Diritto tributario - Parte generale + Appunti sui singoli redditi

Capitolo I – I tributi

“Tributo” è il genus che comprende imposte, tasse e contributi. Un tributo comporta il sorgere di un’obbligazione. I suoi effetti sono definitivi e irreversibili. È caratterizzato da coattività (imposto con un atto dell’autorità: legge o provvedimento). È destinato a finanziare spese di interesse generale (raramente hanno uno “scopo”, ad esempio quando servono a finanziare la realizzazione di opere pubbliche). È istituito a fini fiscali (procurare un’entrata all’ente pubblico) o extrafiscali.

Differenza tra tasse e imposte

• Imposte: sono entrate che finanziano spese indivisibili. Il presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo (es. conseguimento di un reddito, possesso di un bene, stipulazione di un contratto…). Sono dovute a titolo di solidarietà e commisurate alla dimensione economica del presupposto (del reddito, del valore del bene ecc.).
• Tasse: sono entrate che finanziano spese divisibili. Il presupposto può essere:
  • Attività pubblica
  • Emanazione di provvedimenti (concessioni governative)
  • Iscrizione a ruolo di una causa
  • Fruizione di un bene pubblico (spazio)
  • Servizio pubblico (raccolta rifiuti)
  Nella tassa non vi è rapporto sinallagmatico, ma imposizione coattiva. Se ci fosse base contrattuale, la natura del rapporto sarebbe privatistica.
• Contributi: il presupposto è l’esecuzione di un’opera pubblica e il beneficio che ne traggono alcuni soggetti. Sono contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni) per il loro funzionamento.

Quindi “tributo” secondo la giurisprudenza ordinaria = coattività, no sinallagma, destinato a finanziare spese pubbliche. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che fa parte del diritto amministrativo.

Il diritto tributario sostanziale: norme che riguardano presupposto, esenzioni, soggetti passivi, misura ecc.

Il diritto tributario formale: norme sull’attuazione dei tributi = disciplina più interconnessa, meno indipendente.

Capitolo II – Le fonti

Art. 23 Cost Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge significa 1) Garanzia per il singolo e 2) Espressione di democrazia. “Legge” = Legge statale, atti aventi forza di legge (DL e Dlgs), leggi regionali. UE = sistema autonomo e distinto ma coordinato con il nostro (fonti UE non in contrasto con le nostre).

La riserva di legge riguarda solo le norme di diritto sostanziale (che riguardano soggetti passivi, presupposto, base imponibile e misura del tributo) e non quelle formali (procedimentali e processuali). È una riserva di legge relativa: la legge deve solo definire la “base”, il contenuto minimo del tributo e quindi deve stabilire soggetti passivi, presupposto, misura del tributo. Può non indicare base imponibile e aliquota ma deve dare criteri per orientare le scelte che poi vengono fatte in questo senso dalle fonti regolamentari.

L’art. 23 concerne anche le imposizioni in senso sostanziale (prestazioni di natura non tributaria che hanno funzione di corrispettivo) quando prevale l’elemento dell’imposizione. Quindi una prestazione si considera imposta quando l’obbligazione, anche se nasce da contratto, è il corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio, perché in questo caso la libertà del cittadino di stipulare il contratto è solo astratta. Quindi sono compresi nell’art. 23 anche i corrispettivi di fonte contrattuale se ci sono profili autoritativi nella disciplina e soprattutto se il corrispettivo è fissato unilateralmente (es. energia, acqua, gas, rifiuti).

Leggi tributarie statali

Non possono essere abrogate da referendum popolari. Quelle che contengono disposizioni tributarie di favore (essendo configurabili come aiuti di Stato) devono essere autorizzate dalla Commissione europea che guarda la compatibilità con il mercato interno (obbligo di stand still per lo Stato).

Lo Statuto dei diritti del contribuente, L. 212/2000

• Artt. 1-4 = Le fonti
• Artt. 5 e ss. = I rapporti fisco-contribuente

È una legge ordinaria che contiene criteri-guida vincolanti per l’interprete. Le sue norme costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario. Esse possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (solo generali).

DL (celere e non preannunciato, soprusato in passato quando veniva reiterato per ovviare alla lungaggine)

Art. 4 Statuto: Non si può disporre con DL l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti. È utilizzato quando è necessario un provvedimento celere e non preannunciato (es. quando si istituisce o aumenta un tributo sui consumi) o c’è urgenza.

Dlgs (molto usato per l’elevato tecnicismo delle norme tributarie)

Il Parlamento delega al Governo limitandosi a determinare principi e criteri direttivi e solo per un tempo limitato e oggetti definiti. Testi unici che raccolgono e riunificano norme relative alla stessa materia, ma contenute in più testi.

Regolamenti statali

Non possono essere in contrasto con norme di legge. Possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario, tributario).

• Esecutivi: eseguono leggi
• Attuativi e integrativi: attuano e integrano leggi
• Indipendenti: regolano materie in cui manca la disciplina di legge
• Organizzatori: organizzano le PA
• Delegati o delegificanti: autorizzazione legislativa al Governo nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge. Autorizzando il governo, sono abrogate le norme vigenti con effetto dell’entrata in vigore di quelle regolamentari.

