Diritto tributario

Raffaello Lupi Diritto Tributario Parte Speciale

Il sistema fiscale tra equità ed efficienza

Il sistema fiscale è un argomento complesso, caratterizzato dalla necessità di bilanciare efficacemente equità ed efficienza. Le disfunzioni del sistema tributario non dipendono dalle disfunzioni del sistema in vigore, che ricalca nelle sue strutture i sistemi degli altri paesi sviluppati:

• Imposte sui redditi:
  • Ordinarie (es. IRPEF)
  • Sostitutive (es. redditi finanziari delle persone fisiche)
• Imposte sul patrimonio e sugli atti giudiziari:
  • Ordinarie (es. ICI)
  • In occasione di atti di trasferimento (registro, successioni)
• Imposte sui consumi:
  • A carattere generale (IVA)
  • Su beni specifici (carburanti, energia elettrica, metano)

I problemi del fisco italiano non derivano da distorsioni macroscopiche ma limitate a singoli aspetti di singoli tributi (microscopiche).

Crisi fiscale e riduzione della spesa pubblica: i margini a disposizione

Vedi tabelle pp. 4-6.

I pochi criteri base per ripartire le spese pubbliche e le angolazioni per valutarne costi e benefici

• Gettito che l’entrata può fornire
• Tollerabilità sociale del prelievo
• Esigenza di semplificazione degli adempimenti
• Possibilità di controllo degli enti percettori
• Effetti incentivanti o penalizzanti sull’economia

Tasse e tariffe: il pagamento dei servizi pubblici da parte di chi se ne serve (e il principio del “beneficio”)

Una parte delle spese pubbliche possono essere riferite a una determinata utenza. Con riguardo a queste si pone il problema se far pagare l’utenza (principio del beneficio: paga chi beneficia del servizio) o far pagare il costo alla collettività, quindi proporzionalmente non all’uso del servizio ma al reddito prodotto (principio del sacrificio: paga chi può).

Imposte dirette (sul reddito e sul patrimonio): vantaggi e inconvenienti

• Le imposte sul reddito colpiscono la ricchezza come tale, senza aspettare che si manifesti in consumo.
• Reddito: aumento del patrimonio, nuova ricchezza.
• Le imposte sul patrimonio non richiedono una nuova ricchezza cui attingere. Si può tassare anche un patrimonio che diminuisce. Queste imposte sono mal tollerate e percepite come vagamente espropriative.

Le imposte indirette sui consumi di beni o servizi e sugli atti giuridici

• Le imposte indirette colpiscono la ricchezza in occasione di un consumo, di un investimento o di un trasferimento patrimoniale.
• Anche le imposte applicate ad atti e documenti giuridico amministrativi sono riconducibili alle imposte indirette a prescindere dalla cessione di un bene o dalla prestazione di un servizio.

I contributi previdenziali e l’abolizione di quelli sanitari

Sono senz’altro prestazioni patrimoniali imposte ma è discutibile se i contributi sociali sanitari e previdenziali siano anche dei tributi. I contributi previdenziali sono ancora ispirati alla logica corrispettiva dell’assicurazione sociale obbligatoria ma il sistema pensionistico pubblico è a ripartizione, non a capitalizzazione.

Il gettito delle varie forme di entrate pubbliche: un quadro d’insieme

Vedi pp. 14-16.

Le ricchezze “difficili da tassare” e i fattori che influenzano l’adempimento volontario: aliquote, controlli e sanzioni

Nel sistema di riscossione dei tributi bisogna tenere conto di tre variabili: le aliquote dei tributi, la frequenza e la profondità dei controlli, la severità delle sanzioni.

Le "imposte sostitutive" e le ricchezze difficili da tassare, forfettizzazioni (il difficile equilibrio tra equità ed efficienza)

Anche un sistema tributario ben organizzato può dover scendere a compromessi con fenomeni di difficile tassazione, quindi si è escogitato il meccanismo delle imposte sostitutive (es. redditi finanziari e plusvalenze realizzate dalle persone fisiche).

I livelli di tassazione e lo sviluppo economico

Il sistema tributario può scoraggiare il sistema produttivo e, alla lunga, minare la prosperità economica di un paese.

