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Per quanto riguarda il reddito del lavoro dipendente, anch’esso è un reddito lordo (costituito dalle

somme e dai valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro) a cui si applica la regola

dell’onnicomprensività, tutto ciò che il dipendente riceve dal datore di lavoro costituisce reddito,

ma le spese sostenute nell’attività lavorativa e le perdite non sono fiscalmente rilevanti. Ad esempio

due impiegati statali con lo stesso reddito entrambi di Taranto, ma uno vive a Milano e l’altro a

Taranto, anche se solo quello di Milano deve sostenere spese di vitto, alloggio, trasporto, eccetera

questo non può detrarre le spese dal reddito, salvo una piccola detrazione prevista per le spese di

locazione (aumentata con la legge finanziaria del 2008).

Diverso è l’esempio per il reddito da lavoro autonomo. Supponiamo che in uno studio tributario a

Roma richiedano lavoratori autonomi, in questo caso le spese (aggiornamento professionale, vitto e

alloggio per i lavoratori non residenti, eccetera) potranno essere dedotte dalla base imponibile.

Quindi se il reddito è di € 1500 e le spese sono di € 1200, il reddito imponibile sarà di € 300 perchè

per il lavoratore autonomo il criterio di determinazione del reddito è quello del reddito netto per cui

vengono tassati redditi al netto delle spese sostenute per l’attività svolta. Invece, per il lavoratore

dipendente, se il reddito è di € 1500 e le spese per l’attività svolta ammontano a € 1200, il reddito

imponibile sarà egualmente di € 1500, perché la determinazione della base imponibile è al lordo

delle spese, anche se questo (i 1500 euro) non è un reddito fruibile per il soggetto, ma lo è quello

netto (300 euro).

Il reddito d’impresa è anch’esso un reddito netto, ma si determina con il metodo analitico-contabile,

sulla base del conto economico formato da componenti positivi e negativi. Qualora l’ammontare dei

componenti negativi superi i ricavi si ha una perdita di esercizio che può essere detratta.

Tassare secondo un criterio o un altro è una valutazione politica, in quando consente una diversità

di trattamento, anche se la Consulta ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalità affermando

che fattispecie uguali vanno verificate come uguali, mentre se le fonti di reddito sono diverse le

fattispecie non possono essere comparate.

Per calcolare il reddito complessivo bisogna sommare i redditi appartenenti alle diverse categorie

con i diversi criteri di determinazione, ma innanzitutto bisogna qualificare correttamente il reddito

nel sistema delle categorie (di lavoro autonomo, d’impresa, fondiario, ecc.).

Dopo aver qualificato il reddito, è necessario individuare la categoria di appartenenza e in funzione

di questa si possono avere regole di determinazione che sono diverse come quella al lordo, al netto e

la tassazione forfetaria. Ma anche l’imputazione temporale del reddito può seguire regole diverse:

per cassa, la tassazione avviene nel momento in cui il reddito viene percepito,

per competenza, la tassazione avviene quando si compie l’operazione giuridica che produce il

reddito,

per titolarità, solo per i redditi fondiari, la tassazione avviene quando si diventa titolari di un

diritto (di proprietà o godimento).

Dopo aver qualificato correttamente il reddito, bisogna procedere alla individuazione delle regole

giuridiche e matematiche della determinazione del reddito, applicando le norme previste per

ciascuna categoria e infine sommare tutti i redditi. In teoria il soggetto può produrre una o perfino

tutte le categorie di reddito.

La determinazione dell’IRPEF

Per le persone fisiche, sommando algebricamente tutti i redditi si ottiene il reddito complessivo che

non costituisce la grandezza su cui si dovrà calcolare l’imposta (la base imponibile), perché il

reddito complessivo potrà essere depurato delle deduzioni o c.d. oneri deducibili che sono quelle

voci di spesa che il legislatore riconosce meritevoli di sottrazione dal reddito, in virtù di un

apprezzamento di carattere economico-sociale. Sono spese che soddisfano la necessità sociale con

una valenza che trascende il bisogno individuale come l’acquisto della prima casa, le spese per

l’assistenza per chi è in una condizione di disabilità, spese mediche, eccetera. Quindi è ammessa la

deduzione solo di alcune voci di spesa, elencate nel TUIR, altrimenti significherebbe passare al

sistema del reddito netto che non è ammesso. 23

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Tra l’altro la Corte costituzionale ha più volte affermato che la scelta del legislatore degli oneri

deducibili è discrezionale ed insindacabile, secondo una valutazione di merito, di opportunità

politica e sulla base del principio di ragionevolezza e di uguaglianza.

Una volta depurato il reddito complessivo dalle deduzioni d’imposta abbiamo quella che viene

definita la base imponibile su cui devono essere applicate le aliquote d’imposta e l’IRPEF è

un’imposta personale progressiva caratterizzata da un sistema di più aliquote.

Ci sono stati periodi in cui le aliquote erano tantissime (negli anni ’80 c’erano 20 aliquote diverse),

oggi siamo scesi a quattro, anche se la legge 80/2003 voleva portarli a sole 2 aliquote con

l’introduzione dell’IRE, ma non ha avuto seguito. Mentre alcuni paesi, soprattutto gli ultimi entrati

nella Comunità europea, hanno un’aliquota unica.

Attualmente, in Italia, l’aliquota massima è il 43%, mentre nel corso degli anni ’80 si è arrivati

addirittura al 73%, poi ci si è resi conto che quando l’aliquota è troppo in alto il gettito si riduce,

25

come ha dimostrato anche Arthur Laffer , perchè aumenta l’evasione (non si pagano più le imposte

pur continuando a produrre reddito) o la rimozione (non si produce più ricchezza o viene spostata in

altri stati con una minore pressione fiscale).

Il nostro sistema delle aliquote IRPEF realizza la progressività per scaglioni, cioè il reddito è

suddiviso in 5 fasce (c.d. scaglioni) e ad ognuna si applica un’aliquota. Le aliquote in vigore sono:

1) fino a 15.000 euro (scaglione o fascia) 23% (aliquota o percentuale);

2) oltre 15.000 e fino a 28.000 euro 27%

3) oltre 28.000 e fino a 55.000 euro 38%

4) oltre 55.000 e fino a 75.000 euro 41%

5) oltre i 75.000 euro 43%.

A salvaguardia della sopravvivenza secondo il principio del minimo esente vi è la no tax area, il

limite di reddito sotto il quale non si pagano tasse: € 8.000 per i lavoratori dipendenti; € 7.500 per i

pensionati e € 4.800 per i lavoratori autonomi.

Possiamo avere la progressività anche con altri modelli, perché quella degli scaglioni è una scelta;

ad esempio si può avere una progressività ad incremento continuo oppure per detrazione.

La scelta degli scaglioni è stata fatta negli anni ’70 e non è stata mai rinnegata, solo gli scaglioni e

le aliquote sono stati cambiati, anche per evitare le conseguenze negative sull’inflazione (il c.d.

fiscal drag o drenaggio fiscale): si gonfia il reddito nominale e inevitabilmente passa nello scaglione

più alto e quindi aumenta la pressione fiscale effettiva. Inoltre è necessario modificare gli scaglioni,

perché i redditi nominali aumentano lentamente e non sempre corrispondono ai redditi reali. Se gli

scaglioni fossero sempre uguali, aumenterebbe la pressione fiscale, ma non corrisponderebbe un

aumento della capacità di acquisto che invece corrisponde ai redditi effettivi.

Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri deducibili, vengono individuate le aliquote

secondo il sistema degli scaglioni e determinata l’imposta lorda da cui vanno detratte le c.d.

detrazioni per oneri.

Le spese possono essere dedotte dal reddito complessivo ovvero possono essere detratte

dall’imposta in una certa percentuale. Ad esempio le tasse universitarie per lungo tempo sono stati

oneri deducibili, ma oggi sono detrazioni d’imposta con una percentuale del 19% della spesa.

La scelta del legislatore della deduzione o detrazione è anch’essa politica. La differenza tra i due

istituti è che la deduzione abbassa la base imponibile e quindi rendere applicabili aliquote marginali

più ridotte (favorendo i redditi medio-alti), mentre le detrazioni si scomputano dopo la

determinazione dell’imposta e quindi non incidono nelle aliquote (favorendo i redditi bassi).

Per determinare algebricamente l’imposta netta:

1. si deve sottrarre le deduzioni dal reddito complessivo;

25 Alla fine degli anni 70 Arthur Laffer, economista dell'università della South California impiegò un grafico per

convincere l'allora candidato repubblicano alle presidenziali del 1980, Ronald Reagan, a diminuire le imposte dirette. Si

tratta di una curva a campana che mette in relazione il reddito nazionale con i tributi.

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2. si determina la grandezza su cui applicare le aliquote per calcolare l’imposta lorda;

3. si detraggono le varie detrazioni e ritenuta d’acconto dall’imposta.

Operate le varie detrazioni viene determinata la c.d. imposta netta, cioè depurata delle detrazioni

che sono ammesse fino alla concorrenza dell’imposta.

REDDITO COMPLESSIVO

(meno) oneri deducibili

base imponibile per determinare gli scaglioni di reddito

(meno) no tax area

imposta lorda

(meno) oneri detraibili al 19%

(meno) detrazione dei crediti d’imposta e ritenute d’acconto

IMPOSTA NETTA

Ad esempio, per un lavoratore dipendente con reddito complessivo di 17.000 euro, deduzioni per

3.000 euro e detrazioni per 190 euro, si avrà: € 17.000 (reddito complessivo) –

€ 3.000 (totale deduzioni) = 26

€ 14.000 (base imponibile dell’IRPEF al 23% )

27 –

)

€ 1.380 (imposta lorda, cioè il 23% di 6.000

€ 190 (detrazioni) =

€ 1.190 (imposta netta)

La detrazione, però, opera solo in presenza di un’imposta dovuta e fino all’importo del tributo. Se la

detrazione supera l’ammontare dell’imposta non può essere detratta la parte eccedente; quindi se

l’imposta è 100 euro e le detrazioni 200, la detrazione è ammissibile solo fino a 100 euro. Ne deriva

che in realtà se il reddito è basso, il tributo è minimo e le detrazioni sono maggiori, i redditi bassi

sono svantaggiati, perché si perde la parte di detrazione eccedente l’ammontare del tributo.

Oltre alla detrazione per oneri, cioè per spese di carattere sociale, culturale e personale, vi sono due

tipologie di detrazioni per mitigare per ridurre il prelievo:

Le detrazioni per carichi di famiglia, riconosciute per il coniuge e i figli, ma solo se sono a

carico. Nel nostro sistema la tassazione della famiglia non avviene sulla base del riconoscimento

28 . I redditi

della sua soggettività tributaria, perché è soggetto all’IRPEF solo la persona fisica

della famiglia si tassano a ciascun coniuge che li ha prodotti. Se sono redditi in comunione dei

beni i coniugi sono contitolari, mentre in regime di separazione dei beni appartengono al coniuge

che li ha prodotti. Ad esempio, in regime di comunione, il reddito di capitale di una

partecipazione sociale dei beni è diviso tra i coniugi, lo stesso avviene nel caso di acquisto di un

immobile. Questo principio prende il nome di decumulo per il quale i redditi si tassano divisi tra

29

i coniugi: i redditi in comunione si dividono metà, mentre in separazione ognuno paga per sé .

26 Per un reddito complessivo di 17.000 euro l’aliquota è il 27% (redditi oltre 15.000 e fino a 28.000 euro), ma

sottraendo 3.000 euro per le deduzioni il reddito diventa di 14.000 euro e quindi l’aliquota si abbassa al 23%.

27 Dalla base imponibile di 14.000 euro bisogna sottrarre la no tax area che per i lavoratori dipendenti è 8000 euro.

28 Invece in passato vi era l’imposta di famiglia e anche nelle vecchie si riconosceva l’unità economica e

imposte reali

fiscale della famiglia. Con la riforma degli anni ’70 il principio di personalità della famiglia non conta, anche se

inizialmente vigeva il principio del cumulo dei redditi per cui, fermo restando la soggettività della persona fisica, i

redditi del marito si sommavano a quelli della moglie con grande svantaggio per famiglie, tanto che erano iniziate le

separazioni fiscali per evitare il cumulo dei redditi. In seguito la Consulta dichiarò illegittimo il cumulo dei redditi con

una sentenza del 1975 perché, comportando l’applicazione di aliquote marginali più alte, è contrario al principio di

capacità contributiva e inasprisce la tassazione delle famiglie contrastando con la tutela della famiglia (art. 31 Cost.).

29 Per le famiglie monoreddito in Italia non vige il principio presente negli altri Paesi del (quoziente

return splitting

familiare), cioè il reddito viene diviso (splitting significa dividere) in base ai componenti familiari e addirittura in

Francia se una famiglia è composta dai coniugi e 10 figli il reddito si divide per 12, mentre in Italia paga sempre chi ha

prodotto il reddito senza dividerlo per i componenti della famiglia.

25

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Per far fronte a queste esigenze di equità, la normativa fiscale italiana riconosce la detrazione

d’imposta per i familiari a carico, quindi chi produce il reddito detrae un importo forfetario

stabilito, anno per anno, dal legislatore in relazione del numero dei familiari a carico che si perde

quando un familiare produce reddito superiore ad € 2.840,51.

La normativa più recente utilizza un meccanismo che non è legato solo al numero dei

componenti, ma anche all’ammontare del reddito. Con l’aumentare del reddito, gradatamente la

detrazione per i familiari a carico si riduce fino ad azzerarsi quando il reddito arriva ad una certa

soglia (€ 95.000 con tre figli a carico) per cui è inversamente proporzionale al reddito. Quindi la

detrazione per i familiari a carico, mitiga l’IRPEF solo per i redditi bassi.

Le detrazioni per lavoro dipendente. L’impossibilità per il lavatore subordinato di detrarre le

spese sostenute per l’attività lavorativa, comporta che il reddito percepito non è quello effettivo,

ma la norma riconosce una detrazione d’imposta forfetaria che decresce con l’aumentare del

reddito: con un reddito basso la detrazione è piena, ma aumentando il reddito si riduce fino a

30

scomparire (per i redditi superiori a € 55.000) .

Dopo aver operato tutte le deduzioni e detrazioni, dall’imposta devono essere sottratti gli eventuali

31

acconti versati . Sono obbligati al versamento dell'acconto le persone fisiche, le società di persone

e le società di capitali e gli altri soggetti IRES con periodo di imposta coincidente con l'anno solare.

REDDITI FONDIARI

Il reddito fondiario è un reddito medio, ordinario e continuativo determinato al lordo su terreni e

fabbricati ed imputato al titolare del bene, cioè il proprietario o l’usufruttuario (artt. 25 - 43 TUIR).

È un reddito stimato perché individuato dalla stima censuaria (o determinazione catastale), il cui

ammontare è determinato sulla base dei criteri catastali, cioè dell’Agenzia del Territorio. Il reddito

fondiario è diverso dal reddito effettivo o di mercato e nel tempo non cambia. Mentre per un terreno

le annate agrarie sono caratterizzate da eventi che possono incidere sul prezzo del prodotto, ad

esempio un temporale può rovinare il raccolto, ma il reddito fondiario resta lo stesso: quello stimato

32

che rinviene dalla legislazione del passato .

Con l’introduzione dell’IRPEF il catasto è stato immesso nella categoria del reddito fondiario,

mentre prima apparteneva all’imposta fondiaria (un’imposta reale distinta da altri tributi) e questo

evidenzia il passaggio del testimone: il catasto passa dalla vecchia imposta reale fondiaria, alla

categoria del reddito fondiario che fa parte del reddito globale dell’IRPEF.

Un tempo le imposte fondiarie si articolavano in imposte sui terreni e sui fabbricati con due diversi

oggetti del tributo e due diverse basi imponibili, entrambe determinate attraverso meccanismi di

tipo censuario e solo successivamente, dal 1882, è stata individuata la categoria dei redditi agrari.

Da allora l'imposta fondiaria è stata strutturata in tre parti:

sulla proprietà fondiaria, intesa come diritto reale sul bene e sul godimento di quel bene;

• sull’impresa agraria che colpiva il reddito agrario scaturente dall’impresa agraria;

• sul reddito dei fabbricati, ma il catasto dei fabbricati è stato adottato soltanto nel 1939, mentre

• prima esisteva solo una stima approssimativa.

La categoria dei redditi fondiari si articola su tre diverse sottocategorie di redditi: domenicali, agrari

e di fabbricati. L’art. 25 del TUIR stabilisce che “sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai

30 Viene qui contraddetta la regola economica della propensione al consumo, secondo cui chi ha un reddito più alto

spende di più e la detrazione dovrebbe coprire le maggiori spese di produzione del reddito di lavoro. In realtà questo

avviene, perché la detrazione è data solo dall’esigenza di ridurre le imposte sui redditi bassi.

