DIRITTO TRIBUTARIO: parte generale+parte speciale. Prof. Maria Cecilia FREGNI

Diritto tributario

Il tributo

Il diritto tributario si occupa dei tributi di ogni genere e specie. Nel nostro ordinamento non esistono definizioni di tributo, né delle sue specie (imposta, tassa, ecc…). Proviamo a ricavare la definizione di tributo.

• Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione (e con effetti definitivi) e per questo si distingue (già a livello costituzionale) da altri istituti che incidono sul patrimonio del privato ma in altro modo, quali ad esempio l’espropriazione.

• Il tributo è un’entrata (per lo Stato) coattiva, perché è sempre imposto con un atto delle autorità (tramite una legge tributaria), e questo lo distingue da quasi tutte le entrate del diritto privato, perché hanno carattere di coattività le sanzioni, ma non hanno carattere tributario.

• Il tributo è generato da un fatto economico, e con ciò richiamiamo la distinzione fatta sopra, perché le sanzioni anche se rappresentano delle entrate per la P.A., non sono generate da un fatto economico, bensì da un illecito (da una violazione di legge).

• Il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica ed il suo gettito è destinato a finanziare lo Stato e gli altri enti pubblici (non deve per forza sempre procurare entrate perché se quei soldi vengono utilizzati dallo Stato per il raggiungimento di fini sociali non si hanno problemi). Perciò non è un tributo una prestazione imposta il cui creditore non sia un altro ente pubblico, ma un soggetto di diritto privato. Per un tributo non è rilevante lo scopo per cui viene istituito, nonostante realizzi sempre il concorso alla spesa pubblica, questo perché un tributo può avere fini fiscali o extrafiscali ed inoltre tale risorsa dell’ente pubblico può avere una destinazione specifica (tributi di scopo o tributi parafiscali).

La classificazione

Il tributo comprende imposte, tasse e contributi.

1. Imposta

L’imposta è il tributo per eccellenza. Essa ha queste caratteristiche:

• È una spesa indivisibile.

• Il suo presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo (la sua capacità contributiva), senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico (non vi è il gioco di prestazione e controprestazione), pertanto le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (secondo gli artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

È esempio di imposta: il canone televisivo, l’IRPEF, ecc. Importanti imposte ai fini del nostro studio sono:

• IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche): Tutti i soggetti che producono un reddito annuale al di sopra dei 7.500 euro pagano tale imposta, mentre i soggetti che non producono tale soglia di reddito (come gli studenti che non lavorano) sono una spesa detraibile per coloro che li hanno a carico (solitamente i genitori).

• ICI (imposta comunale sugli immobili)

• IMU (imposta municipale sugli immobili)

• IVA (imposta sul valore aggiunto): È un'imposta applicata sul valore aggiunto di ogni fase della produzione, scambio di beni e servizi, e tale somma si aggiunge al prezzo che noi paghiamo per tali cose in qualità di consumatori finali (rientra nella tipologia delle imposte indirette), perché ogni atto/fatto che ha un ciclo economico viene soggetto a tassazione.

Proprio perché tutte le volte che poniamo in essere un atto o un fatto ci dobbiamo preoccupare se esso sia o meno soggetto a imposta, a volte accade che esista una pluralità di imposte. Un esempio è quello dell’immobile: su di esso ci sono vari tributi, sia di tipo erariale (perché l’immobile appartiene allo Stato) sia di tipo locale (ICI, IMU, tassa sui rifiuti, e così via; anche quando si vende la casa vi sono delle tasse da pagare, poi dipende se è la prima, la seconda o la terza casa).

Perché si pagano le imposte (dato che lo stato non ci fornisce alcune controprestazione)?

Perché il pagamento dei tributi in generale è stabilito da un’obbligazione legale, nel nostro caso tributaria (dove a differenza dell’obbligazione di diritto civile, nulla di quella tributaria può essere determinato dalla volontà delle parti), cioè vi è un obbligo, c’è una legge che lo stabilisce (e pertanto non è una facoltà quella di pagare le imposte) e se tale obbligo viene meno ci sono sanzioni pesanti al riguardo. Ma lo Stato con i soldi che gli giungono sotto il nome di tributi deve risolvere specifiche questioni: deve pagare il welfare (sanità, servizi sociali, ecc.), l’ordine pubblico (interno ad uno Stato); le spese relative alla difesa (la leva militare); l’amministrazione pubblica in tutte le sue partizioni (l’istruzione, la giustizia, il mantenimento dei beni culturali) e (oggi più che mai) un'altra voce di spesa enorme per lo Stato è il debito pubblico (esso è composto da titoli di stato sparsi in giro in cambio di un interesse, una specie di prestito con interesse che aumenta nel momento in cui divento un debitore che non si sa se sarà insolvente o meno). Negli anni tale meccanismo ha preso una brutta piega perché, per pagare gli interessi di questo debito, lo Stato emise sempre più titoli di stato, allargando enormemente la fascia di interessi che doveva a chi acquistava tali bot (circolo vizioso). Cercando di contenere il più possibile tale debito l’Italia, per altri parametri virtuosi, è riuscita ad entrare nell’eurozona. Ma proprio dal Consiglio Europeo oggi è stato deciso che i 23 paesi che hanno adottato l’euro, devono entro il 2013 stare al di sotto di certi parametri anche di debito pubblico, perciò è stato necessario l’intervento della cosiddetta spending review, ovvero quel piano che è orientato alla ricerca di rigore e di contenimento della spesa, che si attua tagliando le spese (in teoria solo quelle superflue).

