Riassunto esame Diritto tributario: parte generale, prof. La Rosa

Doveri e diritti tributari fondamentali

Premessa

Bisogna distinguere diritti ed obblighi del contribuente in situazioni soggettive attive e passive che si racchiudono in 5 categorie:

• Obblighi di dichiarazione
• Obblighi di versamento
• Diritti a detrazioni e deduzioni d’imposta
• Crediti tributari
• Opzioni

Obblighi di dichiarazione

Gli obblighi di dichiarazione ricorrono nella stragrande maggioranza dei tributi e normalmente si concretizzano nel fatto che il cittadino ha l’obbligo di dichiarare una situazione fiscalmente rilevante alla P.A. affinché questa proceda alla verifica del tributo dovuto. Tale obbligo ricorre in forma e modalità diverse; non sempre riguarda soltanto i fatti fiscalmente rilevanti in senso stretto ma anche a fatti e circostanze secondarie.

Essi sono di vario tipo e si possono distinguere in:

• Dichiarazioni che confermano la loro efficacia nel tempo finché i fatti non cambiano. Dipende normalmente dalla tipologia dei tributi, infatti possiamo richiamare a titolo d’esempio l’ICI ove la dichiarazione si fa una volta e si ripropone quando cambia la situazione di fatto.
• Dichiarazioni che vanno presentate annualmente, indipendentemente dalle variazioni. Esempio classico è la dichiarazione dei redditi che infatti va presentata ogni anno.

Un tema molto dibattuto è poi il problema della natura giuridica dell’atto di dichiarazione; esso si pone soprattutto nelle ipotesi della irretrattabilità o retrattabilità della dichiarazione da parte del contribuente nel caso in cui sbagli. Inizialmente vi era stata una equiparazione alla confessione stragiudiziale in quanto consisteva nella ammissione di fatti sfavorevoli al dichiarante (quindi irretrattabile); la giurisprudenza degli ultimi anni si è invece orientata ritenendo che tale dichiarazione costituisce invece una dichiarazione di scienza (quindi si ammette la ritrattabilità degli errori del dichiarante).

Su questo profilo della ritrattabilità è bene averne chiaro l’oggetto, perché la dichiarazione è si di scienza ma contiene a volte anche contenuti dispositivi. Se il contribuente ha esercitato un'opzione vi è un contenuto dispositivo e quindi per tale parte non debbono porsi problemi di retrattabilità poiché l’atto dispositivo è di per sé irretrattabile e si parlerà semmai di “revoca con efficacia ex nunc”. Relativamente ai contenuti dichiarativi, la retrattabilità può riconoscersi mentre riguardo le rettifiche della dichiarazione ammette del tutto la possibilità di far valere eventuali errori ed omissioni.

Dichiarazione dei redditi

Dalla lettura congiunta degli articoli 1 (commi 1 e 2) 2 ed 8 del D.P.R. 600/73 si possono estrapolare i 5 principi fondamentali della dichiarazione dei redditi, la quale costituisce l’obbligo di dichiarazione più importante in assoluto:

• Generalità: l’obbligo dichiarativo è esteso a tutti i percettori di redditi indipendentemente dal fatto che si tratti di persone fisiche o giuridiche ed indipendentemente dall’esistenza di debiti d’imposta o di risultati economici negativi.
• Unicità: nel duplice senso di avere ad oggetto tutti i redditi di qualsivoglia natura posseduti dallo stesso contribuente e dall’essere riferita a tutte le imposte che possono gravarli.
• Annualità: è da intendere come obbligo che l’obbligo di dichiarazione venga assolto ogni anno, anche se non variano le situazioni fiscalmente rilevanti.
• Analiticità: comporta che l’obbligo di dichiarazione può dirsi pienamente assolto solo se l’atto contiene l’indicazione di tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione dell’imponibile.
• Forma vincolata: è necessario che la dichiarazione dei redditi si faccia solo mediante la modulistica ufficiale (pena la nullità) adottata con decreto del Ministero delle Finanze.

