Diritto tributario parte speciale IRES

Diritto tributario: parte speciale - IRES

IRES

Imposta sui redditi delle società. Altra imposta sul reddito oltre all’IRPEF. È un’imposta personale sul reddito, non reale perché non vengono considerati separatamente i redditi di varia fonte ma i redditi delle varie categorie percepiti da un soggetto passivo dell’IRES vengono assoggettati unitariamente a imposizione. Non è un’imposta progressiva ma proporzionale, perché l’articolo 53 cost. stabilisce che il sistema tributario è informato al criterio della progressività e ritiene sufficiente che ci sia una sola imposta informata a questo criterio. L’aliquota è proporzionale del 27,5%. È stata introdotta a partire del 1 gennaio 2004 in sostituzione della vecchia IRPEG. Si basa sul principio dell’esclusione/esenzione parziale.

Soggetti passivi

Tendenzialmente sono “tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche”. Utilizzare lo schema dell’articolo 73 comma 1 che contempla quattro categorie di soggetti perché le categorie a) e b) hanno qualche cosa in comune cioè il reddito di questi soggetti si determina nello stesso modo.

• Società di capitali: società per azioni, in accomandita per azione, società a responsabilità limitata, cooperative. Sono tutti soggetti commerciali per natura, non occorre verificare se una di queste società sia commerciale o meno, una volta che si vede la forma societaria sappiamo che si tratta di un soggetto commerciale.
• Enti commerciali: enti privati, pubblici con o senza personalità giuridica, ma questi non sono società. Occorre allora stabilire caso per caso se sono soggetti commerciali o meno, verificare se svolgono o meno questa attività di impresa commerciale e occorre verificare se l’attività commerciale eventualmente esercitata sia prevalente o esclusiva. Il discrimine tra la seconda e la terza categoria è l’esercizio o meno di un’attività commerciale in via esclusiva e prevalente o meno.
• Enti non commerciali: un esempio è un'associazione. È importante distinguere perché le società per capitali producono soltanto reddito di impresa. Questa categoria di reddito presenta delle peculiarità, in primo luogo il reddito è netto e in secondo luogo il reddito di impresa prevale e quindi quei redditi che per natura sarebbero riconducibili ad altre categorie regrediscono a componenti del reddito di impresa. Il reddito complessivo netto coincide con quello di impresa. Gli enti non commerciali possono svolgere attività di impresa salvo che non sia prevalente o esclusiva e determinano il reddito complessivo come somma algebrica di redditi di categorie diverse dunque come le persone fisiche. Redditi fondiari, da capitale, eventualmente di impresa sommati formano il reddito complessivo.
• Società e enti non residenti: regola generale che presiede all’imposizione reddituale dei soggetti residenti e non residenti. I soggetti residenti fiscalmente in un paese sono soggetti a imposizione sul reddito in quel paese con riferimento ai redditi ovunque prodotti. Il soggetto che non è fiscalmente residente in Italia è soggetto a imposizione solo per i redditi prodotti in Italia (articolo 3 TUIR). Possono essere soggetti passivi dell’IRES anche soggetti non residenti per redditi prodotti in Italia. Quelle società che sarebbero assoggettate al regime dell’articolo 5 se fossero residenti qualora non lo siano diventano soggetti dell’IRES, non c’è l’imputazione per trasparenza in capo ai soci.

Tra i soggetti passivi dell’IRES ci sono comunque ai sensi del comma 2 anche le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Il legislatore, per evitare che ci siano dei soggetti che non siano inclusi, con questa formula di carattere generale, dice che tutti quelli che non sono soggetti passivi dell’IRES sono soggetti passivi dell’IRPEF, salvo che non siano propaggine di soggetti diversi già soggetti.

Trust

Soggetti passivi molto particolari perché sono soggetti per l’IRES ma non per gli altri settori dell’ordinamento. Sono i trust. Non sono dei soggetti ma dei patrimoni separati. Il trust nasce nell’ordinamento inglese, è un istituto tipico degli ordinamenti di common law. Nasce all’epoca delle crociate, la proprietà era fondiaria. Accadeva che il possidente si trasformava in cavaliere crociato e partiva e non è detto che tornasse, non poteva lasciare tutto abbandonato. Individuavano una persona di fiducia a cui trasferire la proprietà dei beni e questa doveva essere medio tempore amministrata secondo le indicazioni del cavaliere e i frutti destinati al sostentamento della famiglia e se il cavaliere tornava la proprietà doveva retrocedere al proprietario che aveva ceduto, nel caso di morte dovevano essere seguite le indicazioni lasciate.

