Diritto tributario

Lezione 1

Accenni storici

L'origine dell'entrata tributaria si perde nella storia. Gli Egizi avevano un sofisticato sistema di prelievo fiscale di tipo progressivo e parametrato all’esito dei raccolti (i quali dipendevano dall’esito delle esondazioni del Nilo). I Greci conoscevano un’imposta diretta per finanziare i culti e le feste e imposte indirette daziarie sulla merce in transito nel porto del Pireo. I Romani conoscevano tributi di vario tipo, diretti principalmente a finanziare le campagne militari ed i giochi. È a quest’epoca che risale il vocabolo fisco perché il fiscus era il canestro di vimini nel quale venivano raccolti i fondi prelevati nelle province imperiali. Il sistema fiscale romano era molto sofisticato e prelevava moltissimo dalle popolazioni ridotte in schiavitù data la sempre maggior necessità di procurarsi risorse finanziarie.

Nel periodo pre-medievale (Egizi, Greci e Romani) le tasse venivano pagate da chi era in schiavitù (ed i relativi proventi servivano per finanziare l’espansione militare, le guerre, i giochi, le opere pubbliche, ecc.). Nel periodo medievale, caratterizzato dalla nascita dei Comuni, dallo sviluppo dei mercati e dal sorgere di nuove classi di soggetti (banchieri e mercanti), le tasse divennero il prezzo che queste nuove categorie sociali dovevano tributare al sovrano, affinché quest’ultimo garantisse loro protezione e sicurezza. Prevaleva, dunque, la logica dello scambio. I nobili, invece, erano esentati dal pagamento delle gabelle, che venivano quindi imposte solamente nei confronti dei sudditi (contadini, mercanti, ecc.). Ciò comportò un’ingiusta ripartizione del carico fiscale a danno di alcune classi sociali.

L’epoca delle grandi Rivoluzioni (francese, americana e inglese) vide l’affermarsi dello Stato liberale e della classe borghese, che attribuì all’individuo diritti soggettivi nei confronti dell’Autorità. La Rivoluzione Francese si sviluppò anche per consentire ai cittadini di diventare nuovamente “padroni dell’imposta”. Particolare importanza assunse poi l’esperienza americana dove la guerra per l’indipendenza si originò dal motto “no taxation without representation”. Il tributo diventava, così, uno dei più alti doveri del cittadino; i cittadini diventano eguali davanti al tributo ed il popolo è sovrano nella determinazione del tributo.

La situazione nel Regno d'Italia

L’art. 30 dello Statuto Albertino introduce la necessità del principio del consenso da parte del Parlamento che rappresenta il popolo e quindi limita il potere discrezionale del sovrano: nasce così il principio di riserva di legge. Con la nascita della Repubblica Italiana si stese la Costituzione, la quale amplia le garanzie e le informa al principio di solidarietà (artt. 2, 23 e 53 della Carta Costituzionale). L’art. 30 dello Statuto Albertino anticipa l’art. 23 Cost (principio di riserva di legge) che necessita del consenso da parte del Parlamento, rappresentante del popolo (viene limitato il potere al sovrano).

Gli artt. 2-3 Cost. sono la base di tutta la struttura: l’art. 2 prevede il principio di solidarietà, l’art. 3 contiene il principio di uguaglianza. Se l’art. 2 parla di diritti inviolabili e doveri inderogabili, tra cui pagare i tributi, l’art. 3 garantisce uguaglianza tra i cittadini con eguale capacità economica per pagare i tributi. Ciò non significa che tutti devono pagare la stessa somma di denaro ma devono partecipare ugualmente in relazione al patrimonio (uguaglianza relativa).

Tornando all’art. 23 Cost, per prestazione personale autorizzata ed imposta dalla legge si fa riferimento alla leva militare. Per prestazione patrimoniale, invece, ci si riferisce sia alle tasse che alle sanzioni pecuniarie. Nell’art. 23 è presente una riserva di legge relativa, poiché la norma è di per sé incompleta e deve essere integrata da altre norme. Nella riserva di legge assoluta, invece, tutto è previsto direttamente dalla norma. Le prestazioni patrimoniali tributarie sono coattive, perciò lo Stato può agire in maniera forzosa sul patrimonio del soggetto che non ha pagato ciò che deve.