Effetti della dichiarazione

Veniamo infine a prendere in considerazione gli effetti della dichiarazione prendendo in esame 3 situazioni:

• La legittimazione della P.A. a riscuotere le imposte corrispondenti a quello che il contribuente ha dichiarato ma che non ha versato spontaneamente; il contribuente deve infatti dichiarare e poi versare le imposte. La dichiarazione è di per sé fatto costitutivo del potere della P.A. di iscrivere a ruolo e di riscuotere. La P.A. non ha bisogno di chiedere alcun decreto ingiuntivo poiché può direttamente agire in via esecutiva.
• I limiti alle modalità di controllo che l’Amministrazione può effettuare in sede d’accertamento; se la dichiarazione è stata presentata regolarmente, l’Amministrazione deve procedere in modo analitico e non con metodi induttivi e presuntivi.
• Solo la dichiarazione può legittimare il sorgere di un credito tributario del contribuente verso l’Amministrazione finanziaria; le situazioni a cui si fa riferimento sono quelle del contribuente che ad esempio ha subito delle ritenute alla fonte.

Obblighi di versamento

Il pagamento del tributo corrisponde all’equivalente del pagamento nella disciplina delle obbligazioni civilistiche e rappresenta l’espressione più rilevante delle situazioni soggettive passive tributarie. Si distinguono all’interno degli obblighi di versamento 2 categorie:

• Obblighi di versamento diretto (auto-tassazione)
• Obblighi di versamento conseguenti ad attività amministrative (con iscrizione al ruolo dell’imposta)

Esaminiamo adesso l’ipotesi del versamento diretto nei suoi connotati tipici:

• Insussistenza di una preventiva determinazione degli importi dovuti
• L’Amministrazione finanziaria è destinataria di somme su cui non ha ancora alcuna pretesa giuridicamente rilevante
• L’obbligo di versamento può essere posto a carico di soggetti diversi da quelli in capo ai quali si realizza il presupposto di fatto del tributo (come nelle ritenute alla fonte)

Dal punto di vista formale il versamento diretto si effettua con la delega alla banca di provvedere a tale versamento; dal punto di vista sostanziale la disciplina dei versamenti diretti è fortemente permeata dall’intento di avvicinare il più possibile l’acquisizione del tributo al verificarsi dei fatti che lo giustificano. Esso viene perseguito con discipline e tecniche differenti:

• Per le Ritenute alla fonte: è previsto che il sostituto d’imposta versi mensilmente le ritenute relative alle somme erogate nel mese precedente.
• Per l’IVA: ogni 15 del mese l’imprenditore versa la differenza tra l’imposta sulle vendite e l’imposta sugli acquisti riferite al mese precedente.
• Per gli Acconti: tale disciplina è volta ad equiparare la situazione dei soggetti tassati per ritenuta alla fonte agli altri soggetti; infatti il lavoratore dipendente subisce la tassa in corso d’anno, l’imprenditore avrebbe un vantaggio perché dovrebbe pagare l’imposta a luglio dell’anno seguente. Per questo vi è l’obbligo di versare in corso d’anno acconti commisurati alle risultanze dell’anno precedente.

Diritti a deduzioni e detrazioni

I diritti a deduzioni e detrazioni costituiscono situazioni soggettive attive unilaterali del contribuente la cui autonoma configurabilità è tuttora discussa. I diritti a deduzioni sono volti a ridurre la base imponibile, mentre i diritti a detrazione sono volti a ridurre direttamente l’imposta da versare. Entrambi sono accomunati dal fatto che sono oggetto di facoltà del contribuente da esercitare formalmente attraverso la dichiarazione tributaria.

Esaminiamo ancora le due fattispecie:

• I diritti a deduzioni creano delle componenti deducibili (soprattutto nell’ambito dei redditi da lavoro autonomo o redditi d’impresa) che danno la possibilità di riportare le perdite di più esercizi in deduzione in un altro esercizio.
• I diritti a detrazioni hanno la loro manifestazione principale in ambito dell’IVA (col diritto di detrarre dall’imposta sulle vendite quella riscossa sugli acquisti) e nelle ritenute alla fonte operate dal sostituto d’imposta. Anche i crediti d’imposta sono diritti di detrazione ed anch’essi possono concorrere a determinare situazioni di credito del contribuente per l’eventuale eccedenza rispetto all’imposta dovuta.

I crediti tributari

I crediti tributari danno vita ad una situazione soggettiva attiva del contribuente, il quale può richiedere all’Amministrazione finanziaria un eventuale rimborso di quanto pagato. Ci troviamo dunque dinnanzi a veri e propri “diritti da rimborso” che secondo la dottrina precedente erano da inquadrare nell’ottica dell’indebito oggettivo ex articolo 2033 c.c. Le nuove tesi dottrinarie invece tendono a sottolineare l’inadeguatezza di questa prospettiva a causa dell’esistenza di molte ipotesi di credito tributario “non da indebito”.