Il trust si caratterizza per una scissione tra la proprietà sostanziale e quella formale. Attualmente è una figura molto utilizzata per gli scopi più vari. Nel suo schema minimale intervengono tre soggetti:

• Settlor: disponente.
• Trustee
• Beneficiary

Quando il settlor costituisce un trust trasferisce al trustee la proprietà formale di beni diritti a contenuto patrimoniale (immobile, pacchetto azionario, partecipazioni, azienda, parte di patrimonio). Il trustee acquista la proprietà formale di questi beni ma non sostanziale poiché deve amministrarli e destinarli secondo le indicazioni ricevute dal settlor. Con destinazione si intende sia il ri-trasferimento al termine del trust ma anche alla destinazione dei redditi del trust, saranno redditi distinti poiché la destinazione dei beni al termine del trust riguarda l’imposizione indiretta mentre invece l’attribuzione dei redditi del trust riguarda l’imposizione diretta reddituale.

Il trustee ha solo la proprietà formale, inoltre non c’è confusione tra i patrimoni personale del trustee e il patrimonio del trust: i creditori del trustee non possono aggredire beni e diritti che sono inseriti nel trust e viceversa. Elemento essenziale del trust è la separazione patrimoniale. Il trustee è soggetto spesso dipendenti che svolgono l’attività in modo professionale, nel corso della durata di un trust possono succedersi diversi trustee. I trust non possono mai essere senza limite di tempo, al termine del trust il trustee trasferirà i beni che fanno parte del trust secondo le indicazioni ricevute dal disponente a uno o più beneficiari, che possono essere di varie categorie: trust di carattere familiare (nonno che lo costituisce con beni immobiliari, i frutti vengono corrisposti ai figli e alla fine del trust il patrimonio sarà attribuito ai discendenti in vita), trust caritativi (destinati a scopo benefici).

Ai fini dell’imposizione fiscale il legislatore ha deciso di non assoggettare a imposizione il trustee che ha solo la proprietà formale di questi beni, non ha capacità contributiva. Rendere a certe condizioni quello che non è un soggetto ma un semplice patrimonio separato soggetto passivo dell’IRPEF: i trust sono soggetti passivi dell’IRPEF quando non sono identificabili i beneficiari dei redditi dei trust. Ogniqualvolta i beneficiari dei redditi del trust (non quelli distribuiti alla fine del trust) sono identificati o identificabili l’imposizione reddituale si effettua in capo a questi beneficiari in virtù del principio di trasparenza. Il settlor ha stabilito in che misura il trustee deve imputare i redditi a uno o più beneficiari si applica l’imposizione per trasparenza in capo ai beneficiari, esattamente come avviene per le società di persone. Si parla dunque di trust trasparenti. Se invece non sono mai identificati o identificabili i beneficiari del reddito, il trust si considera opaco e assume la soggettività passiva ai fini dell’IRES. L’imposizione non può avvenire in capo ai beneficiari ma a titolo di IRES avviene in capo al trust. Il trustee in quanto responsabile dell’amministrazione si occuperà di tutti gli obblighi formali e pagherà le imposte secondo le disponibilità del trust, possibilità di disinvestire per pagare. Quando il trust si considera opaco, ai fini dell’IRES potrà assumere a seconda dei casi la qualità di ente commerciale o non commerciale a seconda dell’attività prevalente che si trova a svolgere.

Articolo 73

Professionisti possono decidere di svolgere collettivamente un’attività professionale in forma societaria formando una s.r.l. Reddito di determina secondo le regole del reddito di impresa.

