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Diritto tributario

Appunti chiari, completi ed esaustivi presi a lezione con il prof. Miscali.
Ottimi per preparare l'esame di diritto tributario e superarlo a pieni voti.
Gli appunti sono completati anche con i rispettivi articoli dei testi normativi di riferimento. gli argomenti affrontati sono:
Storia ed evoluzione diritto tributario
Principi generali
IRPEF e categorie di reddito
Reddito d'impresa
Dichiarazione... Vedi di più

Esame di Diritto tributario docente Prof. M. Miscali

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ESTRATTO DOCUMENTO

Il vincolo di gerarchia indica la presenza di un rapporto di lavoro dipendente. Il lavoratore

subordinato è tassato al lordo perché non può dedurre i costi di produzione etc... ( a differenza

del lavoro autonomo).

Le caratteristiche sono:

 Tutela costituzionale e disciplina civilistica sul lavoratore subordinato;

 Perdita della centralità del lavoro subordinato tradizionale (operaio) a favore di nuove

tipologie di lavoratori con tratti di autonomia ( pony express, accompagnatori turistici

etc..)

 Trasformazione dei modelli organizzativi di lavoro (esternalizzazione, distacco,

collaborazioni). C’e una maggiore attenzione alla qualità del lavoro il che comporta più

autonomia.

I profili qualificatori sono:

- Diritto civile: accoglie l’esigenza di tutela dei trattamenti economici differenziati.

Tutela del contraente più debole;

- Diritto tributario: esigenza di semplificazione dei criteri di determinazione della base

imponibile. Esigenza di differenziare gli effetti fiscali delle prestazioni di lavoro,

discriminandole.

Il diritto tributario è più attento al profilo oggettivo quale il reddito, il fatto economico e la

capacità contributiva.

Determinazione del reddito di lavoro dipendente:irrilevanza delle spese di produzione

effettivamente sostenute e della componente patrimoniale che è disposta dal datore di lavoro.

Principio di cassa allargata. Costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme di

denaro e valori in generale percepiti in relazione al rapporto di lavoro durante l’anno d’imposta

( fino al 12 gennaio dell’anno succ)

Da parte del legislatore tributario e dell’amministrazione tributaria c’e la necessità di

riqualificare il rapporto ai fini fiscali tra datore e lavoratore dipendente.

Qualora essi stipulino un contratto tale da pagare meno tasse ma ne attuino un altro, comunque

dovranno pagare le tasse corrispondenti al contratto effettivamente messo in atto.

La differenza che intercorre tra l’art. 2094 del cc e l’art 49 del TUIR é che nel codice civile

viene considerato solo il profilo soggettivo (solo lavoro subordinato tra impresa e privato), il

TUIR considera la modalità di produzione del reddito quindi contempla anche il pubblico

impiego.

Redditi di lavoro dipendente, dematerializzazione e internazionalizzazione.

Mentre l’impresa e la ricchezza finanziaria possono scegliere dove essere tassate, il lavoro

dipendente resta tra le fonti reddituali più esposte per la certezza del prelievo attraverso il

sistema di riscossione alla fonte ( ritenuta). La ritenuta è effettuata direttamente dal datore di

lavoro. Rappresenta una delle più consistenti entrate tributarie.

Complessità dei fenomeni di tassazione per i redditi in natura: ad esempio i fringe benefits,

mense, trasferimento... Sono complicati perché implicano commistione tra aspetti retributivi,

risarcitori, di liberalità, di rimborso spese, di straordinarietà.

Sono esclusi dal reddito i contributi previdenziali e assistenziali, liberalità, rimborsi spese,

servizi mensa, stock option ( a certe condizioni; fino ad un max di 2.065,83€).

La particolarità delle stock option é che il lavoro dipendente si trasforma in reddito di capitali in

quanto il datore di lavoro “regala” a titolo gratuito delle quote della società che il dipendente

potrà vendere e quindi incassare.

I risarcimenti da lavoro dipendente sono imponibili?

L’art. 6 TUIR stabilisce che:

 Sono tassabili i risarcimenti della perdita di introiti costituenti reddito ( indennità INAIL

sostitutiva della retribuzione in caso di infortunio);

 Non sono tassabili le perdite patrimoniali quali spese mediche dovute all’infortunio.

Rimborsi.

Regolamento finanziario di spese analiticamente rendicontate e come erogazioni dirette a

reintegrare perdite patrimoniali o reddituali imponibili se mere reintegrazioni patrimoniali.

Il diritto tributario prevede poi dei piani generici per i dipendenti e alcuni specifici per alcune

categorie.

REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

“Sono tali i redditi che derivano dall’esercizi di arti e professioni”. Le caratteristiche distintive

sono la professionalità ( che sussiste solo in caso di iscrizione negli albi professionali) e

l’autonomia organizzativa e patrimoniale.

Deformazione del reddito di lavoratore autonomo.

 Differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti e quello delle

spese o sostenute nell’esercizi dell’arte e della professione.

 Concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali e le minusvalenze; i

corrispettivi per la cessione di clientela.

Limiti di deducibilità

1. Spese alberghiere: 75% ( Max 2% dei compensi);

2. Spese di rappresentanza: max 1% dei compensi;

3. Spese relative a telefoni cellulari: max 80%;

4. Beni mobili ad utilizzo promiscuo: 50%;

5. Autovetture, motocicli e ciclomotori: deducibili al 20%, con un max di 18.075,99€

OBBLIGHI

 Obblighi contabili;

 Assoggettamento a ritenute:

- 20% a titolo di acconto se il beneficiario è residente;

- 30% a titolo di imposta se il beneficiario è un soggetto non residente.

REDDITI DA CAPITALE

Il fondamento normativo dei redditi di capitale lo si trova negli artt. 44-48 del TUIR e 26-27 del

DPR n 600/73. Le regole generali per i redditi di capitale sono:

1. La tassazione al lordo (non possono essere dedotti i costi di produzione) – ART. 45

2. Principio di cassa – ART.45

3. Attrazione al reddito di impresa dei proventi percepiti nell’ambito di attività

commerciali o da società di capitali o enti commerciali – ART 48 Principio di

onnicomprensività

• NB: se il soggetto che percepisce il provento è imprenditore il provento PERDE

l’originaria natura di reddito di capitale e diventa reddito d’IMPRESA

L’art. 44 del TUIR non fornisce una definizione normativa generale dei redditi di capitale.

Possiamo dire in prima approssimazione che sono redditi di capitale i proventi correlati

all’impiego del capitale in relazione al mero decorso del tempo (esclusi i rapporti aleatori

considerati redditi diversi).

I redditi incerti sono i guadagni derivanti da “rapporti attraverso cui possono essere realizzati

differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto” (vincite). Per i redditi di

capitali, il reddito di K deve essere pre-determinato, in modo che sia chiaro e certo.

Fonte: impiego del capitale. Il capitale è la fonte produttiva del reddito e l’aumento di ricchezza

ne è il frutto. L’art. 44 definisce una casistica di tali redditi, si tratta per lo più di:

 Interessi e altri proventi derivanti da rapporti di finanziamento;

 Utili da partecipazioni;

Esempi: proventi da obbligazioni, interessi da mutui, depositi o altri rapporti di finanziamento,

utili da partecipazioni di società di capitali ed altri sogg. passivi IRES, proventi di partecipazioni

in fondi comuni di investimento.

Regime impositivo attuale.

