Schemi Diritto Tributario Parte Speciale

Capitolo diciassettesimo | L’imposta sul reddito delle persone fisiche

1 | I soggetti passivi e la residenza fiscale

Sistema di tassazione dei redditi vigente → disciplinato dal DPR 917/86, con cui è stato approvato il Tuir (testo unico delle imposte sui redditi).

Soggetti passivi dell’Irpef = persone fisiche.

Residenza fiscale → ex 2 Tuir, scaturisce da (alternativamente, e durata almeno semestrale):

1. Iscrizione anagrafica.
2. Domicilio.
3. Dimora abituale.

Presunzione legale di permanenza della RF in Italia, per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in cd paradisi fiscali (indicati nella black list del DM 4/5/1999, modificato nel 2014) → ex 2-bis Tuir = residenti in Italia tutti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati/territori con regime fiscale privilegiato.

2 | La personalità dell’Irpef e la progressione imperfetta

Irpef → imposta personale (si tiene conto di circostanze di natura personale) = imposta dovuta deriva dall’applicazione di:

1. Aliquote progressive al reddito complessivo.
2. Deduzioni dal reddito complessivo.
3. Detrazioni dall’imposta.

Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche residenti in Italia → non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo → deroghe.

Redditi fondiari = determinati catastalmente → misura reale è mediamente superiore a quella catastale.

• Redditi di partecipazione in società.
• Tassazione delle imprese minori in contabilità semplificata.

→ vi sono progressività imperfetta, redditi non tassati in modo effettivo.

• Redditi non inclusi nel reddito complessivo.
• → Numerose deroghe (regimi di esenzione e agevolazione, regimi sostitutivi ecc).
• Ex 24-bis Tuir, persone fisiche non residenti, che trasferiscono la propria residenza in Italia, possono optare per il pagamento di un’imposta di 100 000 euro, sostitutiva dell’Irpef, su tutti i redditi prodotti all’estero.
• Redditi di capitale sottoposti a regimi sostitutivi (proporzionali).

Reddito dell’abitazione principale → sfugge alla progressività.

Dualismo tra:

• Redditi tassati in misura non effettiva o in misura proporzionale.
• Redditi inclusi nel reddito complessivo, tassati in misura progressiva.

3 | Le nozioni teoriche di reddito

Nozioni teoriche di reddito tassabile.

Reddito come prodotto = un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva → concetto accolto dalla legislazione fiscale → tassati i redditi ab origine:

• Prodotti in modo continuativo.
• Variabili ed eventuali.
• Una tantum = qualsiasi entrata, quale che ne sia la fonte → è reddito.

Reddito come entrata = la somma dei consumi potenziali (in quanto il contribuente avrebbe potuto spendere senza accrescere e diminuire il suo patrimonio) e delle variazioni nette intervenute nel patrimonio del contribuente nel periodo considerato → reddito comprende:

• Sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto.
• Sia incrementi patrimoniali → a prescindere dall’origine causale.
• Entrate conseguite a titolo gratuito = donazioni e successioni.
• Guadagni casuali.

Reddito come consumo (o ricchezza consumata) = è tassata solo la ricchezza consumata, non il reddito risparmiato, né quello di capitale.

4 | Il presupposto dell’Irpef e la nozione positiva di reddito

Presupposto Irpef, ex 1 Tuir = “possesso di redditi in denaro o in natura”.

→ Nel Tuir manca la definizione generale di reddito, ma sono definite le categorie reddituali (singoli redditi).

→ Il sistema d’imposizione vigente adotta il concetto di reddito come prodotto, ma mostra significative aperture verso il concetto di reddito-entrata → ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da una fonte produttiva.

⇒ Reddito = incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva.

Necessario esaminare il contenuto delle singole categorie per stabilire se criterio seguito in modo restrittivo, elastico o derogatore.

• Reddito d’impresa (proventi della gestione, incrementi patrimoniali, proventi che vanno iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito) = reddito-entrata, ma anche i proventi “non prodotti” risultano riconducibili al un sistema di natura intrinsecamente produttiva.
• Reddito di lavoro dipendente e assimilabili (indennità di disoccupazione, borse di studio) = possono essere comprese nella nozione di reddito-prodotto nell’ambito di una sola nozione lata di fonte produttiva → nozione lata di fonte produttiva.
• Categorie reddituali tipiche = redditi prodotti → nesso di causalità tra fonte e reddito.
• Redditi diversi = derivazione da una fonte produttiva va verificata caso per caso → ipotesi reddituali non riconducibili al concetto di reddito-prodotto, ma reddito-entrate anche (es plusvalenze non speculative e vincite lotterie).