2. Tassa

Si tratta di un altro genus di tributo. Essa ha queste caratteristiche:

• È una spesa divisibile.

• Il suo presupposto è un atto o un’attività pubblica, cioè io pago una tassa per avere dallo Stato una controprestazione, che può essere l’emanazione di un provvedimento, o la fruizione di un bene o servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto (un servizio che viene fornito al soggetto che paga quella tassa determinata, come la tassa scolastica).

Attenzione: i servizi pubblici collegati al pagamento di una tassa sono diversi dai servizi pubblici forniti dietro corrispettivo, perché la tassa è imposta coattivamente, mentre il canone o il biglietto del bus hanno natura contrattuale e pertanto sono entrate sempre di diritto pubblico, ma che non hanno natura fiscale (il rapporto tra tassa e prestazione dell’erario è un rapporto di correlatività e non di corrispettività, ciò spiega perché si deve pagare le tasse anche per servizi pubblici non utilizzati). È esempio di tassa: tassa scolastica, ticket sanitario, ecc.

3. Contributo

È ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone (il contributo al fondo comune delle associazioni). Nel linguaggio giuridico, il contributo è quel particolare tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé alla collettività in modo indistinto. Per esempio: versamenti effettuati all’INPS o all’INAIL o INPDAP. Anche in merito a ciò che è stato detto sulle imposte, le principali entrate di uno stato sono i tributi: lo Stato chiede infatti ogni anno ai propri cittadini dei tributi per pagare le spese pubbliche (quelle citate sopra), questo ovviamente perché noi apparteniamo ad una comunità (quella italiana e conta poco in questo caso il principio di cittadinanza) dove si deve far fronte in questo modo agli adempimenti dello Stato.

L'evasione fiscale

Nonostante si debba far fronte a tale necessità, vi è anche chi non paga le tasse, cioè chi attua la cosiddetta evasione fiscale, che significa proprio non pagare i tributi che per legge si devono pagare. L’evasione fiscale può essere di 2 tipi:

• Evasione fiscale completa (ad esempio il barista che non emette lo scontrino)

• Evasione fiscale parziale (il parrucchiere che fa una ricevuta con scritto solo piega da 18 euro, ma in realtà ha fatto anche taglio, colore ed altre cose più costose).

Naturalmente l’obiettivo dello Stato, ma dovrebbe essere anche il nostro, è quello di combattere tale fenomeno, altrimenti lo Stato non avendo piena quella sacca che invece dovrebbe esserlo, non riesce a fare fronte ai bisogni che i suoi cittadini gli richiedono (negli Stati Uniti a differenza di quanto accade da noi, l’evasione è vista come il peggiore dei crimini e per questo viene fortemente stigmatizzata, perché lì c’è un forte sentimento della collettività).

Il contesto europeo

Le regole in materia di tributi vengono emanate anche da un contesto più ampio di quello nazionale, cioè quello europeo. Dato che l’Italia è nell’Unione Europea ha regole e obblighi fissati da quest’ultima e l’obiettivo dell’UE è proprio quello di armonizzare le leggi di ogni stato membro non rendendo le regole tutte uguali, ma dando piuttosto uno scheletro il più simile possibile. Proprio nel contesto europeo si hanno i dazi doganali che riguardano non tanto le persone quanto le merci, anche se oggi i controlli e i sistemi di accertamento sono più elastici e molto diversi dal passato. L’appartenenza all’UE ci obbliga a seguire delle regole e le decisioni in materia fiscale che portano all’emergere di tali regole hanno bisogno dell’unanimità per poter essere approvate, perché gli Stati sono golosi della propria sovranità fiscale (e fanno di tutto per non perdere gettito). L’Italia poi si colloca in un ambito di economia globalizzata e di forte mobilità dei soggetti, quindi viene prevista una regolamentazione anche per tutte quelle operazioni che riguardano proprio questa mobilità tramite accordi bilaterali tra stati membri. Ad esempio si possono avere delle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni sui redditi e sui patrimoni e tali accordi riguardano quei soggetti che hanno dei rapporti con l’estero: ad esempio io che risiedo in Italia e compro una casa pure a Londra, dovrò pagare il fisco sia in Italia che in Inghilterra sulla base delle rispettive normative nazionali, allora tale imposizione sulla stessa fattispecie può venire meno grazie a questi accordi bilaterali. I meccanismi previsti da tali accordi bilaterali sono 2:

• Crediti d’imposta

• L’esenzione (non pago in uno degli stati).

Inutile dire che la normativa interna ovviamente non può essere in contrasto con quella europea o internazionale.