Oggi giorno vi è il problema della crisi della sovranità fiscale a causa della globalizzazione, della concorrenza fiscale fra gli Stati con una concentrazione delle imprese in quei Paesi con bassa pressione fiscale (paradisi fiscali).

Approcci al diritto tributario

Vi sono due tipi distinti di approcci al diritto tributario: un approccio giuridico ed un approccio economico. Il diritto tributario, quindi l’approccio giuridico, studia le norme che hanno ad oggetto il tributo ed i rapporti giuridici che si originano tra soggetto passivo e soggetto attivo. La scienza delle finanze, invece, studia i criteri di scelta e gli effetti economici dei tributi (approccio economico).

Caratteristiche del tributo

• Entrata di diritto pubblico (e non di diritto privato)
• Coattiva (e non volontaria)
• Fonte dell’obbligo di pagamento: la legge (e non l’atto negoziale privato o il contratto)
• La ratio: il riparto tra i cittadini dell’onere per le pubbliche spese

Le imposte più importanti sono l’IRPEF (imposta progressiva sul reddito delle persone fisiche) che realizza l’art 53 Cost.; l’IVA che è la principale imposta indiretta per gettito; imposte sugli oli minerali (benzina).

Principi costituzionali in materia tributaria

• Principio di riserva di legge (art. 23 Cost.)
• Principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.)
• Divieto di referendum abrogativo in materia tributaria (art. 75 Cost.)
• Divieto di stabilire nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio (art. 81 Cost.)

Principio di capacità contributiva (art. 53)

Comma 1: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

Comma 2: “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Tutti: soggettività passiva universalità. Tenuti: dovere inderogabile (art. 2 Cost.) doverosità della contribuzione tributaria. L’art. 53 ha funzione solidaristica in connessione agli art. 2 e 3, garantisce la capacità economica quale limite alla capacità contributiva. Ha il requisito dell’attualità (retroattività). In tale art. risiede anche il principio di ragionevolezza, il quale afferma che non devono esserci forme di contribuzione irragionevoli tali da incidere sulla qualità della vita del soggetto (in modo significativo). In riferimento al comma 2, per capacità economica si fa riferimento alla capacità economica individuale. Sono quindi previsti scaglioni di reddito. Deve essere anche rispettato il principio di effettività, cioè gli indici di capacità economica devono essere reali. Infine abbiamo il requisito dell’attualità, strettamente collegato alla retroattività. Da un lato il legislatore può colpire un comportamento elusivo e dall’altra può tassare direttamente l’imprenditore.

Giustificazioni di carattere extrafiscale: agevolazioni (discriminano poiché sono norme più favorevoli per i contribuenti). Es.: agevolazioni per le imprese nel sud incentivare l’economia meno sviluppata. Una agevolazione non extrafiscale, ma agevolazione della struttura fiscale stessa è la tassa di agevolazione sulla prima casa. L’imposta è rimborsata se indebita.

Referendum abrogativo in materia di diritto tributario

Non è ammesso il referendum per leggi tributarie al fine di evitare il demagogismo. Le norme tributarie si varano solo in Parlamento.

Legge di bilancio

Totalmente inapplicato.

Lezione 2

Principi generali del sistema tributario italiano

Il diritto tributario è una branca del diritto finanziario. L’altra branca è la contabilità dello Stato (disciplina emissioni di diritti di Stato, gestione del patrimonio pubblico, ecc.). Infatti il diritto finanziario è il “complesso di norme che regolano la raccolta. La gestione l’erogazione di mezzi finanziari pubblici”.

I privati non possono modificare le norme di diritto tributario perché le norme di diritto pubblico sono indisponibili ed inderogabili. Vi sono due tipi di entrate:

• Entrate di diritto pubblico: tra cui troviamo le entrate coattive:
  • Tributi: si basano sulla legge;
  • Sanzioni: scattano al verificarsi di atti illeciti;
  • Prestiti forzosi: solitamente in particolari periodi;
• Entrate di diritto privato: in cui lo Stato si comporta come soggetto privato e può quindi stipulare contratti privatistici.

“Il diritto tributario è il complesso di norme e principi che presiedono all’istruzione ed alla attuazione del tributo.” È una disciplina nuova, nata agli inizi del Novecento, prima troviamo (dalla metà dell’Ottocento) solo trattazioni. La disciplina del processo tributario la si trova dal D.Lgs 156/2006.

