Diritto Tributario

Diritto tributario

Nozione di diritto tributario

Il diritto tributario consiste in quel complesso di norme che disciplinano i tributi e il loro assetto giuridico. Di norma, si riconduce al diritto amministrativo anche se la dottrina spesso l’ha considerato come un settore autonomo.

Il diritto finanziario consiste nell’insieme di norme che regolano la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari, mentre la scienza delle finanze analizza gli effetti economici del tributo.

Le prestazioni imposte si dividono in prestazioni personali, che impongono delle limitazioni della libertà personale del privato, come ad esempio il servizio militare, e le prestazioni patrimoniali imposte che consistono invece in una decurtazione del patrimonio del privato senza alcuna compensazione a livello patrimoniale, come ad esempio le sanzioni.

Il tributo

Il tributo rappresenta una prestazione patrimoniale coattiva all’imposta, che influisce sulle spese pubbliche ed è collegato a un fatto che si può valutare economicamente. A differenza della sanzione, non presuppone necessariamente il compimento di un atto illecito. Il tributo può essere suddiviso in imposta, tassa, contributo e monopoli fiscali.

L’imposta è una prestazione di carattere patrimoniale e acausale, in quanto non vi è collegamento diretto tra il prelievo e l’impiego delle somme prelevate. Le imposte possono essere:

• Dirette, quando colpiscono direttamente la capacità economica;
• Indirette, quando lo colpiscono indirettamente;
• Personali, che tengono conto della situazione personale del contribuente;
• Reali, come ad esempio l'IMU;
• Istantanee, il cui presupposto consiste in un determinato avvenimento;
• Periodiche, dove il presupposto impositivo consiste in uno stato di fatto suscettibile di ripetersi nel tempo.

Abbiamo inoltre imposte fisse, che sono stabilite in misura invariabile, variabili quando sono espresse in quote commisurate alla grandezza della base imponibile, proporzionali quando la tassazione avviene sulla base di un’aliquota che non muta al variare della base imponibile, e infine abbiamo le imposte progressive dove l’aliquota cresce più che proporzionalmente rispetto al crescere della base imponibile.

La progressività

La progressività può essere continua quando al crescere della base imponibile si realizza una crescita continua in ragione ad una formula matematica, per classi, quando ad ogni classe di reddito corrisponde un’aliquota crescente per classi che procede dalla più bassa alla più alta, e per scaglioni, quando ad ogni scaglione di reddito corrisponde una aliquota sempre più elevata, dentro ogni scaglione, l’imposta che cresce da scaglione a scaglione rimane proporzionale.

La tassa e il contributo

La tassa è una prestazione coattiva patrimoniale causale, dove il prelievo è ricollegabile alla fruizione di un servizio pubblico. Non abbiamo comunque un rapporto di proporzionalità tra l’importo corrisposto dal corrispondente e il costo del servizio pubblico corrispondente.

Il contributo è un tributo collegato al beneficio ricevuto da alcuni soggetti o categorie di soggetti relativo dall’esecuzione di un’opera pubblica, destinata però a una collettività. Non vi è comunque alcuna proporzione fra il contributo e il costo dell’attività pubblica, non fanno parte di questo gruppo le contribuzioni volontarie.

I monopoli

Nei monopoli troviamo un solo soggetto che produce, importa, vende beni e presta servizi nel mercato, in modo da poter applicare un prezzo superiore rispetto a quello che si manifesterebbe in una libera concorrenza. Nel caso dei monopoli fiscali, invece, una parte del ricavato di tali scambi viene destinata all’erario. I monopoli possono essere di fatto quando l’esclusiva deriva dal mercato o di diritto quando invece l’esclusività viene imposta dal legislatore.

Gli elementi costitutivi del tributo

Gli elementi che definiscono il tributo sono il presupposto, la base imponibile e l’aliquota.

Il presupposto consiste in quei fatti o situazioni previsti dalla legge, che qualora si verificassero permettono la nascita dell’obbligazione tributaria. Questi elementi vengono scelti dal legislatore con assoluta libertà, con il solo limite del rispetto della capacità contributiva. Per individuare e delineare al meglio il presupposto impositivo è necessario analizzare le equiparazioni e le esenzioni.

