Diritto tributario - preparazione esame

Diritto tributario

Amministrazione e controllo fiscale

Quando si parla di Amministrazione si fa riferimento all’Agenzia delle Entrate, che assicura l’adempimento dei doveri dei contribuenti svolgendo un’attività di controllo e di accertamento e prevedendo sanzioni in caso di evasione. In caso di mancato versamento dei tributi, oltre a riscuotere quanto il contribuente avrebbe dovuto versare, il legislatore infligge una serie di sanzioni. La parte dell’accertamento e della riscossione forzata è limitata rispetto al gettito totale: le somme riscosse sono pari a 2-4 miliardi, ma per il funzionamento dello Stato occorrono decine di miliardi. Il sistema si basa su un altro tipo di riscossione forzata, la riscossione di massa legata agli adempimenti volontari: il contribuente deve adempiere “spontaneamente” quando il fatto di imposta si verifica.

Poteri fiscali e sovranità

Il potere di decidere se e quale tributi introdurre è manifestazione del potere di sovranità di uno Stato. In ambito europeo un problema che costituisce un grosso ostacolo all’integrazione è dato dalla mancata rinuncia degli Stati a questo aspetto sovrano. L’unica imposta armonizzata, la cui previsione è giustificata dalla necessità di garantire il funzionamento dell’UE, è l’IVA (Imposta sul Valore Aggiunto) sulla quale l’Unione gode di ampi poteri. Una parte consistente di tale imposta è destinata al funzionamento dell’Unione, che la controlla direttamente tramite i propri organi: il giudice competente in materia di IVA è la Corte di Giustizia (non il giudice nazionale). L’Italia è stata in passato condannata in proposito: un giudice italiano, nonostante avvisato della necessità di rimettere la questione in materia di IVA alla Corte di Giustizia, si è pronunciato comunque. La Corte di Giustizia, chiamata poi a giudicare, ha preso una decisione differente da quella della Cassazione italiana, condannando l’Italia al risarcimento dei danni provocati dal mancato rinvio della questione alla Corte di Giustizia.

Tipologie di tributi

Il diritto tributario si occupa di tributi. Competenza esclusiva sulle controversie su tributi è del giudice tributario. Non bisogna far riferimento al nomen, ma alla sostanza per individuare un tributo. Elementi: Il tributo è imposto autoritativamente dall’ente, pretesa unilaterale economica imposta dall’ente. La macro-nozione di tributo, all’interno della quale si distinguono imposte, tasse e contributi, è quella di una pretesa autoritativamente imposta.

• Imposte: secondo la concezione tradizionale, l’imposta è la pretesa autoritativamente assunta dallo Stato nei confronti dei contribuenti per il solo fatto della loro appartenenza all’entità statale l’imposta è dovuta dal contribuente per il solo fatto di appartenere ad un gruppo (lo Stato italiano) e quindi a prescindere da un personale ritorno per il contribuente. Es. Anche se il contribuente non sta usufruendo del sistema sanitario, deve comunque pagare le imposte per il suo funzionamento. L’imposta è svincolata da ogni controprestazione resa dallo Stato.
• Tasse: a differenza delle imposte, generalmente le tasse si pagano quando in cambio si ha un’immediata controprestazione, di un servizio. Es. Il biglietto di ingresso a un museo si paga per avere in cambio la visita del museo; le tasse sui rifiuti si pagano per avere in cambio lo smaltimento dei rifiuti. Tuttavia non sempre la tassa è commisurata al valore della controprestazione (es. il costo del biglietto non copre le spese di gestione del museo). Non sempre c’è corrispettività. Il prezzo è fissato. Le tasse sono poche nel nostro sistema e sono più frequenti a livello locale (tassa sui rifiuti, sull’occupazione di suolo pubblico ecc).
• Contributi: si tratta di una categoria intermedia tra imposte e tasse. I contributi vengono pagati da determinati soggetti per il fatto di appartenere ad un certo gruppo (più ristretto rispetto all’entità Stato), poiché il gruppo a cui appartengono gode di benefici. Tipici contributi sono quelli previsti per gli appartenenti ai consorzi di bonifica: spesso gli agricoltori si riuniscono in consorzi per gestire una serie di attività che comportano spese, concorrendo al pagamento del consorzio attraverso il versamento di contributi. Contributi sono anche quelli pagati dagli iscritti alle Casse di avvocati, medici, notai ecc (al momento dell’iscrizione scatta l’obbligo di pagare un contributo).