Dal 2014, il D.L. n 66/2014 ha introdotto un’aliquota unica del 26%, sostitutiva delle precedenti

aliquote. Restano comunque alcune eccezioni (12.5%):

 Titoli del debito pubblico ed equiparati;

 Buoni postali di risparmio;

 Titoli obbligazionari emessi da stati esteri white list;

 Titoli di risparmio per l’economia meridionale di cui all’art.8 comma 4, D.L. n 70/2011

(interessi tassati al 5%)

Più in concreto:

1. Interesse su mutui, depositi c/c: si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 26%;

2. Obbligazioni e titoli similari: se i titoli sono emessi da soggetti diversi da società

quotate, da società quotate, banche e anti risultanti da trasformazioni di enti pubblici si

applica una ritenuta del 26%

3. Fondi comuni di investimento: ritenuta a titolo d’imposta del 26% sull’incremento di

valore della propria quota risultante da prospetti periodici (proventi derivanti dalla

gestione di masse patrimoniali nell’interesse di più soggetti).

4. Norma di chiusura: sono considerati redditi di capitale gli interessi ed i proventi da altri

rapporti aventi ad oggetto l’impiego del capitale, ad eccezione dei rapporti attraverso i

quali possono essere realizzati guadagni aleatori ed incerti;

5. Proventi da partecipazione in società: sono redditi di capitale gli utili da partecipazioni

al capitale o al patrimonio di società di capitali ed enti soggetti ad IRES derivanti da

azioni o titoli similari. Non è considerato reddito la restituzione dei conferimenti versati

dai soci. Non costituiscono utili i proventi percepiti a seguito di:

- Ripartizione delle riserve formali da apporti dei soci

- Recesso, riduzione del capitale, liquidazione della società.

Non costituiscono utili le azioni ricevute a seguito di un aumento gratuito di capitale.

A partire dal 2004, abbandonato il regime del credito d’imposta (utile ad eliminare il fenomeno

della doppia tassazione sui dividendi), la tassazione degli utili da partecipazione dipende dalla

misura della partecipazione posseduta.

Le partecipazioni si suddividono in qualificate e non qualificate:

- QUALIFICATE: Nelle società quotate sono tassate le partecipazioni con una

partecipazione al voto maggiore del 2% o con un patrimonio investito maggiore del

5%.

- NON QUALIFICATE: In quelle non quotate sono tassate quelle con diritto di voto di

peso maggiore al 20% o con patrimonio investito maggiore del 25%.

Tuttavia, se il socio ricettore è un imprenditore, la partecipazione non sarà da considerare reddito

di capitali ma reddito d’impresa.

Per i redditi di capitali vi sono tre diversi regimi:

- Ordinario (quello appena analizzato) detto anche regime dichiarativo;

- A risparmio gestito: consiste nell’affidamento di una “massa patrimoniale” in gestione ad

un intermediario finanziario abilitato (banca, SIM, etc..). In tale regime i redditi di

capitale vengono tassati tramite un’imposta sostitutiva del 26% sul risultato netto di

gestione maturato nel periodo di imposta. Se il risultato è negativo, è deducibile dai

risultati della gestione stessa fino al 4° periodo successivo. I proventi da partecipazioni a

fondi comuni di investimento non sono soggetti alle imposte sui redditi. -> regime

applicabile su opzione del contribuente

- A risparmio amministrato: anche esso è un regime applicabile su opzione del

contribuente, a condizione che i titoli siano in custodia o in amministrazione presso

determinati soggetti abilitati (banche, SIM, società fiduciarie di cui alla L. n. 39/1966,

società di gestione del risparmio, Poste Italiane e gli agenti di cambio iscritti nel ruolo

unico nazionale). Su ciascuna plusvalenza realizzata si applica l’aliquota d’imposta

sostitutiva del 26%. L’imposta è liquidata dai soggetti abilitati, pertanto il contribuente

mantiene l’anonimato non essendo tenuto a indicare tali operazioni in dichiarazione dei

redditi.

Imposizione degli utili da partecipazione.

Costituiscono utili da partecipazione in società:

 Partecipazione in società di persone residenti;

 Partecipazione in società di capitali residenti e non;

 Partecipazioni in società di capitali e persone residenti in paradisi fiscali;

Vige il principio di trasparenza secondo cui i redditi delle società di persone residenti nel

territorio dello stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dal fatto che siano o

meno percepiti e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Infatti, le quote di

partecipazione agli utili delle società di persone si presumono proporzionali al valore dei

conferimenti, salvo diverso accordo risultante da atto formale. Se il valore dei conferimento non

risulta determinato, le quote si presumono uguali.

Una svolta importante è quella che è stata attuata passando dal regime di imposizione al regime

di esenzione (per le società di capitali residenti nello Stato). Le motivazioni di tale svolta sono

principalmente tre:

1. Armonizzazione del sistema fiscale italiano con quelli europei più efficienti che già da

tempo adottano il metodo dell’esenzione.

2. Omogeneizzazione della tassazione dei dividendi nazionali con quelli comunitari.

3. Anacronismo del metodo dell'imputazione in un’economia globalizzata, in cui i gruppi di

imprese si articolano a livello internazionale .

Il D. Lgs. n. 344/2003 scardina il preesistente sistema di coordinamento tra fiscalità della società

e fiscalità dei soci, conducendo ad una “oggettivazione” della tassazione societaria. Esso segna il

passaggio dall’imputation system, ossia dalla tassazione societaria (intesa come tassazione in

“acconto” rispetto alla tassazione finale della ricchezza prodotta dall’impresa da prelevare in

capo ai soci) al c.d. exemption system, che implica la tassazione definitiva del reddito in capo

alla società che lo produce, con la conseguente detassazione, parziale o totale, degli utili

distribuiti.

Il regime impositivo per gli utili da partecipazione in società o enti soggetti ad IRES (art. 44):

 Percipiente soggetto IRES (art. 73, co. 1):

Esclusione (inizialmente del 100% ora solo per il 95% dell’ammontare), ferma restando che i

dividendi vengano distribuiti;

 Percipiente impresa individuale e società di persone

Concorrenza alla formazione del reddito imponibile per il 49,72% degli utili distribuiti (art.

59 e D.M. 2 aprile 2008).

Criteri di individuazione della residenza delle

società e degli

altri enti

Si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggiore parte del periodo d’imposta (6

mesi più un giorno), hanno nel territorio dello Stato:

La sede legale;

• Oppure la sede dell’amministrazione;

• Oppure l’oggetto principale;

• DIVIDENDI

.

La nozione sovranazionale di dividendo è: “redditi derivanti da azioni o diritti di godimento, da

quote minerarie, da quote di fondatore o da altre quote di partecipazione agli utili e i redditi

da altre quote sociali assoggettati allo stesso regime fiscale dei redditi delle azioni secondo la

legge dello Stato della fonte”.

I dividendi possono essere di tre tipi:

1. DIVIDENDI “IN USCITA”: da un soggetto residente in Italia (Stato fonte) ad un soggetto

non residente (Stato del percettore)

2. DIVIDENDI “IN ENTRATA”: da un soggetto non residente (Stato fonte) ad un soggetto

residente in Italia (Stato del percettore)

3. DIVIDENDI “COMUNITARI”: (Dir. n. 90/435/CEE): da società “FIGLIA” residente UE ad

società “MADRE” residente UE (con partecipazione ≥ 20%)

Al fine di disciplinare questi tre diverse tipologie di dividendi è necessario che le norme

applicabili non siano solo quelle italiane. Abbiamo quindi tre diversi livelli di norme:

Norme interne

➢ Stato della fonte

• Stato della residenza

2) Norme convenzionali

➢ (art. 10 Convenzione Mod. OCSE): Tassazione nello Stato di residenza + Facoltà di

ritenuta nello Stato della Fonte (con clausola “effettivo beneficiario”). La ritenuta

convenzionale è di norma più favorevole di quella interna, in quanto varia tra il 5% e il

15%.

3) Norme comunitarie

➢ Recepite nello Stato della fonte

• Recepite nello Stato della residenza

In particolare i “dividendi madre-figlia” sono disciplinati dalla direttiva (o regime convenzionale

più favorevole) e dalle norme interne. I dividendi in entrata e in uscita sono disciplinati dalla

convenzione e dalle norme interne.