In materia tributaria: sì regolamenti esecutivi (eseguono leggi e dlgs) e delega ai regolamenti attuativi, integrativi e indipendenti.

Riparto della potestà legislativa tra Stato e Regioni

• Legislazione esclusiva: sistema tributario e contabile dello Stato; perequazione delle risorse finanziarie.
• Legislazione concorrente: coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Nelle materie di leg. concorrente, lo Stato fissa comunque i principi fondamentali.

La disciplina dei tributi regionali è una competenza legislativa regionale solo in quanto strumentale alle funzioni materiali attribuite alle regioni, non in quanto residuale e quindi è comunque oggetto di competenza concorrente. Le regioni e gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. È lo Stato a stabilire quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. La riserva di legge ex art. 23 comprende anche le leggi regionali. Le regioni hanno potestà regolamentare e possono emanare regolamenti anche in materia tributaria. Gli enti locali possono solo, in via secondaria, attuare/integrare le norme primarie di leggi statali o regionali.

Diritto UE (art. 11 Cost): sistemi distinti ma coordinati. Il giudice nazionale deve applicare la norma UE e disapplicare la norma interna eventualmente contrastante.

• Regolamenti: applicabili direttamente, in tutti i loro elementi e per tutti gli Stati membri.
• Direttive: pongono obiettivi di risultato e vincolano solo gli Stati che le adottano. Sono uno strumento di legislazione indiretta o a due stadi perché per divenire efficaci devono essere recepite dagli Stati. Se questi non adottano norme di recepimento, però, le direttive che siano self-executing e complete acquistano effetto diretto.
• Decisioni: simili a provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatorie solo per i destinatari. Es. ordine di revocare aiuti di Stato incompatibili con il mercato interno.
• Raccomandazioni e pareri non sono vincolanti.

Convenzioni internazionali e CEDU (art. 117.1): rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme di legge contrastanti però non sono disapplicabili, ma incostituzionali per violazione dell’art. 117 Cost. Le convenzioni internazionali in materia tributaria di solito riguardano la doppia imposizione o i dazi; la collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi; la lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale ecc. Se la norma interna è più favorevole di quella della convenzione, si applica la norma interna.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi, dopo l’approvazione, sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore dopo 15 giorni. L’entrata in vigore coincide spesso con l’inizio dell’efficacia, eccetto casi in cui gli effetti sono differiti o retroagiscono. Modifiche ai tributi si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in cui entra in vigore la legge di modifica. Nuove disposizioni non possono creare adempimenti a carico prima di 60 giorni. La regola generale è quella dell’irretroattività, che può essere derogata da altre leggi (non da regolamenti).

L’eccezione è la retroattività, che può attenere:

• Alla fattispecie: istituito un tributo che colpisce fatti del passato
• Agli effetti: quando ad un fatto successivo all’entrata in vigore sono collegati effetti che riguardano il passato
• Ad entrambi: quando la nuova legge considera fatti del passato e vi collega effetti ex tunc.

Le norme procedimentali e processuali sono di regola ad applicazione immediata: si applicano anche ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore delle nuove norme.

In caso di overruling (mutamento giurisprudenziale di un orientamento consolidato), la nuova interpretazione di norme sostanziali vale anche per fatti pregressi, ma la nuova interpretazione di norme processuali non può avere effetto su atti compiuti in precedenza.

Cessazione di efficacia delle leggi per:

• A) Abrogazione (espressa o tacita, l’efficacia cessa ex nunc)
• B) Scadenza del termine previsto
• C) Dichiarazione di incostituzionalità (l’efficacia cessa ex tunc, come se la norma non fosse mai esistita e i tributi riscossi devono essere rimborsati).

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

Il criterio di base è territoriale: efficacia della legge tributaria su tutto il territorio politico nazionale (norme statali), sul territorio su cui ha potestà l’ente (ente). Il criterio personale è in base alla residenza:

• Soggetti fiscalmente residenti → tassato il complesso dei redditi posseduti (dando rilievo anche a fatti accaduti all’estero)
• Soggetti fiscalmente non residenti → tassati solo i redditi prodotti all’interno dello Stato

Capitolo III – Interpretazione e integrazione

La legislazione tributaria presenta problematiche di interpretazione legate all’incertezza. Non è sistematicamente raccolta in un testo unitario. Il diritto tributario è polisistematico, perché afferisce a produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali (es. la disciplina della dichiarazione dei redditi è in parte contenuta nel DPR 600/1973 e in parte nel DPR 322/1988 ecc.).

Un altro problema è quello della iperlegificazione e della instabilità del settore. Il legislatore per adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche continua a ritoccare e modificare per tappare lacune e impedire pratiche elusive. Quindi occorre sempre controllare che la normativa sia attuale e non sia stata modificata.

Le difficoltà interpretative sono attestate dallo stesso legislatore: è impossibile applicare sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria violata.

