Riassunto esame di diritto tributario, libro consigliato di Tinelli, parte speciale su IRPEF, IRES e IVA

IRPEF

Nell’ambito del sistema dell’imposizione diretta, la tassazione della capacità contributiva espressa dal reddito delle persone fisiche si realizza con IRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche): tale tributo colpisce l’incremento di ricchezza riferibile alla persona fisica (= IRES: riferibile alle persone giuridiche).

Tale imposta fu introdotta nei primi anni 70: prima, l’imposizione sui redditi era realizzata da 4 imposte reali (= sui terreni, sul reddito agrario, sui fabbricati e sulla ricchezza mobile) e l’imposizione personale aveva una funzione solo “complementare” -> tale sistema era troppo complesso e articolato.

L825\71 delega al governo la riforma del sistema tributario -> da tale riforma ha origine l’IRPEF -> tale delega prevedeva i suoi connotati essenziali:

• Esclusione dal reddito imponibile dei redditi esenti, di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva e di quelli tassati separatamente;
• Accertamento unitario dei redditi prodotti in forma associata e l’imputazione degli stessi secondo il principio di trasparenza;
• Imponibilità del reddito complessivo “netto” (= somma algebrica di tutti i redditi, delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese, art e professioni, del credito d’imposta sui dividendi e degli oneri deducibili).

Sulla base di tali principi -> DPR597\73 ha istituito l’IRPEF -> oggi la sua disciplina sostanziale è contenuta nel DPR917\86 (Testo unico delle imposte sui redditi: TUIR).

Caratteri fondamentali

• Personalità: nella determinazione della base imponibile si attribuisce rilievo anche ai bisogni e alle spese primarie sostenute dalla persona fisica (es. spese mediche, assicurazione sulla vita…) -> gli istituti che contribuiscono alla valorizzazione della situazione personale sono: oneri deducibili (= spese individuate dal legislatore che possono essere dedotte dal reddito complessivo), detrazioni d’imposta (= riducono direttamente l’imposta lorda);
• Onnicomprensività: idonea a colpire tutti i redditi prodotti nel periodo d’imposta;
• Progressività: previsto un meccanismo di graduazione delle aliquote che aumentano in misura più che proporzionale al livello del reddito (in conformità con art. 53 cost.).

Si era prospettata una modifica del sistema dell’IRPEF con la legge delega 80\03 che mirava a ridurre le diverse imposte vigenti con la previsione di 5 imposte ordinate in un unico codice (- imposta sul reddito, - imposta sul reddito delle società, - IVA, - imposta sui servizi, - accisa) -> tuttavia il legislatore ha attuato solo parzialmente tale delega, introducendo l’IRES, ma non ha mai provveduto alla trasformazione dell’IRPEF in IRE (imposta sul reddito).

L’attuale disciplina sembra essere destinata a subire modifiche a seguito della L23\14 che contiene una serie di principi da seguire per una revisione del sistema fiscale da effettuare con dlgs entro 12 mesi (: prevede l’introduzione dell’IRI, imposta sul reddito imprenditoriale, cui dovranno essere assoggettati i redditi d’impresa, compresi quelli prodotti in forma associata dai soggetti passivi dell’IRPEF).

Presupposti

Art1 Tuir: “presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art6”.

Si suole distinguere tra:

Profilo oggettivo

Profilo oggettivo (: reddito): è assunto come indice di ricchezza, ma di esso non viene fornita una definizione generale. La dottrina ha ricondotto il reddito a diverse nozioni individuate dalla scienza delle finanze, identificandolo con:

• Prodotto (;);
• Entrata (cioè riconducibile a un’attività o a un atto di gestione produttivo di ricchezza, cioè qualsiasi incremento del patrimonio preesistente, anche arricchimenti gratuiti o incremento di valore dei beni posseduti);
• Reddito consumato (cioè quel flusso di beni e servizi che il soggetto acquisisce durante un certo periodo di tempo).

L’evoluzione normativa del sistema fiscale ha portato a un tendenziale adeguamento alla nozione del reddito come prodotto -> infatti quasi tutte le fattispecie reddituali provengono da una fonte produttiva, costituita da un’attività o da un capitale -> tuttavia ci sono casi in cui tale collegamento è meno evidente o addirittura assente (es.: vincite alle lotterie).

In ogni caso, il problema della nozione di reddito era particolarmente sentito sotto la vigenza del DPR597\73: includeva nel reddito complessivo dell’IRPEF “ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati” -> legislatore nel TUIR ha previsto specificatamente delle categorie dei redditi diversi -> art6: - redditi fondiari, - redditi di capitale, - redditi di lavoro dipendente, - redditi di lavoro autonomo, - redditi d’impresa, - redditi diversi.

La dottrina attuale, in tale scenario legislativo, afferma che è di scarsa utilità ricercare un concetto unitario di reddito (teoria “nominalistica”: bisogna far riferimento alle sole categorie espressamente previste dal legislatore).

Ricorda: il reddito non va confuso con il patrimonio: insieme di attività e passività possedute da un soggetto a una certa data (è statico). Il reddito, invece, misura l’aumento di ricchezza prodotta dal soggetto in un determinato lasso di tempo (detto periodo d’imposta) ed ha, quindi, natura dinamica.