DIVIDENDI “IN USCITA”

1.

La normativa interna stabilisce che a norma dell’art. 27, co. 3, D.P.R. n. 600/73 ai dividendi

corrisposti a soggetti non residenti si applica la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 20%. In

tali ipotesi il soggetto passivo è il sostituto. E’ però previsto:

Rimborso max ¼ al non residente che dimostri di aver pagato l’imposta all’estero in via

à

definitiva.

Se il beneficiario è residente in un Paese UE o SEE (che consente un adeguato scambio di

à

informazioni) la ritenuta è dell’1,375% (ma a tali soggetti non spetta il diritto al rimborso della

ritenuta).

La Convenzione stabilisce che la ritenuta “in uscita” non si applica se il socio non residente ha

una S.O. nello Stato della fonte.

DIVIDENDI “IN ENTRATA”

2.

I dividendi di fonte estera (white list) distribuiti a soggetti residenti:

- concorrono a formare il reddito complessivo per il 49,72% del loro ammontare (se relativi a

partecipazioni qualificate);

- sono soggetti a imposta sostitutiva del 20% (se relativi a partecipazioni non qualificate).

DIVIDENDI “MADRE E FIGLIA”

3.

In presenza di particolari requisiti soggettivi ed oggettivi (previsti dall’art. 27-bis, co. 1, D.P.R.

n. 600/73) l’applicazione di questa disciplina permette di eliminare le ritenute in uscita (o di

chiedere il rimborso di quella eventualmente operata dalla Società che effettua la distribuzione)

ed escludere la tassazione nello Stato di residenza del socio.

Condizioni soggettive:

a) Residenza di “Madre” e Figlia” in Stato membro UE (secondo il diritto interno)

b) Appartenenza ai tipi societari previsti dalla Direttiva:

Condizioni oggettive:

a) di partecipazione diretta: 20%

b) holding period: possesso ininterrotto di almeno un anno.

c) Soggezione della società beneficiaria, nello Stato di residenza, a tassazione ordinaria del

reddito.

Disposizioni in materia di imprese estere controllate e collegate (artt. 167 – 168 TUIR)

“Paradiso Fiscale”: non esiste una definizione univoca di “Paradiso fiscale”. Un riferimento può

essere rinvenuto, ad esempio, nel D.M. 21/11/2001, secondo cui: “devono essere considerati

privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori in ragione del livello di tassazione sensibilmente

inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni

ovvero di altri criteri equivalenti”.

Peraltro, il D.M. citato in sede di prima applicazione, ha assunto “… quale livello di tassazione

sensibilmente inferiore, quello che in media si discosti di almeno il 30% dal livello di tassazione

medio applicato in Italia”.

➢ Paesi in “White List”: Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha provveduto

all’approvazione di un decreto, contenente la lista dei Paesi dove la tassazione non è

ritenuta privilegiata e che garantiscono un adeguato scambio di informazioni con la

nostra Amministrazione Finanziaria. Per tali territori non si applica la tassazione per

trasparenza.

➢ Paesi in “Black list” : gli artt. 167 e 168 TUIR prevedono che se un soggetto residente in

Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per

interposta persona, il controllo o è collegato ad un'impresa, una società o altro ente,

residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, i redditi

conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, indipendentemente dalla

percezione, ai soggetti residenti (in Italia), in proporzione alle partecipazioni da

essi detenute tassazione integrale per partecipazioni qualificate.

à

Partecipazioni non qualificate detenute da persone fisiche non imprenditori imposta

à

sostitutiva.

Sono disciplinati dall’art. 67 del TUIR, è una categoria residuale, dunque raccoglie tutti i redditi

non classificabili nelle altre tipologie di reddito. Principio di “tipicità”.

Sono fonte di redditi diversi: le plusvalenze immobiliari o le plusvalenze da cessione di

partecipazioni. Altre ipotesi che costituiscono fonte sono: vincite e premi, proventi occasionali,

redditi non determinati catastalmente e redditi di immobili siti all’estero, redditi derivanti

dall’assunzione di “obblighi di fare, non fare e permettere”.

Sono tassabili (art. 67, co. 1, TUIR) le plusvalenze conseguite mediante lottizzazione di terreni e di

terreni edificabili. Mentre, non sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante la cessione a

titolo oneroso di immobili adibiti ad abitazione principale del cedente (o di un suo familiare),

detenuti da più di 5 anni,

Le plusvalenze da partecipazioni qualificate sono tassabili per il 49,72%, quelle non qualificate

prevedono un’imposta sostitutiva del 26%. Se viene utilizzato un regime di risparmio gestito allora

è prevista custodia e amministrazione attraverso intermediario autorizzato, se viene utilizzato un

regime di risparmio amministrato: gestione individuale di portafoglio (con ritenuta del 26% sul

risultato di portafoglio).

La disciplina in tema di tassazione delle plusvalenze su partecipazioni è caratterizzata, dunque,

dal parallelismo con quella relativa all’imposizione sugli utili.

Qui, però, rilevano i costi di produzione e le perdite derivanti da operazioni su beni plusvalenti

(i.e.: le minusvalenze realizzate sono deducibili dalle plusvalenze realizzate).

REDDITI D’IMPRESA

(I parte)

PROFILI CIVILISTICI (art. 2195 c.c.)

I PROFILI TRIBUTARI (art. 55 e seguenti Tuir)

I

- le norme sulle fonti del reddito d’impresa (art. 55)

- le norme sulla determinazione e misurazione del reddito d’impresa (artt. 56-66; artt. 81 e ss)

Le fonti del reddito d’impresa: l’esercizio di imprese commerciali

L’art. 55, co. 1 così dispone: “per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per

professione abituale, ancorchè non esclusiva” delle seguenti attività:

a) attività di cui all’art. 2195 c.c.

b) attività eccedenti i limiti del reddito agrario ex art. 32, co. 2, lett. b) e c)

anche se non organizzate in forma d’impresa

L’abitualità si contrappone alla occasionalità: redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. i)

Le fonti del reddito d’impresa: le attività assimilate a quelle commerciali

Il secondo comma dell’art. 55, poi, include tra le attività commerciali produttive di reddito

d’impresa anche:

1. la prestazione di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c., se organizzate in forma

d’impresa;

2. lo sfruttamento di cave, miniere, torbiere, etc…;

3. le attività agricole (rientranti nei limiti dell’art. 32) esercitate da società commerciali o

stabili organizzazioni di soggetti non residenti esercenti attività d’impresa

La determinazione del reddito d’impresa

Le disposizioni relative alle modalità di determinazione del reddito d’impresa sono

contenute:

negli artt. 56-66, per le persone fisiche e le società di persone;

- nella Sezione I del Capo II del Titolo II (Ires) del TUIR (artt. 81 e ss)

- Norme generali: si occupano di tutti i componenti del reddito (es. artt. 55, 109, 110 Tuir)

 Norme particolari: i singoli componenti positivi e negativi (es. art. 85 e art. 101 Tuir)

Le norme generali:

redditi derivanti dall’esercizio di imprese commerciali (art. 55, co. 1);

 redditi assimilati (art. 55, co. 2)

I destinatari delle norme sui redditi d’impresa sono:

le persone fisiche

o gli enti non commerciali residenti (artt. 143 e 148)

o gli enti non commerciali non residenti (artt. 153 e ss.)

o gli enti commerciali non residenti (artt. 151 e ss)

o le “stabili organizzazioni” (art. 162)

o le società (art. 73, co. 1, lett. a); art. 75, co. 2)

o

Le norme sulla determinazione del reddito d’impresa

1) Regime ordinario

2) Regime speciale:

a) solo per alcune tipologie di impresa (art. 66 - imprese minori);

b) solo per alcune fasi dell’impresa (liquidazione, scissione, fusione..)