31 Per il 2007, al 30 novembre per il 90% del tributo e il saldo entro il 18 giugno con la dichiarazione dei redditi.

32 Il catasto nasce alla fine del 1700 come “l’Antico Censo Milanese”, dagli studi di un napoletano trapiantato a Milano,

meglio conosciuto come “Catasto di Maria Teresa” l’imperatrice austriaca che introdusse l’imposta fondiaria,

un’imposta sul reddito a carattere reale. Malgrado siano trascorsi due secoli, quel meccanismo del catasto (fondato sulle

vecchie imposte fondiarie che in Italia abbiamo avuto dal 1860 fino all’introduzione dell’IRPEF) esiste ancora oggi,

anche se perfezionato sul piano informatico ed estimativo. 26

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fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di

rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I redditi fondiari si distinguono in

redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati.”

I redditi fondiari sono formati da tre diverse sottocategorie per il diverso modo di concepire i

risultati economici che il terreno (la fonte di guadagno, cioè il cespite) produce, ma soprattutto per il

nuovo modo di guardare alle diverse componenti patrimoniali dell'attività agricola.

In passato gli studiosi che si occupavano di estimo (la stima del valore di beni), di scienze ed

economia agraria differenziavano le diversi componenti della produzione fondiaria (o attività

agricola): il capitale impiegato nell'acquisto del fondo (che nel tempo può rivalutarsi); il capitale di

esercizio annualmente impiegato nello svolgimento dell'attività agricola e il lavoro (del lavoratore

agricolo o coltivatore diretto) svolto nel fondo.

Inoltre si percepiva che proprietà ed impresa sono due profili distinti, infatti vi può essere un

soggetto che esercita attività d’impresa su un fondo di proprietà di altri, ma può anche accadere il

contrario quando il proprietario del fondo ha una diversa attività anziché quella agricola. Proprietà e

impresa quindi sono distinti sia sotto il profilo soggettivo che della titolarità della fonte di reddito.

Nell’imposta fondiaria è stato individuato il reddito dominicale e successivamente è emersa la

nuova figura del reddito agrario per differenziare il reddito derivante dalla proprietà fondiaria

(quello dominicale, cioè del da quello dell’impresa agraria (reddito agrario).

dominus)

Per questa ragione la normativa successiva ha mantenuto la distinzione fra reddito agrario e reddito

dominicale, sebbene il sistema di tassazione è identico ed è quello tipico dei redditi fondiari, cioè il

sistema catastale che ha la caratteristica di essere un reddito medio, ordinario e continuativo.

Il reddito catastale si differenzia dagli altri perché è l’unico tipo di reddito in cui vi è una

parametrazione reddituale che scaturisce direttamente dai criteri normativi che il legislatore impone

prima che il soggetto abbia prodotto il reddito.

Per esempio si può conoscere il reddito fondiario, al di là delle condizioni meteorologiche e del

mercato agricolo. La parametrazione reddituale è tipica del metodo catastale che risale alla fine del

700, alle origini del catasto, quando lo Stato avvertì l'esigenza di acquisire un’entrata fiscale certa,

33 .

anche perché la certezza delle risorse è una condizione essenziale per il controllo della spesa

Il reddito agrario è ordinario perché non è riferito alla maggiore o minore capacità produttiva

dovuta all'impegno e alla fatica di chi si dedica all’attività agricola, ma ad un criterio di ordinaria

diligenza nello svolgimento dell'attività stessa. Infatti ci può essere il coltivatore diretto che impiega

metodi innovativi, mentre un altro usa metodi primitivi come l'aratro.

Il reddito catastale dei terreni è insensibile rispetto alle vicende legate all’attività agricola, ma non è

del tutto sganciato rispetto all’effettiva consistenza del fondo. Per questo è un reddito ordinario,

perché è stimato sull’ordinaria diligenza commisurata ad una produzione media che è identificata

attraverso la particella che rappresenta l’unità minima strutturale a cui il reddito è riferito.

Per quanto antica la tassazione catastale è presente in larga parte dell’Europa, mentre ancora oggi i

paesi emergenti copiano il catasto. Ad esempio l’Albania, che fino a poco tempo fa non aveva

tributi, sta costituendo il catasto.

Il sistema catastale nasce da due operazioni fondamentali: classificazione e qualificazione. La stima

individua il tipo di terreno o fabbricato sulla base di classi ricondotte al complesso delle unità

immobiliari ed a ognuna di queste classi viene attribuita una rendita catastale. Questa valutazione è

effettuata sul campo in base all'estensione, alla delimitazione, al tipo di terreno e a quali colture può

33 Bisogna anche considerare che nel 700 l'industria era agli albori e concentrata in pochissime aree, per cui il tributo

più diffuso e certo era la rendita catastale, soprattutto nel contesto storico dei grandi proprietari terrieri. Infatti, fino alla

seconda metà dell'800, in Italia esisteva il cioè lo Stato chiedeva ai comuni di proferire risorse

metodo del contingente

per un ammontare predeterminato che scaturiva dal reddito fondiario (di cui era assolutamente certo) e da altre fonti di

reddito. Se il comune era in grado di soddisfare le richieste dello Stato centrale, non si facevano accertamenti, ne si

doveva integrare con i redditi degli amministratori. Attraverso il metodo catastale si poteva sapere con certezza quali

erano le entrate fiscali e quindi la somma che l'ente impositore poteva chiedere al contribuente.

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essere rivolto (ad esempio un vigneto), eccetera. Un’operazione che presenta maggiori difficoltà

soprattutto per il catasto dei fabbricati perché spesso il censimento catastale non è aggiornato.

Sotto il profilo giuridico il problema di questa operazione tecnica è il rapporto con il principio di

capacità contributiva (art. 53 Cost.) che per la Corte costituzionale deve essere caratterizzato dai

requisiti di effettività, attualità e legalità (art. 23 Cost.). (art. 3 legge 212/2000) e sebbene il principio

Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo

di irretroattività non sia costituzionale, la capacità contributiva è collegata al principio di attualità,

perché varia nel tempo e quindi la manifestazione di ricchezza deve essere effettiva.

Tuttavia la perdita nel reddito fondiario è fiscalmente irrilevante perché è assorbita dalla stima

censuaria ed è insensibile a vicende meteorologiche, temporali, a condizioni di prezzo, eccetera,

perché è un reddito forfetario costituito da una predeterminazione di componenti positivi e negativi,

tutti assorbiti dalla stima censuaria. Solo nel caso di perdita dipendente da eventi naturali, può

essere consentita la riduzione del reddito dominicale o l’azzeramento del reddito agrario, ma deve

essere disposta da un provvedimento di carattere generale dell’autorità fiscale.

Per queste motivazioni è stata ipotizzata l’incompatibilità del sistema catastale con il principio di

capacità contributiva (caratterizzato dall’effettività e l’attualità), perché il reddito fondiario è

continuativo, sempre uguale nel tempo prescindo dalle circostanze fattuali che possono interferire

con il risultato economico (ad esempio se l'annata va bene o male). 34 e

Sull’argomento, a più riprese la Corte costituzionale (con una sentenza degli anni ’60, del 1985

anche più di recente) ha giudicato legittimo il sistema di determinazione catastale ritenendo i

sistemi di determinazione del reddito convenzionale compatibili con il principio di capacità

contributiva, ma solo se partono dal cespite (la fonte produttiva) e con un procedimento logico

arrivano ad un’effettiva valutazione della capacità reddituale. Quindi è costituzionale perchè è un

reddito convenzionale che parte da dati effettivi come la stima dell'attività agricola, del tipo di

coltura realizzata, del tipo di terreno e del luogo in cui è ubicato.

Nella fase dell’unificazione dell’Italia, quando la ricchezza più diffusa era quella fondiaria (in gran

parte proveniente dal centro-sud), i redditi catastali erano alti; in seguito durante il regime fascista e

nel dopoguerra, con il fenomeno dell’industrializzazione e dell’abbandono delle campagne, i redditi

fondiari sono scesi. Oggi viene premiato il soprareddito di chi si dedica all’attività agricola perché i

redditi fondiari sono bassi rispetto ad altri.

Queste considerazioni valgono anche per i fabbricati, anche se con un meccanismo diverso, perché

solo il terreno produce frutti naturali che possono essere immessi sul mercato. Vi può essere un

canone locativo, mentre se l’abitazione è detenuta dal titolare di un diritto pieno di proprietà o di un

35

diritto parziale di godimento non produce un reddito effettivo .

In passato, alcuni studiosi hanno cercato di individuare una tassazione per la casa abitata dal

titolare, affermando che produce un reddito figurativo in quanto comunque risparmia il canone

locativo e addirittura, quando non è utilizzata dal proprietario, evidenzia una capacità contributiva

rafforzata perché chi ha una casa a disposizione non locata ha una capacità di reddito maggiore

perché può rinunciare al canone locativo.

Questo concetto ha indotto il legislatore a tassare tutto il patrimonio immobiliare, anche se destinato

ad uso abitativo ed a introdurre la maggiorazione del reddito per le case non locate. Solo per la casa

d'abitazione la normativa ha allargato la detrazione fiscale rendendola, di fatto, detassata, in

considerazione che il reddito della casa è tassato però la detrazione pari al suo ammontare, anche in

relazione al principio costituzionale di favorire la formazione delle famiglie (art. 31).

Diversa è l’imposta comunale sugli immobili (ICI), perchè non colpisce il reddito, ma il patrimonio

immobiliare su cui vi è comunque una detrazione parziale per la prima casa.

34 Sentenza n. 229 del 1985.

35 Attualmente vi sono delle proposte per l'abbandono della determinazioni catastali a favore della tassazione del reddito

effettivo, cioè quello realmente percepito dal contribuente. 28

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Nell'ipotesi di fabbricati in locazione la tassazione è riferita al reddito effettivo dato dal canone

risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15%, ma in alcuni comuni arriva al

25% per compensare forfetariamente le spese del proprietario per la manutenzione (comma 4-bis,

art. 37 TUIR). Il reddito prodotto dal canone di locazione dei fabbricati si somma al reddito

imponibile e concorre al reddito globale, invece se viene affittato un terreno il proprietario del

36

fondo non deve dichiarare il canone, ma solo il reddito dominicale .

Diverso avviene per i fondi rustici (di campagna) per i quali il reddito dominicale viene imputato al

proprietario del fondo e il reddito agrario all’imprenditoriale agricolo che abbia affittato il fondo.

Per quanto concerne l'impresa agraria l’unica nozione d’impresa è data dall’art. 2082 c.c. con un

concetto unitario non distinto tra imprese agricole e commerciali. Dal punto di vista fiscale l'art. 55

il reddito l'impresa deriva dall'esercizio dell'impresa commerciale, mentre i redditi dell'impresa

agricola sono agrari, per cui l’imprenditore agricolo producendo reddito agrario è tassato in modo

medio, ordinario e continuativo (quindi i costi vengono assorbiti dal reddito agrario), mentre

1’imprenditore commerciale è tassato in base al bilancio da cui sono dedotti tutti i costi.

Nell'art. 55 del TUIR, che definisce i redditi d'impresa, troviamo sia i redditi che derivano da

impresa commerciale che di natura agraria. Se il reddito viene prodotto da una società commerciale,

di persone o di capitali, il reddito è sempre d'impresa qualunque attività svolga anche agricola.

Quindi se una società a responsabilità limitata possiede terreni e svolge attività di coltivazione,

anziché produrre reddito fondiario produce reddito d'impresa, se la qualità dell’imprenditore è di

una società commerciale. Inoltre l'art. 55 dispone che i redditi agrari che superano i limiti

dell'agrarietà diventano d’impresa, cioè se vengono superati determinati limiti il reddito il reddito

agrario e diventa d'impresa. Ma solo per alcune fattispecie di attività agricole vi sono questi limiti.

Nella coltivazione del fondo non ci sono limiti: al di là dell’estensione del terreno e anche se non

produce nulla la coltivazione del fondo è sempre un reddito agrario; l’unico caso in cui diventa

reddito d’impresa si ha quando l'attività è svolta da una società di capitali.

Per l’attività di allevamento ovvero di produzione interna la norma richiede che gli animali siano

allevati con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal fondo e che la sua superficie sia almeno il

doppio di quella adibita a serra. Questa norma evidenzia che al di sopra di questo limite l'attività

non è più agricola, ma diventa d'impresa. Se c'è un collegamento con il fondo, si giustifica la

tassazione su base catastale perchè il catasto stima la redditività del fondo.

Il collegamento con il fondo per l’allevamento di animali è definito attraverso un rapporto di

capienza tra mangimi ottenibili, dimensioni del fondo e capi di animali allevati. Ad esempio se vi è

un fondo di 1000 m² e si possono ottenere 10 q. sufficienti per 10 mucche, se vi sono 50 animali il

rapporto di capienza non è più valido per cui diventa reddito d’impresa.

Il rapporto di capienza è definito per tipologia di allevamento dal Ministro delle finanze e se

l’animale non è quello stabilito dal Ministero non è reddito fondiario (il problema si è posto con gli

animali da pelliccia e i cavalli da corsa che sono stati esclusi dal reddito fondiario).

Poi ci sono le attività connesse (trasformazione, manipolazione, eccetera), per le quali la norma

richiede che siano svolte con prodotti ottenuti o ottenibili, almeno per la metà, attraverso il fondo.

Ad esempio nell’attività di viticoltura, solo se il prodotto deriva dal fondo è reddito agricolo,

altrimenti è attività d'impresa.

36 È stata anche proposta la tassazione dei canoni locativi come redditi di capitale (come per gli interessi) e non come

reddito fondiario, perché il canone locativo non è un frutto naturale, ma civile ed è la remunerazione del capitale

investito nell’acquisto dell’immobile e quindi dovrebbe essere trattato come gli altri frutti civili del risparmio (ad

esempio gli interessi sui BOT) tassati con l'imposta sostitutiva del 12,5%, (per prestiti superiori ai 18 mesi) ovvero 27%

per quelli al di sotto. In effetti vi è una diversità di trattamento tra i redditi fondiari e quelli di capitale, perché i primi

sono colpiti da ICI e dell’IRPEF, mentre quello finanziario è colpito solo da una tassazione sostitutiva piuttosto esigua

(12,5% o 27%). La proposta che viene fatta è tassare i redditi di capitali e i canoni per la locazione dei fabbricati tutti

nella misura del 20%. 29

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REDDITI DI CAPITALE

I redditi di capitale (artt. 44 - 48 TUIR) sono determinati al lordo ed imputati per cassa ed hanno in

comune la fonte produttiva, cioè l’impiego del capitale offerto ai terzi. In conseguenza

dell’utilizzazione consentita ai terzi dei propri capitali vi è una remunerazione che costituisce il

reddito oppure vi può essere l’utilizzazione impropria di chi ricava un reddito dal risultato

economico avuto per l’uso del proprio capitale.

Mentre nell’attività agraria vi sono dei frutti naturali che possono essere oggetto di cessione sul

mercato, l’attività di capitale genera solo frutti civili a cui sono ricollegate due figure principali: gli

interessi e i dividendi. Sebbene manchi una nozione generale di reddito di capitale, vi sono queste

due macrocategorie: gli interessi che sono riferiti a diverse tipologie (interessi moratori,

corrispettivi e compensativi, eccetera) e i dividendi che si riferiscono ad una serie di situazioni

giuridiche inerenti l’azionariato e altre forme di partecipazione in associazione di capitale.

Come già nelle altre categorie, anche per i redditi di capitale il legislatore distingue la fattispecie

tipica del reddito da capitale, (derivante da un deposito, dal conto corrente, dividendi,

gli interessi

eccetera), e poi, con una norma di chiusura ampia e comprensiva di una pluralità di fattispecie, fa

riferimento più in generale a: “gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto

l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali

(comma 1, lettera h, art. 44).” Quindi la norma

positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto

determina le caratteristiche dei redditi di capitale e soprattutto li differenzia dai redditi diversi (art.

67) dove vi sono anche numerosi proventi di natura finanziaria.

I redditi di capitale, infatti, non esauriscono tutti i proventi di tipo finanziario perché alcuni di questi

rientrano nei redditi diversi (ad esempio i c.d. cioè i guadagni di borsa sono collocati

capital gain,

in larga misura tra i redditi diversi sebbene siano di natura finanziaria).

In entrambe le categorie vi è un incremento di ricchezza, ma se è collegato ad un evento certo è un

reddito di capitale, se l’incremento si ricollega ad un evento incerto siamo nell’ambito di redditi

diversi di natura finanziaria. D'altronde anche i redditi fondiari non determinabili catastalmente o

riferibili a beni tenuti all’estero, costituiscono redditi diversi anziché fondiari.