I condizionamenti internazionali sul sistema fiscale: collocazione degli investimenti produttivi e della ricchezza finanziaria

La globalizzazione dell’economia ha provocato anche una concorrenza fiscale. Questa si esercita poco su alcuni tipi di tributi (es. quelli sugli immobili) ma molto su altri (es. quelli sulle attività finanziarie o sulle multinazionali).

La pressione fiscale: necessità di valutarla in rapporto alla quantità e alla qualità dei servizi pubblici forniti

La pressione fiscale viene calcolata rapportando il peso del prelievo fiscale alla ricchezza prodotta ogni anno da un paese.

Il dibattito sulla sorte della progressività

Vedi pp. 23-24.

Complessità economica, globalizzazione e numero dei tributi

La complessità economica provoca anche una complessità dei sistemi tributari: grandi imposte globali, personali e progressive, come l’IRPEF, sono state affiancate da molti tributi speciali elaborati tenendo conto delle caratteristiche della ricchezza che colpiscono. Sono divenute più numerose le imposte sostitutive.

Considerazioni generali sull’imposizione locale: i vantaggi e i rischi

• Le imposte locali producono effetti positivi in termini di maggiore controllo da parte della pubblica opinione dell’utilizzo delle entrate pubbliche.
• Il rischio è quello della frammentazione e di eventuali diseconomie gestionali rispetto ai tributi nazionali.
• Per questo agli enti locali di solito è lasciata la fiscalità più semplice da gestire.
• Con il D.lgs. 15/XII/1997 n. 446 è stata istituita l’IRAP.
• Sono state previste addizionali regionali e comunali all’IRPEF.
• È stato previsto il riordino della disciplina dei tributi locali.

Il reddito: profili generali

Punti fermi e aspetti controversi del concetto di reddito

• Il patrimonio è un concetto statico che esprime l’insieme delle attività e delle passività di un soggetto.
• Il reddito è invece un concetto dinamico che esprime un aumento della ricchezza del soggetto, cioè del suo patrimonio.
• Importante è il riferimento a un periodo di tempo, infatti le imposte sul reddito sono applicate per periodo di imposta.
• Il reddito si intende al netto dei costi di produzione, che a volte non sono considerati dal legislatore (redditi di capitale), a volte sono forfettizzati, a volte sono considerati.
• Reddito prodotto: Esclude gli incrementi patrimoniali di carattere straordinario e non preordinato.
• Reddito entrata: comprende gli incrementi patrimoniali di carattere straordinario e non preordinato.
• Non sono compresi nel concetto di reddito gli incrementi patrimoniali gratuiti (successioni e donazioni).

La tendenziale considerazione autonoma dei fenomeni produttivi di reddito: rinvio alle imposte personali e reali

In Italia i regimi ordinari di tassazione del reddito si basano su:

• IRPEF
• IRPEG

La regola generale per imputare gli elementi reddituali ai vari periodi di imposta è rappresentata dal principio di cassa, che guarda al momento in cui i redditi vengono percepiti o pagati. Nel caso in cui elementi di reddito vengano prima incassati (e dichiarati fiscalmente) e poi restituiti per errori nel pagamento, entra in gioco l’istituto della deducibilità delle sopravvenienze passive, che serve ad evitare un’imposizione su reddito non percepito effettivamente.

Il criterio di individuazione dei redditi nell’attuale legislazione ed aspetti controversi del concetto di reddito (redditi in natura, redditi illeciti, redditualità dei risarcimenti)

L’individuazione del reddito imponibile avviene in base al T.U. n. 917/1986, utilizzando le categorie di reddito:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente e autonomo
• Redditi d’impresa
• Redditi diversi

Ogni categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione del reddito di categoria. La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento, tuttavia si deve tener conto del principio di attrazione del reddito d’impresa. Il reddito può essere anche in natura. In questo caso, i beni vanno valutati in base al valore normale nel tempo e nel luogo più prossimi a quello in cui la prestazione è avvenuta. La base imponibile è comunque espressa in denaro, quindi si rischia l’iscrizione di redditi meramente monetari cui non corrisponde alcun reale arricchimento. Sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da attività illecite, sia pur tenendo conto di eventuali obblighi di restituzione.