Le equiparazioni consistono in una specie di ampliamento della fattispecie previsto dal legislatore, vengono realizzate per evitare fenomeni di evasione al fine di colpire un gran numero di fattispecie economiche e soprattutto quei fatti che diversamente sfuggirebbero alla tassazione. Le esenzioni si hanno quando il legislatore esclude, dall’applicazione del tributo, un fatto o un insieme di fatti. Nel caso di esenzione oggettiva, oppure persone o categorie di persone, nel caso di esenzione soggettiva. Al fine di evitare contrasti costituzionali, le esenzioni possono essere applicate soltanto per tutelare particolari categorie di soggetti.

Le fattispecie sostitutive derivano principalmente da tre motivazioni: l’agevolazione e alleggerimento del prelievo fiscale, la semplificazione e una maggiore certezza del prelievo.

La base imponibile consiste in quel valore sul quale si applica l’aliquota, al fine di determinare l’ammontare dell’imposta dovuto dal contribuente. Può essere una grandezza monetaria ma anche beni, come nel caso delle imposte di fabbricazione. Il grado di determinazione della base imponibile può essere più o meno complesso in relazione al tipo di tributo da quantificare.

L’aliquota consiste nel tasso di imposta che viene applicato alla base imponibile al fine di quantificare l’esatto debito di imposta a carico del contribuente. L’aliquota può essere fissa quando espressa da una somma determinata di denaro, variabile quando è espressa da una quota commisurata alla base imponibile, proporzionale quando rimane costante al variare della base imponibile ed eventualmente aumenta sempre proporzionalmente, oppure può essere progressiva quando aumenta in modo più che proporzionale all’aumentare dell’imponibile.

I principi e i limiti costituzionali

Principio della riserva di legge

Il principio della riserva di legge è contenuto nell’art. 23 Cost., dove si legge che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge. Questo articolo, a differenza dei precedenti contenuti nello statuto Albertino, ha la funzione di proteggere le minoranze parlamentari delle autonomie locali e del complessivo sistema della costituzione.

L’individuazione della legge come fonte principale del diritto tributario permette di disciplinare gli interessi generali e astratti consentendo una miglior tutela delle minoranze. Inoltre, è sottoposta al continuo controllo da parte della Corte Costituzionale che ne garantisce il rispetto dei principi costituzionali. La riserva di legge può essere relativa quando una materia non viene regolata soltanto dalla legge ma da un complesso di fonti primarie e fonti di rango secondario. Nell’ambito del diritto tributario è utile a integrare la disciplina mediante conoscenze tecniche specifiche e consente l’esercizio di poteri di autonomia agli enti territoriali minori.

L’integrazione è possibile nel rispetto del criterio della sufficienza, cioè quando la norma tributaria contiene il presupposto impositivo, la base imponibile o i criteri della sua individuazione, il soggetto passivo e l’aliquota. La fonte secondaria può quindi intervenire integrando la disciplina normativa dove sono presenti lacune o punti non specificati dalla fonte primaria.

Principio della capacità contributiva

Il principio della capacità contributiva è contenuto nell’art. 53 Cost. dove si legge che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Questo principio si ricollega al dovere di solidarietà contenuto all’art. 2 Cost., al principio di universalità, contenuto nell’art. 53 al comma 1, che riferisce il dovere di contribuzione a tutti i cittadini che si integra a sua volta con il principio di uguaglianza.

Tale principio ammette però la presenza di esenzioni e di agevolazioni, ma soltanto se con lo scopo di tutelare particolari disparità. Il termine capacità contributiva non è chiaramente definito dal nostro ordinamento, anche se in base a questo principio ogni imposta deve far riferimento a specifiche caratteristiche economiche, come il reddito, il patrimonio o il consumo, costituiti da denaro o beni di valore. La capacità contributiva deve essere reale in quanto ogni prelievo deve essere costituzionalmente legittimo e deve assumere come suoi indici fatti che esprimono la capacità economica reale del contribuente.