L’aleatorietà (il rischio) gioca in ordine alla definizione dei redditi di natura finanziaria e alla

distinzione tra redditi di capitale e redditi diversi. In base al rapporto contrattuale che intercorre tra

il soggetto che dispone del capitale e chi lo utilizza si comprendere se il reddito che consegue è di

capitale o sono redditi diversi di natura finanziaria: se viene stabilito quale sarà la remunerazione

siamo in presenza di redditi di capitale; al contrario se l’evento dipende da un risultato positivo o

negativo assolutamente incerto (ad esempio è legato all’andamento del mercato borsistico) la

remunerazione non è stabilita, perché prescinde dalla volontà delle parti dipendendo da elementi

esterni al rapporto contrattuale tra colui che dispone del capitale e chi lo utilizza.

Per gli interessi si fa riferimento ad una serie di figure giuridiche che rivengono da contratti tipici in

larga misura, ma anche di carattere atipico. Nell’ambito dell’impiego di capitali spesso vengono

proposti contratti bancari e finanziari sempre nuovi che allargano l’area dell’atipico, ma il

legislatore non può ricondurre l’interesse a figure negoziali ben definitive sebbene alcune di esse

siano oggetto di regolamentazione da parte del codice civile.

Per questa ragione l’art. 44 lettera a) del TUIR fa riferimento a interessi e proventi derivanti da

mutui, depositi e conti correnti (figure contrattuali tipiche oggetto di specifica regolamentazione nel

codice civile), mentre la lettera b) anche ad “interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli

similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei certificati di massa”,

quindi altri interessi che possono collegarsi a diversi titoli.

Dal punto di vista civilistico abbiamo le categorie dell’obbligazione e dell’azione: l’azione genera

dividendi (art. 2346 c.c.) e l’obbligazione interessi, ma vi sono anche strumenti partecipativi di

natura diversa previsti dalla normativa civilistica.

Dal punto di vista fiscale le categorie sono l’azione e l’obbligazione e quindi per collocare il reddito

occorre compiere una comparazione fra le categorie civilistiche e quelle generali dell’azione e

30

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t

dell’obbligazione. In questa prospettiva il secondo comma dell’art. 44 del TUIR introduce il c.d.

giudizio di similarità, cioè le figure contrattuali atipiche, oggi largamente adoperate nell’ambito

societario e finanziario, debbono essere ricondotte alle macroaree dell’azione e dell’obbligazione

privilegiandone gli elementi di similitudine. Ad esempio se assicura un diritto di partecipazione o

un rendimento che dipende dalle sorti della società è un’azione; invece se si tratta semplicemente di

offrire strumenti finanziari all’impresa remunerando in modo certo l’utilizzo del capitale richiesto

diventa obbligazione. Quindi a seconda di questa comparazione (non sempre facile), si possono

distinguere fra dividendi e interessi e quindi tra azioni e obbligazioni.

La normativa differenzia profondamente il regime giuridico dell’obbligazione rispetto a quelle delle

azioni ovvero gli interessi derivanti da titoli similari dai dividendi provenienti da titoli similari,

perché dal punto di vista del percettore e dell’erogante la differenziazione è profonda a seconda che

si guardi la prospettiva di chi paga o di chi riceve.

37

Nella prospettiva di chi paga il dividendo non è deducibile in quanto costituisce l’utile ripartito tra

i soci. L’utile è sottoposto a tassazione in capo alla società come reddito d’impresa, invece il

dividendo è tassato in capo al socio: come reddito di capitale (se viene percepito da un soggetto non

imprenditore) oppure come reddito d’impresa (se viene percepito da soggetto imprenditore).

Naturalmente non è riferito alle società di persone perché l’utile prodotto da queste non costituisce

dividendo sia dal punto di vista fiscale che civilistico. In base al principio dell’imputazione per

trasparenza, nelle società di persone gli utili vengono tassati direttamente in capo ai soci e

indipendentemente dalla loro percezione. Se una società di persone di 5 soci in parti uguali produce

utili per 50.000 euro non sarà tassato l’utile della società, ma i singoli soci nella misura di 10.000

euro ciascuno che avviene anche se la società decide di non distribuisce utili, perchè l’imputazione

per trasparenza comporta comunque la tassazione in capo ai soci del reddito prodotto dalla società.

38

Fino al 2003, diverso era il caso di una società di capitali perché in questa ipotesi la società è il

soggetto passivo dell’IRPEG e paga l’imposta sull’utile prodotto solo se lo distribuisce e in questo

caso diventa dividendo e tassato al percettore come:

reddito d’impresa, se il socio era a sua volta un imprenditore o una società di persone, costituiva

un componente positivo del reddito d’impresa di quest’ultimo,

reddito di capitale, se il socio era una persona fisica che non svolge un’attività d’impresa o se

percepiva il dividendo al di fuori dell’attività d’impresa. Il dividendo concorre alla formazione

del reddito complessivo ai fini IRPEF, ma il reddito corrisposto al socio era stato già tassato

perchè la società aveva pagato l’IRPEG sull’utile sociale. In questa prospettiva si configurava il

rischio di una doppia tassazione: la società pagava l’IRPEG sull’utile societario e il socio

pagava l’IRPEF sul reddito di capitale percepito.

Nelle società di capitali viene tassato solo il dividendo distribuito, quindi se la società decide di non

distribuirli i soci non vengono tassati, mentre se la società decide di distribuirli solo in parte

(conservando il resto nelle casse societarie per far fronte a investimenti, a spese, a esigenze future,

eccetera) i soci verranno tassati solo per i dividendi effettivamente percepiti. Invece nelle società di

persone tutto l’utile, anche non distribuito, viene tassato in capo al socio per trasparenza e questo

evita a monte il problema della doppia imposizione, perché è tassato solo il socio.

Sul piano strettamente giuridico, il concetto di doppia imposizione presuppone l’identità reddito, del

soggetto e della fattispecie in senso oggettivo e soggettivo. Qui invece è diverso il soggetto (la

società da una parte e i soci dall’altra) e il reddito (uno è reddito d’impresa e l’altro di capitale),

quindi giuridicamente non c’è una doppia tassazione dei dividendi, anche se non appare equo

perché in senso economico la ricchezza è la stessa. Però la ricchezza circola in senso economico e

quindi che venga tassata più volte è normale: se una persona vende e l’altra compra, la ricchezza è

la stessa, ma viene tassata in capo a chi compra e a chi vende. Quindi la doppia imposizione non si

37 L’utile trasmesso dalla società di capitali ai soci si chiama dividendo.

38 Società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni, eccetera.

31

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verifica imposizione in senso giuridico perché i soggetti sono diversi, ma anche il tributo applicato è

39

diverso (la società paga l’IRPEG e il socio paga l’IRPEF) .

La legge 16 dicembre 1977, n. 904, introduce l’istituto del credito d’imposta sui dividendi con cui il

socio con la dichiarazione dei redditi poteva portare in detrazione dall’IRPEF una quota d’imposta

pagata dalla società sul dividendo distribuito (1/3, poi 9/16 e poi ulteriormente corretto). La società

pagava l’IRPEG sul dividendo e il socio recuperava dall’IRPEF la quota di IRPEG pagata dalla

società sul proprio dividendo. Se la società non distribuiva dividendi, non si applicava il credito

40

d’imposta e se li distribuiva in misura ridotta il socio recuperava l’IRPEG sui dividendi distribuiti .

Il problema maggiore di questo istituto era la discriminazione tra soci residenti e non residenti,

perché la società applicava la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per cui i non residenti perdevano

il diritto al credito d’imposta perchè non presentavano la dichiarazione dei redditi e questo è

contrario al fondamentale principio di non discriminazione che vige nell’Unione europea, perché

consentiva di recuperare le imposte pagate dalla società solo ai soci residenti, discriminando i soci

non residenti e per questo fu abolito.

La riforma fiscale (legge 80/2003), con cui l’IRES ha sostituito l’IRPEG dal 1° gennaio 2004 (d.lgs

344/2003), è data dall’esigenza di rispettare i principi comunitari e di armonizzare la disciplina

italiana a quella degli altri stati dell’Unione europea.

Ci sono tre metodi per evitare la doppia imposizione interna dei dividendi:

1) la trasparenza, applicata per le società di persone, il dividendo viene imputato ai singoli soci,

2) il credito di imposta, il socio recupera l’imposta pagata dalla società detraendola dall’IRPEF;

3) l’esenzione, il dividendo distribuito non concorre alla formazione del reddito del socio, quindi

solo la società paga l’imposta. Il sistema attuale è costruito sul principio dell’esenzione.

Attualmente ai fini della tassazione dei dividendi percepiti dalla persone fisiche bisogna distinguere

tra dividendi percepiti fuori e nell'esercizio di impresa. I dividendi percepiti al di fuori dell'esercizio

d’impresa sono sottoposti ad un regime differente a seconda che si tratti di dividendi relativi a:

41 , quando le azioni (diverse da quelle di risparmio) ed ogni altra

Partecipazioni qualificate

partecipazione al capitale o al patrimonio della società supera determinate limiti (quando da

diritto ad un controllo minimo della società). Gli utili concorrono alla formazione del reddito

complessivo ai fini IRPEF nella misura del 40% del loro ammontare (art. 47 TUIR).

Partecipazioni non qualificate. Gli utili sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d'imposta

definitiva pari al 12,5%, senza la possibilità di optare per l'inclusione degli utili nell'ambito del

39 Non c’è un ostacolo giuridico che impedisca la doppia tassazione dei dividendi e se la questione venisse portata

davanti alla Corte costituzionale, per violazione del principio di capacità contributiva, sarebbe respinta perché il reddito

viene tassato in capo a soggetti distinti ed assume una diversa natura. In fondo di doppia tassazione in senso economico

è piena la nostra normativa perché il risparmio è sempre un reddito tassato, diceva Einaudi (1874 - 1961 professore di

scienze delle finanze, economista, politico e giornalista italiano ed è stato il secondo Presidente della Repubblica

Italiana) in un libro del 1938 “Miti Se io ho prodotto reddito per 10 ed ho

e paradossi della giustizia tributaria”.

consumato 7 e 3 ho risparmiato, in realtà io le imposte su 10 l’ho già pagate, ma quando utilizzo il risparmio pago le

imposte la seconda volta. Comunque queste sono considerazione di equità fiscale non di diritto tributario, perché il

diritto tributario guarda gli aspetti normativi, mentre la scienza delle finanze guarda le politiche fiscali.

40 Il sistema del credito di imposta aveva quattro inconvenienti: 1) Se la società non subiva imposizione, il socio non

poteva portare in detrazione il credito d’imposta, ma vi erano meccanismi del credito di imposta virtuale per consentire

al socio di conservare l’agevolazione. 2) Nel momento in cui vi fosse una differenza tra dividendo distribuito (utile

civile) e reddito fiscale vi era una maggiorazione d’imposta a titolo di conguaglio che consentiva di recuperare la

tassazione dovuta allo scostamento tra utile civile e reddito fiscale. 3) Per i redditi di capitali vale la regola della

maturazione, per cui basta l’approvazione del bilancio per considerare erogato il reddito e quindi tassato, anche se il

socio materialmente non lo percepiva, ma in questo caso non poteva avere il credito d’imposta. 4) Il credito d’imposta

andava portato in detrazione nella dichiarazione dei redditi, ma se il soggetto non avesse provveduto a dichiararlo

oppure se fosse non residente (in questo caso si operava la ritenuta alla fonte) il credito d’imposta si perdeva.

41 Se supera il 2% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 5% del patrimonio o capitale (per le società quotate in

mercati regolamentati); il 20% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 25% del patrimonio o capitale per le altre

società. 32

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reddito complessivo. Non vi è più la presunta doppia imposizione, perché i dividendi non

concorrono più alla formazione del reddito complessivo.

Nel caso di dividendi percepiti da persone fisiche nell'esercizio di impresa e da società di persone,

questi concorrono alla formazione del reddito d'impresa per il 40% dell'ammontare a prescindere

dal fatto i dividendi derivino da partecipazioni qualificate o non qualificate (art. 47 TUIR).

In sintesi, la nuova tassazione dei dividendi prevede:

Le persone fisiche in regime d’impresa sono tassate sul 40% dei dividendi percepiti (esenti al

60%) attraverso l’applicazione delle aliquote IRPEF in riferimento a qualsiasi tipo di

partecipazioni, qualificate e non qualificate.

Le persone fisica al di fuori dell’attività d’impresa che percepiscono un dividendo per una

partecipazione qualificata, l’esenzione viene riconosciuta nella misura del 60% e viene applicata

l’imposta sul 40% (54.6 dal 2008) degli utili. Quindi la società paga l’IRES e il socio paga

l’IRPEF solo sul 40%.

Le persone fisiche che agiscono fuori del regime di impresa con partecipazioni non qualificate

subiscono un’imposta definitiva del 12,5%; in questo caso il reddito non fa mai parte della base

imponibile, perché il dividendo costituisce una forma di remunerazione del risparmio simile agli

42

interessi che qualunque risparmiatore può percepire. Inoltre c’è una tassazione a titolo

d’imposta per i risparmiatori non residenti, applicata li dove abbia prodotto il reddito. In ogni

caso se si tratta di una persona fisica, al di fuori dell’attività d’impresa, quando è operata la

ritenuta alla fonte il soggetto non deve dichiarare il reddito nella dichiarazione dei redditi,

mentre per l’imprenditore o la società il reddito concorre alla formazione della base imponibile.

I dividendi percepiti dai soggetti IRES sono tassati per il 5% e sono esenti da imposizione per la

parte restante, senza alcuna distinzione fra partecipazioni qualificate e non qualificate. È

riconosciuta quando il socio è un soggetto sottoposto a IRES. L’esenzione opera nella misura

del 95% perché vengono forfettizzati nella misura del 5% i costi di gestione (shareholder cost)

o costi di possesso della azione che comunque il socio si porta in deduzione (ad esempio spese

per partecipare ad una assemblea societaria o se per gestire i titoli si avvale di un intermediario,

eccetera). Se ci fosse l’esenzione totale al 100%, il socio avrebbe un doppio vantaggio: deduce i

costi e non tassa il reddito, invece, l’esenzione è del 95% perchè il 5% viene considerato

forfetariamente come costi di gestione.

In caso di scelta del regime di trasparenza o del consolidato fiscale, la tassazione viene meno.

Nell’ambito del reddito di capitali troviamo anche altre figure, come le rendite perpetue, le

associazioni in partecipazione per i rapporti di capitale, i proventi derivanti da pronto contro

termine, da mutui a titolo garantito, eccetera, figure che comunque si ricollegano alla

configurazione di reddito derivante dall’impiego di capitale.

REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

43 dipendente (artt. 49 - 52 TUIR) è determinato al lordo ed imputato per cassa,

Il reddito di lavoro

sommando tutti compensi percepiti in relazione al rapporto di lavoro e quindi è un reddito di tipo

onnicomprensivo, ancorché abbia natura di incremento patrimoniale (per esempio una donazione).

A differenza dell’imprenditore e del lavoratore autonomo, il reddito è lordo per cui il lavoratore

dipendente non può dedurre nulla per i costi della propria attività (trasporto, aggiornamento

professionale, eccetera) essendo ininfluenti ai fini della formazione del reddito. Reddito d’impresa e

di lavoro autonomo necessitano di un impianto contabile, un bilancio, libri contabili, eccetera,

42 Per gli interessi il legislatore prevede due tipi di ritenuta: del 12,5% quando il risparmio è a medio lungo termine

(quindi oltre 18 mesi); del 27% se il risparmio è a breve (meno di 18 mesi), perché in questo caso viene tassata con una

percentuale più alta la preferenza per la liquidità che costituisce anche un principio economico (io voglio avere la

somma a disposizione, senza impegnarmi ad un utilizzo in favore del gestore superiore ai 18 mesi).

43 Il lavoro è l’attività umana attraverso cui una persona, profondendo energie fisiche e psichiche, trae i mezzi per il suo

sostentamento. 33

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perché sono obblighi formali funzionali a certe categorie di reddito, mentre per i redditi il lavoro

dipendente e fondiari non vi sono questo genere di incombenze.

I redditi di lavoro si distinguono in dipendente ed autonomo a seconda delle modalità di

esplicazione dell’attività lavorativa che poi si riflettono sul criterio di determinazione del reddito:

Il lavoro dipendente è svolto sotto la direzione altrui e in assenza di mezzi patrimoniali destinati

all’attività, quindi se vi è eterodirezione o subordinazione in senso tecnico funzionale si ha

lavoro dipendente. La definizione di lavoro dipendente muove dai principi corrisposti dall’art.

2094 c.c. (Prestatore e dal concetto di subordinazione. Il reddito di

di lavoro subordinato)

lavoro dipendente è determinato al lordo sulla base del principio di onnicomprensività.

Il lavoro autonomo è un’attività artistico-professionale, abituale ancorché non esclusiva. In

assenza di eterodirezione possiamo avere reddito di lavoro autonomo, sempre che non si

configuri un’attività di impresa, perché un’attività professionale organizzata in forma d’impresa

genera redditi di impresa, anche se vi è solo prevalenza dell’organizzazione patrimoniale

rispetto alla prestazione professionale. Ad esempio il laboratorio di analisi o la clinica medica,

attività tipica della libera professione, può generare redditi di impresa. Il reddito di lavoro

autonomo è determinato al netto in larga misura sulla base del principio di corrispettività.

“Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque

titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al

44 che ha

(art. 51 TUIR). Questa norma è stata modificata con il d.lgs 314/97

rapporto di lavoro”

riordinato la disciplina fiscale previdenziale in materia di redditi di lavoro.

La norma attuale usa l’espressione “le percepiti “in

somme e i valori” relazione al rapporto di

mentre quella precedente indica “compensi

lavoro”, in denaro o in natura percepiti in dipendenza

Queste modifiche introducono conseguenze profonde perché evidenziano il

del rapporto di lavoro”.

passaggio da una nozione di tipo del reddito di lavoro dipendente ad una nozione di

corrispettivo

tipo Il reddito di lavoro dipendente si avvicina al che è una

onnicomprensivo. reddito di entrata,

delle caratteristiche del perdendo la connotazione originale di che

reddito impresa, reddito prodotto

ritrovavamo nel lavoro dipendente e, in qualche modo, anche nel reddito di lavoro autonomo.

Questo significa che qualunque entrata, sia in termini monetari (le sia in termini di valore

somme)

economico (i costituisce reddito di lavoro dipendente se percepita al rapporto di

valori), in relazione

lavoro. Un tempo la tassazione era solo limitata ai compensi in denaro, poi la norma aggiunse i

compensi in natura e oggi tutti i valori, per cui è una nozione onnicomprensiva.

Prima della riforma per l’armonizzazione della disciplina fiscale e previdenziale del 1997 il

principio di onnicomprensività era stato già da tempo accolto dalla disciplina previdenziale, mentre

la normativa fiscale conteneva ancora la regola della tassazione su base corrispettiva. Tuttavia

l’esigenza di armonizzare le due discipline, che insistono su un’unica base imponibile, ha indotto il

legislatore ad assumere regole omogenee.

L’armonizzazione è avvenuta importando nella normativa fiscale la regola di origine previdenziale,

quindi il principio di onnicomprensività, che era proprio del diritto previdenziale, è stato immesso

nella legislazione tributaria. La conseguenza è l’aumento della imposizione fiscale sul lavoro perché

allargando la base imponibile cresce la tassazione, anche se da un punto di vista fiscale

l’allargamento della base imponibile è giustificato dal fine di migliorare il trattamento previdenziale

(maggiori sono i contributi più è la pensione), sia che si usi il metodo corrispettivo che contributivo.

L’armonizzazione delle regole della tassazione fiscale con quelle previdenziali ha semplificato il

computo dei contributi, ma ha aumentato anche la tassazione sul lavoro dipendente. D’altronde nel

passato la tassazione sul lavoro era molto bassa e nel corso del tempo è cresciuta fino a diventare

44 Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 "Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle

disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei

datori di lavoro". 34

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t 45

eccessiva, visto che un recente studio dell’Unione europea ha evidenziato che l’Italia è uno dei

46

paesi con la tassazione del lavoro più alta come dimostra il c.d. cuneo fiscale (tra reddito da lavoro

e tassazione previdenziale e fiscale).

Nel ‘900 fino agli anni ‘30 era detassato il lavoro salariato. Poi fu introdotta una tassazione molto

esigua con una base imponibile di tipo corrispettivo e costituiva reddito soltanto il compenso in

denaro. Successivamente, con la legislazione degli anni ‘70, costituiva reddito anche il compenso in

natura e infine, oggi, viene tassata qualunque somma o valore percepita dal lavoratore dipendente,

quindi un’accezione particolarmente estesa che risulta ancora più estesa in virtù della sostituzione

dell’espressione da “in a “in Il termine precedentemente adottato dalla

dipendenza” relazione”.

norma evidenziava una relazione causale necessaria fra rapporto di lavoro ed erogazione retributiva

per cui la fonte della erogazione era sempre comunque il rapporto, quindi se il titolo dell’erogazione

non fosse stato il rapporto di lavoro la somma non avrebbe potuto essere sottoposta a tassazione.

Con il termine “in la normativa attuale, invece, evidenzia un collegamento non più solo

relazione”

causale, ma anche di tipo occasionale con il rapporto di lavoro. Quindi tutto ciò che nasce

nell’ambiente di lavoro, ancorché non dipendente in senso teleologico o funzionale dal rapporto di

lavoro costituisce reddito. Per esempio, in precedenza si riteneva che le indennità per ferie non

godute, le indennità per licenziamenti ingiustificati, indennità di rischio o di cassa (per chi

maneggia denaro) non fosse imponibile perché il titolo dell’erogazione non fosse il rapporto di

lavoro, ma l’illecito: infatti il licenziamento ingiustificato è un illecito compiuto dal datore di lavoro

e le ferie non godute costituiscono la rinuncia di un diritto costituzionalmente garantito, eccetera. Se

il titolo non era rapporto di lavoro, il reddito non poteva essere sottoposto a tassazione perché la

dipendenza nel rapporto di lavoro è il requisito essenziale che la normativa prevedeva.

Oggi invece la norma richiede una semplice basta che

relazione, le somme e i valori in genere

maturano nell’ambito del lavoro che la tassazione venga considerata possibile, come ha affermato

più volte anche la giurisprudenza. Se c’è una relazione con il rapporto di lavoro la somma percepita

costituisce reddito imponibile ancorché il titolo dell’erogazione non possa essere ravvisato nel

rapporto di lavoro. Quindi si dilata molto il reddito imponibile, anche se con alcuni limiti.

Un primo limite è riferibile nello stesso concetto di reddito: se non è un reddito non può essere

incluso nell’ambito dell’IRPEF. Per esempio se il datore di lavoro corrisponde un rimborso per

spese anticipate dal lavoratore dipendente. Tuttavia per i rimborsi spese occorre distinguere tra:

I rimborsi spese veri e propri sono somme per spese anticipate dal lavoratore per conto del

datore di lavoro. Ad esempio il dipendente che fa benzina all’auto aziendale, anticipando la

spesa per ordine del datore di lavoro, quando riceve il rimborso non è reddito imponibile. Non

c’è un arricchimento, il lavoratore recupera solo quanto ha anticipato.

45 L'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), nell' annuale rapporto sul prelievo fiscale e

sui salari, aggiornato al 2006, ha calcolato che in Italia la percentuale di incidenza sul costo del lavoro delle tasse

personali sul reddito e dei contributi sociali a carico del lavoratore e delle imprese si attesta al 45,20% collocando

l'Italia al settimo posto tra i 30 (2007) Paesi Ocse, dopo Belgio, Germania, Ungheria, Francia, Svezia, Austria. Nei paesi

Ocse il cuneo fiscale oscilla tra le percentuali superiori al 50% di Belgio, Germania, Francia e Ungheria e quelle

inferiori al 19% di Messico e Corea. Negli Stati Uniti, è pari al 29,1%. Sempre dalla stessa fonte appare come il cuneo

fiscale in Italia sia diminuito dal 46,4% del 2000, al 45,2% del 2006 (i dati riguardano il caso di un lavoratore single

senza figli che ha una remunerazione pari alla media nazionale). Dall’esame comparato di questo indicatore emerge che

l’Italia è in linea con la Francia e la Germania, che presentano una struttura del welfare simile alla nostra; un valore

nettamente inferiore del cuneo fiscale si registra nel Regno Unito, dove però i lavoratori devono attingere alla busta

paga per finanziare privatamente tramite il mercato una parte di beni e servizi sociali che i loro colleghi dell’Europa

continentale ricevono dallo stato sociale.

46 Il cuneo fiscale o cuneo contributivo è la differenza tra il costo del lavoro sostenuto dall'impresa e dal dipendente e la

retribuzione netta che resta a disposizione del lavoratore. È costituito dalle imposte e dai contributi pagati dal datore di

lavoro e dal lavoratore, formando un insieme eterogeneo di componenti che gravano su soggetti diversi. In pratica è la

differenza tra quanto pagato dal datore di lavoro e dal dipendente e quanto incassato effettivamente dal lavoratore,

essendo il restante importo versato al fisco e agli enti di previdenza.

35

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I rimborsi per spese sostenute dal lavoratore nel proprio interesse costituiscono un reddito e

quindi tassabili in virtù della onnicomprensiva. Per esempio il lavoratore che riceve una somma

per pagarsi le spese del carburante in quanto vive lontano dal luogo di lavoro. In questo caso la

somma è data nell’interesse personale del lavoratore e quindi costituisce un incremento della

sua ricchezza (quid per cui sono tassabili.

pluris)

Questa distinzione spiega anche il sistema delle trasferte e delle missioni nelle quali il lavoratore

dipendente sostiene delle spese per raggiungere una determinata località, fuori dal comune del

domicilio aziendale, per una qualunque attività nell’interesse del datore di lavoro. In questa

prospettiva il rimborso dettagliato delle spese sostenute durante la trasferta o la missione non

possono essere sottoposte a tassazione. Se invece il rimborso è forfetario il legislatore prevede delle

franchigie: fino a 46,48 euro al giorno, elevate a 77,47 euro per le trasferte all'estero, non si applica

l’imposta perché viene dispensato il lavoratore di produrre la documentazione riguardante le spese.

Nella concezione onnicomprensiva del reddito imponibile rientrano anche voci che sfuggono alla

configurazione in senso corrispettivo: le liberalità.

Il concetto di liberalità è ontologicamente opposto a quello di corrispettivo e nel diritto civile si

distingue fra atto gratuito ed atto oneroso (in cui c’è un corrispettivo). Se poi all’atto gratuito si

aggiunge l’animus l’intento di arricchire qualcun altro, allora siamo in presenza di una

donandi,

liberalità; invece nel corrispettivo c’è sempre l’idea di un nesso sinallagmantico che nell’ambito del

rapporto di lavoro si ricollega alla formula ti pago perché tu lavori (dout facias).

Il concetto di reddito imponibile onnicomprensivo comprende le liberalità nell’ambito di lavoro

dipendete, purché provenienti dal datore di lavoro e anche se estranei al concetto di corrispettivo.

Tuttavia sono escluse da tassazione le liberalità che presentano contemporaneamente tre requisiti:

1. sono effettuate in favore della generalità dei dipendenti o di categorie di essi;

2. sono effettuate in occasione di festività o ricorrenze;

3. non sono di importo superiore a 258,23 euro (art. 51.2 TUIR).

Si evita, così, la tassazione del pacco dono natalizio di importo non superiore a € 258,23 se

destinato alla generalità dei dipendenti. Ad di fuori di questi requisiti la liberalità è imponibile, il

che significa che la regola è la tassazione delle liberalità e l’eccezione è l’esenzione in presenza di

queste tre condizioni.

Sono ancora escluse da tassazione i c.d. sussidi occasionali per speciali esigenze del lavoratore, cioè

somme erogate per far fronte ad una urgente e rilevante condizione di bisogno del dipendente o dei

suoi familiari. Ad esempio è un sussidio una somma che il dipendente ricevere dal datore di lavoro

per sottoporsi ad un intervento chirurgico.

Per quanto riguarda la tassazione dei valori si pongono maggiori problemi perché se il lavoratore

riceve beni, servizi, utilità o vantaggi economici questi devono essere valutati economicamente.

Il concetto di valore è particolarmente aperto perché il legislatore attraverso l’espressione valore si

riferisce a qualunque situazione giuridica monetizzabile, cioè valutabile economicamente.

La norma poi aggiunge valori che il dipendente riceve o ha il diritto di ricevere per sé o per i propri

familiari. Quindi la tassazione non si collega solo alla effettiva percezione del valore, ma si allarga

anche al semplice diritto a ricevere un bene, un servizio, una utilità o qualunque altra situazione

economica vantaggiosa.

Ad esempio: se il datore di lavoro offre ad un dipendente un abbonamento gratuito per lo stadio, il

valore dell’abbonamento è comunque tassato anche se questi non ne fruisce (per qualsiasi ragione),

perché quello che conta è il diritto di ricevere e solo rinunciando espressamente alla prestazione è

possibile evitare la tassazione.

La vecchia normativa (abolita con il d.lgs. 314/97) per tassare i valori prevedeva il criterio del costo

specifico: il costo sopportato proquota (o procapite, cioè il reddito medio) dal datore di lavoro.

Costituiva reddito per il dipendente solo se il datore di lavoro sopportava un costo proquota.

Questa soluzione consentiva di detassare tutti i casi in cui il lavoratore avesse ricevuto dal datore di

lavoro dei beni, valori o servizi gratuitamente conseguiti dal datore di lavoro stesso. Per esempio se

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il datore di lavoro non paga il costo dell’abbonamento allo stadio e lo regala al dipendente quella

somma non era tassata oppure nel settore della grande distribuzione i campioni gratuiti ricevuti dal

datore di lavoro e distribuiti ai dipendenti.

Con il nuovo sistema non conta se il datore di lavoro ha comprato o ha ricevuto gratuitamente beni

e servizi che offre ai dipendenti, ma se è un valore è sempre reddito imponibile indipendentemente

dal costo ed è tassato in capo al dipendente sulla base delle regole di valutazione del mercato.

Quindi se il datore di lavoro offre beni e servizi deve stimare il valore o il bene ed applicare la

ritenuta che sarà prelevata dalla retribuzione. Per esempio il lavoratore che abbia ricevuto un

viaggio premio, il suo valore è sottoposto a tassazione con una stima effettuata al valore di mercato.

Per cui se il datore di lavoro è un’agenzia di viaggi e può pagare il viaggio premio a prezzi scontati,

la tassazione del viaggio offerto ai dipendenti deve avvenire sul valore di catalogo, quindi di

mercato e non sulla base del prezzo pagato. Solo se si tratta di beni prodotti dall’imprenditore, il

valore è quello del prezzo all’ingrosso.

Vi sono poi dei casi in cui il valore viene forfetizzato e si ha quando non è facile determinarne la

consistenza. Pensiamo alle auto aziendali concesse ad uso promiscuo: è difficile stimare il valore

dell’utilizzo promiscuo dell’autovettura.

Persino i prestiti offerti ai dipendenti di una azienda di credito sono tassati. Ad esempio il mutuo, se

al dipendente viene erogato dalla banca dove lavora costituisce reddito nella misura del 50% della

differenza fra l’interesse pagato e quello che corrisponde al tasso di sconto (se il tasso di sconto è

l’8%, l’interesse è 5% la differenza, 3%, costituisce reddito). Finanche l’alloggio ai dipendenti

offerto gratuitamente, costituisce reddito nella misura corrispondente ad un importo forfetario che è

il 30% della rendita catastale.

Restano escluse da tassazione i contributi previdenziali obbligatori e quelli facoltativi entro

determinati limiti quantitativi. Non concorrono a formare il reddito “i contributi previdenziali e

o

assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge”

ai contratti collettivi (art. 51 TUIR), ma in realtà più che una effettiva esclusione è un metodo di

tassazione, perché la contribuzione è finalizzata a trattamenti eventuali

previdenziali e assistenziali

e futuri per il lavoratore: prelevati oggi per pagare in futuro le pensioni, i trattamenti in caso di

infortunio, invalidità, malattia, eccetera.

La scelta che il legislatore ha adoperato nel nostro sistema è quella della c.d. esenzione - esenzione -

tassazione (EET) che significa esenzione nella fase della raccolta previdenziale, esenzione durante

la fase dell’accumulo e tassazione nel momento di erogazione del trattamento previdenziale.

Quindi il contributo obbligatorio pagato dal datore di lavoro in favore dei lavoratori dipendenti è

47 , è esente anche nel momento in

sempre esente nel momento in cui viene versato (art. 51 TUIR)

cui l’ente previdenziale accumula i contributi che formano il risparmio previdenziale ed è tassato

48

come reddito di lavoro dipendente quando viene erogata la pensione . L’unico caso di esclusione

da tassazione sono le pensioni a per invalidità permanente o morte.

Invece, per i contributi volontari che hanno finalità previdenziale e di risparmio, le c.d. pensioni

complementari integrative, il legislatore prevede delle soglie di esenzione che cambiano nel tempo.

Oggi si tende a favorire le pensioni complementari integrative, ma in questo caso il contributo è

facoltativo per cui è detassato solo in una certa misura. Se il contribuente versa in misura eccedente

alla soglia considerata franchigia, l’eccedenza è imponibile, però le somme tassate vengono

recuperate nel momento dell’erogazione della pensione. In sintesi non si verifica una doppia

tassazione, ma si tende solo riequilibrare il sistema.

47 Ad esempio se la base imponibile di un lavoratore dipendente è € 20.000, su questa somma si calcolano i contributi

previdenziali e, ponendo l’ipotesi che ammontano a € 2.000, l’IRPEF sarà calcolata su € 18.000 (20.000-2.000).