I rischi di doppia imposizione sui redditi societari. Aspetti generali del problema

• Nel caso in cui una società produca un reddito, questo può essere tassato due volte: una in capo alla società e una in capo ai soci.
• Nel caso delle società di persone si segue il principio dell’imputazione diretta del reddito in capo ai soci.
• Nel caso delle altre società si usa il criterio del credito d’imposta.

La territorialità nelle imposte dirette. Generalità e rinvii alle singole categorie di reddito

• Nel caso in cui soggetti residenti in Italia traggano proventi da fonti estere, costoro vengono assoggettati al prelievo anche per i redditi prodotti all’estero.
• Nel caso in cui soggetti non residenti conseguano redditi in Italia, sono tassati per questi redditi.
• Questo sistema crea il rischio di doppie imposizioni, evitabili con:
  • Accordi bilaterali
  • In base alla norma interna che concede ai residenti lo scomputo (totale o parziale) delle imposte già pagate all’estero

Per il concetto di residenza vedi pp. 46-47.

Le categorie di reddito

Redditi fondiari. Generalità

• Derivano da terreni e fabbricati esistenti nel territorio dello stato (Catasto).
• Si distinguono in:
  • Redditi dei terreni
  • Redditi dei fabbricati
• Il reddito catastale è un reddito medio ordinario che si sovrappone a quello effettivo rendendolo irrilevante.
• L’imputazione del reddito catastale al periodo d’imposta avviene in proporzione alla durata del possesso del bene e la mancata riscossione rileva solo in ipotesi straordinarie.

Il reddito dei terreni. Individuazione dei terreni produttivi di reddito fondiario

• I redditi catastali dei terreni si dividono in:
  • Reddito dominicale (attribuito al proprietario)
  • Reddito agrario (attribuito a chi coltiva il terreno)

Imposizione catastale dell’impresa agricola, i confini tra reddito agrario e reddito d’impresa

Occorre tracciare un confine tra reddito agrario e reddito d’impresa. La trasformazione e la commercializzazione danno luogo a reddito fondiario solo se hanno ad oggetto beni ottenuti per almeno la metà dal terreno e se rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura. L’allevamento dà luogo a reddito agrario solo se i mangimi utilizzati per alimentare i capi derivano per almeno un quarto dal terreno. Nei casi in cui l’attività eccede i limiti del redito agrario, l’imprenditore avrà, accanto al reddito agrario medesimo, anche un reddito d’impresa.

Il reddito dei fabbricati. La deduzione per i fabbricati utilizzati come abitazione dal titolare

• I redditi dei fabbricati sono attribuiti soltanto a chi possiede il bene a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale di godimento.
• Il sistema di calcolo della rendita si basa sul numero di vani catastali dell’appartamento.
• Costituisce reddito fondiario anche il reddito figurato dei fabbricati utilizzati direttamente dal titolare, anche se entrano in gioco le detrazioni.

Gli immobili delle imprese commerciali: immobili “strumentali” e “non strumentali”

• Gli immobili posseduti da imprese commerciali costituiscono sempre reddito d’impresa, anche se non sono strumentali all’esercizio dell’impresa stessa.
• Gli immobili non strumentali concorrono a formarne il reddito nella misura stabilita per i redditi fondiari.
• Gli immobili strumentali concorrono a formarne il reddito in base ai costi e ai ricavi effettivi.
• Strumentalità:
  • Per natura: immobili che non possono avere altra destinazione che quella industriale o commerciale.
  • Per destinazione: altri immobili utilizzati esclusivamente per attività d’impresa.

Criteri di individuazione. I rapporti con i “redditi diversi” di redditi di capitale: carattere finanziario

Per i redditi di capitale non c’è un criterio definitorio omogeneo ma un elenco contenuto nell’art. 41 TUIR da cui si possono enucleare le categorie:

• Interessi e altri proventi derivanti in senso lato da prestiti
• Proventi derivanti dalla partecipazione in società o enti

I redditi di capitale derivanti da partecipazione in società (dividendi)

• I redditi derivanti da partecipazione in società ed enti concorrono a formare il reddito accompagnati dal credito d’imposta per le tasse già versate dalla società.
• I titolari di modeste partecipazioni (partecipazioni non qualificate) possono usufruire di un’imposta sostitutiva.
• Costituiscono reddito tassabile sono i dividendi erogati dalla società a fronte di utili effettivi.
• Gli utili delle società di persone sono imputati direttamente ai soci.

