Diritto tributario parte speciale, IRPEF

Diritto tributario

Parte speciale: Irpef

Dpr 22 dicembre 1986 numero 917. Dpr 29 settembre 1973 numero 593 (Irpef), 598 (Irpeg), 599 (Ilor) sono i testi normativi riuniti nel testo unico. Le due imposte che il nostro ordinamento conosce sono diverse: Irpef è una imposta personale sul reddito, i redditi dei contribuenti non sono assoggettati a contribuzione ciascuno a parte ma sono considerati nel loro insieme, tutti confluiscono nella base imponibile. Con questo sistema è possibile tener conto di tutte le spese che attengono alle varie sfere del soggetto e hanno riscontri nella costituzione. Se l’imposta fosse reale non si potrebbero detrarre oneri e detrazioni.

L’Irpef è anche imposta progressiva, consente al legislatore di introdurre una misura perequativa: chi ha redditi più alti concorre maggiormente alle spese pubbliche (per modificare questo profilo è necessaria una modifica costituzionale). Il concetto di reddito è dinamico mentre quello di patrimonio è statico: patrimonio, situazioni soggettive di carattere patrimoniale che in un certo momento fanno capo a un soggetto. Il reddito invece è un flusso. Può derivare da diverse cause come attribuzioni gratuite, liberalità più o meno formalizzate, anche da attività produttiva oppure si adotta un concetto di reddito più neutrale che considera reddito qualsiasi entrata nel patrimonio.

Le liberalità non sono assoggettate alle imposte reddituali ma ad altre imposizioni come quelle sulle donazioni prevale un’idea di fondo del reddito come derivante da fonte produttiva. Le sei categorie dell’Irpef fanno proprio riferimento a delle fonti produttive. Ricondurre un reddito a una categoria piuttosto che a un’altra è abbastanza significativo. Redditi fondiari: possesso di titolo di proprietà di beni immobili, terreni o fabbricati. Redditi da capitali: derivano da investimenti o interessi. Redditi da lavoro: sia dipendente che autonomo. Redditi di impresa.

Nell’impianto del testo unico si fa riferimento a un reddito derivante da fonte produttiva ma si fa riferimento anche a reddito da entrata come borse di studio, liberalità effettuata nei confronti di ente commerciale. Quando parliamo del reddito come presupposto delle imposte sono tendenzialmente redditi netti, cioè depurato dai costi per conseguirlo, cioè dai costi di produzione. Netti nel senso che nella determinazione di questi redditi di lavoro impresa si tiene conto delle spese sostenute per la produzione di tali redditi. Nei redditi fondiari si tiene conto su base statistica di tutti i costi.

Reddito di lavoro: è lordo nel senso che non si deduce nessun costo per la produzione del reddito, si dovrebbero tenere in considerazione invece le spese come ad esempio quelle di trasporto! Articolo 13 testo unico: ai titolari di lavoro dipendenti sono riconosciute delle detrazioni dall’imposta lorda per il solo fatto che hanno reddito di lavoro senza necessità di documentare nulla. Le detrazioni aumentano al diminuire del reddito dipendente, questo compensa il mancato riconoscimento dei costi per la produzione del reddito.

Del concetto di reddito non possono rientrare le somme che costituiscono mera reintegrazione patrimoniale. Il risarcimento di un danno emergente è una reintegrazione mentre quello del lucro cessante è reintegrazione per un mancato guadagno: nell’ambito del reddito di impresa è utile distinguere tra varie categorie di beni, strumentali (= macchine), merce (= biscotti, merendine), patrimoniali. L’impresa vende questi beni merce consegue un ricavo che è dato dal corrispettivo che la società ha diritto di incassare per la vendita dei beni merce.

Redditi di provenienza illecita

Usura, sono trattati come fonte di origine normale cioè sono ugualmente imponibili. Già stati sottoposti a sequestro o confisca non sono più a disposizione, ma negli altri casi sono disponibili. In presenza di un reddito di fonte illecita deve essere ricondotto a una delle categorie reddituali tipiche ma soprattutto devono essere prima scoperti. Dovrà esserci un’azione penale o comunque un modo per renderli scoperti. Seguiranno la disciplina della categoria in cui vengono ricondotti. Il problema della deduzione dei costi nasce quando il legislatore introduce la non deducibilità dei costi per punire.