48 In altri paesi il sistema è diverso. Per esempio negli Stati Uniti d’America abbiamo il sistema tassazione - esenzione -

esenzione; cioè la somma versata agli enti previdenziali (in larga misura sono privati) costituisce voce del reddito

imponibile, mentre le pensioni nel momento in cui sono erogate non sono tassate. Quindi nel sistema italiano il reddito

viene tassato quando è erogato il trattamento pensionistico e in quello americano quando sono versati i contributi.

37

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Nel sistema previdenziale vi è anche la previdenza volontaria data dal risparmio gestito anche nella

forma di rendita vitalizia che è tassata normalmente perché fuoriesce dal concetto di contributo.

Vi sono poi valori che non concorrono a formare reddito, ma solo entro dei limiti quantitativi:

Le somministrazioni dei pasti nelle mense aziendali (il ticket) “fino all'importo complessivo

(art. 51.2 TUIR)”.

giornaliero di euro 5,29

Il trasporto collettivo effettuato in favore della generalità dei dipendenti. Ad esempio non è

tassabile servizio autobus aziendale che preleva tutti i dipendenti per portarli in azienda. Però se

ad alcuni lavoratori viene pagato dal datore di lavoro l’abbonamento ferroviario la somma

costituisce reddito; solo se il trasporto è effettuato per la totalità dei dipendenti non è tassato.

L’utilizzo di opere e servizi per la generalità dei dipendenti non è tassabile. Ad esempio l’uso di

un asilo aziendale non è tassabile, perché è un servizio a disposizione di tutti i dipendenti.

Queste disposizioni si applicano, oltre che ai redditi di lavoro dipendente, anche ai redditi assimilati

a quelli di lavoro dipendente tra i quali il legislatore comprende un lungo elenco (art. 50 TUIR) che

và dalle borse di studio, alle indennità pagate per cariche elettive (parlamentari, consiglieri

comunali, eccetera). Questi ultimi un tempo erano esclusi da tassazione, poi limitata al 40% e oggi

49 .

sono tassabili completamente

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente abbiamo anche quelli che nulla hanno a che fare

con l’attività di lavoro, come gli assegni alimentari pagati in corso di separazione e di divorzio e le

rendite vitalizie, che vengono considerate reddito di lavoro dipendente perché alla stregua delle

pensioni sono erogate periodicamente.

La voce più importante per i redditi assimilati è la collaborazione coordinata e continuativa ed a

progetto (co.co.co. e co.co.pro. disciplinati dalla legge Biagi). Sono redditi assimilati a quelli di

lavoro dipendente perché vi sono elementi di affinità: c’è un solo committente, vi è un rapporto

unitario e continuativo (tipico del lavoro dipendente), c’è una retribuzione periodica prestabilita. Ma

manca la subordinazione ed un elemento che impedisce al legislatore di considerarlo un lavoro

dipendente in senso stretto.

L’assimilazione al lavoro dipendente determina come conseguenza la tassazione con le regole del

lavoro subordinato e quindi il principio di onnicomprensività si applica alle collaborazioni

50

coordinate e continuative che, con la legge 342/2000 , sono state spostate dalle categorie del

reddito di lavoro autonomo a quelle del reddito di lavoro dipendente, per tassarle con le stesse

regole del lavoro dipendente. Venivano così estesi gli obblighi previdenziali ai co.co.co. e il reddito

onnicomprensiva, caratteristica del lavoro dipendente che comporta criteri più onerosi.

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Il reddito di lavoro autonomo (artt. 53 e 54 TUIR) è netto ed imputato per cassa. Il concetto di

lavoro autonomo è riferito all’esercizio di una professione abituale ancorché non esclusiva di arti e

professioni e quindi occorre il requisito dell’abitualità, della professionalità e il contenuto artistico-

professionale dell’attività. Il reddito di lavoro autonomo è determinato dal raffronto fra compensi e

spese e pertanto è un reddito netto analogamente a quanto prevede la normativa in materia di

reddito d’impresa.

Il criterio di tassazione su base corrispettiva nel lavoro autonomo è ridimensionato attraverso la

previsione della tassazione delle plusvalenze e la tassazione della indennità per la cessione dello

studio. Sono due voci che non sono compensi, ma esprimono una dilatazione del concetto di lavoro

autonomo avvicinandolo verso un’accezione onnicomprensiva a cui sembra diretta la normativa.

49 Questo è avvenuto a seguito dell’azione di un contribuente che impugnò questa esclusione davanti alla Corte

costituzionale ritenendo ingiusto che un parlamentare paghi le imposte sul reddito nella misura del 40% e un lavoratore

dipendente paghi su tutte le imposte. La Consulta ritenne la norma legittima costituzionalmente perché il principio di

eguaglianza presuppone la comparazione di situazioni identiche e non il paragone tra parlamentari e chi non lo è, però

invitò il legislatore a cambiare la norma.

50 Legge 21 novembre 2000, n. 342 "Misure in materia fiscale".

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Nell’ambito del lavoro autonomo vi sono una serie di voci vicine al reddito d’impresa come le

plusvalenze, gli ammortamenti e una serie di criteri legati alle spese che mutuano principi della

disciplina del reddito d’impresa (principio di inerenza in primis).

L’attività professionale è oggetto di modifiche normative orientate verso un sistema impositivo

della professione simile alla fiscalità dell’impresa, in quanto i criteri di determinazione del reddito

di lavoro autonomo, sono stati ridefiniti in un’accezione più aperta, quasi onnicomprensiva. La

tendenza espansiva del criterio determinativo del reddito di lavoro autonomo trova il fondamento

nella comunanza con l’attività d’impresa.

IL REDDITO D’IMPRESA

“Sono (art. 55 TUIR)”

redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali

51

e cioè le attività indicate nell'art. 2195 c.c. “anche Questo

se non organizzate in forma d'impresa”.

ultimo inciso dell’art. 55 indica che l’impresa fiscale non coincide con l’impresa civilistica, potendo

essere sottoposti a reddito d’impresa anche soggetti che non sono imprenditori commerciali. La

normativa fiscale contenuta nell'art. 55 riprende alcuni elementi della nozione civilistica

d'imprenditore, però definisce il reddito d'impresa richiamando l'impresa commerciale: è il reddito

derivante dall'esercizio della professione abituale ancorché non esclusiva di una delle attività

indicate nell'art. 2195 c.c. anche non organizzate in forma d'impresa.

L'art. 55, primo comma, termina con questa espressione: “anche se non organizzate in forma

La differenza tra le due normative è evidente, perché la normativa civilistica prevede

d'impresa”.

che l'attività deve essere organizzata al fine di produrre beni e servizi, mentre la norma fiscale

termina che l'attività può anche non essere organizzata in forma d'impresa e quindi il requisito

dell'organizzazione viene meno se l’attività commerciale è svolta per professione abituale.

Il reddito d’impresa (artt. 55 - 65 TUIR) è netto ed imputato per competenza e si determina in base

al conto economico ed è in larga misura convenzionale (ad esempio per l’ammortamento di beni

materiali), ma che riflette l’andamento economico dell’attività dell’impresa. Non è frutto di una

stima, come il reddito catastale, ma è un reddito tendenzialmente effettivo determinato sulla base di

regole contabili, civilistiche e fiscali ed è un reddito netto perché dato dalla differenza tra attività e

passività dell’impresa. Mentre il reddito fondiario non può essere mai negativo, perché è una stima,

per il reddito d’impresa questo è possibile: se l’ammontare dei componenti negativi eccede quelli

positivi vi può essere una perdita deducibile. La normativa consente non soltanto di dedurla in sede

di formazione del reddito complessivo, ma anche di dedurre la perdita dei redditi spalmandola negli

anni a venire e comunque entro 5 anni (1 più 4 ).

Non vi è una piena coincidenza tra la nozione civilistica di imprenditore (art. 2082 c.c.) e quella

fiscale di reddito d'impresa, perchè vi può essere un reddito d'impresa che non si riferisce

all'imprenditore in senso civilistico; così come può anche darsi che un imprenditore art. 2082 c.c.

ex

non produca reddito d'impresa.

L’art. 55 del TUIR definisce il reddito d’impresa, ma è definito anche in materia di IRPEF e

dall’art. 73 e seguenti in materia di IRES, perché la nozione d’impresa riguarda sia il tributo sulle

persone fisiche che l'imposta sulle società.

La nozione di imprenditore art. 2082 c.c. contiene dei requisiti strutturali essenziali: la

ex

professionalità, l'abitualità, l’organizzazione, la preordinazione dell'attività economica alla

produzione o allo scambio dì beni e servizi: “È imprenditore chi esercita professionalmente

un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi”,

Il codice civile ha una nozione di imprenditore agricolo (art. 2135 c.c.) e un’altra di imprenditore

commerciale (art. 2082), tuttavia alcuni studiosi civilistici ricavano anche una categoria intermedia

tra agricola e commerciale che è quella delle imprese civili.

51 Attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto

per terra, o per acqua o per aria; bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie delle precedenti.

39

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Vi sono poi categorie di imprese che emergono anche sotto la spinta di norme speciali: per esempio

nel 2006 è stata introdotta la figura dell'impresa sociale dove le attività svolte non sono attività

economiche, ma hanno una valenza sociale.

Sappiamo che il legislatore tributario definisce una singola categoria reddituale, ma poi espande la

categoria attraverso l'affiliazione e allo stesso modo vi è una definizione espressa di reddito di

impresa (art. 55.1 TUIR), ma poi vengono ricomprese altre fattispecie nelle quali l’impresa non vi è

affatto o non è un'impresa commerciale. In sintesi costituiscono reddito d’impresa:

a) le imprese commerciali che esercitano per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle

attività indicate nell'art. 2195 c.c. anche se non organizzate in forma d'impresa (art. 55.1);

b) le attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano

nell'art. 2195 c.c. e quindi non sono commerciali (art. 55.2);

52

c) le attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere , saline, laghi, stagni e altre acque interne

(art. 55.2);

d) le imprese agricole che eccedono i limiti dell'agrarietà e quindi considerate non produttive di

redditi agrari (art. 32.2 TUIR) per le quali l'organizzazione in forma d'impresa non viene

richiesta (art. 55.2); invece le imprese agricole che rientrano nei limiti dell’agrarietà producono

reddito fondiario.

e) (criterio soggettivo) producono comunque redditi d'impresa le società commerciali, di persone,

di capitali qualunque sia l'attività svolta (art. 55.3).

I requisiti dell'abitualità e della professionalità previsti dall’art. 55 si richiamano alle norme

civilistiche, con la particolarità che in assenza di questi requisiti il reddito può essere considerato un

reddito diverso, come accade se l'attività commerciale è occasionale.

Nella seconda parte dell’art. 55, manca il requisito dell'organizzazione in forma d'impresa (previsto

invece dal codice civile) significando che qualunque sia la dimensione organizzativa il reddito si

considera d'impresa, se l'attività ricade in una delle 5 attività comprese nell'art. 2195: attività

industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di

trasporto; bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie delle precedenti.

Queste attività possono essere anche sfornite di organizzazione imprenditoriale, ad esempio un

ambulante potrebbe avere soltanto di un banchetto o un agente di commercio che ha solo il

campionario per presentare i beni da vendere. Dal punto di vista fiscale se l'attività è commerciale,

perchè rientra tra le 5 contemplate nell'art. 2195, il requisito dell'organizzazione è irrilevante anche

quando si tratta di attività agricole eccedenti i limiti dell'agrarietà, cioè allevamento di animali che

superano i limiti previsti dalla norma; attività di trasformazione, manipolazione, alienazione di

prodotti che non derivano dal fondo o che comunque eccedendo i limiti del normale esercizio

dell'attività agricola.

Il requisito dell'organizzazione diventa addirittura fondante e decisivo per determinare il reddito

solo quando l’attività non rientra nell’art. 2195; ad esempio per le attività di natura professionale o

53 .

di mero godimento

Comunque talune attività necessitano sempre di un minimo di organizzazione ed anche le attività

professionali (avvocato, commercialista, medico, ingegnere, eccetera) possono richiedere

un'organizzazione, ma quello che il legislatore richiede è un'organizzazione in forma d'impresa.

Quindi se un avvocato dispone di uno studio, un computer e una segretaria questo esprime

un'organizzazione, ma non è imprenditoriale perché il rapporto fiduciario alla base delle attività

52 La torba è un materiale di origine vegetale che si forma in ambienti lacustri e/o paludosi. I vegetali cadono in acqua e

se c’è scarsa presenza di ossigeno (ambiente anerobico) dopo una lenta decomposizione diventa torba, mentre se c'è

molta presenza di ossigeno diventa carbon fossile. La torba è usata come fertilizzante e per affumicare il salmone e il

malto per alcuni whisky.

53 L’attività di mero godimento o società senza impresa non svolge nessuna attività economica, ma si limita a godere dei

beni che possiede. Ad esempio una società immobiliare che prende solo i canoni di locazione non pone in essere

nessuno scambio o produzione di beni, come richiede l'art 2082 c.c. ai fini della nozione d'imprenditore.

40

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professionali non è tipico dell'attività d'impresa. L'organizzazione in forma d'impresa presuppone

l'esistenza di una struttura aziendale, cioè di un complesso di mezzi autonomo rispetto al soggetto

che li coordina ed una componente di lavoro impiegata stabilmente nell'attività svolta.

L’organizzazione in forma d'impresa è a titolo imprenditoriale con una struttura aziendale e un

complesso di dipendenti con un'attività estranea ai rapporti fiduciari tipici dell'attività professionale.

Anche l'attività professionale possa essere organizzata imprenditorialmente; vi sono strutture di

consulenza, di revisione, sanitarie, di analisi, eccetera che hanno i connotati tipici

dell'organizzazione in forma d'impresa, ma la norma fiscale fa riferimento ad una organizzazione in

forma d'impresa che non è riconosciuta a qualunque attività di tipo professionale.

Quindi c'è uno spartiacque tra il reddito di lavoro autonomo e reddito d'impresa: la presenza di

un'organizzazione imprenditoriale determina lo sconfinamento del reddito nell'ambito della

categoria del reddito d'impresa; invece la presenza di un'attività professionale ed un'organizzazione

compatibile comporta che il reddito debba essere considerato da lavoro autonomo. II confine non è

sempre netto, però, la norma richiede espressamente un'organizzazione imprenditoriale che va

verificata, mentre questo non occorre quando l’attività commerciale rientra nell'art. 2195.

In tutti i casi esaminati è importante l'attività, non chi la esercita. Quando però il soggetto che

esercita l'attività, qualunque essa sia, è una società commerciale, il reddito diventa d'impresa

indipendentemente dalla natura dell'attività svolta.

Se siamo in presenza di una società di capitali o una società commerciale di persone (s.n.c. – s.a.s.

eccetera) non è importante l'attività (commerciale o non commerciale) perchè la natura del soggetto

condiziona la natura del reddito: se il soggetto è una società commerciale il reddito è sempre

d'impresa qualunque sia l'attività svolta, anche se l'attività svolta è di mero godimento o di mera

coltivazione del fondo.

Per le imprese estrattive (miniere, cave, torbiere, eccetera) la dottrina commercialistica si è chiesta

se possono essere considerate imprese perché l'attività estrattiva non è un'attività di produzione (il

bene non viene trasformato) né di scambio (il bene non viene acquistato), vengono solo estratti dei

beni dal sottosuolo e venduti. In questo senso è abbastanza simile l'attività di raccolta delle patate

perchè non occorre coltivarle.

Dal punto di vista fiscale le attività estrattive costituiscono reddito d'impresa indipendentemente

dall'organizzazione, dall’appartenenza al delle attività commerciali e dal soggetto che la

genus

svolge (persona fisica o giuridica) il reddito è sempre d'impresa.

Il reddito d'impresa viene determinato sulla base delle risultanze del conto economico apportando

ad esse le variazioni in aumento e in diminuzione che derivano dall'applicazione delle norme

tributarie e dei principi contabili internazionali. Questa disciplina viene dettata dall’art. 56 del TUIR

ed é il punto di approdo di un'evoluzione normativa complessa frutto di un ampio dibattito.

L’impresa dal punto di vista civilistico si avvale di strumenti di rilevazione dell'andamento

patrimoniale (stato patrimoniale) ed economico (conto economico) idonei a rappresentare la

situazione reddituale. La normativa civilistica detta poi tutta una serie di criteri per la redazione del

bilancio e la formazione dei documenti che lo accompagnano.

Potrebbe sembrare che ci sia coincidenza tra utile civile e reddito fiscale, ma in realtà la normativa

fiscale e quella civile muovono da esigenze e soprattutto soddisfano interessi che non sono

pienamente coincidenti.

La determinazione della base imponibile fiscale serve per determinare in misura certa il tributo,

sulla base di regole che da un lato impediscono incertezze e dall’altro elusioni ed evasioni. Invece la

normativa civilistica in materia di bilancio risponde ad esigenze del tutto diverse: assumere un utile

(che le società possono ripartire tra i soci), costituire la base per la richiesta di un credito alle

banche oppure nell’ottica dei rapporti con i terzi creditori.