4.1 | Le categorie reddituali

Categorie reddituali:

1. Redditi fondiari.
2. Redditi di capitale.
3. Redditi di lavoro dipendente.
4. Redditi di lavoro autonomo.
5. Redditi d’impresa.
6. Redditi diversi (redditi derivano da fonti eterogenee) → categoria residuale, non presenta un apparato uniforme di regole di determinazione.

→ Categorie costruite con l’intento di comprendere tutta la materia imponibile → infatti:

• Alcune, anche quando utilizzano definizioni o nozioni extra-tributarie, sono più ampie della nozione utilizzata → es definizione tributaria di impresa utilizza la nozione civilistica di impresa commerciale, ma è più ampia → es def. tributaria di reddito di lavoro dipendente utilizza nozione giuslavoristica di rapporto di lavoro, ma più ampia.
• Alcune comprendono non solo redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria, ma anche altri redditi di carattere spurio → es redditi di lavoro assimilati a quelli di lavoro dipendente.

A ciascuna categoria corrispondono regole di determinazione particolari.

• Redditi di capitale = tassati al lordo (senza deduzione di costi/perdite).
• Redditi di lavoro dipendente = tassati al lordo, ma ci sono detrazioni dall’imposta con cui si dà rilievo forfettariamente alle spese.
• Redditi fondiari = tassati in base alla rendita catastale.

→ Sono tassati deducendo i costi inerenti ai redditi di lavoro autonomo, d’impresa e diversi.

Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo → talvolta sono forfettizzati.

→ Redditi d’impresa sono determinati sulla base del risultato (utile o perdita) del conto economico, rettificato secondo le norme fiscali.

Diverse categorie reddituali sono uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, e l’oggetto di regimi giuridici diversi concernenti:

1. Il sistema di determinazione dell’imponibile = quantificazione e imputazione al periodo d’imposta.
2. Regole formali diverse (contabilità, obbligo di dichiarazione, metodi di accertamento).

→ Spesso la scelta legislativa che ha portato alla collocazione di un reddito in una categoria, è stata operata in relazione al regime giuridico ritenuto più appropriato.

Es. redditi di lavoro autonomo e d’impresa derivano da attività svolte in modo solitamente continuativo, per cui vi è un apparato normativo che risulta consono a redditi continuativi; invece, redditi occasionali di impresa e di lavoro autonomo sono inclusi nella categoria dei redditi diversi.

Presupposto delle imposte sul reddito = possesso o disponibilità di un reddito.

→ Possesso: no significato tecnico ex codice civile né significato tecnico-tributario uniforme per tutte le categorie reddituali.

→ Se il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità, è necessario esaminare, per ciascuna categoria di reddito, quale sia l’accadimento che lo rende tassabile.

• Ci sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa) = redditi di capitale, di lavoro, diversi = possesso significa percezione.
• Redditi fondiari = possesso riferito all’immobile.
• Reddito d’impresa = reddito è frutto di un calcolo → non c’è possesso del reddito, ma della fonte.

= Non esiste una nozione unitaria di possesso di reddito → tante nozioni quante diverse discipline.

5 | Reddito vs patrimonio

Patrimonio = insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento = realtà statica (stock, indica ciò che si ha).

Reddito = risultante delle variazioni incrementative del patrimonio = fenomeno dinamico (flusso, indica ciò che si acquisisce).

→ Non tutte le entrate sono reddito (es entrate patrimoniali).

→ Reddito sono solo le entrate/proventi che derivano da una fonte produttiva.

• Per una società, componenti di reddito sono i corrispettivi che le spettano a fronte di una sua prestazione (non sono reddito i conferimenti/versamenti dei soci in conto capitale, 91 Tuir).
• Per i soci, è reddito la distribuzione di utili (non lo è la restituzione del capitale investito, 47.5 Tuir).

Art 6 Tuir → sono tassabili “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi” e le indennità conseguite “a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi” (proventi/indennità costituiscono redditi della stessa categoria dei redditi sostituti o perduti).

⇒ È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto.

→ Tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali.

→ Danno emergente (diminuzione patrimoniale) non è reddito, mentre lo è il lucro cessante (mancata percezione di reddito).

Pensioni:

• Tassabili = si collegano a un rapporto di impiego o servizio → proiezione di un precedente trattamento economico.
• Non tassabili = pensioni risarcitorie (pensioni di guerra, pensioni che risarciscono infortuni di militari di leva).

Incremento del patrimonio = proventi (in denaro o natura), utilità che derivano dall’uso di un bene/fruizione di un servizio.

→ Reddito indica un incremento patrimoniale che deriva (di regola) da nuove acquisizioni.

→ Quando il patrimonio - rimanendo immutato nella sua composizione - aumenta di valore = plusvalenza/plusvalore.

5.1 | Proventi onerosi e proventi gratuiti

Requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa.