Per questi ultimi tipi di contributi, il discorso del beneficio di ritorno sfuma: mentre è chiaro che gli appartenenti ad un consorzio di bonifica versano un contributo per ottenere benefici, la dottrina discute se i contributi degli iscritti alle Casse e gli altri contributi in genere siano da assimilare alle tasse (si pagano perché vi è un beneficio di ritorno) o alle imposte (si pagano per l’appartenenza a un gruppo, a prescindere da un beneficio di ritorno). Un esempio è dato dai contributi per la pensione, versati per pagare la pensione degli attuali pensionati: il versamento non è volto a ottenere un beneficio proprio, ma si spera in futuro di ricevere la pensione grazie ai contributi dei futuri lavoratori. È per questa ragione che i contributi si collocano in una zona intermedia tra tasse e imposte.

Le regole del sistema tributario

I tributi sono la gran parte delle entrate dello stato, necessarie per il funzionamento dello stesso. Per comprendere le regole del sistema occorre analizzarne le fonti. Fonte principale in materia è la Costituzione: gli articoli più importanti sono l’art 53 Cost e l’art 23 Cost.

Art 53 Cost e principi economici

Art 53 Cost (effettività ed attualità della capacità contributiva): “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. / Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. L’articolo esprime sul piano economico due principi fondamentali, sanciti fin dai primi articoli della Costituzione: il principio di solidarietà (art 2) e il principio di uguaglianza sostanziale (art 3).

• Chi è incluso nel termine "tutti"? Lo statuto Albertino parlava di “regnicoli”, ossia cittadini del Regno d’Italia. Il costituente del 1948 non ha usato il termine “Italiani”, ma il termine “tutti”, comprendendo così gli Italiani e i non Italiani che si trovano in Italia a contatto con il nostro sistema, traendone un beneficio. Es. L’azienda straniera che lavora in Italia è tenuta a concorrere alle spese pubbliche per il fatto stesso di attingere al sistema italiano.
• Perché tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche? È questo il nodo fondamentale dell’articolo: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche poiché tale obbligo è espressione di un principio fondamentale della Costituzione, il dovere di solidarietà (art 2). I soggetti che fruiscono del sistema devono essere solidali tra loro e la solidarietà garantisce l’uguaglianza del sistema (art 3). L’art 53 Cost costituisce l’espressione economica del principio di solidarietà.
• Come si fa ad essere solidali? I soggetti che hanno una certa forza economica devono metterne a disposizione del sistema una parte per contribuire al suo funzionamento.
• Come si sostengono i costi del sistema? Grazie alle entrate dello Stato: le entrate fiscali e le entrate del demanio (concessione di spiagge, uso di musei, affitto di beni demaniali).
• Cos'è la capacità contributiva? La Corte Costituzionale è intervenuta più volte per definire il significato di tale locuzione ha sancito che la capacità contributiva è la manifestazione di una forza economica (manifesta la capacità di contribuire alle spese pubbliche), che può essere di vario genere. Ha poi affermato che tale forza dev’essere dotata di determinate caratteristiche: la forza economica (rilevante, manifestata da un soggetto, composta da più elementi) è solo quella superiore alla forza economica necessaria a garantire il minimo vitale.

Questa parte della disposizione è rivolta al legislatore, che non può chiedere il versamento di imposte a chi non manifesta capacità contributiva. Per tale ragione è prevista la “no tax area” all’interno dell’Irpef, dove sono previste delle detrazione al di sotto di un certa soglia di reddito, il soggetto non è chiamato a versare le imposte. La capacità contributiva dev’essere effettiva: un soggetto non può essere chiamato a concorrere alle spese pubbliche sulla base di una mera ipotesi di forza economica (una capacità contributiva presunta), ma solo se lo Stato ha verificato la presenza di una forza economica effettiva. L’art 53 Cost è rivolto al legislatore: affermata la necessaria effettività della capacità contributiva, la Corte Costituzionale sostiene che il legislatore deve elaborare le leggi tributarie in modo da non assoggettare i cittadini ad una capacità contributiva presunta.