Fermo restando alcuni principi fondamentali, la disciplina civilistica consente all'imprenditore di

poter manovrare il bilancio, di esprimere valutazioni e di adottare regole tecniche per determinare

un risultato preordinato ad obiettivi anche di altra natura. Tutto questo per il Fisco è indifferente,

41

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t

perché offrire all'imprenditore uno spettro valutativo così ampio, potrebbe favorire l’elusione fiscale

e comunque non è compatibile con i criteri di certezza che caratterizzano il diritto tributario.

In sintesi vi sono interessi diversi: la disciplina fiscale deve avere regole certe per determinare la

base imponibile del tributo, la norma civilistica ha una pluralità di esigenze estranee alla

determinazione del tributo. Allo stesso tempo giungere ad un doppio bilancio e ad una doppia

rappresentazione finirebbe per tradursi in una complicazione inopportuna.

La norma fiscale risolve il problema assumendo le risultanze civilistiche come base per la

determinazione del reddito d'impresa, ma sottoponendo il risultato del conto economico a variazioni

in aumento e in diminuzione in relazione all’applicazione delle regole fiscali.

Quindi il risultato civilistico viene elaborato e sottoposto a degli aggiustamenti per la

determinazione del reddito fiscale. Talvolta le norme fiscali possono prevedere una serie di

limitazioni alla deducibilità di determinati costi, mentre dal punto di vista civilistico per determinare

l'utile o la perdita dell'esercizio qualunque costo è ammesso, però dal punto di vista fiscale

ammettere qualunque costo significa deprimere il reddito e quindi pagarne meno imposte.

La normativa fiscale pone numerose limitazioni a determinate tipologie di costi perchè di dubbia

inerenza o comunque eccedenti la soglia massima consentita (ad esempio accertamenti o

ammortamenti deducibili in maniera limitata dai costi annuali o pluriennali).

È necessario che l'utile civilistico sia sottoposto a questo processo di aggiustamento perché se vi

sono dei costi indeducibili vi é una variazione in aumento; invece se vi sono delle norme fiscali

premiali (ad esempio l’esenzione della plusvalenza per i soggetti IRES) che esentano dalla

tassazione alcuni componenti positivi di reddito, vi è una variazione in deduzione che è una

plusvalenza che fa parte dell'utile civile, ma non é tassata perché esente. Tuttavia non è detto che

l'utile civile sia sempre superiore al reddito fiscale, ma può anche accadere il contrario.

Per quanto riguarda l'ultima parte della norma con riferimento alle IAS (International Accounting

- i principi contabili internazionali), il legislatore ha inteso dare spazio a criteri valutativi

Standards

internazionali, recepiti proprio per comprimere l’ampiezza del margine di apprezzamento della

disciplina precedente e soprattutto per armonizzare le regole interne a quelle internazionali.

Le regole contabili di base internazionale, le IAS, utilizzate per la redazione del bilancio civile,

vengono prese in considerazione anche dal TUIR (art. 83) per le variazioni in aumento o in

diminuzione per la determinazione del reddito complessivo.

Un altro principio fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa è la tassazione per

competenza che si differenzia dai redditi di lavoro e di capitale ispirati al principio di cassa.

Questo significa che l’imputazione del periodo di imposta per il reddito d’impresa non deve essere

compiuto sulla base dell’effettivo esborso, ma del momento in cui si perfeziona l’operazione

giuridica che da origine al reddito. Ad esempio nel caso di cessione di un immobile è rilevante la

data dell’atto pubblico o quella successiva in cui si produce l’effetto traslativo, nel caso di cessione

di un bene mobile fa testo la data di consegna o di spedizione e nel caso di un servizio la data in cui

è stato ultimato. Se la cessione del bene si perfeziona, ma il prezzo viene pagato l’anno successivo,

per il reddito di impresa conta solo il momento in cui l’atto è stato perfezionato e non quando è

stato effettivamente pagato, cioè è importante la competenza e non la cassa.

COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO D’IMPRESA

Il reddito d’impresa essendo netto si determina confrontando componenti positivi e negativi, come

l'utile civilistico nasce dal confronto di componenti positivi e negativi (attivo e passivo).

I componenti negativi possono essere speculari a quelli positivi e quindi a fronte dei costi di

esercizio possiamo avere dei ricavi, minusvalenze e plusvalenze oppure sopravvenienze attive e

passive o anche interessi attivi e passivi.

Nell’ambito delle sopravvenienze passive (art. 101 TUIR) la norma fa riferimento anche delle

fattispecie ampie, tra cui le perdite su crediti che sono ricavi imputati per competenza in entrata nel

conto economico, ma non effettivamente riscossi.

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Le perdite su crediti sono deducibili di diritto quando il debitore è interessato da una procedura

concorsuale, ma nel caso vengano soddisfatte, anche in parte, diventano sopravvenienze attive.

Sono deducibili anche le perdite su crediti di minima entità (per i quali le spese per il recupero sono

molto superiori al debito) o comunque in situazioni comprovate, ma al di fuori di questi casi non è

possibile dedurre queste perdite.

Vi sono poi dei componenti negativi autonomi, cioè sganciati da altri di segno opposto come gli

ammortamenti, gli accantonamenti di vario tipo, spese di pubblicità e di rappresentanza, oneri e

spese di utilità sociale e infine spese di esercizio (consumo energia elettrica, retribuzione del

personale, eccetera).

In sintesi vi sono una pluralità di componenti negativi, ma possono essere portati in deduzione solo

se risultano nel conto economico dell’impresa e sono documentati.

Per i componenti negativi vige un principio generale che presiede alla loro deducibilità, il c.d.

principio di inerenza. Questa espressione evidenzia la necessità di un collegamento, un'inerenza, del

componente negativo all'attività dell'impresa.

Il TUIR usa due criteri per verificare se vi è inerenza: il collegamento tra componenti negativi e

positivi (costi e ricavi) e il collegamento all'attività stessa dell'impresa.

“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,

contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o

beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

(art. 109.5 TUIR)”. Il legislatore pone un limite alla deducibilità: non

concorrono in quanto esclusi

tutti i componenti negativi sono deducibili e neanche qualunque costo dell'impresa è deducibile,

perché altrimenti qualsiasi componente potrebbe abbattere il reddito. Un costo per essere deducibile

deve essere giustificato dalla presenza di un ricavo o comunque collegato con l'attività

54 sulla base del principio generale dell’inerenza.

dell'impresa

La correlazione necessaria tra costi e ricavi non può essere letta in maniera troppo rigida, perché

l'impresa svolge un'attività economica e come tale è sottoposta ai rischi del mercato. Non é detto

che un costo generi sempre un ricavo e la stessa norma fa riferimento ad una spesa da cui derivano

però la derivazione di questi è solo eventuale, non è necessaria, perché non è

ricavi o altri proventi,

detto che la spesa debba generare un risultato positivo. L’importante é che la spesa si colleghi

all'attività economica (requisito dell'inerenza). Ad esempio un'impresa che si occupa di lavori

pubblici partecipa ad una gara d'appalto con un progetto e per questo sostiene dei costi, ma non

vince la gara e quindi non consegue ricavi. E' una spesa deducibile perché è preordinata ad

un'attività economica che è quella tipica di quella impresa. Immaginiamo ora un'attività

commerciale sviluppata in un ambito territoriale ristretto, nel comune di Taranto, che elabora un

piano marketing a titolo oneroso (cioè uno studio di fattibilità) per tentare di espandersi e vendere i

suoi prodotti in un paese estero:

se il piano marketing oneroso è nello stesso settore in cui opera l’attività dell'impresa, non si

può escludere la deducibilità del costo quando ci sono atti che comprovino un'espansione

commerciale in quel determinato mercato, perchè il programma imprenditoriale tipico e lo

sviluppo dell'attività vanno visti non solo sul piano statico, ma anche dinamico in relazione alle

prospettive di espansione dell’impresa;

se sì tratta di un'impresa che non ha alcuna prospettiva di espansione su altri mercati (ad

esempio è solo un negozio locale), è sicuramente estraneo ad un piano marketing oneroso per

cui la spesa sarà indeducibile perché fuori dall'attività tipica dell’impresa.

Per ammettere la deduzione di una spesa bisogna vedere l'oggetto dell'attività dell'impresa e il

programma imprenditoriale in senso dinamico, in relazione alle prospettive di crescita aziendale, ma

54 Gli uffici finanziari tendono a disconoscere componenti negativi nell’attività di accertamento e allo stesso tempo

l’imprenditore tende a inserire più componenti negativi per avere un risparmio fiscale.

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queste situazioni vanno verificate in concreto. Talvolta non è facile verificare l’inerenza, ma l'onere

della prova spetta all'ufficio fiscale nel momento in cui disconosce un costo.

Il profilo dell'inerenza non implica valutazioni di opportunità e può essere verificato solo sotto il

profilo della legittimità non del merito, perché l’imprenditore è libero di compiere le operazioni

organizzative che ritiene più idonee.

Non bisogna confondere il profilo dell'inerenza con l'opportunità della spesa. Le scelte

imprenditoriali sono insindacabili dall'Amministrazione fiscale, ma una scelta antieconomica

determina il sospetto che può produrre un'ulteriore indagine.

Molto spesso l'Amministrazione tributaria prende una scorciatoia determinando il difetto di

inerenza quando la spesa appare sospetta o fittizia, perché l'ufficio non riuscendo a dimostrarlo

afferma che è priva di inerenza, ma questo va verificato con criteri normativi che sono estranei

valutazioni di opportunità.

La giurisprudenza più volte ha affrontato questo tema con riferimento al caso del compenso degli

amministratori. Ad esempio se una piccola società con 100 mila euro di utili paga 95 mila euro agli

amministratori, è giudicata una spesa inerente per la maggior parte della giurisprudenza e

l'amministrazione finanziaria non si può sostituire all'imprenditore nel giudicare economico o meno

le scelte imprenditoriali. L'attività dell'Amministrazione finanziaria è vincolata all’applicazione

delle norme, anche se ci sono ambiti di discrezionalità tecnica che discendono dall'applicazione

delle norme tributarie, ma mai vi possono essere valutazioni di merito.

Possiamo distinguere tra elementi negativi a deducibilità piena, limitata o parziale e tra deduzioni

che si esauriscono in un unico periodo di imposta e quelli imputabili a più periodi.

Le spese deducibili devono essere distinte tra componenti negativi a deducibilità immediata e

frazionata, ciascuna con le sue regole:

hanno deducibilità immediata le spese deducibili per intero in un solo esercizio, come le quelle

per prestazione di lavoro e per le materie prime;

hanno deducibilità frazionata le spese (gli ammortamenti per beni ad utilità ripetuta) deducibili

in più esercizi e secondo un determinato coefficiente di detrazione (ad esempio i macchinari).

L’ammortamento è diffuso nella normativa e sotto il profilo civilistico, è uno strumento che tiene

conto della obsolescenza e del logorio a cui viene sottoposto il bene, consentendo all'imprenditore

di ricostituirne il valore per la sua sostituzione e fiscalmente il costo è ammortizzabile anche se il

bene non viene sostituito. In ordine alla misurazione del logorio, la norma fiscale stima il periodo

normale di utilizzazione (il logorio) determinando l’ammortamento con la durata presunta del bene,

senza entrare nel merito di come il bene è utilizzato in concreto.

L'ammortamento é una tecnica fiscale per consentire di ripartire il costo del bene in più esercizi

(periodi) e di moltiplicare il risultato per un coefficiente, sulla base di appositi decreti del Ministero

delle finanze. Quindi la deducibilità frazionata è calcolata considerando il costo complessivo del

bene diviso il numero di anni di utilizzo per un determinato coefficiente. Ad esempio se il bene

costa € 100.000 e sarà utilizzato per 10 anni ed coefficiente è 0,80, la quota ammortizzata ogni anno

sarà (100.000 : 10 X 0,80 = € 8000 all’anno).

Nel caso di utilizzazione più intensa del bene (ma anche per scelta dell’imprenditore) è consentito

l’ammortamento anticipato o accelerato, incrementando la quota di ammortamento fino al doppio e

riducendo in proporzione la durata, fermo restando che non può superare il valore del bene. Ad

esempio un bene viene ammortizzato in 5 anni anziché in 10.

L’ammortamento riduce la base imponibile del reddito d’impresa con due conseguenze:

diluisce l’imposizione in più esercizi;

facilita l’elusione e per questo vi sono particolari cautele sia in riferimento agli obblighi di

carattere formale (la documentazione) che per quanto concerne le regole di deducibilità.

Del resto l’evasione si realizza attraverso due linee: sui componenti positivi (omettendo oppure

occultando i ricavi) sui componenti negativi (aumentando i costi oppure inserirli in maniera fittizia).

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Nel caso di beni strumentali di valore esiguo (quando non supera € 516,46) la deducibilità può

essere immediata, cioè integralmente in unico periodo d’imposta (art. 102).

Sono interamente dedotte nell’esercizio di competenza le spese per prestazione di lavoro, per

l'acquisto delle merci destinate alla rivendita, per consumi, per l'acquisto delle materie prime.

Il legislatore distingue tra ammortamento di beni materiali, immateriali e finanziari per i quali detta

discipline specifiche. Questo perché i beni immateriali e finanziari non sono soggetti al logorio, ma

soprattutto c’è l’esigenza di distinguere i beni materiali dalle prestazioni di servizi per i quali la

competenza è in un solo esercizio. Invece è consentito l’ammortamento pluriennale di alcuni beni

immateriali indicati espressamente dall’art. 103.1 TUIR “Le quote di ammortamento del costo dei

diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e

informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico

(know-how) sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al

costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore un diciottesimo del

l’avviamento è deducibile, dal 2007, in 18 anni (fino al 2006 in 20 anni).

costo.”Anche

Nell’ammortamento finanziario l’oggetto è una somma di denaro che viene dedotta in più esercizi.

La norma fa riferimento anche ai beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione,

cioè beni in concessione da restituire alla scadenza per i quali viene pagato un canone concessorio

dall’impresa che viene ammortizzato in più esercizi in base alla durata del contratto di concessione

(ad esempio i leasing o concessioni di beni pubblici come i lidi del Demanio).

Può accedere che concorrono ammortamenti di beni materiali e finanziari e se questo accade il

legislatore li ammette entrambi.

La deducibilità può essere piena o limitata (quando è deducibile solo parte del costo), ma vi sono

anche costi totalmente indeducibili a prescindere dall'inerenza.

Talvolta il legislatore riconosce una deducibilità limitata o parziale quando l'inerenza non e piena o

è dubbia, invece esclude la deducibilità quando ritiene che non via sia inerenza con l'attività

dell'impresa. La deducibilità viene esclusa o limitata (ad esempio le spese di rappresentanza) in

forza di valutazioni di politica legislativa preordinate a contrastare condotte evasive o elusive,

perchè non è raro che i contribuenti, manovrando sui costi, possano abbattere il reddito.

La valutazione della indeducibilità appartiene al legislatore, invece l’Amministrazione finanziaria è

deputata all'accertamento della deducibilità dei costi usando l'unico criterio: l'inerenza.

Vi sono anche i costi neri che sono spese non esposti, ma effettivamente sopportati che generano

dei ricavi neri. Ad esempio un imprenditore che acquista della merce senza inserirla in contabilità

(in nero) e la vende senza fatturarla, consegue sia dei costi che dei ricavi entrambi occultati. Al

riguardo bisogna precisare che la normativa prevede che nel momento in cui la merce entra in

magazzino, opera la presunzione di cessione qualora non sia più reperibile, per cui se la merce non

compare è stata venduta in nero.

Se a seguito di accertamento fiscale emergono determinati costi neri, l’art. 109.4 del TUIR dispone:

“Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando

imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella

misura in cui risultano da elementi certi e precisi”.

Gli accantonamenti possono essere di carattere generale o speciale:

È generale quando è riferito a qualsiasi tipo di impresa ed è previsto per:

le spese di quiescenza e previdenza, nei limiti determinati dalla disciplina lavoristica e dal

o codice civile;

per le svalutazioni e i rischi su crediti, nei limiti dello 0,40% annuo fino ad un ammontare

o complessivo del 5% del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio (art.

106.3 TUIR). Rappresentano la possibilità per l’impresa di dedurre una quota derivante solo

dal rischio di una perdita su crediti commerciali (art. 85 TUIR) che sono quelli derivanti da

operazioni che generano ricavi (c.d. ricavi commerciali tipici) come cessioni di merci,

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materie prime, semilavorati e prestazioni di servizi nell’ambito dell’impresa. La percentuale

ammessa in deduzione per le banche è maggiore perché la componente rischio è più alta.

È speciale quando è previsto solo per alcune specifiche imprese ed è ammesso solo in tre casi e

nei limiti previsti dall’art. 107 TUIR:

1. spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili;

2. le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche e le imprese

subconcessionarie di queste;

3. oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio.