Regime ordinario (art. 83)

“Il reddito d’impresa si determina apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto

economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in

diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie”.

DETERMINAZIONE DEL REDDITO

Conto economico “documento che dimostra con evidenza e verità gli utili conseguiti e le perdite

subite”

Dipendenza dal reddito d’impresa del conto economico (art. 2217, co. 2) verità e correttezza.

Le variazioni in aumento al risultato del conto economico derivano da:

norme tributarie che obbligano ad includere tra i componenti positivi proventi in tutto o in

- parte non imputati al conto economico (art. 85, co. 2, art. 84, co. 1, lett. c);

norme tributarie che obbligano ad escludere dai componenti negativi (perché in tutto o in

- parte indeducibili, o perché in tutto o in parte deducibili in esercizi successivi) oneri

imputati al conto economico (108, co. 2; art. 110, co. 4 (svalutazione crediti); art. 110,

co. 10)

Le variazioni in diminuzione al risultato del conto economico derivano da:

norme tributarie che obbligano o consentono di escludere dai componenti positivi proventi

- imputati al conto economico (art. 91);

norme tributarie che obbligano o consentono di includere tra i componenti negativi oneri

- non imputati al conto economico, perché non imputabili o perché imputati in precedenti

esercizi (art. 108)

REGIME DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA

TUTTI i beni appartenenti a SOCIETA’ COMM.LI

IMPRENDITORI INDIVIDUALI: beni relativi all’impresa e beni personali

Quando un bene entra nel patrimonio aziendale, dando luogo così ad un costo fiscalmente

deducibile, la sua “uscita” dal patrimonio dell’impresa stessa, in qualsiasi modo questa avvenga

(es. vendita, donazione, assegnazione ai soci, ecc.), può generare un componente positivo

imponibile.

Beni merce (art. 85): beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa,

 idonei a generare ricavi e iscritti nell’attivo circolante.

Beni plusvalenti (art. 86): Beni, diversi dai beni merce, iscritti tra le immobilizzazioni e

 idonei a generare plusvalenze o minusvalenze

I beni plusvalenti si distinguono in:

Beni strumentali: beni impiegati in maniera durevole nell’impresa, nell’ambito del ciclo

 produttivo (es. impianti, macchinari). Sono ammortizzabili.

Beni meramente patrimoniali: beni destinati durevolmente al patrimonio d’impresa per

 finalità d’investimento o integrazione di disponibilità finanziarie. Non sono

ammortizzabili.

Il concetto di “valore fiscalmente riconosciuto” dei beni d’impresa

Le norme del TUIR attribuiscono un valore fiscale ad ogni singolo componente del patrimonio

d’impresa.

Questo valore viene chiamato valore fiscalmente riconosciuto”

I principi generali in materia di reddito d’impresa

a. Il principio di competenza economica

b. Il principio di inerenza

c. Il principio di correlazione costi-ricavi

d. Il principio di imputazione a conto economico

PRINCIPIO DI COMPETENZA (art. 109, co. 1)

Periodo d’imposta individuato tenendo conto del momento in cui si perfeziona la fattispecie da

cui i componenti negativi o positivi di reddito traggono giuridicamente origine a prescindere dal

momento di pagamento o percezione

Eccezioni al principio di competenza

In relazione ad alcuni componenti del reddito di impresa individuati tassativamente il legislatore

adotta il “principio di cassa”: in forza di tale principio il periodo di imposta deve essere

identificato facendo riferimento al momento dell’ “incasso” del corrispettivo delle cessioni di

beni e delle prestazioni di servizio e a quello del “pagamento” del corrispettivo degli acquisti di

beni e servizi.

L’adozione del principio di cassa rispetto al principio di competenza è riferito al momento della

“percezione” o dell’ “incasso” in luogo di quello del “conseguimento” e del

“pagamento/sostenimento”.

Ipotesi tassative

Le deroghe al principio di competenza sono tassative e riguardano:

Utili da partecipazioni in società ed enti soggetti a IRES (artt. 59, 89)

 Interessi di mora sia attivi sia passivi (art. 109, co. 7)

 Imposte - pagate nell’anno – diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è

 prevista la rivalsa (art. 99, comma 1, es. imposta di registro; imposte sulla pubblicità e

pubbliche affissioni; tasse di concessione governativa; imposte di bollo; dazi doganali;

etc..); per quanto concerne l’Iva, tale imposta quando rappresenta un costo (perché non

detraibile) è deducibile per competenza;

Contributi ad associazioni sindacali o di categoria (art. 99, co. 3):

 Contributi in conto capitale e in conto impianti (art. 88, co. 3, lett. b);

 Compensi agli amministratori, ai promotori, ai soci fondatori (art. 99, co. 5)

PRINCIPIO DI INERENZA (art. 109, co. 5)

Nella determinazione del reddito d’impresa sono deducibili le spese che ineriscono strettamente

la generazione di proventi imponibili come reddito di impresa.

Dal 2004 sono deducibili anche i costi e le spese relative a beni o attività da cui derivano ricavi

che non concorrono alla formazione del reddito in quanto “esclusi” (es. dividendi tassati

parzialmente).

Non concorrono a formare il reddito i costi e le spese relative a beni o attività da cui derivano

ricavi che non concorrono alla formazione del reddito in quanto “esenti”.

I costi e le spese che si riferiscono “indistintamente” a beni o attività da cui derivano sia ricavi

tassati che ricavi non tassati sono deducibili solo in parte.

“costi neri” (ossia costi non imputati ma relativi ai maggiori ricavi “presunti” in sede di

 rettifica)

Costi relativi a comportamenti “antieconomici”

 Sanzioni

 Tangenti

PRINCIPIO DI CORRELAZIONE COSTI - RICAVI

I componenti negativi vanno “correlati” ai componenti positivi, con imputazione al periodo in cui

i fattori della produzione contribuiscono alla produzione di componenti positivi (art. 109)

Norme generali sui componenti del reddito (art. 109, co. 1)

I ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa

l’esistenza o determinabile l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano

tali condizioni.

Cessione e acquisti di beni

I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si

considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione per i beni mobili e della

stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende o se diversa dalla data di stipula dell’atto

definitivo

Corrispettivi e spese delle prestazioni di servizio

I corrispettivi delle prestazioni di servizio si considerano conseguiti e le spese di acquisto dei

servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate o alla data di

maturazione dei corrispettivi (locazione, mutuo, assicurazione)

REDDITI DI IMPRESA

(II parte)

PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

I ricavi, i proventi e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non imputati a conto

economico (art. 109, co. 3)

Le spese e i componenti negativi non sono deducibili se e nella misura in cui non risultano

imputati a conto economico nell’esercizio di competenza (art. 109, co. 4)

Le spese ed i componenti negativi, non imputati al conto economico relativo all’esercizio di

competenza, sono tuttavia

deducibili se: imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata

 rinviata in conformità alle stesse norme fiscali (art. 109, co. 4, lett. a);

pur non imputabili al conto economico (per assenza dei presupposti civilistici) sono

 deducibili per disposizioni di legge (art. 109, co. 4, lett. b), salvo quanto previsto

dall’ultimo cpv.

la deroga introdotta dall’art. 109, co. 4, lett. b, deriva dall’abrogazione dell’art.

 2426 cc, co. 2, in forza della quale non possono più essere imputati a conto

economico le rettifiche di valore e gli accantonamenti giustificati solo da

disposizioni tributarie

la disciplina transitoria (art. 4 D.Lgs. 344/03) ha previsto che l’art. 109, co. 4, lett.

 B si applichi altresì alle rettifiche di valore e accantonamenti operati negli esercizi

precedenti per effetto dell’abrogato art. 2426, co. 2 cc (disinquinamento fiscale del

bilancio)

il disinquinamento può essere operato iscrivendo l’ammontare delle rettifiche di

 valore ed accantonamenti imputati al conto economico di precedenti esercizi in

apposita voce (“proventi ed oneri straordinari”) oppure in una riserva di patrimonio

netto.