Esistono nel sistema disposizioni normative che introducono presunzioni, meccanismi logico deduttivi per cui, partendo da un fatto noto, si giunge ad ipotizzare per vero l’esistenza di un fatto ignoto. Il meccanismo presuntivo si basa su dati dell’esperienza, su ciò che, per esperienza, accade più frequentemente. Es. Se le strade sono bagnate possiamo presumere abbia piovuto. Il dato esperienziale non è però un fatto assoluto: è un meccanismo presuntivo (le strade potrebbero essere bagnate per altri motivi). Se si vuole arrivare, con un meccanismo presuntivo, a un elemento probatorio più stringente, si devono utilizzare più elementi di fatto.

Come si applicano le presunzioni in materia tributaria? Nel sistema tributario vengono spesso utilizzate presunzioni per dimostrare il fatto ignoto, ossia l’evasione e la capacità contributiva (si pensi al soggetto che possiede beni di lusso). Il sistema ha elaborato una serie di strumenti (es. il redditometro) capaci di risalire dal dato di fatto alla presunzione del fatto ignoto.

Redditometro e studi di settore

Si tratta di un sistema che parte dall’analisi del consumo. Determinati acquisti fanno presumere una certa forza economica: a partire dal consumo si risale al reddito, di grandezza ignota. A partire da tale meccanismo il legislatore ha elaborato una legge che permette, in presenza di determinate situazioni, di presumere un certo tipo di reddito.

Entra però in gioco l’aspetto dell’effettività: la legge non può introdurre una norma per cui, partendo da un fatto noto (acquisto di beni di consumo), si determina una situazione reddituale presunta sulla base della quale far pagare le tasse al contribuente in presenza di una situazione presunta dev’essere data al contribuente la possibilità di controbattere.

Come si concilia il principio dell’effettività con l’esistenza di tali meccanismi presuntivi? Il sistema (convalidato da corte cost) ammette la possibilità per il legislatore di formulare disposizioni normative che introducono meccanismi presuntivi, a condizione che sia sempre prevista la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria. Il sistema non ammette meccanismi automatici di determinazione del reddito; si può ricorrere a meccanismi presuntivi solo nella fase di ausilio all’individuazione della capacità contributiva del soggetto, che deve sempre poter dare prova contraria tale possibilità di difesa deve essergli effettivamente riconosciuta (la prova contraria non può essere sottoposta ad un numero di condizioni tali da impedirgli di fatto di esercitare il suo diritto di difesa).

Capacità contributiva attuale

La capacità contributiva dev’essere anche attuale: non si può chiedere al contribuente di pagare sulla base di forze economiche passate o future. Prima della riforma del 1972, il legislatore aveva previsto nel T.U. delle imposte dirette un meccanismo per cui il contribuente era tenuto a dichiarare il proprio reddito e poi a pagare per gli anni a venire sulla base di esso (con difficoltà a modificare tale entità). La Corte Costituzionale è intervenuta sancendo l’illegittimità del sistema che impone al contribuente il pagamento dell’imposta sulla base della capacità contributiva relativa ad un periodo differente da quello attuale.

La Corte ammette la possibilità che il legislatore chieda in un anno di pagare le imposte anticipatamente. Il nostro sistema prevede che a giugno e a novembre il contribuente versi un acconto dell’imposta riferita a quell’anno, che deve pagare nell’anno successivo. Tale acconto si calcola con riferimento al reddito dell’anno in cui si paga l’acconto stesso, sulla base dell’assunto per cui è probabile che il soggetto ripeta nell’anno successivo il reddito dell’anno precedente.