(ad esempio per l’innovazione di un prodotto)

Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili

nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei

(art. 108.1 TUIR).

successivi, ma non oltre il quarto

Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili per intero, a scelta dell’imprenditore,

nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro

successivi. Mentre le spese di rappresentanza sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e per

quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi (art. 108.2 TUIR).

Gli interessi passivi (art. 96 TUIR) rappresentano la remunerazione pagata dall’imprenditore per un

finanziamento ricevuto da una banca o una finanziaria.

Fino al 2007 gli interessi passivi erano deducibili secondo tre ordini di limiti: pro rata generale, thin

55 . Con la legge 244/2007 (Finanziaria 2008) è stato introdotto

e patrimoniale

capitalization pro rata

un unico e più semplice meccanismo di calcolo per determinare l’ammontare degli interessi passivi

deducibili, in linea di massima, pari al 30% del margine operativo lordo (MOL). La legge 244/2007

abroga la e la pro rata patrimoniale, ma lascia la pro rata generale per i soggetti

thin capitalization

IRES (con alcune eccezioni soggettive e oggettive), mentre è esclusa per le società individuali e le

società di persone.

LA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE LEGGE 7 APRILE 2003 N. 80

-

L’art. 53 della Costituzione impone la tassazione progressiva e per questo, in passato, il dividendo

era tassato seguendo un calcolo con cui il socio rideterminava tutte le imposte del suo reddito,

attraverso un meccanismo complesso che teneva conto del principio di progressività, per cui

detraeva dall’imposta da pagare quanto la società aveva già versato come soggetto d’imposta

(credito d’imposta). Ad esempio il socio sommava eventuali redditi da lavoro dipendente ai

dividendi percepiti, per poi ricalcolare le imposte sull’ammontare e detraeva le imposte già pagate a

titolo di acconto dalla società su quel dividendo.

Era un meccanismo tecnicamente perfetto, perché il contribuente determinava le imposte esatte da

pagare, commisurate alla sua capacità contributiva, ma era molto complesso e prevedeva diverse

eccezioni al principio costituzionale di imposizione progressiva.

55 Pro rata generale o reddituale (art. 96 TUIR), quando gli interessi passivi sono ammessi in deduzione nella misura

corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare

complessivo di tutti i ricavi e proventi sia che concorrono alla formazione del reddito che esenti. Ad esempio se

l’ammontare dei ricavi e dei proventi imponibili è uguale a 100 e l’ammontare dei ricavi e proventi complessivi è pari a

120, si può dedurre interessi passivi l’0,83% (100 : 120).

La (capitalizzazione sottile - art. 98 TUIR - abrogato ) -

thin capitalization contrasto all'utilizzo fiscale della

- si ha quando l’impresa riceve un finanziamento dai propri soci o società controllate ed è

sottocapitalizzazione

collegato al fenomeno delle società sottocapitalizzate (società che hanno un basso capitale di rischio che si finanziano

indebitandosi). L’effetto della è quello che, avendo una bassa capitalizzazione, l’impresa ricorre ai

thin capitalization

finanziamenti dei soci e società controllate ed in questo modo evita di pagare dividendi (in quanto tassati), preferendo

pagare interessi che però sono deducibili. Il contrasto all’evasione fiscale operato con la sottocapitalizzazione consiste

nel ricapitalizzazione da parte del Fisco degli interessi in dividenti e in questo modo vengono tassati.

Il pro-rata patrimoniale (art. 97 TUIR- abrogato) riferito alle imprese sottopatrimonializzate che mettono in deduzione

una parte di interessi passivi nella misura corrispondente al rapporto tra le voci patrimoniali indicate dalla norma.

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Un elemento di distorsione del principio della progressività sono i regimi sostitutivi di tassazione.

Ad esempio gli interessi sul conto corrente sono tassati con un’imposta sostitutiva unica del 27%

(un’aliquota secca) e quindi a prescindere dalla capacità patrimoniale del soggetto. Il numero di

queste imposte sostitutive con il tempo sono aumentate e quindi hanno mitigato ed aggirato il

principio costituzionale della progressività.

Inoltre bisogna considerare che fino a qualche tempo fa il diritto tributario era dettato solo da norme

nazionali, ma oggi la nostra economia è globalizzata per cui le scelte fiscali sono influenzate da

norme e vincoli comunitari e da una concorrenza estera sempre maggiore.

Negli altri paesi comunitari non esisteva il credito d’imposta che è più gravoso, ma un meccanismo

di esenzione e quindi c’era la necessità di adeguare la nostra legislazione agli altri stati dell’Unione

europea per evitare che per le imprese diventi più conveniente investire all’estero.

Tra l’altro l’armonizzazione del diritto tributario è in atto dal 1973 quando è stato introdotta in Italia

l’IVA che nasce da una direttiva comunitaria. Per tutte queste ragioni il meccanismo del credito

d’imposta andava abrogato, anche perché esistevano degli stratagemmi per cui non solo il credito

d’imposta era sfavorevole per chi investiva in Italia, ma favoriva anche l’erario estero a danno di

quello italiano.

Dal 1° gennaio 2004 entra in vigore la legge 80/2003 (la c.d. riforma Tremonti) che risolve questo

problema introducendo il principio del dividendo esente già presente negli altri paesi europei, primi

fra tutti Olanda e Lussemburgo.

L’esenzione dal dividendo è riferita esclusivamente ai dividendi percepiti da un soggetto IRES ad

un altro soggetto IRES (ad esempio il dividendo erogato da una società di capitali ad un’altra SpA)

ed è un’esenzione del 95% (art. 89 TUIR) dalla formazione del reddito e quindi dalla tassazione. Da

questa percentuale si ricava che i costi di gestione della società che li percepisce, derivanti dalla

partecipazione, sono valutati forfetariamente al 5%. Inoltre il TUIR prevede che se vengono

prodotti ricavi esclusi o esenti, i costi relativi a quella attività non sono deducibili.

Supponiamo che un’azienda abbia ricavi per 50 da un’attività e 50 da un’altra, quindi l’utile

complessivo è 100, ma se entrambi sono esenti la tassazione diventa zero. Per questa ragione se i

dividendi sono esenti per il 95% l’azienda paga le imposte sul 5%, ma detrae forfetariamente costi

(c.d. di regia) per la stessa percentuale e in questo modo non deve fare calcoli complicati per

detrarre i costi di regia effettivi delle partecipazioni d’impresa. Quindi non è un’agevolazione, ma

solo un meccanismo semplificato che applica una percentuale forfetaria, uguale a quella degli altri

paesi (in relazione ad una direttiva comunitaria), che stima i costi di regia al 5% dei dividendi.

In questo modo, di fatto, l’esenzione diventa totale, cioè del 100%, perché il 5% di dividendi tassati,

vengono detratti dai costi dell’impresa che percepisce i dividenti.

Fino al 2003, con il sistema ad imputazione, la prima la società pagava l’IRPEG all’atto del

conseguimento dell’utile e dopo veniva tassato il socio all’atto della percezione del dividendo, ma

con il riconoscimento del credito d’imposta dell’IRPEG pagata dalla società.

TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

CON IL SISTEMA VIGENTE FINO AL 2003

IMPUTAZIONE

SISTEMA AD TASSATO IL SOCIO ALL’ATTO

LA SOCIETA’ PAGAVA L’IRPEG DELLA PERCEZIONE DEL

ALL’ATTO DEL DIVIDENDO,

CONSEGUIMENTO DELL’UTILE MA VIENE RICONOSCIUTO UN

CREDITO DI IMPOSTA

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Con il sistema ad esenzione, introdotto dalla legge 80/2003 dal 1° gennaio 2004, tutto questo viene

stravolto: si tassa in maniera definitiva la società che produce il reddito, mentre per i dividendi la

tassazione esente è solo tra soggetti IRES, ma se alla fine della catena ci sarà una persona fisica la

tassazione si distingue tra partecipazione qualificata e non. La partecipazione non qualificata viene

tassata con una ritenuta secca del 12.5% per l’ammontare dei dividendi percepiti, invece la

partecipazione qualificata il socio paga l’IRPEF, ma è imponibile solo il 40% (54.6 dal 2008) dei

dividendi ed è esente per il restante 60%. Ad esempio se è il 38% l’aliquota IRPEF marginale del

socio con partecipazione qualificata, il 40% dei dividendi percepiti saranno tassati al 38%.

RIFORMA DEL SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

LEGGE 7 APRILE 2003, n. 80

ESENZIONE

SISTEMA AD TASSAZIONE IN

TASSAZIONE PARZIALE

CAPO AL SOCIO

IN CAPO

DEFINITIVA

ALLA SOCIETA’ partecipazione non qualificata ritenuta

• secca del 12.5%;

(IRES) partecipazione qualificata tassata al 40%

• con l’IRPEF;

in regime d’impresa tassate al 40%.

Quindi l’esenzione dalla tassazione si applica solo quando il dividendo è percepito da un altro

soggetto IRES, mentre se i soci sono società di persone o persone fisiche vengono tassati secondo il

principio di trasparenza.

SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

VECCHIO SISTEMA NUOVO SISTEMA

IMPUTAZIONE ESENZIONE

SISTEMA AD SISTEMA AD

SISTEMA DI SISTEMA DI

TASSAZIONE A VALLE TASSAZIONE A MONTE

Le plusvalenze su azioni o quote di partecipazioni sono il differenziale positivo che deriva dalla

cessione di un bene, mentre le minusvalenze sono il differenziale negativo.

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Le plusvalenze su titoli derivano da partecipazioni vendute ad un prezzo maggiore rispetto a quello

acquistato (ad esempio per una partecipazione pagata 100 e rivenduta a 500, la plusvalenza su titoli

è di 400) e fino al 2004 le plusvalenze venivano tassate con il sistema ad imputazione, mentre con

la riforma fiscale si applica il nuovo sistema ad esenzione.

L’utile di una società può trasformare un dividendo oppure una riserva, conservata dalla società.

Come i dividendi sono esenti tra soggetti IRES, necessariamente anche la plusvalenza irrealizzata è

esente (la riserva), in quanto deriva da dividendi accumulati all’interno dell’impresa.

Se i dividendi non vengono distribuiti, l’operazione di conservazione della plusvalenza dell’impresa

(sia l’utile attuale che quello potenziale che si potrà avere negli anni successivi) ha l’effetto di

aumentare il valore dell’impresa, perché contiene all’interno una plusvalenza e per questo chi

compra le sue partecipazioni le pagherà un prezzo più alto. Tuttavia la plusvalenza conservata

dall’imprese è esente e di conseguenza anche la plusvalenza sulle partecipazioni acquistate sono

esenti in linea teorica.

FORMAZIONE DELLA PLUSVALENZA

LA PLUSVALENZA REALIZZATA

TRAE ORIGINE DA

PROSPETTIVE DI REDDITI FUTURI

REDDITI REALIZZATI, MA NON (PLUSVALENZE LATENTI)

DISTRIBUITI (RISERVE) REDDITI CHE SARANNO TASSATI

REDDITI TASSATI IN CAPO QUANDO EFFETTIVAMENTE

ALLA SOCIETA’ PRODOTTI

La riforma fiscale sulle partecipazioni (partecipation o regime ha due obiettivi:

exemption pex)

evitare il fenomeno della doppia imposizione e armonizzare il nostro sistema agli altri paesi.

Nella riforma dividendi e plusvalenza irrealizzate sono una identica fattispecie reddituale e quindi

soggetti a un criterio di tassazione identico e perciò esattamente speculare. Quindi nella riforma

Tremonti il dividendo è esente, la plusvalenza è esente per cui la minusvalenza è indeducibile.

Dopo la riforma ci sono stati degli scandali a seguito di plusvalenze da capogiro in totale esenzione

e questo ha portato il legislatore a diminuire le percentuali di esenzione.

In realtà se la esenzione non è il 100%, come avveniva in sostanza con la riforma Tremonti, le

operazioni vengono effettuate non più in Italia, ma in altri paesi che lo prevedono, ma questo toglie

capitali al nostro paese.

Tuttavia l’esenzione per le plusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni (principio della

è diminuita dal teorico 95% (in concreto 100%) nel 2005, al 91% nel

partecipation exemption) 56

2006, al 84% nel 2007 ed è ritornata al 95% nel 2008 .

L’esenzione della plusvalenza è collegata a quella del dividendo, ma una plusvalenza su

partecipazioni può derivare anche da operazioni speculative (la borsa) e per questa ragione

l’esenzione delle plusvalenze è concessa esclusivamente solo quando non è speculativa.

56 Resta all’84% l’esenzione per le plusvalenze realizzate dal 31/12/2007 fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte

ai fini fiscali nei periodi imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2004.

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L’esenzione della plusvalenza è corollario alla indeducibilità della minusvalenza, ma il legislatore

distingue le operazioni che producono plusvalenze esenti e minusvalenze indeducibili, dalle

operazioni che producono plusvalenze imponibili e minusvalenze deducibili. Questo vuol dire che il

contribuente non sempre ha interesse ad avere la plusvalenza esente, perché in questo caso la

minusvalenza è indeducibile.

TRATTAMENTO DEI DIVIDENDI E DELLE

PLUS/MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI

NELLA RIFORMA “TREMONTI”

DIVIDENDI PLUSVALENZA/MINUSVALENZA

DA PARTECIPAZIONI

ESENTI / INDEDUCIBILI

ESCLUSI DALLA TASSAZIONE

L’art 87 del TUIR (modificato dalla Finanziaria 2008), plusvalenze esenti, introduce 4 condizioni

affinché il risultato possa rientrare nel novero delle operazioni che producono plusvalenze esenti

oppure minusvalenze indeducibili (requisiti di applicazione della partecipation exemption):

1. (art 87 lett. a) - Il possesso deve essere ininterrotto da almeno 12 mesi per plusvalenze e

minusvalenze (altrimenti sono ritenute operazioni speculative), una condizione comune a tutti i

paesi comunitari.

2. (art 87 lett. b) - La partecipazione deve essere iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie nel

Dalla scelta di inserire le partecipazioni

primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.

nelle immobilizzazioni finanziarie o nell’attivo circolante, derivano due conseguenze:

a. se le partecipazioni vengono messe nelle immobilizzazioni finanziarie in caso di plusvalenza

si ha diritto all’esenzione, ma un’eventuale minusvalenza è indeducibile;

b. se le partecipazioni vengono messe nell’attivo circolante in caso di plusvalenza non si ha

diritto all’esenzione, ma un’eventuale minusvalenza è deducibile.

Quindi il soggetto IRES deve scegliere se pensa di avere una plusvalenza deve inserire la

partecipazione nelle immobilizzazioni, invece se teme il contrario la deve inserire nell’attivo

circolante. Se nel primo bilancio è stata iscritta nelle immobilizzazioni finanziarie e dal secondo

in poi viene iscritta nell’attivo circolante non è importante per il Fisco perché vale sempre la

57 .

scelta fatta nel primo bilancio di possesso della partecipazione

3. (art 87 lett. c) - La società partecipante non deve risiedere in un paese inserito nella c.d. black

altrimenti l’esenzione non si applica. Sono ritenuti paesi sospetti per due motivi: non danno

list,

informazioni o hanno una tassazione irrilevante (spesso hanno entrambe le cose).

57 Da questo requisito si possono dedurre due sistemi per eludere il binomio plusvalenza-esenzione e minusvalenza-

indeducibile: 1) L’impresa potrebbe acquistare le partecipazione, ma poco prima dello scadere dei 12 mesi se ritiene di

avere una perdita, la vende e detrae la minusvalenza. 2) L’impresa A acquista la partecipazione e la iscrive nelle

immobilizzazioni finanziarie e le cede ad un impresa B, di cui detiene il 100% delle sue quote, e questa iscrive la

partecipazione nell’attivo circolante; in questo modo, la stessa partecipazione, se c’è una plusvalenza la vende l’impresa

A, godendo dell’esenzione, mentre se c’è una minusvalenza la vende l’impresa B che deduce la perdita. In sintesi, in

questo modo una holding può trasferire le partecipazioni da una società all’altra in completa esenzione o deduzione.

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4. (art 87 lett. d) - La società partecipante deve essere di un'impresa commerciale secondo l’ampia

definizione dell'art. 55 del TUIR e non deve essere una società di facciata con il solo scopo di

sfruttare l’esenzione sulle plusvalenze. Si vuole evitare, ad esempio, che una società con socio

unico acquista delle partecipazioni per avere l’esenzione, aggirando la tassazione che grava

sulle persone fisiche. Per essere esenti i soggetti devono svolgere effettivamente un’attività

commerciale e non essere una semplice attività di gestione di immobili.

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Tra le imposte indirette, l’imposta sul valore aggiunto è stata istituita dal decreto del Presidente

della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nell’ambito della riforma tributaria degli anni ’70. La

disciplina dell’IVA rinviene da impegni comunitari, in quanto negli anni ’60 sono state emanate due

direttive in materia che individuavano il modello del prelievo e definivano le caratteristiche.