Tali crediti possono distinguersi in 3 grandi aree:

• Crediti da dichiarazione
• Crediti per restituzione
• Crediti da indebito

Analizziamo singolarmente ogni figura.

1. Crediti da dichiarazione: Si tratta di una particolare situazione in cui si viene a trovare il contribuente quando nel corso dell’anno ha ad esempio subito ritenute alla fonte che sono di ammontare superiore all’imposta dovuta o ha subito un’imposta sugli acquisti di ammontare maggiore rispetto all’imposta sulle vendite; insomma vengono ad essere ricompresse tutte quelle situazioni in cui la componente detraibile è maggiore dell’imposta dovuta. Questi crediti si qualificano “da dichiarazione” proprio perché hanno il loro presupposto necessario nella presentazione della dichiarazione annuale. La legge prevede che il contribuente può richiedere alternativamente il rimborso oppure può richiedere l’imputazione del credito in diminuzione dell’imposta dovuta l’anno prossimo. Infine concludiamo ricordando che tali crediti hanno un termine di prescrizione decennale.
2. Crediti per restituzione: sono quei crediti aventi ad oggetto somme che erano dovute in base alla situazione esistente al momento del pagamento, ma delle quali il legislatore prevede la restituzione qualora sopraggiungano eventi che fanno venir meno quel prelievo tributario. Un esempio può essere qualora si paghi un'imposta di registro per atti che vengono poi dichiarati nulli o annullabili con sentenza passata in giudicato e per causa non imputabile alle parti. La legge consente che il contribuente possa richiedere la restituzione di ciò che ha pagato entro 3 anni dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione.
3. Crediti da indebito: sono quelli relativi al recupero delle somme versate in più a causa di errori o di omissioni commesse sia dal contribuente che dall’Amministrazione finanziaria. Queste ipotesi risultano essere molto vicine alla figura dell’indebito oggettivo, anche se le norme tributarie in questione si allontanano parecchio dalla disciplina civilistica per il fatto che:
   • Il rimborso deve essere richiesto entro termini decadenziali brevi
   • Il rimborso può essere chiesto ed ottenuto solo se gli atti da cui risulta l’indebito sono stati tempestivamente impugnati davanti al giudice tributario.

Opzioni

Le opzioni si manifestano nella possibilità data dalla legge al contribuente di scegliere quale disciplina tributaria o, addirittura, regime tributario applicare. Esse si esercitano in sede di dichiarazione dei redditi; un esempio può essere l’ipotesi in cui il contribuente in ambito IRPEF può scegliere (ovviamente se ricorrono le ipotesi previste dal legislatore) tra il regime ordinario e la tassazione separata (ex articolo 16 TUIR).

Vi sono però delle problematiche da osservare: esse riguardano per un verso la retrattabilità (che è del tutto esclusa) e dall’altro verso il caso in cui il contribuente abbia dimenticato alcuni aspetti formali (ad esempio barrare una casella). In questa ultima ipotesi si terrà conto del comportamento concludente del contribuente oppure si valuteranno le modalità di tenuta delle scritture contabili. Da quanto detto si osserva come vi sia stato un superamento del formalismo con cui erano invece risolti in passato questi problemi.

L’attività sanzionatoria

Premessa

La materia sanzionatoria nel diritto tributario è caratterizzata dall’estrema fluidità dei contorni ed alla grande eterogeneità dei contenuti. La rilevata varietà delle sanzioni tributarie ha sempre reso assai viva l’esigenza di regole e principi sistematici di carattere generale; occorre allora, secondo il principio nominalistico, fare riferimento al “nomen iuris”. Il principio nominalistico è senza dubbio il criterio formale che regge tutto l’impianto sanzionatorio e che distingue la sanzione penale da quella amministrativa.

Nel 1929 vi era un duplice tipo di sanzione pecuniaria:

• La sopratassa: era un vero e proprio “quid pluris” rispetto al tributo. Si tratta di una sanzione fissa costituita ma un multiplo ed un sottomultiplo del tributo evaso, cumulabile ed invariabile.
• La pena pecuniaria: Altro tipo di sanzione amministrativa che si caratterizza per il fatto di essere applicata direttamente dalla P.A. e dall’ideazione di contorni parapenalistici. Altro aspetto è la variabilità a seconda della gravità della violazione.