Alcuni precetti per ridurre l’incertezza: menzionare l’oggetto nel titolo della legge (le leggi che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario), indicare il contenuto sintetico di disposizioni a cui eventualmente si faccia rinvio…

Interpretazione di leggi tributarie sostanziali che riguardano an e quantum dei singoli tributi. Non c’è un canone che permetta di pervenire ad un’estensione o ad una restrizione della materia imponibile: le norme che accordano esenzioni o agevolazioni, però, in quanto deroghe ad una regola generale, pare debbano essere interpretate sempre restrittivamente.

Interpretazione letterale: testo della legge e significato proprio delle parole secondo la connessione di esse. I problemi possono essere in questo caso semantici, sintattici, logici ecc. L’interprete può essere aiutato da una definizione data dal legislatore (es. nozione di domicilio fiscale, diversa da quella di domicilio civilistico e penalistico). Se si fa riferimento a istituti di altri settori, bisogna dare lo stesso significato del settore di provenienza.

Interpretazione sistematica: singole disposizioni interpretate come componenti di un sistema. L’interpretazione viene desunta dalla ratio della disposizione tenendo conto della volontà del legislatore storico (lavori preparatori) e del legislatore in senso astratto (ratio: quale specifico fenomeno economico è preso di mira).

Interpretazione antielusiva (rientra in quella sistematica): “elusione” = operazioni che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Utilizzando l’interpretazione antielusiva, l’elusione non è più tale, ma diventa una delle ipotesi alle quali si applica la norma impositiva. Così posso tassare anche un comportamento “elusivo”! È importante dare massimo rilievo agli elementi sistematici, anche a costo di un certo distacco dalla lettera della legge!

Interpretazione conforme (rientra in quella sistematica): nell’interpretare un testo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. Quindi le disposizioni tributarie devono essere interpretate in conformità alle norme dello Statuto dei diritti del contribuente (che sono criteri-guida e attuazione dei principi costituzionali).

Leggi interpretative

• A) Dubbi e controversie
• B) Interpretazioni giurisprudenziali divergenti

Il legislatore diventa interprete (sul piano generale e astratto, mentre il giudice lo rimane su quello concreto) e impone una determinata interpretazione di una disposizione. Ne sopravvive una soltanto. La legge interpretativa non sostituisce la disposizione interpretata. Non si ha legge interpretativa quando una norma viene sostituita da un’altra norma formulata in modo da eliminare le ambiguità di significato presenti in quella abrogata.

È importante distinguere le disposizioni interpretative (per loro natura retroattive) da quelle innovative (non retroattive): una disposizione che si autoqualifica come interpretativa ma detta un’interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili è in realtà innovativa.

Limiti costituzionali alle leggi interpretative: devono trovare adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non essere in contrasto con valori e interessi costituzionalmente protetti (tra cui l’affidamento del cittadino nella certezza del diritto). Le norme interpretative, in materia tributaria, sono ammesse solo in casi eccezionali, solo con legge ordinaria e sono “interpretative” solo le disposizioni di interpretazione autentica (questo per contrastare la prassi deplorevole di leggi apparentemente interpretative che modificano retroattivamente le norme tributarie a favore del fisco).

Testi interpretativi e circolari

Anche l’Amministrazione finanziaria svolge quotidianamente opera di interpretazione nei suoi atti applicativi e in atti espressamente interpretativi (circolari, risoluzioni, pareri…). Di solito, all’emanazione di una nuova legge, l’Amministrazione fa seguire una circolare che illustra agli uffici periferici il significato. L’Amministrazione inoltre si esprime con i pareri resi in risposta agli interpelli e nelle istruzioni che accompagnano i modelli di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione Iva. NB: le interpretazioni dell’Amministrazione non provengono da un organo imparziali. Le sue circolari sono atti interni, non sono fonti di diritto e quindi non sono vincolanti né per i contribuenti né per i giudici. Le circolari sono però fonte di legittimo affidamento del contribuente in ordine al comportamento da tenere.

Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni

In caso di trattati redatti in più lingue fa fede ciascuno dei testi autentici. Se appare una differenza di significato occorre adottare il significato che meglio concilia i vari testi.

Norme di rinvio: ciò che non è previsto dalle norme tributarie è regolato dalle norme del settore generale. Analogia legis (norme dettate per casi simili o materie analoghe), iuris (in base ai principi generali dell’ordinamento). In diritto tributario non si può operare analogia su norme eccezionali e cioè quelle di favore (esenzioni, agevolazioni, condoni). Inoltre non è possibile per le norme tributarie sanzionatorie, né per quelle impositive (perché esse non possono presentare lacune in senso tecnico). Si può ricorrere all’analogia per porre rimedio a una lacuna tecnica, non ad esempio ideologica (il legislatore che ha deciso di tassare A e non B). Le leggi tributarie impositrici sono per loro natura complete e l’interprete non ha nulla da completare (no analogia). Anche perché comunque se anche estendi la norma impositiva non puoi estendere la norma punitiva corrispondente (no analogie per norme tributarie sanzionatorie). No analogie per norme che prevedono esenzioni, agevolazioni ecc. perché si tratta di un catalogo per sua natura completo e quindi non è ammessa possibilità di integrazione.