Diritto tributario, parte generale

Diritto tributario parte generale

Capitolo primo: i tributi

Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né di tributo né delle sue specie. Per definire il tributo occorre osservare che esso comporta il sorgere di un’obbligazione o altra forma di decurtazione patrimoniale. I suoi effetti sono definitivi, irreversibili: in ciò si distingue dai prestiti forzosi. Inoltre, il tributo è caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell’autorità. Il tributo è anche destinato a finanziare spese di interesse generale. Il gettito di tributi di regola non ha una destinazione prestabilita ma possono esservi tributi con destinazione specifica: i cosiddetti tributi di scopo.

Tributo è un termine che comprende imposte, tasse e contributi. L'imposta è il tributo per eccellenza; il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

La tassa ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico riguardante un determinato soggetto. La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo dipende dal regime giuridico del servizio: la prestazione imposta coattivamente è una tassa, se invece ha base contrattuale ha natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico o di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse, correlate a un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato: è il caso ad esempio della tassa sui rifiuti (TARI).

Con il termine contributo si indica ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario è denominato contributo il tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività in modo indistinto. Sono contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento o per i loro fini istituzionali.

Il concetto di tributo non è uno soltanto ma vi possono essere più concetti. L’art.75 Cost. vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie e afferma che la nozione di tributo è caratterizzata da due elementi essenziali: da un lato l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ambulatorio; dall’altro la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.

Nel definire l’ambito di applicazione dell’art.9 c.p.c. La giurisprudenza considera tributi il canone televisivo e i contributi dovuti a consorzi di bonifica. Tale definizione ha rilevanza per delimitare:

• Le controversie devolute alle commissioni tributarie;
• L’ambito di applicazione dello statuto dei diritti del contribuente;
• L’ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie;
• Della norma che concerne la deducibilità degli oneri fiscali;
• Della norma che esenta dall’imposta su valore aggiunto le operazioni relative alla riscossione dei tributi.

Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi ed è un settore autonomo. Nell’insieme di norme che regolano i tributi possiamo distinguere una disciplina sostanziale che è il complesso di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura ecc.; ed una disciplina formale.

Capitolo secondo: le fonti

L’art.23 Cost. dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Con simili norme, i parlamenti ottocenteschi esercitavano un potere di controllo sul re e sull’esecutivo. Viene riservato al parlamento il potere di disporre in materia di “prestazioni imposte”, in quanto direttamente rappresentativo della volontà popolare.

Il termine “legge” è assunto nell’art.23 Cost. per indicare non soltanto la legge statale ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge e cioè i decreti legge e decreti legislativi e anche le leggi regionali. Le fonti dell’UE non si pongono in contrasto con la riserva di legge.

La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie ma soltanto quelle di diritto sostanziale, devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore. Le riserve di legge sono assolute, se la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esecutivo alla legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva dell’art.23 Cost. è relativa. È richiesta infatti soltanto una base legislativa, non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge ma essa deve avere un contenuto minimo. La legge deve fissare l’imponibile e l’aliquota ma l’art.23 è rispettato anche quando la legge fissa criteri e limiti idonei a delimitare ed orientare le scelte fatte con fonti regolamentari.

L’art.23 non concerne solo i tributi ma tutte le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Questa categoria comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, cioè con un atto autoritativo, sia le imposizioni in senso sostanziale cioè le prestazioni di natura non tributaria aventi funzione di corrispettivo. Una prestazione è da considerare imposta quindi nei casi in cui l’obbligazione pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale. Il cittadino è libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è solo astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati. Qualsiasi prestazione richiesta per l’uso dei beni comuni deve considerarsi coperta da riserva di legge.

Fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri aventi forza di legge. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare perché i referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia. Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute nello statuto dei diritti del contribuente approvato con L. 27 luglio 2000 n.212. Le disposizioni vanno distinte in due gruppi: il primo concerne la legge tributaria il secondo i rapporti fisco-contribuente. L’art.1 contiene due autoqualificazioni: stabilisce che lo statuto si pone in attuazione degli art.3, 23, 53 e 97 della Costituzione e che è portatore di principi generali dell’ordinamento tributario. Le norme dello statuto sono criteri guida vincolanti per l’interprete.

L’art.1 comma 2 prevede che le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

La funzione legislativa spetta al parlamento ma il governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti legge e decreti legislativi. I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati in casi straordinari di necessità ed urgenza: hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione. L’art.4 statuto non si può disporre con decreti legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

Decreti legislativi: Il parlamento può delegare al governo l’esercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti. Il legislatore ricorre spesso al meccanismo della delega e si limita a fissare nella legge di delegazione principi e criteri direttivi mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato. La riforma tributaria del 1971 è stata realizzata con una legge di delega.

Il testo unico è un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto, ossia la raccolta e la riunificazione di norme, relative alla stessa materia ma contenute in più testi.