Reddito in natura e in denaro

Reddito può essere:

In natura: reddito non monetario, costituito da beni e servizi, cui viene attribuito un valore monetario corrispondente al “valore normale” (ex art9, coincide con “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni e i servizi sono stati acquistati o presta e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi” -> cioè è il valore di mercato) -> questa modalità di determinazione del reddito non espresso in moneta, è molto utile per alcune componenti del reddito d’impresa (es.: ricavi o plusvalenze patrimoniali derivanti da autoconsumo dei beni dell’impresa o le sopravveniente attive in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria).

In denaro: qui i problemi maggiori sono dati dal fenomeno dell’inflazione: provoca un aumento dello livello dei prezzi e, quindi, un aumento dei redditi in termini puramente nominali -> effetti distorsivi sul sistema tributario a causa della progressività dell’imposizione (fiscal drag) -> per contrastare questo fenomeno vengono emanate leggi di rivalutazione monetaria.

Profilo soggettivo

Profilo soggettivo (: possesso del reddito): esprime la relazione giuridica che deve intercorrere tra l’elemento oggettivo (reddito) e la persona fisica. Difficoltà interpretative, date dalla difficoltà di accostare un concetto che riguarda un potere materiale (possesso) ad un concetto puramente astratto (reddito). Diverse teorie:

• La prima teoria invoca il principio dell’unità dell’ordinamento giuridico -> riconduce il possesso a quello previsto dall’art1140cc = lo considera come espressione di un esercizio di fatto sulla cosa dei poteri corrispondenti al diritto di proprietà o altro diritto reale -> questa teoria è stata respinta dalla maggior parte della dottrina: il reddito non è una “cosa” materiale suscettibile di possesso secondo l’accezione civilistica.
• Altra parte della dottrina, facendo riferimento al DPR597\73, allora vigente (faceva ricomprendere nella base imponibile non solo i redditi propri del contribuente, ma anche i redditi altrui dei quali avesse avuto disponibilità o l’amministrazione) -> ha interpretato il possesso come “materiale disponibilità” del reddito, indipendentemente dalla titolarità dello stesso -> concezione meramente economica del possesso, senza far riferimento all’aspetto giuridico della titolarità del reddito -> in questo modo la soggettività passiva passa dal titolare di diritto al titolare di fatto.
• Ultima teoria: possesso del reddito si traduce nei diversi criteri di imputazione soggettiva stabiliti di volta in volta all’interno della disciplina di ogni categoria reddituale -> di solito viene tradotta nella titolarità di situazioni soggettive che conferiscono il potere di godere e di destinare il reddito (es.: proprietà ed usufrutto, con riferimento ai redditi fondiari).

Redditi sostitutivi e risarcitori e interessi

La definizione dei presupposti dell’IRPEF va integrata con l’art6 TUIR: 2 regole:

1) Principio di sostituzione: “I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”.

Proventi e indennità conseguiti in sostituzione di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti e sono assoggettati a tassazione con le stesse regole. 2 casi:

• Proventi sostitutivi -> proventi che sostituiscono un reddito già venuto ad esistenza ma non ancora tassato;
• Proventi risarcitori -> proventi che risarciscono quanto avrebbe costituito reddito. Relativamente a tali proventi sono sorte le maggiori difficoltà interpretative -> la dottrina, tenendo conto della distinzione civilistica tra danno emergente (volto alla reintegrazione patrimoniale) e lucro cessante (volto alla reintegrazione di una perdita di redditi), dà rilevanza reddituale solo ai risarcimenti corrisposti per lucro cessante.

Riguardo ai proventi risarcitori si è registrata un’ampia casistica che ha coinvolto soprattutto i redditi di lavoro dipendente -> la Cassazione ritiene che per poter negare l’assoggettabilità ad IRPEF dell’erogazione economica effettuata dal datore di lavoro è necessario accertare che essa non trovi la sua causa nel rapporto di lavoro e che non sia attribuita per sostituire un reddito o per risarcire un danno consistente nella perdita di redditi futuri.

Alla luce di tale interpretazione, sono ritenuti tassabili: - indennità sostitutiva di ferie non godute, - indennità per mancato riposo settimanale -> hanno natura retributiva e non risarcitoria. L’indennità supplementare per ingiustificato licenziamento è tassabile nei limiti in cui risulti ad integrare la mancata percezione di un reddito; se si tratta di licenziamento di un dirigente: non è tassabile perché ristora il danno cagionato dal datore di lavoro al prestigio e all’immagine professionale di questo.

Ratio della norma: finalità antielusiva -> contrastare il tentativo di qualificare come risarcimento di danno vere e proprie erogazioni di reddito.

2) Disciplina degli interessi: “Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati”.

Interessi (moratori e per dilazione di pagamento) sono considerati accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte reddituale di provenienza -> tali proventi sono assoggettati alla stessa disciplina della categoria reddituale cui si colloca il credito da cui traggono origine. -> Tale norma è molto importante per risolvere il problema della qualificazione giuridica degli interessi in materia tributaria.