La capacità contributiva deve essere effettiva, in quanto l’idoneità alla contribuzione non deve essere soltanto supposta ma deve essere effettiva e attuale. Ciò determina l’illegittimità delle presunzioni assolute, mentre le presunzioni relative risultano compatibili soltanto se vengono rispettati parametri ben specifici. Particolare attenzione è rivolta ai metodi di quantificazione forfettaria, sintetici e induttivi, tali strumenti sono legittimi soltanto se utilizzati in caso di comportamenti antidoverosi. La tassazione inoltre deve colpire chi realizza effettivamente il presupposto di imposta, quindi colui che esprime chiaramente l’attitudine a contribuire alle spese pubbliche. La capacità contributiva deve anche essere attuale, cioè non è consentita la retroattività della norma.

Principio di progressività

Il principio di progressività è contenuto nell’art. 53 comma 2 della Cost. e indica come il sistema tributario è informato al criterio di progressività. Ciò indica che il legislatore può introdurre tributi proporzionali o regressivi, purché siano presenti meccanismi di compensazione fra i prelievi.

Divieto del referendum abrogativo

Il divieto del referendum abrogativo è contenuto nell’art. 75 Cost. dove si legge che non è ammesso referendum abrogativo di leggi tributarie. Questo divieto è utile a evitare i referendum demagogici, molto attraenti per l’elettorato che potrebbe così accantonare l’utilità pubblica del prelievo fiscale.

Riserva assoluta di legge

La riserva assoluta di legge è prevista dall’art. 25 Cost. e si riferisce non solo al campo penale, ma si estende anche al diritto penale tributario, dove troviamo quindi due riserve di legge, quella contenuta nell’art. 23 e quella contenuta nell’art. 25 Cost.

Divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di bilancio

Il divieto di introdurre nuovi tributi mediante la legge di bilancio è contenuto nell’art. 81 Cost, il quale stabilisce che con legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese.

Le fonti del diritto tributario

La Costituzione è la fonte più elevata del nostro ordinamento e definisce i principi di tale materia attraverso numerosi articoli come il 23, il 53, il 75 ecc. Il principio di riserva di legge inoltre stabilisce come la fonte primaria del diritto tributario è appunto la legge, anche attraverso l’utilizzo di decreti legislativi e decreti legge.

Relativamente alle fonti internazionali, troviamo la consuetudine internazionale e le convenzioni internazionali. La consuetudine internazionale opera in virtù dell’art. 10 Cost. secondo cui il nostro ordinamento si conforma alle norme di diritto internazionale riconosciute, mentre le convenzioni internazionali hanno bisogno di una apposita legge di ratifica per diventare efficaci all’interno del nostro ordinamento.

Le fonti comunitarie derivano dalla sottoscrizione dei trattati che hanno permesso la costituzione della comunità europea. Infatti, nonostante i regolamenti nazionali mantengano comunque la loro autonomia, le fonti comunitarie, all’interno della loro competenza, prevalgono sulle normative interne sia precedenti che successive. In questo contesto distinguiamo le fonti primarie, ossia i trattati istitutivi delle comunità e le fonti derivate che sono i regolamenti, che sono efficaci immediatamente e direttamente e le direttive che invece diventano efficaci al momento in cui avviene il recepimento da parte degli Stati membri.

La potestà legislativa delle regioni è un concetto che si è sviluppato grazie a una serie di riforme come quella dell’art. 117 della Costituzione che ha dato maggiori poteri alle regioni, limitando di conseguenza la potestà legislativa dello Stato soltanto alle materie espressamente riservate alla legislazione statale. Importante è anche l’art. 119 Cost. il quale prevede per i comuni, per le città metropolitane, per le province e per le regioni, una maggiore autonomia finanziaria sia relativamente alle entrate che alle uscite, la potestà di istituzione e applicazione dei tributi propri, nel rispetto dei principi costituzionali e una partecipazione al gettito di tributi erariali relativi al territorio.

Le regioni a statuto ordinario in seguito alle riforme attuate all’art. 117 e 119 hanno la potestà su tutte le materie su cui non è espressamente prevista la competenza esclusiva dello Stato, il quale, in ambito tributario, ha la funzione di emanare leggi cornice che stabiliscano i principi generali di coordinamento della materia, anche se la regione può comunque intervenire qualora si riscontrino inerzie da parte dello Stato.