Collegamento del diritto tributario con altri diritti

In primo luogo, il diritto tributario si colloca nell’area del diritto pubblico e del diritto amministrativo, perché la parte generale di questa materia ha come base di fondo un’amministrazione pubblica che è quella finanziaria. In secondo luogo, abbiamo i collegamenti con gli altri rami del diritto.

• Innanzitutto il diritto tributario ha un forte collegamento con il diritto privato, perché ogni operazione di diritto privato ha un’imposta (successioni, donazioni, divorzio, una semplice compravendita, ecc…).

• Il collegamento con il diritto penale nasce dal fatto che per la parte che riguarda i reati fiscali, il diritto tributario richiama la materia penale per quanto riguarda le punizioni a livello penale (ci sono anche quelle amministrative).

• Le imposte vengono applicate anche ai redditi di lavoro dipendente e autonomi, pertanto c’è anche un forte collegamento con il diritto del lavoro.

• Le imposte vengono inoltre sottoposte a diversa tassazione a seconda che si parli di società di capitali o di società di persone, pertanto viene richiamato il diritto commerciale.

Le fonti del diritto tributario

Analizziamo lo schema delle fonti interne del diritto tributario:

• Costituzione: norme che interessano il diritto tributario

• Leggi ordinarie e atti aventi forza di legge

• Atti di normazione secondaria: regolamenti e atti di normazione degli enti locali

• Atti di normazione impropria (circolari, soluzioni e note ministeriali che hanno valore cogente all’amministrazione cui si riferiscono, ad esempio fanno parte di questa fascia le circolari del CSM che risultano una guida per i giudici tributari, che altrimenti incappano in una violazione di responsabilità disciplinare).

Il diritto tributario è disciplinato da norme giuridiche (e non economiche). Il diritto tributario, secondo le tradizionali partizioni, fa parte del diritto finanziario che a sua volta fa parte di quello amministrativo e solo nel tempo infatti, al diritto tributario è stata riconosciuta una sua piena autonomia. Nonostante ciò, è una materia giovane (si è sviluppata intorno agli anni ’30 grazie al diritto tedesco, non come il diritto civile che ha derivazioni antichissime) ed è tutt’altro che omogeneo, infatti è in continuo assestamento (non solido e ben strutturato). La sua mutevolezza deriva da un fatto oggettivo e non da una negligenza o incompetenza del legislatore, perché esso disciplina fatti economici che con il progredire della civiltà occorre adeguare ai comportamenti dei contribuenti ad alle fattispecie oggettive. Ha un sistema proprio di fonti ma non un suo codice. È un diritto con una raccolta atecnica di leggi.

Le fonti nella costituzione

Ci sono innanzitutto quelle fonti contenute nella Costituzione:

• “È indetto referendum popolare per deliberare l'abrogazione, totale o parziale, di una legge o ART. 75 Cost. di un atto avente valore di legge, quando lo richiedono 500.000 elettori o 5 Consigli regionali. Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali. Hanno diritto di partecipare al referendum tutti i cittadini chiamati ad eleggere la Camera dei deputati. La proposta soggetta a referendum è approvata se ha partecipato alla votazione la maggioranza degli aventi diritto, e se è raggiunta la maggioranza dei voti validamente espressi. La legge determina le modalità di attuazione del referendum.”

Come si può notare il referendum (che nel nostro paese è solo abrogativo) non può esercitarsi per specifiche materie tra le quali quella tributaria (la risposta è ovvia, altrimenti le leggi verrebbero sempre abrogate). Con riguardo a tale divieto, la Corte Costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di 2 elementi essenziali:

• Da un lato, l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzato attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio;
• Dall’altro, la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.

In altri paesi non funziona così: in Svizzera ad esempio sono molti i referendum di carattere tributario.

• “Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle ART. 81 Cost. fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. Il ricorso all'indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L'esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a 4 mesi. Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei princìpi definiti con legge costituzionale.”

Con questo articolo si introduce la legge finanziaria che si colloca sul finire dell’anno solare. Essa solitamente ha da sempre avuto pochi articoli ma tantissimi commi, perché la questione della fiducia da raggiungere tra Parlamento e Governo in merito ai contenuti della finanziaria è un grosso problema e come escamotage, per non incappare in quei tanti tentativi di aggiunta e di modifica che portano sempre al punto di partenza, si cerca così di fare approvare tale legge in blocco senza far discutere i singoli commi. Come si può leggere dall’Art. 81, non si possono stabilire nella finanziaria nuovi tributi e nuove spese per il nuovo anno. Pertanto il termine “nuovo” delle spese gioca su una quantificazione differente che prima avevano le stesse, ma i tributi devono essere sempre quelli conosciuti dai contribuenti, anche se con adeguate discussioni parlamentari è possibile modificare anche quelli (in meius e in peius).

• “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” ART. 23 COST. Riservando al Parlamento il potere di disporre in materia di entrate, questo articolo riproduce un principio classico delle democrazie liberali, presente anche nello Statuto Albertino. Analizziamo più nello specifico questa disposizione costituzionale:

• Legge Si intende non solo la legge ordinaria ma anche gli atti...