Articolo 64 testo unico. Rivalsa: si esercita di regola attraverso la ritenuta. Tutto il catalogo della ritenute alla fonte è contenuto nel Dpr 600/1973. Nell’ordinamento attuale tutte le ritenute riguardano le imposte dirette, essenzialmente sono quelle sul reddito. La rivalsa è perché il legislatore vuole che alla fine l’onere tributario vada a cadere sul soggetto che ha manifestato la capacità contributiva, la rivalsa è obbligatoria perché così l’ha prevista il legislatore. Il sostituto ha l’obbligo di rivalsa. Le rivalse appartengono a una sfera privatistica perciò le parti fanno ciò che vogliono, patti traslativi dell’imposta sono ammessi tuttavia quando la legge obbliga alla rivalsa questi patti non sono possibili. Ci possono essere casi in cui invece la ritenuta alla fonte non può esplicarsi: i redditi che sono oggetto dell’imposizione ai fini Irpef possono essere redditi in denaro o in natura. Di norma i redditi dipendenti, di lavoro, da capitali sono di denaro, ma non sempre è così.

Articolo 9 T.U. comma 3: valore normale è quello che deve essere attribuito ai beni e servizi in natura, l’articolo dice come si fa a stabilire il valore normale = listini prezzi, tariffe, mercuriali. Comma 2: i compensi, redditi e pagamenti in valuta estera sono convertiti secondo il cambio del giorno. Il criterio del valore normale è un criterio generale, ogniqualvolta si tratti di determinare un componente reddituale in natura si fa riferimento a questo criterio.

Articolo 1: concetto di possesso dei redditi. Enfasi sulle categorie, la distinzione non è meramente classificatoria ma ha portata sostanziale. Anche il concetto di possesso varia a seconda delle categorie. Redditi fondiari: non determinati in modo analitico non consentono di legare il possesso dei redditi a una percezione. Il possesso del reddito si ricollega al possesso dell’immobile. Redditi da capitale: derivano da interessi, sempre vengono corrisposti da un altro soggetto (= la società versa i dividendi al socio), per questi redditi possesso vuol dire percezione. Redditi da lavoro dipendente: è conseguito nel momento in cui viene dato il corrispettivo del lavoro prestato, il reddito non c’è fintantoché non è pagato. Percezione vuol dire possesso. Redditi da lavoro autonomo: vale lo stesso principio percezione = possesso. Reddito di impresa: entità che emerge dal confronto tra componenti positivi e negativi, il possesso del reddito è dato dalla titolarità dell’impresa.

Periodi di imposta per l'Irpef

Le discipline di questi redditi sono diverse per l’imputazione dell’imposta. Periodo di imposta per l’Irpef coincide con l’anno solare, la legge impone di rilevare la situazione reddituale di ogni soggetto alla fine di ogni periodo, il risultato di un anno non influisce su quello successivo a meno che le leggi non lo impongano. Soggetto che nell’anno 2015 percepisce dei redditi rilevantissimi, adempie nel 2016 alla dichiarazione in quell’anno succede un grande disastro che lo riduce in una grave crisi, in ogni caso l’imprenditore dovrà pagare le imposte sull’anno prima. A ciascun periodo di imposta corrispondono obbligazioni tributarie autonome e adempimenti obbligatori autonomi. L’Irpef che una persona fisica deve pagare per il 2015 impone delle obbligazioni autonome rispetto a quelle degli anni prima e dopo. Obbligazioni che sono destinate ad andare ciascuna in modo autonomo. Adempimenti formali autonomi.

Alle varie categorie di reddito corrispondono diversi criteri: per redditi da capitale vale il criterio di casse, fare riferimento al momento dell’effettivo pagamento. Redditi di lavoro: si fa riferimento al momento in cui sono pagate. I corrispettivi che fanno riferimento all’anno precedente sono versati entro il 10 gennaio dell’anno successivo rientrano nell’anno precedente. Reddito di lavoro autonomo: compensi fanno riferimento ad attività svolte negli anni precedenti ma versati nel 2015, principio di cassa, vale il momento del pagamento. Reddito di impresa: principio di competenza, non fa riferimento allo spostamento monetario ma al momento in cui si considerano eseguiti i fatti gestionali dell’impresa. Quando una società vende i suoi prodotti, il ricavo c’è nel momento della consegna al vettore, anche se il pagamento avverrà molto più avanti. Acquirente è supermercato: quando compra sostiene un costo che è un componente negativo già sostenuto.