• Tassati proventi acquisiti a titolo oneroso.
• Esclusi da imposta proventi acquisiti a titolo gratuito → non sono soggetti ad Irpef donazioni/eredità (donazioni remuneratorie ricevute da lavoratori dipendenti e liberalità e contributi ricevuti dalle imprese sono tassati come redditi, ma proventi non del tutto gratuiti).

5.2 | Redditi in natura e valore normale

• Redditi monetari.
• Redditi in natura = possono essere costituiti da beni o servizi, deve essere dato loro un valore in moneta → valore normale, dato dal loro valore di mercato (percepiti frequentemente dai lavoratori dipendenti).

Art 9 Tuir → valore normale = “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.

→ Per determinare valore normale, si fa riferimenti ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

• Per azioni, obbligazioni, altri titoli negoziali in mercati regolamentati → si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.
• Altre azioni, quote di società non azionarie, titoli di partecipazione in enti non societari → si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto della società/ente.

→ In alcuni casi si rende necessario il ricorso al valore normale per quantificare una componente reddituale (es quando non vi è controprestazione in danaro, nella quantificazione dei cd fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti).

5.3 | Redditi e deprezzamento monetario

Reddito sottoposto a imposta è una grandezza monetaria.

Inflazione → problema:

• Se base imponibile dell’imposta deve essere depurata degli incrementi puramente nominali.
• Se misura dell’imposta deve essere adeguata al deprezzamento della moneta.

→ In linea generale, il nostro sistema dell’imposizione sul reddito non dà rilievo a tali fenomeni = imposta commisurata al valore nominale del reddito tassabile e non vi sono norme che consentano di sottrarre all’imposta - in via permanente - gli incrementi puramente nominali.

→ Necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione.

→ Il fatto che il peso dell’imposta progressiva aumenti in ragione dell’incremento puramente nominale dei redditi (fiscal drag) non comporta una modifica automatica della tassazione.

→ Alcuni parametri di liquidazione dell’imposta possono essere rivisti, quando la violazione degli indici Istat supera il 2%.

→ Revisione può essere stabilita annualmente con decreto del presidente del consiglio dei ministri, per “neutralizzare integralmente gli effetti dell’ulteriore pressione fiscale non rispondenti a incrementi reali di reddito” (D.I. 69/89, convertito con L 154/89 art 3).

5.4 | Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito

Reddito di un determinato periodo d’imposta → imposte sui redditi sono periodiche perché il loro presupposto è delimitato temporaneamente dal periodo d’imposta.

• Imposte istantanee = colpiscono fatti specifici.
• Imposte periodiche = colpiscono l’insieme dei fatti che si verificano in un dato intervallo temporale.

Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza sul piano sostanziale e formale e “ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma” (Tuir, art 7) e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali.

→ Per determinazione obbligazione tributaria di un periodo d’imposta rilevano i fatti che si sono verificati in quel periodo.

→ Eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d’imposta → legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti (positivi negativi) reddituali.

→ Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa).

→ Per redditi d’impresa vice principio di competenza = costi e proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso.

La regola per cui ogni periodo d’imposta è autonomo non significa che si debba tener conto solo dei fatti di quel periodo nel determinare la base imponibile.

→ Una cosa è l’autonomia del periodo d’imposta, altro le regole di determinazione della base imponibile (per determinare la base imponibile può essere necessario tener conto di fatti avvenuti in altri periodi).

6 | Redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo:

1. Subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati.
2. I redditi prodotti, ma non incassati, dal de cuius, sono tassati a carico degli eredi, quando li percepiscono.

Crediti del de cuius che vengono percepiti dagli eredi, non sono reddito degli eredi perché non derivano da una loro attività produttiva → sono entrate patrimoniali, derivanti dalla realizzazione di crediti che fanno parte dell’asse ereditario.

→ Deviazione dal modello teorico del reddito inteso come prodotto, perché tali proventi per gli eredi sono un acquisto di natura patrimoniale, ma vengono tassati come se fossero redditi prodotti dagli eredi.

→ Ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate patrimoniali = ogni arricchimento, prima di diventare elemento patrimoniale, è tassato come reddito → se non fossero tassate presso gli eredi, si avrebbe un’ingiustificata differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati e un definitivo salto d’imposta: il frutto dell’attività del de cuius sarebbe acquisito senza scontare l’imposta sui redditi.

7 | Redditi illeciti e costi inerenti

Sono tassati anche i proventi illeciti (es vincite del gioco d’azzardo, appropriazioni indebite, proventi usurai) → non c’è alternatività tra previsione penale di illiceità e tassazione = un reddito può essere al tempo stesso illecito e tassabile.

Redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore.

→ Redditi inquadrabili tra quelli tipici, se ne hanno i requisiti.

→ Se non sono classificabili nelle categorie tipiche, sono considerati come redditi diversi.

Sono tassabili solo quando sono rimasti nella disponibilità