La determinazione “al lordo” dei redditi di capitale, imputazione al periodo d’imposta, criteri di territorialità e rapporto coi redditi d’impresa

• Il reddito di capitale è calcolato senza considerare gli eventuali costi per la sua produzione.
• Il reddito di capitale è imputato al periodo d’imposta in base al principio di cassa.
• È prevista una presunzione relativa di percezione degli interessi alle scadenze stabilite per iscritto.
• Nei mutui se gli interessi non sono fissati per iscritto si presumono pari al saggio legale.
• I proventi in esame sono redditi di capitale ma concorrono a formare reddito d’impresa se percepiti da società commerciali o nell’esercizio di attività imprenditoriale da parte di persone fisiche.

L’imposizione sostitutiva dei redditi finanziari tra redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria (c.d. “guadagni di capitale” o “capital gains”)

• La categoria più importante di redditi di capitale è quella dei redditi finanziari, soggetti in genere ad altre imposte sostitutive.
• Sono da considerare attentamente i redditi di capitale (o capital gains), realizzati come differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita di titoli azionari.
• Sono inseriti tra i redditi diversi (redditi diversi di natura finanziaria).
• Sono soggetti ad imposizione sostitutiva (dal 12,5% al 27%).
• Il contribuente può scegliere tra:
  • Risparmio amministrato: l’applicazione delle imposte sostitutive compete all’intermediario.
  • Risparmio gestito: ha carattere globale e l’imposta sostitutiva ha ad oggetto il risultato netto della gestione. Interessi attivi e plusvalenze vengono compensati con le eventuali minusvalenze.
• L’imposizione sostitutiva sugli interessi bancari e obbligazionari segue il tradizionale strumento della ritenuta a titolo d’imposta (12,5% o 27%).
• Un regime fiscale sostitutivo riguarda anche i fondi comuni di investimento (12,5%).

Individuazione dei redditi di lavoro dipendente (e loro criteri di territorialità)

Alla categoria dei redditi di lavoro dipendente appartengono i redditi derivanti dal lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione di altri, le pensioni (anche se percepite in relazione ad attività diverse dal lavoro dipendente) e i trattamenti di fine rapporto.

La determinazione del reddito di lavoro dipendente

• Il reddito di lavoro dipendente comprende tutti gli emolumenti percepiti in relazione al rapporto di lavoro come le erogazioni a titolo di sussidio o liberalità.
• Non vi sono comprese erogazioni estranee al concetto di reddito (risarcimenti o contributi previdenziali - obbligatori vedi comunque art. 48 TUIR).
• Anche i compensi in natura costituiscono reddito, determinati in base al loro valore normale.
• L’imputazione dei redditi al periodo d’imposta segue il principio di cassa.

Le spese di produzione del reddito ed i rimborsi di spese di trasferta

• I costi e le spese sostenuti per la produzione del reddito sono dedotti in misura forfetaria, decrescente all’aumentare del reddito.
• Quando il dipendente è inviato in trasferta in un comune diverso da quello dove si trova la sede abituale di lavoro deve sostenere spese aggiuntive da rimborsare a parte con somme che non costituiscono reddito, con le seguenti modalità:
  • In base alla documentazione presentata dai dipendenti
  • Indennità forfetarie di trasferta
  • Rimborso analitico dell’alloggio

Osservazioni in tema di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (paragrafo di completamento)

Vedi pp. 78-79

Identificazione della categoria dei redditi d’impresa (distinzioni rispetto ad altre categorie di reddito nonché rispetto ad attività non produttive di reddito fiscale)

• Stabilire quali attività danno luogo a reddito d’impresa rileva sotto due profili:
  • Discriminare i fenomeni che danno luogo a reddito d’impresa da quelli che non rilevano ai fini fiscali.
  • Discriminare il reddito d’impresa da quello delle altre categorie.