Diritto tributario parte speciale IRES

DIRITTO TRIBUTATARIO

Parte Speciale: IRES

Appunti

IRES

Imposta sui redditi delle società. Altra imposta sul reddito oltre all’IRPEF. È un’imposta

personale sul reddito, non reale perché non vengono considerati a Imposizione

separatamente i redditi di varia fonte ma i redditi delle varie categorie percepiti da un

soggetto passivo dell’IRES vengo assoggettati unitariamente a imposizione. Non è

un’imposta progressiva ma proporzionale, perché l’articolo 53 cost. Stabilisce che il sistema

tributario è informato al criterio della progressività e ritiene sufficiente che ci sia una sola

imposta informata a questo criterio. L’aliquota è proporzionale del 27,5%. È stata introdotta

a partire del 1 gennaio 2004 in sostituzione della vecchia IRPEG. Si basa sul principio

dell’esclusione/esenzione parziale.

Soggetti passivi

Tendenzialmente sono “tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche”. Utilizzare lo schema

dell’articolo 73 comma 1 che contempla quattro categorie di soggetti perché le categorie

a) e b) hanno qualche cosa in comune cioè il reddito di questi soggetti si determina nello

stesso modo.

1. Società di capitali società per azioni, in accomandita per azione, società a

responsabilità limitata, cooperative. Sono tutti soggetti commerciali per natura, non

occorre verificare se una di queste società sia commerciale o meno, una volta che

si vede la forma societaria sappiamo che si tratta di un soggetto commerciale.

2. Enti commerciali. Enti privati, pubblici con o senza personalità giuridica, ma questi

non sono società, occorre allora stabilire caso per caso se sono soggetti commerciali

o meno, verificare se svolgono o meno questa attività di impresa commerciale e

occorre verificare se l’attività commerciale eventualmente esercitata sia prevalente

o esclusiva.

Il discrimine tra la seconda e la terza categoria è l’esercizio o meno di una attività

commerciale in via esclusiva e prevalente o meno.

3. Enti non commerciali. Ente non commerciale è ad esempio una associazione. È

importante distinguere perché le società per capitali producono soltanto reddito di

impresa. Questa categoria di reddito presenta delle peculiarità, in primo luogo il

reddito è netto e in secondo luogo il reddito di impresa prevale e quindi quei redditi

che per natura sarebbero riconducibili ad altre categorie regrediscono a

componenti del reddito di impresa. Il redito complessivo netto coincide con quello

di impresa. Gli enti non commerciali possono svolgere attività di impresa salvo che

non sia prevalente o esclusiva e determinano il reddito complessivo come somma

algebrica di redditi di categorie diverse dunque come le persone fisiche. Redditi

fondiari, da capitale, eventualmente di impresa sommati formano il reddito

complessivo.

4. Società e enti non residenti. Regola generale che presiede all’imposizione reddituale

dei soggetti residenti e non residenti: i soggetti residenti fiscalmente in un paese sono

aggettati a imposizione sul reddito in quel paese con riferimento ai redditi ovunque

prodotti. Il soggetto che non è fiscalmente residente in Italia è soggetto a

imposizione solo per i redditi prodotti in Italia (=articolo 3 TUIR). Possono essere

soggetti passivi dell’ires anche soggetti non residenti per redditi prodotti in Italia E

quelle società che sarebbero assoggettate al regime dell’articolo 5 se fossero

residenti qualora non lo siano diventano soggetti dell’ires, non cè l’imputazione per

trasparenza in capo ai soci.

Tra i soggetti passivi dell’ires ci sono comunque ai sensi del comma 2 anche le altre

organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il

presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo, il legislatore per evitare

che ci sino dei soggetti che non siano inclusi con questa formula di carattere generali dice

che tutti quelli che non sono soggetti passivi dell’ires sono soggetti passivi dell’irpef salvo

che non siano propaggine di soggetti diversi già soggetti.

TRUST

Soggetti passivi molto particolari perché sono soggetti per l’ires ma non per gli altri settori

dell’ordinamento. Sono i Trust. Non sono dei soggetti ma dei patrimoni separati. Il trust nasce

nell’ordinamento inglese, è un istituto tipico degli ordinamenti di common law. Nasce

all’epoca delle crociate, la proprietà era fondiaria. Accadeva che il possidente si

trasformava in cavaliere crociato e partiva e non è detto che tornasse, non poteva lasciare

tutto abbandonato. Individuavano una persona di fiducia a cui trasferire la proprietà dei

beni e questa doveva essere medio tempore amministrata secondo le indicazione del

cavaliere e i frutti destinati al sostentamento della famiglia e se il cavaliere tornava la

proprietà doveva retrocedere al proprietario che aveva ceduto, nel caso di morte

dovevano essere seguite le indicazioni lasciate. Il trust si caratterizza per una scissione tra la

proprietà sostanziale e quella formale. Attualmente è una figura molto utilizzata per gli scopi

più vari. Nel suo schema minimale intervengono tre soggetti:

1. Settlor: disponente.

2. Trustee

3. Beneficiary

Quando il settlor costituisce un trust traferisce al trustee la proprietà formale di beni diritti a

contenuto a patrimoniale (=immobile, pacchetto azionario, partecipazioni, azienda, parte

di patrimonio). Il trustee acquista la proprietà formale di questi beni ma non sostanziale

poiché deve amministrarli e destinarli secondo le indicazioni ricevute dal settlor. Con

destinazione si intende sia il ri-trasferimento al termine del trust ma anche alla destinazione

dei redditi del trust, saranno redditi distinti poiché la destinazione dei beni al termine del

trust riguarda l’imposizione indiretta mentre invece l’attribuzione dei redditi del trust

riguarda l’imposizione diretta reddituale. Il trustee ha solo la proprietà formale inoltre non

c’è confusione tra i patrimoni personale del trustee e il patrimonio del trust: i creditori del

trustee non possono aggredire beni e diritti che sono inseriti nel trust e viceversa. Elemento

essenziale del trust è la separazione patrimoniale. Il trustee è soggetto spesso dipendenti e

che svolgono l’attività in modo professionale, nel corso della durata di un trust possono

succedersi diversi trustee. I trust non possono mai essere senza limite di tempo, al termine

del trust il trustee traferirà i beni che fanno arte del trust secondo le indicazioni ricevute dal

disponente a uno o più beneficiari, che possono essere di varie categorie: trust di carattere

familiare (=nonno che lo costituisce con beni immobiliari, i frutti vengono corrisposti ai figlie

alla fine del trust il patrimonio sarà attribuito ai discenditi in vita), trust caritativi (=destinati a

scopo benefici). Ai fini dell’imposizione fiscale il legislatore ha deciso di non assoggettare a

imposizione il trustee che ha solo la proprietà formale di questi beni, non ha capacità

contributiva. Rendere a certe condizioni quello che non è un soggetto ma un semplice

patrimonio separato soggetto passivo dell’IRPEF: i trust sono soggetti passivi dell’IRPEF

quando non sono identificabili i beneficiari dei redditi dei trust. Ogniqualvolta i beneficiari

dei redditi del trust (=non quelli distribuiti alla fine del trust) sono identificati o identificabili

l’imposizione reddituale si effettua in capo a questi beneficiari in virtù del principio di

trasparenza. Il settlor ha stabilito in che misura il trustee deve imputare i redditi a uno o più

beneficiari si applica la imposizione per trasparenza in capo ai beneficiari, esattamente

come avviene per le società di persone. Si parla dunque di trust trasparenti. Se invece non

sono mai identificati o identificabili i beneficiari del reddito, il trust si considera opaco e

assume la soggettività passiva ai fini dell’IRES. L’imposizione e non può avvenire in capo ai

beneficiari ma a titolo di ires avviene in capo al trust. Il trustee in quanto responsabile

dell’amministrazione si occuperà di tutti gli obblighi formali e pagherà le imposte secondo

le disponibilità del trust, possibilità di disinvestire per pagare. Quando il trust si considera

opaco, ai fine dell’ires potrà assumere a seconda dei casi la qualità di ente commerciale

o non commerciale a seconda dell’attività prevalente che si trova a svolgere.

Articolo 73. Professionisti possono decidere di svolgere collettivamente un’attività

professionale in forma societaria formando una s.r.l. Reddito di determina secondo le regole

del reddito di impresa.

Enti commerciali e non commerciali, la distinzione si basa su elementi precisi: innanzitutto

occorre qualificare l’attività commerciale, bisogna fare riferimento alla previsione

dell’articolo 2195 c.c. Vedere se svolge o meno un’attività di questo tipo, per valutare se è

svolta occorre dare rilievo a un assetto formale o andare a verificare in concreto. Il

legislatore del testo unico ha stabilito che in prima battuta e dove possibile si dia rilievo a

un aspetto di carattere formale e quindi si farà riferimento alla legge, all’atto costitutivo,

allo statuto che deve essere redatto nelle forme dell’atto pubblico o scrittura privata e se

è stabilito che tra le attività di questo ente c’è anche o tout court un’attività commerciale,

questo è l’elemento a cui si fa riferimento. Se manca la legge, lo statuto o l’atto costitutivo

si andrà in concreto a vedere che cosa fa l’ente. Una volta stabilito che l’attività

commerciale e che un ente eventualmente la esercita occorre stabilire se è esclusivo e

prevalente, per l’esclusività è facile mentre è più delicata la prevalenza: articolo 73 comma

4: “Per oggetto principale si intende l’attività principale per realizzare direttamente lo scopo

principale previsto dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.” Se l’oggetto è esclusivo

e commerciale non c’è problema altrimenti bisogna stabilire se questa attività costituisce

una prevalenza dell’attività e lo sarà solo se essenziale per realizzare lo scopo principale

indicato nella legge, statuto, atto costitutivo. Se si stabilisce che l’attività commerciale non

è né esclusiva né principale allora avremo un ente non commerciale. Se l’ente non

commerciale svolge un’attività commerciale non princip