Il periodo di imposta inizia il 1 gennaio e si conclude il 31 dicembre, salvo che non intervenga la morte del contribuente. Quando la persona fisica defunge si conclude il periodo di imposta: per i redditi percepiti dall’inizio dell’anno fino al giorno della morte del soggetto sono imputabili a un periodo di imposta. I redditi del defunto che vengono percepiti successivamente alla morte fino alla fine dell’anno non sono più considerati redditi del defunto, saranno gli eredi che faranno la dichiarazione per i redditi del defunto. I redditi percepiti dal defunto dopo la sua morte sono imputati agli eredi pro quota, saranno trattati come redditi degli eredi. Per evitare situazione di iniquità il legislatore ha previsto un trattamento particolare. Articolo 7: se i redditi del defunto sono stati percepiti dal defunto sarebbero stati sottoposti ad aliquote minori, questi vengono comunque imputati all’erede ma non si sommano a quelli dell’erede per evitare un’eccessiva progressività dell’aliquota. Tassazione separata = tassazione diversa, l’effetto è che i redditi del defunto non siano assoggettati a una tassazione eccessiva rispetto a quella a cui sarebbero stati assoggettati se il contribuente fosse ancora in vita. La tassazione separata non è fissa ma potrebbe convenire o meno.

Soggetti passivi

Articolo 2. Soggetti passivi sia i cittadini che non, sia quelli che fiscalmente risiedono in Italia che quelli che non risiedono. Tutti i soggetti fiscalmente risiedenti in Italia sono soggetti a Irpef per tutti i redditi ovunque prodotti. Domicilio fiscale l’hanno tutti quelli che sono tenuti a pagare le imposte in Italia, sia che siano residenti sia che non lo siano. Serve a capire quale è l’ufficio dall’amministrazione statale che ha il compito di ricevere le dichiarazioni del soggetto. Cittadinanza fiscale è concetto diverso. C’è una presunzione assoluta di residenza fiscale per tutti i soggetti che sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente tenute dai comuni comprendono cittadini e non cittadini che risiedono in Italia. Cancellazione dall’anagrafe: normalmente lo fa chi emigra, se va via un cittadino non italiano, scompare e riappare nell’anagrafe del suo paese. Se invece è un cittadino italiano rimarrà iscritto all’AIRE all’anagrafe degli italiani all’estero.

Paradisi fiscali sono paesi a regime fiscale privilegiato, caratterizzati da una disciplina delle imposizioni reddituali nulla o tenue per i soggetti cittadini di altri paesi che si trasferiscano. “In senso improprio” quelli che invece non sono disponibili allo scambio di informazioni tra amministrazioni. Soggetto che sceglie di trasferirsi in un paradiso fiscale: c’è una presunzione se un soggetto cittadino si è trasferito, presunzione di residenza fiscale in Italia salvo che dimostri con certe modalità che il trasferimento è davvero avvenuto. Nasce il principio della doppia imposizione disciplinata in trattati internazionali.

Per vedere se un soggetto è fiscalmente residente in Italia si prescinde dalla cittadinanza del soggetto e si guarda l'iscrizione presso il registro delle anagrafi della popolazione residente > primo criterio per stabilire la residenza fiscale. Il secondo criterio subordinato è quello che fa riferimento a domicilio e residenza civilistici che si applica quando qualcuno non è iscritto nelle anagrafi della popolazione residente. Per i cittadini italiani si tratta del caso in cui non siano più iscritti nel registro delle anagrafi della popolazione residente. Essi devono però essere iscritti in un'altra anagrafe che è quella dell' AIRE. Il secondo criterio dovrà essere invocato dalla Agenzia delle Entrate quando avrà elementi di prova per dimostrare che il soggetto ha residenza o domicilio in Italia > così agenzia assoggetta a imposizione anche i redditi che il soggetto produce all'estero.

Articolo 2 comma 2 bis: per i cittadini italiani che essendo iscritti all'AIRE si sono trasferiti nei paradisi fiscali, in inglese tax havens, ossia territori con regime di imposizione reddituale molto basso o addirittura nulla oppure paesi/territori non disponibili a scambio di informazioni fiscali con altri paesi, opera presunzione relativa per cui i loro redditi si considerano prodotti in Italia. Vengono elaborate liste dette o black list, paradisi fiscali, o white list, paesi buoni. La presunzione relativa può essere vinta dalla prova del cittadino che il suo trasferimento non è stato fittizio, ma è dovuto a ragioni valide.