Enti commerciali e non commerciali, la distinzione si basa su elementi precisi: innanzitutto occorre qualificare l’attività commerciale, bisogna fare riferimento alla previsione dell’articolo 2195 c.c. Vedere se svolge o meno un’attività di questo tipo, per valutare se è svolta occorre dare rilievo a un assetto formale o andare a verificare in concreto. Il legislatore del testo unico ha stabilito che in prima battuta e dove possibile si dia rilievo a un aspetto di carattere formale e quindi si farà riferimento alla legge, all’atto costitutivo, allo statuto che deve essere redatto nelle forme dell’atto pubblico o scrittura privata e se è stabilito che tra le attività di questo ente c’è anche o tout court un’attività commerciale, questo è l’elemento a cui si fa riferimento. Se manca la legge, lo statuto o l’atto costitutivo si andrà in concreto a vedere che cosa fa l’ente. Una volta stabilito che l’attività commerciale e che un ente eventualmente la esercita occorre stabilire se è esclusivo e prevalente, per l’esclusività è facile mentre è più delicata la prevalenza: articolo 73 comma 4: “Per oggetto principale si intende l’attività principale per realizzare direttamente lo scopo principale previsto dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.” Se l’oggetto è esclusivo e commerciale non c’è problema altrimenti bisogna stabilire se questa attività costituisce una prevalenza dell’attività e lo sarà solo se essenziale per realizzare lo scopo principale indicato nella legge, statuto, atto costitutivo. Se si stabilisce che l’attività commerciale non è né esclusiva né principale allora avremo un ente non commerciale. Se l’ente non commerciale svolge un’attività commerciale non principale ma collaterale deve comunque essere gestita separatamente con una contabilità separata perché non ci sia una commistione tra le varie attività svolte. Il comma 4 fa riferimento al momento iniziale della vita dell’ente quando si tratta di qualificarlo per la prima volta, ma la qualifica può cambiare nel corso della vita dell’ente e il legislatore si è occupato del caso della perdita della qualifica di ente non commerciale. La perdita della qualifica non significa danno per il soggetto, dipende. Spesso il legislatore prevede delle agevolazioni per specifiche categorie di enti non commerciali, tuttavia il reddito di impresa è un reddito netto quindi nell’ambito dell’attività produttiva del reddito di impresa sono deducibili tutti i costi inerenti all’attività di impresa e quindi un ente qualificato come commerciale potrà dedurre molti più costi di quelli che potrà dedurre un ente non commerciale. La perdita allora non è sempre un danno, non è la convenienza il criterio sulla base del quale attribuire la natura.

Ha introdotto l’articolo 149 che fa riferimento a un momento successivo in cui si modifica la situazione precedente. Ente che si occupa della conservazione e gestione di certi beni immobili appartenenti al patrimonio storico artistico nazionale, questo ente comincia a fare un’attività commerciale che diventa una fonte sempre più rilevante per il finanziamento dell’ente, ecco che potrebbe diventare un ente commerciale.

Articolo 73 comma 3: residenza. È vero che le società e gli enti non residenti sono soggetti passivi dell’IRES ma non per tutti i redditi. Le società e gli enti non residenti possono assumere la qualità di soggetto passivo dell’IRES a patto che producano reddito in Italia e per quel che riguarda attività e enti commerciali che svolgono attività di impresa prevalente deve trattarsi di impresa commerciale svolta in Italia attraverso un’organizzazione stabile. Residenza fiscale dei soggetti sottoposti a IRES. Nel comma 5-bis: disposizione che tende a marginare il fenomeno della estero vestizione delle società: siccome le società, gli enti residenti fiscalmente in Italia sono sottoposti a imposizione per i redditi prodotti in Italia mentre invece quelle che non sono fiscalmente residenti in Italia sono assoggettati a imposizione solo per i redditi prodotti in Italia se si tratta di redditi di impresa con una stabile organizzazione in Italia, soprattutto i gruppi di società fanno in modo di piazzare una delle società all’estero così da non far considerare la società residente in Italia perché così alla fine ad esempio i dividendi non sono assoggettati a imposizione in Italia ma all’estero, con conseguente eventuale convenienza. “Si considera esistente nel territorio dello stato la sede dell’amministrazione” questo determina la residenza fiscale della società (ai sensi del comma 3). Questa non è una presunzione assoluta ma le società possono anche fornire una prova contraria. Abbiamo in Italia uno dei soggetti, ad esempio una s.p.a e all’estero c’è una società che la controlla, la società che controlla potrebbe essere anche indirettamente controllata da soggetti residenti nel territorio italiano, Spa 2 non controlla direttamente la spa ma interpone la società residente, essendoci un rapporto di controllo tra società all’estero e società 1 in Italia e società 2 e società all’estero, si presume che ci sia un collegamento tra tutte e tre.

SOCIETA’ con sede all’estero S.P.A. che opera in Italia SOCIETA’ 2 che controlla quella residente all’estero

Lo stato distingue due fenomeni l’evasione fiscale e l’abuso del diritto. Due fenomeni diversi che hanno il comune effetto: sottrarre dei soggetti al pagamento delle imposte. Evasione = violazione delle norme per il non pagamento delle imposte. Elusione = apparentemente nessuna norma è violata ma la norma è aggirata, condotte molto più complesse che sfruttano falle, lacune, scoordinamenti normativi, si tratta di serie di operazioni che sono proprio ordinata attraverso un percorso per arrivare a un risparmio di imposta. Le condotte elusive non sono meno riprovevoli di quelle evasive, ma dietro a una condotta elusiva c’è anche una progettazione. “i poveri evadono, i ricchi eludono”.