I COMPONENTI CHE NON CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO DI IMPRESA

Gli unici proventi che non concorrono a formare il reddito d’impresa (art. 56, co. 3; art. 91)

sono:

1. i proventi di cespiti esenti da imposta (art. 91, lett. a))

2. i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91,

lett. b))

Per le società inoltre non concorrono:

la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota

 di patrimonio netto (art. 91, lett. c);

i sopraprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguaglio (art. 91, lett.d).

Per gli imprenditori individuali, inoltre, non concorrono:

le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di

 persone (art. 56, co. 3, lett. a);

i proventi (quali plusvalenze, indennità per perdita d’avviamento) che su richiesta del

 contribuente sono tassati separatamente.

I COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO

I RICAVI (artt. 57 e 85)

Sono considerati ricavi i corrispettivi derivanti da:

a) cessioni di beni e prestazioni di servizi che rientrano nell’attività d’impresa (art. 85,

lett. a); tali corrispettivi vanno considerati al netto di resi sconti, abbuoni o premi; tuttavia

questi valori, se concessi in esercizi successivi a quello di competenza dei ricavi,

costituiscono sopravvenienze passive;

b) cessione di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e altri beni prodotti o acquistati

per essere impiegati nella produzione (art. 85, lett. b).

Sono equiparati ai ricavi:

i corrispettivi da cessioni di attività finanziarie che non costituiscono “immobilizzazioni

 finanziarie”, indipendentemente dall’oggetto sociale, quali: azioni o quote (lett. c);

strumenti finanziari (lett. d)); obbligazioni e titoli in serie o di massa (lett. e)

le indennità (art. 85, lett. f) conseguite a titolo risarcimento danni per la perdita o il

 danneggiamento di beni che danno luogo a ricavi;

i contributi in denaro o natura spettanti - sotto qualsiasi denominazione - in base a

 contratto (i contributi in conto capitale costituiscono invece sopravvenienze attive) e i

contributi in conto esercizio (lett. g e h).

Rientra, inoltre, tra i ricavi il “valore normale” dei beni utilizzati per le seguenti utilità (c.d.

autoconsumo):

destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore (art. 57)

 assegnazione ai soci e destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa (art. 85, co.

 2)

trasferimento sede sociale all’estero (art. 166, co. 1) (cd exit tax)

Non rientra, invece, tra i ricavi il “valore normale” dei servizi destinati alle finalità indicate sopra

(c.d. autoconsumo)

PLUSVALENZE (artt. 58 e 86)

Le plusvalenze concorrono a formare il reddito se:

a) realizzate tramite cessione a titolo oneroso (cui è assimilato il conferimento in società) di

beni;

b) realizzate mediante il risarcimento per la perdita o danneggiamento dei beni “plusvalenti”

(si tratta dei beni iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni e diversi dai beni che originano

ricavi);

c) destinate all’autoconsumo o finalità estranee all’impresa (art. 58, co. 3) o assegnate ai soci

o destinate a finalità estranee (art. 85, co. 1, lett. c)

La plusvalenza è pari alla:

differenza tra il corrispettivo (o l’indennità risarcitoria) conseguito ed il valore

 fiscalmente riconosciuto del bene;

alla differenza tra il valore normale ed il costo non ammortizzato (nelle ipotesi in cui

 manca un corrispettivo);

al conguaglio eventualmente pattuito nell’ipotesi di permuta e di iscrizione in bilancio allo

 stesso valore dei beni ceduti.

MODALITA’ DI TASSAZIONE

Le plusvalenze possono essere tassate:

1. interamente nell’esercizio in cui sono realizzate;

2. con rateizzazione in quote costanti nell’esercizio e nei successivi non oltre il 4° purché

possedute ininterrottamente per un periodo di 3 anni ed iscritte (per lo stesso periodo) tra

le immobilizzazioni finanziarie (applicazione criterio LIFO).

L’imprenditore individuale, oltre le modalità predette, quando la plusvalenza deriva dalla

cessione di una azienda posseduta da più di 5 anni può optare per la tassazione separata (art. 17,

lett. g). Il trasferimento d’azienda mortis causa per atto gratuito non costituisce realizzo da

plusvalenza ma l’azienda è assunta in

capo all’avente causa allo stesso valore fiscale del dante causa.

PLUSVALENZE IN REGIME DI PARTICIPATION EXEMPTION (art. 87) PEX

Al ricorrere di determinati presupposti indicati nell’art. 87 (modificati dal D.L. n. 203/05) il

legislatore ha previsto che le plusvalenze:

per i soggetti Ires non concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 95% in

 quanto esenti;

per gli imprenditori individuali non concorrono limitatamente al 60% (ora 50,28%) in quanto

 esenti (art. 58, co. 2 Tuir e art. 2, co. 2, D.M. 2 aprile 2008).

PARTICIPATION EXEMPTION: REQUISITI

L’esenzione concerne le plusvalenze relative a partecipazioni così caratterizzate:

a) ininterrotto possesso dal primo giorno del 12° mese (in precedenza era il 18°) antecedente

a quello dell’avvenuta cessione (con applicazione criterio LIFO);

b) classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio successivo

all’acquisizione;

c) residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime

fiscale privilegiato (salvo interpello);

d) esercizio da parte della partecipata di una impresa commerciale (particolarità per le

società immobiliari).

gli ultimi due requisiti (lett. c) e d) del co. 1) devono sussistere sin dall’inizio del terzo

 periodo d’imposta anteriore a quello di realizzo;

gli stessi requisiti, inoltre, con riferimento alle holding, devono essere verificati con

 riferimento alle società partecipate e sussistono quando posseduti dalle partecipate che

costituiscono la maggior parte del valore del patrimonio della partecipante.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE

Le sopravvenienze attive in senso proprio sono rappresentate da:

ricavi o altri proventi conseguiti:

 a) a fronte di componenti negativi dedotti in precedenti esercizi; oppure

b) in misura superiore rispetto a quella che ha concorso a formare il reddito in

precedenti esercizi;

insussistenza di componenti negativi dedotti in precedenti esercizi.

sopravvenuta

Le sopravvenienze attive “per assimilazione” sono rappresentate da:

a) indennità per risarcimento di danni diverse da quelle che originano ricavi;

b) proventi in denaro o in natura a titolo di liberalità o di contributo in conto capitale;

c) il valore normale del bene in caso di cessione del contratto di leasing.

Non costituiscono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto e le rinunce ai crediti

operate dai soci.

DIVIDENDI E INTERESSI (artt. 59 e 89)

Gli utili distribuiti da società di capitali non concorrono a formare il reddito in quanto esclusi:

nella misura del 95% se percepiti da soggetti Ires (art. 89);

 nella misura del 60% (ora 50,28%) se percepiti da imprenditori individuali (art. 59 Tuir; art.

 1 D.M. 2 aprile 2008).

Il predetto regime fiscale di tassazione trova applicazione (art. 89, co. 2):

 per le somme e i beni ricevuti in caso di recesso, esclusione, riscatto e riduzione del

capitale esuberante, o di liquidazione anche concorsuale di società;

 per la remunerazione dei finanziamenti eccedenti (thin capitalization: ora abrogata);

 per gli utili distribuiti da società non residenti (diverse da quelle residenti in Stati a regime

fiscale privilegiato) in relazione a partecipazioni (al capitale o al patrimonio) la cui

remunerazione, se corrisposta da società residente, sarebbe stata totalmente indeducibile

(art. 89, co. 3);

 per gli utili derivanti da contratti in associazione in partecipazione e di cointeressenza con

apporto di solo capitale o di capitale e lavoro.

