la corte costituzionale e i sindacati, perché questa risale al 1973 anno di istituzione dell’Irpef. Quella che potrebbe sembrare uno svantaggio trova la sua ragione in un’agevolazione che il legislatore tributario vuole offrire ai lavoratori dipendenti. Per sottrarre le uscite devo avere dei documenti che giustificano i costi e che questo sia legato alla mia attività. Tassare un reddito al netto dei costi significa obbligare il contribuente a avere scritture contabili, obbligo che ricade solo su lavoratori autonomi e imprenditori, e non per i lavoratori dipendenti. Avere scritture contabili è oneroso per il lavoratore dipendente, infatti hanno solo delle detrazioni di un tot che va proprio a tutelare i lavoratori dipendenti. La classificazione in 6 categorie è strumentale a legare il reddito nel periodo di imposta. Per essere imponibile il reddito deve essere stato incassato oppure è sufficiente che il contribuente abbia maturato solo il diritto sull’importo? I redditi di lavoro autonomo sono tassati solo se incassati, i redditi di impresa sono tassati in base alla competenza se vendo una macchina oggi è incasso l’anno prossimo verrò tassata per questa auto quest’anno. Il corrispettivo è il prezzo dell’operazione, onorario del professionista, compenso richiesto. Su quel corrispettivo si innesta il tributo, l’aliquota va applicata sul corrispettivo.
• Aliquota: quell’elemento che applicato alla base imponibile mi consente di determinare l’ammontare dell’imposta. Le aliquote possono essere progressive l’aliquota cresce al cambiare della base imponibile, più aumenta la base imponibile maggiore è l’aliquota che colpisce quella ricchezza o proporzionali cioè l’ammontare della aliquota non cambia con il crescere della base imponibile ad esempio IVA che ha aliquota ordinaria al 22% per beni non di prima necessità. Principio di progressività art 53 secondo comma il legislatore cost è stato il migliore perché le parole le ha sempre usate in modo accurato.