La Corte Costituzionale relativamente a questo nuovo assetto istituzionale ha specificato la distinzione tra tributi propri, cioè quei tributi aventi presupposti diversi rispetto a quelli dei tributi statali aventi natura paracommutativa, e i tributi impropri che, anche se riscossi nel territorio dell’ente, sono stati istituiti con una legge statale precedente alla riforma della Costituzione, come ad esempio l’IRAP.

Relativamente alle regioni a statuto speciale, la riforma del Titolo V ha ulteriormente marcato la potestà normativa in ambito di diritto tributario che era già comunque presente anche precedentemente alla riforma. Secondo la Corte Costituzionale, infatti, le regioni a statuto speciale a differenza di quelle ordinarie, non hanno bisogno di aspettare l’emanazione di una legge statale di coordinamento per legiferare in ambito tributario, devono comunque rispettare i principi del sistema tributario statale e operare in armonia con essi.

Le fonti normative secondarie sono i regolamenti e le circolari. Relativamente ai regolamenti, questi strumenti sono ammessi nei limiti indicati dalla Corte Costituzionale e vengono usati principalmente in quelle ipotesi dove non sono richieste particolari conoscenze tecniche. In ambito tributario sono spesso utilizzati i regolamenti di esecuzione, mentre sono vietati i regolamenti indipendenti. Nel caso di regolamenti delegati, sono presenti particolari limiti che non permettono a tali fonti di surrogarsi alla fonte primaria.

Le circolari non rappresentano fonti normative ma sono atti aventi una valenza interna, si dividono in circolari di istruzione agli uffici e le circolari interpretative. Relativamente a quest’ultimo atto, lo statuto del contribuente ha comunque stabilito alcune regole specifiche con lo scopo di migliorare i rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente.

Le diverse tipologie delle norme tributarie

Le norme di diritto tributario si distinguono in due gruppi: la categoria delle norme sostanziali e quella delle norme procedurali.

Le norme sostanziali si dividono in:

• Norme impositive che descrivono elementi della fattispecie tributaria e fissano i regimi fiscali sostitutivi;
• Norme sanzionatorie che individuano le fattispecie che generano illecito sia penale che extra penale;
• Norme agevolative che stabiliscono esenzioni oggettive e soggettive, riduzioni di imposta e di aliquota.

Le norme procedurali si dividono invece in:

• Norme di procedura amministrativa che regolamentano tutti quegli atti del procedimento impositivo esattivi e sanzionatorio amministrativo;
• Norme di procedura giurisdizionale, che disciplinano il processo.

L’efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio e la sua interpretazione

L’efficacia della norma tributaria nel tempo è disciplinata dagli art. 10 e seguenti delle disp. Prelal C.C. Troviamo infatti una vacatio legis quindicennale e l’irretroattività della norma. La tassazione retroattiva è comunque considerata legittima in alcuni casi specifici anche se è necessario mantenere il nesso di attualità fra presupposto e capacità contributiva.

Secondo l’art. 15, la norma tributaria può essere abrogata espressamente da una legge successiva di pari o superiore rango, oppure implicitamente nel caso in cui la norma successiva sia incompatibile con la precedente o riscriva le sue norme.

Relativamente all’efficacia della norma tributaria nello spazio, è necessario approfondire il concetto di territorialità e di esclusività della norma tributaria. Secondo il concetto di territorialità, la norma ha efficacia su tutto il territorio nazionale, tranne in alcuni particolari casi come calamità naturali o zone depresse. Per quanto riguarda il carattere dell’esclusività, lo Stato esclude la possibilità che disposizioni provenienti da ordinamenti stranieri siano applicate nel nostro ordinamento.

Questo principio però si trova in contraddizione con la sempre più crescente internazionalizzazione dell’economia. Troviamo infatti alcuni incentivi alla collaborazione tra le amministrazioni finanziarie dei vari stati, provenienti sia dall’unione europea sia da importanti convenzioni, come quella OCSE che hanno spinto verso una collaborazione tra stati.