Il predetto regime fiscale di tassazione non trova applicazione:

per gli utili derivanti dalla partecipazione in società di persone (art. 89, co. 1);

 per gli utili provenienti da società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato (CFC) i

 quali sono generalmente tassati in via integrale (salvo interpello).

Gli interessi attivi concorrono a formare l’imponibile per l’ammontare maturato, salvo si tratti di

interessi di mora, nel qual caso si applica il principio di cassa ex art. 109, co. 7.

Se manca una determinazione scritta relativa all’ammontare degli interessi, si applica la

presunzione di fruttuosità di cui all’art. 89, co. 5.

PROVENTI IMMOBILIARI (art. 90)

I redditi dei beni immobili diversi dagli immobili strumentali per l’esercizio dell’impresa (immobili

la cui cessione origina plusvalenze) e diversi dagli immobili-merce (immobili la cui cessione origina

ricavi) concorrono a formare il reddito:

1. se situati in Italia, in base ai criteri di determinazione propri dei redditi fondiari (art. 36);

2. se situati all’estero, in base all’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata

nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta; se tali immobili non sono

soggetti ad imposta nello Stato estero, il loro reddito è costituito dall’ammontare percepito

nel periodo di imposta ridotto forfetariamente del 15% (art. 70)

I COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO

SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO (artt. 60 e 95)

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente, in denaro o in natura, sono deducibili dal reddito di

impresa.

In relazione a tali spese opera un principio di correlazione: ciò che è deducibile in capo

all’impresa costituisce reddito tassabile in capo al dipendente (in particolare per quanto concerne:

spese relative a trasferte; veicoli dati in uso; fabbricati dati in uso).

Rientrano tra le spese deducibili anche le liberalità operate a favore della generalità dei

dipendenti (che in deroga al principio di correlazione non concorrono a formare il reddito

imponibile dei lavoratori).

I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; le

partecipazioni agli utili spettanti agli amministratori sono computate in diminuzione

indipendentemente dalla imputazione a conto economico.

I compensi corrisposti agli associati in partecipazione sono deducibili esclusivamente se l’apporto è

costituito da attività lavorativa (non per gli apporti di capitale né per gli apporti misti); le

partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione

indipendentemente

dalla imputazione a conto economico.

I compensi corrisposti dall’imprenditore persona fisica non sono deducibili se destinati al

coniuge, ai figli o agli ascendenti (art. 60) salvo che tali soggetti siano imprenditori o

professionisti

ONERI FISCALI E CONTRIBUTIVI (art. 99)

Le imposte sui redditi e quelle per cui è ammessa la rivalsa non sono deducibili; sono deducibili

per cassa i tributi diversi dai precedenti.

Gli accantonamenti relativi ad imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili

laddove i tributi in questione siano a loro volta deducibili: l’esercizio di competenza è quello in cui

si verificano i seguenti venti: è presentata la dichiarazione; è notificato l’atto impositivo

dell’amministrazione finanziaria; è depositata la decisione dell’organo giudiziario adito.

I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili secondo il criterio di cassa.

INTERESSI PASSIVI (artt. 96, 97 e 98)

Tre sono le norme rilevanti in materia di interessi passivi. La determinazione dell’ammontare

deducibile degli interessi passivi deve essere effettuata attraverso passaggi successivi con il

seguente ordine:

1. applicazione della thin capitalization (ora abrogata) per i soggetti che dichiarano ricavi o

compensi superiori alle soglie (€ 5.164.568,99) previste per l’applicazione degli studi di

settore (art. 98);

2. applicazione del pro rata patrimoniale (art. 97, ora abrogato);

3. applicazione del cd pro rata ordinario, o della percentuale di indeducibilità (art. 96).

THIN CAPITALIZATION (art. 98) (norma abrogata a partire dal 1° gennaio 2008)

Finalità della norma è il contrasto di pratiche elusive di ricorso al capitale di debito anziché quello

di rischio da parte di soci titolari di partecipazioni “qualificate”.

RIMANENZE (art. 92)

Possono costituire rimanenze di esercizio:

i beni che formano oggetto dell’attività d’impresa (prodotti finiti) anche quando non sono

 ancora ultimati (semilavorati e prodotti in corso di lavorazione);

le materie e i materiali sussidiari utilizzati nel processo produttivo (materie prime);

 i titoli iscritti nell’Attivo Circolante

Le variazioni delle rimanenze finali concorrono a formare il reddito dell’esercizio:

a) come componente positivo quando le rimanenze finali sono superiori alle esistenze iniziali

(incremento delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali);

b) come componente negativo quando le rimanenze finali sono inferiori alle esistenze iniziali

(diminuzione delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali).

Ratio: principio di correlazione costi – ricavi: traslare in avanti, nel periodo di imposta in cui si

 generano i ricavi, il costo sostenuto per la produzione dei beni o servizi da cui derivano i

ricavi stessi;

principio di continuità: le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali

 dell’esercizio successivo;

la rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria delle valutazioni operate dal

 contribuente in un periodo di imposta ha effetto per gli esercizi successivi (art. 110, co. 8).

il costo è inserito tra i componenti negativi nell’esercizio in cui è sostenuto;

se al termine del periodo di imposta il bene od il servizio non ha generato ricavi il costo è

- inserito tra le rimanenze finali (incremento r.f. rispetto alle esistenze iniziali);

l’incremento concorre come componente positivo e neutralizza, ai fini reddituali, il costo

- sostenuto;

le rimanenze finali di un esercizio rappresentano le esistenze iniziali dell’esercizio

- successivo (principio di continuità dei valori di bilancio: art. 92, co. 7);

nell’esercizio in cui il bene/servizio genera ricavi, il ricavo conseguito è iscritto a conto

- economico tra i componenti positivi; nello stesso esercizio è cancellato il costo dalle

rimanenze (decremento rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali); risultato

plusvalenza reddituale

Differenze rispetto ai beni strumentali (a fecondità ripetuta): il costo dei beni strumentali è

- capitalizzato nel periodo di sostenimento ed è poi distribuito nei diversi periodi in cui i beni

riversano la loro utilità tramite l’ammortamento.

Determinazione del valore minimo:

1. valutazione al costo specifico: imputazione a ciascun bene del rispettivo costo di acquisto o

di produzione;

2. valutazione per categorie omogenee per natura o per valore: i beni devono essere

raggruppati con riferimento alle loro proprietà e caratteristiche merceologiche (per natura)

oppure con riferimento al contenuto economico da determinarsi al valore normale al

momento del loro raggruppamento (per valore).

Valutazione delle rimanenze: nel primo esercizio:

 valutazione di ciascuna unità al Costo Medio Ponderato (art. 92, co. 2)

Costo Medio Ponderato: attribuzione di un valore pari al rapporto tra il costo complessivo dei beni

prodotti o acquistati nell’esercizio e quantità totale acquistata.