Articolo 23 del testo unico: ci dice quando i redditi si considerano prodotti in Italia e quando no. Occorre distinguere i redditi in categorie. Ricondurre un reddito in una categoria piuttosto che in un'altra incide anche sotto il profilo della localizzazione.

• Redditi fondiari sono assoggettati tout court a imposizione fiscale in Italia. I redditi fondiari derivano dal possesso a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento di o su beni immobili, terreni o fabbricati, siti in Italia e censiti catastalmente. I redditi fondiari sono per natura siti in Italia.
• Redditi da capitale si caratterizzano perché sono sempre erogati da un soggetto all'altro. Esempio più noto sono gli interessi del mutuo: mutuante dà denaro in prestito al mutuatario che gli paga interessi. Altro esempio sono i dividendi azionari. Nel prestito obbligazionario la società emette obbligazioni e periodicamente distribuisce i redditi agli obbligazionisti. Per i redditi da capitale si fa riferimento per la localizzazione al luogo in cui sta il soggetto che eroga il reddito. Primo riferimento nell'articolo 23 è lo Stato.
• Redditi di lavoro: ci si riferisce sia al lavoro dipendente che al lavoro autonomo. Il criterio di localizzazione è quello del luogo in cui la prestazione di lavoro è svolta. Non conta residenza fiscale né del datore né del prestatore di lavoro. È vero che il lavoratore autonomo per eccellenza è l'avvocato, ma si può pensare anche al caso dell'artista.
• Reddito da impresa: concentriamoci sulla stabile organizzazione materiale = sede fissa di affari in cui si svolge in tutto o in parte attività dell'impresa non residente, si tratta di emanazione di un'impresa non residente. Se questa stabile organizzazione esiste in Italia come propaggine di un'impresa non italiana allora l'impresa straniera sarà sottoposta a imposizione fiscale in Italia. Esempio: imprenditore francese che vende in Italia merci; questa non è stabile organizzazione. Esempio 2: imprenditore francese non si limita a spedire le merci ma organizza sistema di trasporto di merci in Italia > queste vendite risultano irrilevanti in Italia a fini di imposizione reddituale. Esempio 3: imprenditore francese apre in Italia un magazzino in cui vengono depositate anche stoccate merci che verranno vendute in Italia > questa è una stabile organizzazione. Potrebbe trattarsi anche di un ufficietto. Stabile organizzazione è semplicemente un'emanazione dell'impresa dell'imprenditore francese, non si tratta di una nuova impresa! Non si tratta di un nuovo soggetto passivo, si tratta di una propaggine dell'imprenditore che è fiscalmente residente in Italia. La stabile organizzazione non è un soggetto distinto! I redditi dell'imprenditore francese prodotti in Italia tramite stabile organizzazione verranno compresi dall'imprenditore nei redditi generalmente prodotti ai fini dell'imposizione in Francia. Il problema della doppia imposizione nasce dallo scontro tra il principio di tassazione mondiale e quello di assoggettamento nel paese della fonte del reddito. Il nostro imprenditore francese pagherà imposta per redditi in Francia anche per i redditi della propaggine italiana. Per stabile organizzazione potrebbe anche trattarsi di una struttura stabile nella quale è assolutamente inesistente una figura personale dipendente > esempio del distributore automatico. L'imprenditore francese potrebbe limitarsi a mandare periodicamente un soggetto a rifornire il distributore, ciò che conta è che esso sia sito in Italia.

Articolo 4 del testo unico: redditi dei coniugi e dei figli minori

La regola generale per i redditi dei coniugi è quella della totale irrilevanza della relazione di coniugio. Ciascun coniuge è soggetto passivo per i propri redditi. Non è stato sempre così. Fino al 1975 il legislatore fiscale imputava al marito anche i redditi della moglie. Quando anche la persona con maggiore capacità reddituale fosse la moglie comunque i redditi venivano imputati al marito. Questo metodo di tassazione era svantaggioso per i coniugi perché i redditi erano assoggettati a imposizione progressiva più svantaggiosa rispetto a quella...