La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal governo ed altre autorità amministrative, con atti regolamentari che nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi. I regolamenti quindi non possono essere in contrasto con norme di legge, se sono contrari alla legge sono illegittimi. La potestà regolamentare è disciplinata dalla legge 23 agosto 1988 n.400. Il governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge; le leggi determinano le norme generali regolatrici nella materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari.

Possono aversi:

• Regolamenti esecutivi che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzata;
• Regolamenti delegati che possono essere emessi in base ad una norma espressa.

I regolamenti dunque possono essere ammessi solo per quella parte di disciplina del tributo che non è coperta da riserva di legge. I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, quando la legge espressamente conferisce tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri sono adottati regolamenti interministeriali con decreto del presidente del consiglio. I regolamenti ministeriali ed interministeriali sono adottati previo parere del consiglio di stato, sono sottoposti al visto ed alla registrazione della corte dei conti e sono pubblicati nella gazzetta ufficiale.

Secondo l’art.117 comma 1 “la potestà legislativa è esercitata dallo stato e dalle regioni nel rispetto della costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. La potestà legislativa è dunque ripartita tra stato e regioni: lo stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello stato e di perequazione delle risorse finanziarie; mentre la potestà regionale assume due connotazioni (concorrente e residuale). Allo stato è dunque riservata la fissazione dei principi fondamentali nelle materie di legislazione concorrente ed il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo. Nella competenza residuale ricadono le materie che non sono riservate alla competenza esclusiva dello stato.

L’art.119 prevede che regioni ed enti locali stabiliscano ed applichino tributi propri in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali ma nell’ambito segnato dai principi fondamentali e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, fissati da leggi statali. Lo stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale.

In materia di tributi locali non vi è una riserva espressa a favore dello stato o delle regioni. Possono esservi quindi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e disciplinati da leggi regionali. Si possono in astratto concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislativa statale, regionale e regolamentare locale) sia a due soli livelli (statale e locale, o regionale e locale). Il d.lgs. 6 maggio 2011 n.68 ha disciplinato le entrate delle regioni a statuto ordinario e delle province e la determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore sanitario.

Le regioni hanno potestà regolamentare generale possono quindi emanare regolamenti in materia tributaria. Gli enti locali possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie.

Il diritto dell'UE

Secondo la corte di giustizia il diritto dell’UE e gli ordinamenti nazionali sono un unico sistema nel quale le norme dell’UE prevalgono sulle norme nazionali, che non devono essere applicate. Per la corte costituzionale le norme dell’UE rimangono estranee al sistema delle fonti interne ma il giudice nazionale deve applicare la norma dell’UE e non applicare la norma interna. Le basi del diritto dell’UE sono poste dal trattato sull’unione europea (TUE), dal trattato sul funzionamento dell’UE (TFUE) e dalla carta dei diritti fondamentali dell’UE. L’art.6 TUE prevede che l’unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella carta dei diritti fondamentali dell’unione europea.

Il diritto europeo derivato è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’unione. I regolamenti sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili (entrano direttamente in vigore in tutti gli stati dell’unione), hanno anche portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri.

Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Non hanno portata generale e si rivolgono solo agli stati membri, è quindi necessario che gli stati recepiscano le direttive. Se gli stati non adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il c.d. effetto diretto quando contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede l’emanazione di disposizioni ulteriori (self executing). Scaduto il termine entro cui gli stati devono attuare le direttive, le disposizioni precise e incondizionate acquistano efficacia diretta nell’ordinamento dello stato inadempiente. L’effetto diretto comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali devono tutelare e gli stati non possono opporsi, invocando norme nazionali contrarie al diritto comunitario. Le decisioni sono atti dell’UE che riguardano casi specifici; sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati. Anche le sentenze della corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti degli stati membri. Le raccomandazioni e i pareri invece, non sono vincolanti.

Le convenzioni internazionali e la CEDU

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. Per effetto della legge, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge. Il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi non sono disapplicabili ma incostituzionali.

Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni, anche i dazi. Le norme delle convenzioni in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Occorre però distinguere l’entrata in vigore o inizio dell’obbligatorietà dall’efficacia nel tempo. Di regola la data di entrata in vigore è anche la data dalla quale inizia l’efficacia. Vi possono essere però casi nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono; si tratta dei casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che un testo normativo è perfetto e vale come tale ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. L’art. 11 comma 1 delle preleggi recita: la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

La retroattività attiene alla fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato. La retroattività attiene invece agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato. La retroattività attiene ad entrambi gli elementi della norma quando la nuova legge considera fatti del passato ed a tali fatti collega effetti ex tunc.

Ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore e prima della cessazione della sua efficacia. Le norme procedimentali e processuali sono di regola norme ad applicazione immediata e cioè norme che si applicano anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore di nuove norme, pur se il procedimento o processo riguarda fatti accaduti in precedenza. Ad esempio, le norme che fissano presunzioni da applicare nella quantificazione delle basi imponibili si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

Quando è istituito un nuovo tributo sono emanate apposite norme per la sua applicazione, quando il tributo è abrogato i presupposti d’imposta già verificatisi continuano ad essere accertati con le norme procedurali relative a tale tributo. Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, quando scade il termine previsto.