DPR597\73: assoggettava ad IRPEF, in quanto redditi di capitale, tutti gli interessi, ad esclusione di quelli compensativi -> questi ultimi non sono mai stati definiti dal legislatore in ambito tributario -> la giurisprudenza li considera come interessi corrisposti ad un soggetto per ripristinare il patrimonio ad esso sottratto per un certo lasso di tempo (es.: interessi sui crediti di lavoro dipendente o interessi dovuti in caso di risarcimento del danno alla persona, o in caso di ritardato pagamento di illeciti extracontrattuali).

Il TUIR non contiene espressi riferimenti agli interessi compensativi, ma la dottrina ne esclude la tassazione, almeno per le persone fisiche che non esercitano attività d’impresa, perché si tratta di proventi non derivanti da rapporti aventi ad oggetto l’impiego del capitale, ma aventi funzione prevalentemente risarcitoria.

Questo vale anche per gli interessi compensativi percepiti nell’ambito dell’attività d’impresa (es.: quelli sui rimborsi d’imposta), essendo stata eliminata con il dlgs344\03 la disposizione che prevedeva espressamente la tassazione degli interessi, a qualunque titolo percepiti, nell’attività imprenditoriale indipendentemente dalla loro natura -> secondo una parte della dottrina, però, tutti i proventi riconducibili all’attività d’impresa sono tassabili in forza del “principio di attrazione”.

Tassazione dei redditi illeciti

Questione interessante è quella relativa al trattamento tributario dei redditi provenienti da attività illecite -> sul tema si sono formate 2 tesi contrapposte:

1. Secondo la prima tesi, anche i proventi derivanti da attività illecite devono essere tassati (anche Cassazione si era pronunciata a favore della tassabilità);
2. Secondo l’altra tesi, è esclusa la tassabilità di tali redditi, in quanto i redditi illeciti sono oggetto di confisca o di obblighi di restituzione e quindi non potrebbero essere oggetto di “possesso” da parte del contribuente.

L537\93, art14: legislatore dispone che devono ricomprendersi nelle categorie soggette a imposta (indicate nell’art6 TUIR) “i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”.

Per la tassabilità sono necessari 2 presupposti:

• Il provento non deve essere sottoposto a sequestro o confisca penale (ma anche a qualsiasi altro provvedimento che abbia analogo carattere confiscatorio o restitutorio);
• Il provento deve essere riconducibile a una delle fattispecie imponibili individuate dal legislatore -> questa condizione è stata superata con il DL223\06: precisa che l’art14 deve essere interpretato nel senso che i proventi illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito indicate nell’art6 TUIR, sono comunque considerati come “redditi diversi” -> quindi: tassabili tutti gli arricchimenti patrimoniali derivanti da illecito, anche se non inquadrabili in una delle categorie previste dal TUIR.

DL16\12: ha modificato l’art14 -> dispone l’indeducibilità dei costi e delle spese riguardanti beni o servizi direttamente utilizzati per commettere delitti non colposi (cd. “costi del reato”) per i quali sia stata esercitata azione penale o comunque il giudice abbia emesso il decreto di rinvio a giudizio oppure abbia disposto l’archiviazione per intervenuta prescrizione del reato.

La precedente formulazione prevedeva, invece, l’indeducibilità di costi e spese riconducibili a fatti, atti o attività “qualificabili come reato” -> quindi l’indeducibilità era condizionata all’esistenza di una condotta penalmente rilevante -> con la riforma è stata limitata la deducibilità dei costi e delle spese connessi in modo diretto al compimento delle fattispecie di reato più gravi, evitando che tale indeducibilità possa essere letta come una sanzione impropria.

Soggetti dell’imposta

Art2: “soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato” -> tutte le persone fisiche, indipendentemente dall’età, sesso, capacità giuridica.

Art3: “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili ex art10, e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello stato”:

• Residenti: IRPEF si applica a tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi (= “principio della tassazione del reddito mondiale”);
• Non residenti: IRPEF si applica solo ai redditi prodotti nel territorio dello Stato (“principio della territorialità”) -> in questo caso l’imposta applicata ai non residenti ha natura reale (per residenti: ha natura personale).

Tale disposizione trova giustificazione nell’art53 cost. -> estende l’obbligo del concorso alle pubbliche spese a tutti, sia cittadini che stranieri, in ragione del legame del contribuente con l’ordinamento che può essere di natura personale (come la residenza) o economica (come lo svolgimento di un’attività nel territorio dello stato).

La presenza dei due criteri di localizzazione del reddito può creare problemi di doppia imposizione (soggetto residente può essere tassato sia in Italia che nel paese in cui è prodotto il reddito) -> nel nostro ordinamento la doppia imposizione è vietata, ma non lo è nell’ordinamento internazionale.

Art165 TUIR: prevede un credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero: i residenti possono detrarre dall’imposta dovuta in Italia le imposte pagare a titolo definitivo nello Stato estero, sino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e quello complessivo.

Residenza

Art2comma2: si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta (almeno 6 mesi -> dottrina ritiene che tale requisito temporale sia integrato anche in caso di iscrizione all’