“Il tributo è una prestazione patrimoniale imposta per legge originatasi da un fatto indice di capacità contributiva.” Il tributo, eccetto casi previsti, non è rimborsabile. Vi sono tre tipi di tributi:

• Imposta;
• Tassa;
• Contributo;

Imposta

L’imposta è una prestazione coattiva dovuta da un soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto che esclude qualunque correlazione specifica con l’attività svolta dall’ente pubblico. È uno strumento giuridico neutro e generico perché non collegato con l’attività dell’ente: no legame tra servizio e ciò che si paga. Le imposte redistribuiscono la ricchezza (principio di solidarietà) e distribuiscono la spesa pubblica. Possono essere:

• Dirette o indirette;
• Reali o personali;
• Fisse, graduali, proporzionali (IVA), progressive (IRES);
• Istantanee (imposta di bollo), periodiche;
• Statali o locali.

Domanda d’esame: Se le norme tributarie si basano sul criterio di progressività, perché esistono imposte fisse? Perché la Cost. non stabilisce che tutte le imposte ed in generale i tributi siano progressivi.

Tassa

La tassa è una prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto correlato ad una specifica attività svolta dall’ente pubblico. (es. tares: tassa sui rifiuti) La caratteristica è la divisibilità. Si distingue dalle tariffe, non sono infatti tasse i corrispettivi tariffari dei servizi pubblici anche se gestiti in regime di diritto pubblico.

Contributi

I contributi speciali sono prestazioni patrimoniali coattive dovute dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto correlato ad un particolare vantaggio economico eseguito dal soggetto passivo nell’esplicazione di un’attività pubblica (es. per la costruzione di una fermata della metro si chiede un contributo speciale ai proprietari degli immobili circostanti perché beneficiano di un aumento del valore dell’immobile). La caratteristica è il collegamento tra spesa pubblica e vantaggio economico derivante dall’opera pubblica.

Le fonti del diritto tributario sono sia aspetti strutturali e formali dell’ordinamento che il contenuto delle norme. Andando ad analizzare le fonti troviamo in ordine gerarchico:

• Costituzione
• Legge
• Decreto legge
• Regolamento
• Circolare
• Risoluzione ministeriale

Tuttavia tali norme devono anche essere interpretate. L’interpretazione nel diritto tributario consiste nell’attribuzione di significati ad enunciati normativi contenenti valutazioni di doverosità (o di antidoverosità) su comportamenti umani e, quindi, comandi positivi o negativi. Non sempre è così facile interpretare a causa dell’ambiguità e della polisemia linguistica. Vi sono diversi criteri (letterario, sistematico, storico, evolutivo, analogico, estensivo).

La particolarità dell’attività interpretativa nel diritto tributario

• La “tecnicizzazione” del linguaggio
• L’instabilità della legislazione tributaria
• La “crisi fiscale” dello Stato
• Il metodo casistico vs metodo della codificazione per principi generali
• L’interpretazione dell’amministrazione finanziaria
• La discriminante della “obiettiva incertezza”

Il rapporto d’imposta prevede la presenza di: un soggetto attivo, un soggetto passivo, un oggetto. Le norme possono essere sostanziali o procedimentali:

• Le norme sostanziali definiscono i presupposti e gli effetti;
• Le norme procedimentali definiscono l’aspetto dinamico del fenomeno cioè il procedimento di imposizione, la riscossione e le sanzioni.

Il presupposto d’imposta è una situazione di fatto economicamente rilevante le cui caratteristiche sono soggettive, oggettive, spaziali e temporali. Si ha esenzione quando la norma sottrae all’applicazione del tributo un fatto o un insieme di fatti (esenzione oggettiva) o una persona o un insieme di persone (esenzione soggettiva). Le esenzioni possono essere:

• Previste direttamente dalla legge;
• Subordinate alla presentazione di istanza di parte.

Esclusione d’imposta: l’esclusione si ha quando la disciplina fiscale delimita i confini del presupposto tipico, in modo da escludere dall’imponibilità una determinata area di atti o fatti giuridici (ad es. i fabbricati rurali risultavano esclusi dalla previgente disciplina in materia di ICI).