Esempio di valutazione al Costo Medio Ponderato:

 rimanenze finali pari a 50 unità;

 acquisti complessivi dell’anno pari a 200 unità;

 costo complessivamente sostenuto pari a € 450.000;

 costo medio ponderato di ciascuna unità pari a € 2.250 (450.000 / 200);

 valore complessivo delle rimanenze finali pari a € 112.500 (50 unità X 2.250)

negli esercizi successivi:

1. se le rimanenze dei beni sono invariate rispetto all’esercizio precedente, il magazzino

mantiene un valore fiscale inalterato;

2. se le rimanenze dei beni sono aumentate rispetto all’esercizio precedente (art. 92, co. 3)

occorre distinguere:

a) la quantità di beni pari a quella in rimanenza nell’esercizion precedente mantiene il

valore fiscale attribuito nell’esercizio precedente;

b) la quantità di beni eccedente (ossia che va ad aggiungersi a quella preesistente) è

valutata con il Costo Medio Ponderato;

Esempio di valutazione negli esercizi successivi al primo:

 esistenze iniziali (che sono le rimanenze finali dell’esercizio precedente) pari a 50 unità;

 acquisti nell’esercizio per 100 unità con un costo complessivo pari a € 300.000;

 rimanenze finali n. 70 (incremento di 20 unità rispetto alle esistenze iniziali);

 50 unità (quantità preesistente) mantengono il valore fiscale unitario attribuito nel

precedente esercizio per un valore complessivo di € 112.500;

20 unità (quantità eccedente) hanno un valore fiscale determinato applicando il Costo

 Medio Ponderato;

il valore fiscale unitario determinato con il criterio del Costo Medio Ponderato è pari a €

 3.000 (300.000 / 100);

il valore fiscale complessivo delle 20 unità eccedenti è pari a € 60.000;

 il valore fiscale del magazzino è pari a € 172.500 (112.500 + 60.000)

negli esercizi successivi:

se le rimanenze dei beni sono diminuite rispetto all’esercizio precedente (art. 92, co. 3 e

 4):

la valutazione fiscale del magazzino è effettuata imputando la diminuzione agli incrementi

formatisi negli esercizi precedenti a partire dal più recente (criterio Lifo “ultimo entrato primo

uscito”);

se adottati in bilancio possono essere utilizzati alternativamente al Lifo il criterio Fifo

 “primo entrato primo uscito” o altre varianti del metodo Lifo (art. 92, co. 4).

negli esercizi successivi:

in ogni caso, qualora il valore determinato secondo le modalità predette è superiore al valore

normale medio dell’ultimo mese di esercizio, il valore minimo delle rimanenze è determinato

moltiplicando l’intera quantità di beni per tale valore normale (art. 92, co. 5)

Prodotti in corso di lavorazione e servizi in corso di esecuzione (art. 92, co. 6)

riguarda beni e/o servizi la cui produzione/prestazione è a cavallo tra più periodi di

 imposta

valutazione in base alle spese sostenute nell’esercizio inclusi gli oneri accessori di diretta

 imputazione ed escluse le spese generali;

è una valutazione a costi specifici (tipica delle imprese edili).

OPERE, FORNITURE E SERVIZI DI DURATA ULTRANNUALE (art. 93)

La norma si applica alle opere, servizi e forniture che:

sono svolte su ordinazione;

 sono stabilite come oggetto unitario di un contratto;

 hanno una durata di realizzazione ultrannuale (ab origine);

 sono indivisibili.

La valutazione delle rimanenze dei predetti beni è effettuata sulla base dei corrispettivi pattuiti in

luogo dei costi sostenuti.

Per determinare il quantum del corrispettivo pattuito da imputare alla parte di opera/servizio

realizzata nell’esercizio esistono metodi alternativi:

a) metodo del cost to cost: il corrispettivo complessivamente pattuito è imputato nello stesso

rapporto tra costi totali preventivati dell’opera/servizio e costi sostenuti nell’esercizio

stesso;

b) metodo del costo standard: il corrispettivo complessivamente pattuito è imputato in una

percentuale pari alla percentuale realizzata del bene/prestazione;

c) metodo dei S.A.L.: è imputato il corrispettivo liquidato in dipendenza degli stati di

avanzamento lavori (art. 93, co. 2);

d) qualsiasi metodo è valido purchè rispondente a corretti principi contabili (Ris. n. 9/2492 del

1981).

Il risultato ottenuto può essere ridotto per rischio contrattuale (art. 93, co. 3):

in misura pari al 2% (per la generalità dei casi);

 In misura pari al 4% (opere eseguite all’estero e remunerate da soggetti non residenti).

Le maggiorazioni di prezzo (art. 93, co. 2) :

rilevano se hanno la loro fonte nella legge (es. art. 1664, co. 1 c.c.) o in una specifica

- clausola contrattuale (es. revisione dei prezzi in relazione alle quote di incidenza o di

prezziari ufficiali);

concorrono in misura non inferiore al 50% fino a quando non sono definitivamente stabilite;

- se tali maggiorazioni costituiscono semplici pretese dell’imprenditore nei confronti del

- committente sono imputate quali componenti positivi di reddito solo se e quando vengono

accettate

I corrispettivi liquidati in via definitiva in relazione alle opere già eseguite costituiscono ricavi (co.

4) e la valutazione tra le rimanenze concerne esclusivamente la parte di opera/servizio non ancora

eseguita (es. sono le ipotesi in cui i corrispettivi sono liquidati sulla base della accettazione delle

singole partite di cui si compone un’opera frazionata).

Valutazione al costo o metodo della commessa completata (co. 5, ora abrogato)

La valutazione delle rimanenze delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale può, in

alternativa, essere operata al costo (imputazione in ciascun esercizio del costo sostenuto e

conseguente imputazione dei corrispettivi nell’esercizio in cui sono consegnate le opere o ultimati

i servizi) a condizione che:

la contabilizzazione al costo sia operata anche in bilancio;

 il contribuente abbia presentato richiesta scritta al competente Ufficio;

 sia previamente autorizzata dall’amministrazione finanziaria (silenzio assenso se l’Ufficio

 finanziario non notifica avviso contrario entro 3 mesi);

MINUSVALENZE,SOPRAVVENIENZE PASSIVE E PERDITE (ART. 101)

Le Minusvalenze dei beni relativi all’impresa se:

riguardano beni diversi da quelli che generano ricavi;

 riguardano beni diversi da quelli che generano plusvalenze esenti;

 sono realizzate;

 sono deducibili dal reddito di impresa nella misura determinata utilizzando gli stessi criteri

 stabili per la determinazione delle plusvalenze (art. 101, co. 1)

Le perdite (art. 101, co. 5) dei beni relativi all’impresa di cui al primo comma sono deducibili:

se risultano da elementi certi e precisi (anche distruzione volontaria);

 nella misura commisurata al costo non ammortizzato dei beni stessi (particolarità per i beni

 ad ammortamento ridotto)

Perdite su crediti derivanti da inesigibilità del credito:

elementi certi e precisi;

 assoggettamento a procedure concorsuali

Perdite su crediti derivanti da atti dispositivi:

cessione pro soluto;

 cessione pro solvendo.

Sono sopravvenienze passive deducibili:

il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito

 di esercizi precedenti;

il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di componenti positivi che hanno

 concorso a formare il reddito di esercizi precedenti;

la sopravvenuta insussistenza di attività (diverse dal quelle che originano plusvalenze

 esenti).

VALUTAZIONE TITOLI (iscritti nell’Attivo Circolante) (art. 94)

Il valore dei titoli classificati nell’Attivo Circolante e “diversi da quelli cui si applica l’esenzione di

cui all’art. 87” è determinato secondo criteri analoghi a quelli che determinano il valore delle

rimanenze dei beni e servizi cui è diretta l’attività di impresa.

L’art. 92 riguarda:

a) partecipazioni in società di capitali;

b) obbligazioni ed altri titoli in serie o di massa;

c) strumenti finanziari similari alle azioni.

I titoli devono essere raggruppati in categorie omogenee per natura (comma 3):

sono considerati della stessa natura i titoli emessi dallo stesso soggetto ed aventi uguali

- caratteristiche a nulla rilevando il valore;

le azioni e gli strumenti finanziari similari sono raggruppate per società emittente e per

- categoria (ordinarie, privilegiate, di risparmio, etc.);

le obbligazioni sono raggruppate in base all’emittente, al tasso, alla durata, ovvero in base

- alle caratteristiche loro proprie, come la convertibilità, l’indicizzazione, etc.

La valutazione dei titoli è operata:

utilizzando, alternativamente, i criteri previsti per le rimanenze di beni e servizi (Lifo, Fifo,

 Costo Medio Ponderato ex art. 92, co. 2, 3 e 4);

solo per le obbligazioni, però, trova applicazione anche l’art. 92, co. 5, secondo cui per

 determinare il valore minimo, occorre utilizzare il minore tra il valore determinato secondo

i predetti criteri ed il valore normale medio;

il valore normale medio, per la determinazione del valore minimo, non trova applicazione

 per le partecipazioni.