Rimane fermo però un principio assoluto: se il reddito effettivo dell’anno successivo è inferiore rispetto alla previsione (il contribuente ha pagato più di quanto dovuto), egli ha diritto ad un conguaglio. Il sistema prevede un acconto che in genere va dal 98% al 100%; il legislatore consente comunque al contribuente di discostarsi dallo storico (il reddito dell’anno precedente): se a novembre si rende conto che ha un reddito sensibilmente inferiore all’anno precedente, può ridurre l’acconto da pagare. Se tuttavia si dovesse rilevare che alla fine dell’anno ha conseguito lo stesso reddito dell’anno precedente o un reddito superiore, incorrerà in una sanzione per aver versato un acconto inferiore al dovuto.

Il sistema degli acconti continua ad esistere nell’ambito delle imposte sui redditi. La dichiarazione dei redditi viene fatta l’anno successivo per l’anno precedente (la dichiarazione del 2016 riguarda il reddito del 2015). Nella dichiarazione di giugno il contribuente paga il saldo dell’anno precedente e anticipa l’acconto dell’anno in corso (l’acconto è infatti versato in due rate, a giugno e a novembre); l’acconto viene calcolato con riferimento allo storico. Se il contribuente ritiene che l’acconto sia superiore al reddito, può discostarsi dallo storico, ma se a fine anno il reddito per il quale avrebbe dovuto pagare l’acconto risulta uguale o superiore, dovrà pagare una sanzione per il ridotto pagamento dell’acconto. Resta fermo il principio per cui la capacità contributiva sulla base della quale le imposte devono essere pagate è la capacità contributiva attuale.

Art 53,2 cost: progressività del sistema tributario

Il contribuente che risulta a credito per aver anticipato delle imposte non dovute mediante acconti può chiedere a rimborso le differenze (attendendo che lo Stato sia in grado di pagare), oppure può chiedere la compensazione di alcuni debiti di imposta (es. può compensare l’IVA). Se non ha nulla con cui compensare il credito nei confronti dello Stato, il contribuente può solo riportare a nuovo la compensazione verticale nella dichiarazione dell’anno successivo; la potrà poi eventualmente utilizzare nella dichiarazione dell’anno successivo per la compensazione orizzontale.

La Corte Costituzionale ha affermato un altro principio fondamentale: l’obbligo di concorrere alle spese pubbliche non può essere tale da comportare come effetto l’espropriazione della capacità contributiva (ossia della forza economica). Le aliquote non devono essere tali da comportare un’espropriazione del reddito. Per questo in Italia è previsto che l’aliquota marginale più elevata, con riferimento a un reddito di almeno 70.000€, sia del 47%. La Corte ha affermato che il sistema delle imposte non può essere troppo gravoso (la forza economica del soggetto non può venire meno in seguito al versamento); tuttavia l’attuale aliquota del 47% sembrerebbe troppo elevata.

Art 23 Cost: riserva di legge

ART 23 Cost: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. L’articolo introduce una riserva di legge: in materia tributaria è necessario che le norme vengano assunte sulla base di un atto normativo di fonte primaria, solo la legge. La ratio della disposizione è palese: si tratta dell’applicazione del principio per cui non siamo sudditi ma cittadini. Il popolo è sovrano; la manifestazione della sovranità dello Stato consiste nel stabilire i tributi da pagare: se il popolo è sovrano sarà questo a decidere i tributi da pagare. Come si garantisce ciò? Il Parlamento esprime la volontà del popolo creando le leggi per suo conto. Leggi e decreti legislativi sono atti del Parlamento, mentre il decreto-legge è un atto del Governo. Siccome la riserva di legge mira a tutelare il ricorso alla legge parlamentare, si è sostenuto che in materia di tributi la decretazione d’urgenza (intervento del Governo) dev’essere limitata il più possibile, altrimenti si viola la riserva di legge, inoltre la decretazione in materia di imposte non va fatta per urgenza ma in ragione di una sistematicità.

Nel nostro sistema al momento il popolo è suddito, non sovrano. Questo è dovuto all’inadeguatezza del sistema elettorale. La democrazia dev’essere rappresentativa del popolo.