Oneri deducibili dal reddito complessivo (art. 10 D.P.R. n. 917/1986: spese mediche, contributi previdenziali e assistenziali)

Detrazioni d’imposta (art. 12 D.P.R. n. 917/1986: detrazioni per carichi di famiglia)

Regimi sostitutivi

Metodi alternativi alle modalità ordinarie di determinazione del reddito:

• La ritenuta a titolo d’imposta
• Le imposte forfettarie

Ispirati da esigenze di semplificazione e di incentivazione al risparmio, hanno sollevato critiche e perplessità per la possibilità di eludere il principio della progressività delle imposte personali.

La ritenuta a titolo d'imposta

Prelievo di carattere definitivo che esaurisce ogni obbligo del contribuente con riferimento alla somma percepita ed esonera da ogni obbligo di dichiarazione (es. 30% sul compenso corrisposto a persone fisiche non residenti).

N.B. Le ritenute a titolo d’imposta non vanno confuse con le ritenute a titolo d’acconto (es. 20% sul compenso corrisposto a persone fisiche residenti art. 25, co. 1, D.P.R. n. 600/1973).

Le imposte forfettarie

Sono imposte sostitutive dell’imposizione progressiva; hanno motivazioni di carattere eccezionale; non sono parametrate alla formazione dei redditi del periodo di imposta (art. 1, co. 496, legge n. 266/2005: imposta sostitutiva forfettaria del 20% per le plusvalenze immobiliari infraquinquennali per le persone fisiche).

Le riduzioni forfettarie

Sono riduzioni in una percentuale prestabilita dal reddito tassabile (deduzione del 5% dal reddito di locazione di immobili per le persone fisiche ex art. 37, co. 4-bis, TUIR). Sostituiscono le deduzioni in base al principio “dei costi inerenti”.

Norme procedimentali

Schema del rapporto:

• Obblighi a carico del contribuente (ad es. contabili)
• Dichiarazione (determinazione del reddito e liquidazione dell’imposta)
• Controllo della dichiarazione da parte dell’amministrazione finanziaria
• Avviso di accertamento (eventuale): atto dell’amministrazione finanziaria ad effetti determinativi a contenuto variabile a seconda la disciplina dei vari tipi di imposte.

Potestà accertativa

“È il potere di emettere atti amministrativi con effetti di autoritarietà ed esecutorietà”. Lo scopo della potestà accertativa è quello di determinare quanto sia dovuto dal contribuente a titolo di imposta e di controllare se il contribuente ha adempiuto ai propri obblighi dichiarativi. L’amministrazione finanziaria ha principalmente due compiti nell’esercizio dell’attività impositiva:

• Effetti determinativi dell’ammontare dovuto;
• Effetti costitutivi della pretesa;

Inoltre l’amministrazione finanziaria ha il potere di riscuotere coattivamente le quote dovute dal contribuente (principio di tipicità degli atti).

Gli atti

• Iscrizione a ruolo
• Cartella di pagamento
• Avviso di accertamento esecutivo (art. 29, D.L. n. 78/2010)

I soggetti

• Agente della riscossione

I procedimenti

• Riscossione spontanea (ritenuta, versamento periodico)
• Riscossione coattiva (inadempimento: esecuzione forzata)

Potestà sanzionatoria

Va a sanzionare l’illecito tributario e provvede a quantificare la pena pecuniaria, oggi chiamata “sanzione amministrativa tributaria”.

Lezione 3

Due fattori condizionano il fattore fiscale nel nuovo millennio:

• La globalizzazione: gruppi nazionali e internazionali con grossi fatturato condizionano lo Stato stesso. Questi grossi gruppi possono anche scegliere Paesi con una tassazione favorevole. Per questo motivo alcuni Stati si pongono in una logica di competizione fiscale per attrarre capitale (es. Olanda). Anche per persone fisiche possono scegliere paradisi fiscali. La globalizzazione elimina le frontiere fisiche, crea soggetti multinazionali che scelgono dove essere tassati, superando così la nozione di fisco nazionale.
• L’etica (il valore etico politico del principio che ripartisce il concorso pubblico): comporta l’applicazione dell’equo riparto. Questo rappresenta il punto di approdo evolutivo della tassazione: prima manifestazione di servitù, poi di scambio, e infine di equità.