Obbligazioni:

il valore minimo è determinato secondo i criteri Lifo, Fifo, Costo Medio Ponderato;

 se il valore normale medio è inferiore al valore determinato secondo i predetti criteri, il

 valore minimo attribuibile alle rimanenze di titoli è il valore normale;

il valore normale medio è determinato: in base ai prezzi rilevati nell’ultimo giorno

 dell’esercizio oppure in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese per i

titoli negoziati in mercati regolamentati e comparativamente in base al valore di titoli

similari negoziati per i titoli non negoziati.

Le azioni e titoli similari ante 2004 quotate e non quotate:

se quotati: il valore minimo era determinato utilizzando il minore tra il valore determinato

 secondo i criteri di cui all’art. 92, co. 2, 3 e 4 e quello determinato dalla media aritmetica

dei prezzi rilevati nell’ultimo mese;

se non quotati: il valore minimo era determinato utilizzando il minore tra il valore

 determinato secondo i criteri di cui all’art. 92, co. 2, 3 e 4 ed il valore dei titoli ridotto in

misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali della società

emittente (perdite d’esercizio, distribuzioni di utili o di riserve di utili).

Le azioni e titoli similari post 2004 quotate e non quotate:

post 2004 al fine di determinare il valore minimo rileva esclusivamente il valore

 determinato secondo i criteri Lifo, Fifo, Costo Medio Ponderato;

il valore fiscale si intende non comprensivo dei maggiori o minori valori iscritti i quali

 conseguentemente non concorrono alla formazione del reddito né alla determinazione del

valore fiscalmente riconosciuto.

Modifiche di valore dei titoli:

aumento di capitale tramite passaggio di riserve a capitale con distribuzione gratuita di

 nuove azioni: il complessivo valore fiscale delle azioni già possedute deve essere ripartito

tra tutte le azioni detenute post distribuzione gratuita (in concreto: in seguito alla

distribuzione gratuita di azioni, aumenta il numero delle azioni e resta invariato il costo

fiscale complessivo con conseguente minor valore medio unitario di ciascuna azione);

versamenti del socio a fondo perduto o in conto capitale o rinuncia ai crediti verso la

 società: il valore fiscalmente riconosciuto deve essere incrementato proporzionalmente alla

quantità di partecipazioni possedute.

VALUTAZIONE TITOLI (Iscritti tra Immobilizzazioni Finanziarie) (art. 101)

Le minusvalenze su titoli si distinguono in minusvalenze da cessione e minusvalenze da valutazione

(cd. svalutazioni).

Post 2004 le minusvalenze da valutazione sono deducibili esclusivamente se concernono

obbligazioni e titoli similari non se concernono partecipazioni (art. 101, co. 2).

Le svalutazioni su obbligazioni e titoli similari sono deducibili in misura non eccedente la

differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato:

per i titoli quotati dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo semestre;

 per i titoli non quotati dal raffronto con titoli aventi caratteristiche similari.

Post 2004 le minusvalenze su partecipazioni sono deducibili se:

sono realizzate;

 concernono beni diversi dai beni merce;

 concernono beni diversi dalle partecipazioni che usufruiscono della partecipation

 exemption;

concernono le partecipazioni di cui al punto precedente sono deducibili nella misura del

 40% del loro ammontare.

La deducibilità delle minusvalenze realizzate tramite cessione di partecipazioni che costituiscono

immobilizzazioni finanziarie è subordinata ad un ulteriore requisito:

se di ammontare superiore a € 5.000.000 il contribuente (a decorrere dal 25 settembre

 2002) deve effettuare una comunicazione alla Direzione regionale competente in relazione

al proprio domicilio fiscale (in caso di tardiva, omessa, incompleta o infedele, la

minusvalenza realizzata è indeducibile).

Ante 2004 erano deducibili anche le svalutazioni sulle partecipazioni in misura pari alla differenza

tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato:

per i titoli quotati, dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo semestre;

- per i titoli non quotati, dal valore dei titoli ridotto in misura proporzionalmente

- corrispondente alle diminuzioni patrimoniali della società emittente (perdite d’esercizio,

distribuzioni di utili o di riserve di utili).

Il D.L. n. 209/2002 ante riforma aveva anticipato forti limitazioni alla deducibilità delle

svalutazioni (deducibilità per quinti; irrilevanza componenti negative della partecipata fiscalmente

non rilevanti; dividend washing).

I REDDITI DIVERSI

La sesta categoria di redditi è costituita dai “redditi diversi”, disciplinata dagli articoli da 67 a 71

del Testo Unico.

In questa categoria il legislatore ha raggruppato una serie di fattispecie tra loro eterogenee, la cui

unica comune caratteristica consiste nel non poter essere aggregate, per difetto di uno o più dei

relativi presupposti specifici, ad alcun’altra delle categorie di reddito.

Presupposto dei “redditi diversi” è quello di non essere conseguiti né nell’esercizio di arti o

professioni, né nell’esercizio di imprese commerciali e di non costituire neppure redditi di capitale

ai sensi dell’art. 44 t.u.i.r..

Proprio alla luce dell’assenza di una matrice comune che li caratterizzi, e che consenta perciò di

elaborare una definizione di carattere generale, l’individuazione dei redditi di questa categoria è

stata effettuata dal legislatore attraverso il metodo casistico, ossia attraverso l’elencazione

analitica delle diverse fattispecie in essa rientranti.

Il primo gruppo di “redditi diversi” è costituito dalle plusvalenze, ossia dalla differenza positiva tra

il prezzo di cessione di un bene e quello del relativo acquisto.

Vengono in rilievo tre tipologie di beni:

a. I terreni lottizzati:

b. I beni immobili in genere;

c. Le partecipazioni sociali nonché i titoli e gli strumenti finanziari.

Cessioni di terreni e beni immobili

La lottizzazione di terreni

Vengono in rilievo le plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni, o l’esecuzione opere

intese a renderli edificabili, e la successiva rivendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici.

La plusvalenza tassabile è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di

imposta, al netto dell’invim, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto,

aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Le plusvalenze sono imponibili anche qualora il terreno sia percepito per successione o donazione.

Le plusvalenze da cessioni di immobili

Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili,

esclusi quelli acquisti o costruiti da più di cinque anni ed esclusi altresì gli immobili pervenuti per

successione.

Per gli immobili pervenuti per donazione il periodo di cinque anni si calcola a decorrere dalla data

di acquisto o costruzione sostenuto dal donante.

Se tra l’acquisto e la cessione sono decorsi meno di cinque anni la plusvalenza è tassabile a meno

che l’immobile non sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare per

la maggior parte del tempo intercorso tra l’acquisto e la cessione.

Terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria

Sono altresì tassabili , senza eccezioni, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni di terreni

suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della

cessione.

La cessione di partecipazioni sociali e altri titoli e strumenti finanziari

La categoria più importante di plusvalenze è costituita dalle plusvalenze derivanti dalla cessione di

partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari, comunemente denominate “capital gains”.


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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti chiari, completi ed esaustivi presi a lezione con il prof. Miscali.
Ottimi per preparare l'esame di diritto tributario e superarlo a pieni voti.
Gli appunti sono completati anche con i rispettivi articoli dei testi normativi di riferimento. gli argomenti affrontati sono:
Storia ed evoluzione diritto tributario
Principi generali
IRPEF e categorie di reddito
Reddito d'impresa
Dichiarazione tributaria e accertamento
Tutela giurisdizionale
Regime sanzionatorio
IVA


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale
SSD:
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Angila945 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Carlo Cattaneo - Liuc o del prof Miscali Mario.

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