Tali sanzioni così caratterizzate ed introdotte dal legislatore del 1929 sono state dettate dal fatto che nel 1929 il potere sanzionatorio era affidato ad un ramo autonomo della P.A. e cioè all’Intendenza di Finanza (che possiamo definire una sorta di mini-giudice penale), e vi era inoltre l’idea che la materia tributaria avesse bisogno di modalità punitive del colpevole analoghe a quelle penali. Ciò è evidente nel fatto che la disciplina del 29 non prevedeva la cumulatività tra sanzioni penali e pene pecuniarie.

La riforma delle sanzioni amministrative tributarie

Col passare del tempo l’impianto della legge del 1929 venne inevitabilmente erodendosi, anche se non dobbiamo dimenticare che tale disciplina ci ha accompagnato fino alle soglie del 2000; si arriva così ad una riforma generale in materia di sanzioni amministrative e tributarie col Decreto delegato 472/97. Tale riforma si basava sull’idea della necessità di un ridimensionamento dell’intervento del giudice penale in materia tributaria: la svolta fu quella di limitare l’intervento del giudice penale alla controversie più gravi e modellare il sistema della sanzione amministrativa in modo ancora più spiccatamente penalistico.

• Anzitutto, dal punto di vista formale, viene meno la sopratassa e ciò manifesta un evidente intento di orientamento para-penalistico delle sanzioni; altra importante svolta è il passaggio dalla “pena pecuniaria” alla “sanzione pecuniaria”, consistente nel pagamento di una somma di denaro.
• Affermazione del principio della personalità; tale principio, in piena sintonia col principio penalistico “societas delinquere non potest”, comporta che la sanzione venga riferita alla persona fisica che ha commesso o che ha concorso a commettere la violazione; l’ente, invece, non si considera soggetto punibile singolarmente poiché della violazione deve rispondere la persona fisica preposta all’ente; tuttavia si profila una responsabilità solidale dell’ente. Questo principio ha costituito di sicuro una importantissima innovazione, ma ha preoccupato non poco i vari amministratori e manager, costretti adesso a pagare direttamente e personalmente la sanzione in caso di violazioni, e proprio per questo vi sono stati apportati dei temperamenti, tra cui quello volto ad ammettere che in caso di dolo o colpa grave, l’ente assume a proprio carico il debito della sanzione.
• Introduzione di altri principi penali in ambito tributario: a tal riguardo possiamo citare come principi penalistici introdotti:
  • Il principio della in trasmissibilità delle sanzioni agli eredi, volto ad affermare che l’Amministrazione può pretendere il pagamento dell’imposta da parte degli eredi, ma non può applicare loro la sanzione.
  • Il principio della prevalenza della norma successiva più favorevole al reo.
  • Il principio della improduttività degli interessi da parte delle sanzioni amministrative, volto ad affermare il fatto che la sanzione è sì un debito pecuniario, ma per l’appunto tale debito è improduttivo di interessi.

L’imputazione della violazione e della sanzione pecuniaria

Veniamo a considerare le norme sull’imputazione soggettiva delle violazioni, le quali sono la più evidente rappresentazione di un avvicinamento ai principi penalistici. Veniamo anzitutto a prendere in considerazione il principio della imputabilità, secondo cui “non può essere assoggettato alla sanzione amministrativa chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva (in base ai criteri dettati dal codice penale) la capacità di intendere e di volere.

Vi è poi il principio della colpevolezza in forza del quale “ciascuno risponde della propria azione o omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”. Non minore rilievo hanno poi le cause di non punibilità, consistenti nel fatto che non sono punibili le violazioni:

• Che dipendano da errore sul fatto (sempre che l’errore non sia dipeso da colpa)
• Che dipendano da situazioni di forza maggiore
• Che consistano nel mancato pagamento del tributo, causato da fatti denunciati all’autorità giudiziaria ed imputabili a terzi.

Rispondono invece all’intento di ampliare l’area di operatività soggettiva della sanzione le disposizioni dedicate al concorso di persone, all’autore mediato ed ai responsabili per la sanzione amministrativa.