Il processo di armonizzazione dell’imposta (in Italia chiamata IVA) nella

sulla cifra d’affari

Comunità europea ha totalizzato sei direttive di cui l’ultima è la VI direttiva CEE del 1977.

Successivamente il processo di armonizzazione è continuato con numerose altre direttive e

regolamenti comunitari, di cui l’ultima è la VI direttiva 112 del 28/11/2006 che è fondamentale

perché costituisce essenzialmente il testo unico di tutte le disposizioni comunitarie vigenti (ha 414

articoli ed una serie di allegati), anche se deve essere ancora attuata nella legislazione nazionale

(sebbene in vigore dal 1° gennaio 2007), ma i suoi principi sono in gran parte recepiti dagli

ordinamenti interni essendo sostanzialmente un testo unico.

La direttiva 112/2006 ha dato anche attuazione ad alcuni principi giurisprudenziali espressi dalla

Corte di giustizia che in materia di IVA è intervenuta quasi 200 volte negli ultimi decenni.

L’imposizione sulla cessione di beni e prestazioni di servizi, quindi l’IVA, deve essere ispirata alle

regole fondamentali della Comunità europea prima, Unione oggi, perché è strumentale per il

perseguimento dei principi comunitari di neutralità, trasparenza, tutela della concorrenza, della

libera circolazione delle merci e di iniziativa economica.

Anteriormente all’introduzione dell’IVA i sistemi impositivi di molti stati europei non erano

coerenti con gli obiettivi fondamentali del Trattato della Comunità europea, soprattutto nei paesi

come l’Italia che adottavano un sistema d’imposizione sui consumi plurifase ed a cascata.

La normativa italiana precedente adottava un’imposta erariale denominata IGE (imposta generale

sull’entrata) ed imposizioni sui consumi a carattere locale ed entrambi colpivano il valore pieno dei

singoli scambi di beni e prestazioni di servizi. Se l’attività economica aveva più scambi l’imposta

veniva applicata più volte e per l’intero valore; quindi se il produttore per raggiungere il

consumatore doveva avvalersi di un numero elevato di intermediari, per ogni fase era dovuta

l’imposta (appunto chiamata plurifase) e questo faceva aumentare il prezzo del prodotto per il

consumatore finale (per cui è chiamata a cascata).

Questo sistema violava il principio della concorrenza perché favoriva i produttori che potevano

arrivare ai consumatori con un numero minore di scambi e quindi di fasi, svantaggiando le imprese

che dovevano necessariamente servirsi di più intermediari per arrivare al consumatore finale.

In Europa, già allora vi erano paesi come la Francia e l’Inghilterra che limitavano l’imposta al solo

valore aggiunto dato dallo scambio, per cui era neutrale (non interferiva nelle scelte organizzative

dell’impresa) e trasparente (rendeva visibile il prelievo in ogni fase del circuito produttivo).

Il modello d’imposta francese (TVA - e inglese (VAT -

taxe sur la valeur ajoutée) value-added tax)

diventarono il riferimento per l’imposta sui consumi della Comunità europea, ma ancora non esiste

una normativa unica, né aliquote comuni, come invece è accaduto con l’adozione di un unico codice

doganale comunitario e di un’unica tariffa (in vigore già dal luglio 1968), ma solo

un’armonizzazione dell’imposta regolata dalle direttive europee.

L’IGE era un’imposta plurifase ed a cascata avendo come base imponibile il valore pieno del bene o

del servizio nelle sue varie fasi fino al consumatore finale, invece l’IVA colpisce solo il valore

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aggiunto (determinato attraverso l’interazione della detrazione e della rivalsa) nelle varie fasi dello

scambio dei beni o delle prestazioni di servizi e quindi è egualmente plurifase, ma non è a cascata.

In altre parole l’IVA è un’imposta sui consumi che colpisce solo l'incremento di valore che un bene

o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione

fino ad arrivare al consumo del bene o del servizio e attraverso un sistema di detrazione e rivalsa,

l'imposta grava completamente sul consumatore finale che non la può detrarre, mentre i soggetti

passivi d'imposta intermedi (imprenditori e professionisti) rimangono neutrali.

La rivalsa consiste nell’obbligo di addebitare l’IVA al soggetto che chiede il servizio o che acquista

il bene (il cedente addebita il tributo nei confronti del cessionario e il prestatore di servizi nei

confronti del committente). In maniera analoga il sostituto d'imposta è obbligato alla rivalsa nei

confronti del debitore d'imposta.

Il sostituto d'imposta è quel soggetto che per legge è obbligato a prelevare una determinata somma

dal reddito che deve erogare (detta ritenuta alla fonte) e a versarla all'Erario per conto di altri, cioè è

colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri...ed

(art. 64 d.P.R. 600/73)”

anche a titolo di acconto

La rivalsa è un obbligo funzionale all’applicazione dell’IVA per i soggetti che cedono il bene

(cedente) o prestano un servizio e non può essere esclusa neanche contrattualmente, salvo

pochissimi casi come le cessioni gratuite, mentre la detrazione è un diritto di credito perché

attraverso questa viene fatto valere un credito in sede di determinazione del tributo.

Nel caso un soggetto passivo non venga pagato dal committente, per la parte del credito relativo

all’IVA, essendo di natura tributaria, valgono i privilegi che ha lo Stato nei confronti dei creditori e

quindi il soggetto passivo potrà vantare un diritto di prelazione, anche se è un percettore privato.

Tuttavia, in caso di controversia, la competenza è del giudice ordinario e non della commissione

tributaria, malgrado del debito fa parte anche un tributo (ad esempio nel caso venga contestata

l’aliquota applicata oppure se il soggetto è esente da IVA), perché manca un atto impositivo.

Il soggetto passivo d’imposta, solo se riveste la qualità di imprenditore o esercente arti e professioni

e se l’acquisto è inerente all’attività economica, dall’imposta incassata (IVA a debito) - a titolo di

rivalsa - porta in detrazione l’imposta pagata (IVA a credito) per l’acquisto di beni o la richiesta di

servizi da altri imprenditori o esercenti arti e professioni (al contrario, con il vecchio sistema

dell’IGE, non c’era la detrazione del tributo pagato). Non ha diritto alla detrazione chi non riveste la

qualifica di imprenditore o esercente arti e professioni che, generalmente, è il consumatore finale.

In sostanza l’IVA effettivamente pagata dal soggetto passivo d’imposta è data dalla differenza tra

l’imposta incassata (IVA a debito) a titolo di rivalsa sul valore aggiunto della vendita di beni o

prestazione di servizi, meno la detrazione costituita dall’imposta pagata sul valore aggiunto ai

fornitori (IVA a credito). Ad esempio, calcolando l’IVA al 20%: se un imprenditore acquista un

bene dal fornitore a 100+IVA e quindi a 120, l’IVA a credito è pari a 20; poi se lo stesso bene lo

rivende a 150+IVA, l’IVA a debito è 30, per cui deve versare all’Erario la differenza cioè 30-20=10

cioè la differenza tra 30 pagati dal cliente e 20 liquidati al fornitore che è l’imposta sul valore

aggiunto di quel bene (infatti l’incremento di valore del bene è 50 per cui l’IVA è 10).

La base imponibile dell’IVA è l’insieme dei corrispettivi attivi e passivi, per cui non è calcolata sui

singoli beni acquistati e venduti, ma sul totale delle vendite e degli acquisti nel periodo d’imposta.

Non ha rilevanza il numero delle transazioni di un bene, ma solo il valore aggiunto che deriva dalla

differenza tra IVA a valle (a debito) ed IVA a monte (a credito).

Esistono tre aliquote IVA:

4% - aliquota minima (applicata per generi alimentari, giornali, acquisto di abitazioni con i

• requisiti di eccetera);

prima casa,

10% - aliquota ridotta – (applicata per vendita di animali, carni, pesce, abitazioni senza requisiti

• e non di lusso, eccetera);

prima casa

20% - aliquota ordinaria, applicata quando non è prevista specificatamente una delle due

• aliquote precedenti. 52

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L’IVA è trasparente perché rivalsa e detrazione sui beni e servizi sono ammesse solo se

documentate con fattura (ha un valore anche civile, ad esempio può avere un valore probatorio), con

ricevuta fiscale, scontrino e scontrino parlante. L’IVA è anche neutrale, perché non condiziona le

scelte d’impresa.

La detrazione è un diritto di credito tanto che l’eccedenza delle somme detratte rispetto alla rivalsa

delle somme acquisite per effetto dell’IVA, da diritto ad un rimborso o anche ad una

compensazione (ad esempio si può compensare il credito IVA con debiti tributari di altra natura).

Non potendo applicare la detrazione, è sul consumatore finale che viene (di fatto) addebitata l’IVA

e questo si giustifica perché è un’imposta generale sui consumi (tale è qualificata dall’art. 1 direttiva

112/2006), ma anche perché grava sulla produzione. Per il cui il soggetto passivo d’imposta

(l’imprenditore o esercente arti e professioni) è il contribuente di diritto (soggettività formale),

mentre il consumatore finale è il contribuente di fatto (soggettività sostanziale).

Sono soggetti passivi del tributo (in senso formale) le imprese, i lavoratori autonomi e tutti coloro

che esercitano un’attività artistico-professionale e comunque non vi sono delle differenze tra IVA e

imposte sul reddito. Per esempio la nozione di impresa adottata ai fini IVA non è riferita solo

all’impresa commerciale, ma riguarda anche l’impresa agricola ed enti di natura non commerciale,

limitatamente alle attività commerciali svolte (ad esempio un’associazione culturale, sportiva

eccetera), secondo l’elencazione analitica delle attività stabilita dal TUIR, perché c’è un’armonia tra

la disciplina IVA e quella delle imposte sul reddito.

I requisiti del soggetto passivo dell’IVA sono quelli dell’IRPEF (abitualità, professionalità, anche

non esclusiva), ma nell’IVA hanno una maggiore importanza, perché mentre per l’IRPEF la

mancata qualificazione non impedisce la tassazione, per dell’IVA questo accade: se manca

l’abitualità non c’è soggettività passiva e quindi non c’è tassazione.

Per quanto riguarda gli esercenti arti o professioni, valgono le regole già esaminate nell’ambito del

lavoro autonomo: si deve trattare di un soggetto che esercita la professione abituale ancorché non

esclusiva, un’arte o una professione non costituente attività d’impresa. Restano fuori dalla

soggettività IVA tutti i lavoratori coordinati e continuativi, i dipendenti, eccetera.

Il requisito oggettivo dell’IVA è la cessione di beni o la prestazione di servizi, secondo il concetto

dato dalle disposizioni comunitarie:

Cessione di beni è qualunque atto idoneo a determinare il trasferimento della proprietà di un

bene e quelli che trasferiscono il godimento sul bene o che ne costituiscano diritti parziali. Ad

esempio atti traslativi della proprietà, atti costitutivi del diritto di servitù, uso, usufrutto,

abitazione, superficie, eccetera (diritti reali di godimento).

La prestazione di servizi è definita in senso negativo e residuale. Tutto ciò che non è cessione di

beni è prestazione di servizi e quindi il concetto è molto esteso. La residualità del concetto di

prestazione di servizi emerge dal riferimento alle categorie contrattuali tipiche previste dal

codice civile (contratto d’opera, di mandato, di agenzia, di appalto, ecc.) ed ai contratti atipici o

contratti che integrano una qualunque obbligazione, dal contenuto positivo (fare), ma anche

negativo (non fare, permettere).

Tutte le importazioni effettuate da qualsiasi soggetto.

Vi sono inoltre (artt. 2 e 3 d.P.R. 633/1972 e direttive comunitarie) alcune operazioni che non si

considerano cessioni di beni o prestazioni di servizi, pur rientrando nelle definizioni delle rispettive

categorie, così come ve né sono altre che sulla base delle stesse definizioni, non potrebbero essere

considerate né cessioni di beni né prestazioni di servizi, ma che vengono a queste assimilate.

Quindi come nell’imposta sul reddito, anche nell’IVA si ricorre spesso all’assimilazione sia per

ricomprendere talune operazioni tra quelle imponibili e sia per escluderne altre ancorché rientranti

nelle definizioni delle rispettive categorie. Ad esempio una locazione non è considerata una

cessione di beni, ma se vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per le parti in

questo caso diventa soggetto ad IVA. Oppure l’autoconsumo (rilevante anche ai fini del reddito

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d’impresa) è sottoposto ad IVA come cessione di beni ed anche l’assegnazione ai soci, fatta a

qualsiasi titolo.

Tra le esclusioni dall’IVA vi sono le cessioni di beni che hanno per oggetto denaro o crediti, le

cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, le cessioni d’azienda.

Sono esenti le operazioni che, anche se ricorrono i requisiti soggettivi ed oggettivi per

l’applicazione dell’IVA, non sono assoggettate all’imposta per impedire che possa essere esercitata

la rivalsa (art. 10 d.P.R. 633/1972), ma anche per queste deve essere emessa fattura e vi è anche

l’obbligo della registrazione, perché l’operazione deve essere documentata e trasparente.

Una visita medica è una prestazione di servizi resa da un professionista (soggetto passivo d’IVA) e

quindi dovrebbe essere imponibile, però per evitare che il tributo venga fatto ricadere sul paziente,

il legislatore ne dispone l’esenzione. Quindi non è finalizzata a sottrarre il professionista

all’applicazione del tributo, ma impedisce la rivalsa, tant’è vero che le operazioni esenti

costituiscono un limite rispetto all’esercizio del diritto di detrazione. Perché per gli acquisti di beni

esenti da IVA c’è un limite al diritto di detrazione, c.d. pro rata, cioè viene limitata la detrazione

nella misura corrispondente al rapporto tra le operazioni esenti e tutte le operazioni imponibili.

Quindi se le operazioni esenti sono la metà su tutte le operazioni, la detrazione sarà esercitata nel

limite del 50%. L’operazione esente è a tutela del consumatore, perché impedisce che l’imposta

ricada su quest’ultimo attraverso la rivalsa, ma determina una limitazione del diritto alla detrazione

del soggetto passivo. Quindi il medico che ha fatto una serie di acquisti inerenti alla propria attività

sanitaria potrà portare in detrazione l’IVA addebitata, ma soltanto parzialmente per evitare che sia

fisiologicamente a credito e quindi che possa giovare dell’esenzione recuperando l’intero prelievo.

Tra le operazioni esenti riportate nell’elenco dell’art. 10 vi sono prestazioni di servizi a carattere

sociale, culturale, sanitario, spese funebri, di istruzione, talune prestazioni di servizi in favore delle

onlus (organizzazione non lucrativa di utilità sociale), gli orfanotrofi, ecc.

In alcuni casi, invece, le esenzioni evitano la coesistenza di più prelievi sulla stessa operazione

come contratti bancari, assicurativi in quanto già scontano altre imposte (imposte sull’assicurazione,

sui contratti di borsa, ecc.).

Una cessione di beni tra privati (ad esempio la vendita di un libro usato tra studenti) che non sono

né imprenditori né professionisti non va documentata, basta il consenso manifestato ai sensi dell’

art. 1326 c.c. ma pur avendo il requisito oggettivo è esclusa dall’IVA per mancanza del requisito

soggettivo che va verificato in capo al cedente. Allo stesso modo è esclusa ai fini IVA sia una

prestazione di servizi resa a titolo gratuito, perché manca il requisito dell’onerosità, e sia una

prestazione di servizi resa occasionalmente perchè manca il requisito dell’abitualità. Quindi

un’operazione per essere esclusa da IVA è sufficiente la mancanza di uno dei requisiti (soggettivo,

oggettivo, territoriale).

Talvolta l’esclusione, quindi la non qualificazione dell’atto come cessione di beni, dipende da una

esigenza di sistema. Nell’ambito della normativa sulle imposte indirette, l’IVA è stata introdotta

quando già esistevano da molto tempo altri tributi indiretti (come l’imposta di registro) e per questo,

già da allora, fu posto il principio dell’alternatività tra IVA e registro, per evitare che si

accumulassero due imposte su gli stessi atti, ancorché diversamente apprezzati sotto il profilo

giuridico, ma aventi la stessa identità soggettiva e oggettiva e quindi:

se si applica l’IVA, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa;

se l’atto invece è esente da IVA, perché una cessione non si considera tale (come la cessione di

azienda), si applica l’imposta di registro.

Il principio dell’alternatività è saltato con il decreto Bersani-Visco del 4 luglio 2006, perché ha

previsto semplicemente che se l’atto è soggetto ad IVA si paga un’imposta di registro più bassa

rispetto a quella normale e quindi convivono i due tributi, ancorché graduandone l’ammontare

nell’ipotesi in cui l’atto è soggetto ad IVA ed all’imposta di registro.

Il requisito territoriale per l’applicazione dell’IVA è che la cessione di beni o la prestazione di

servizi deve essere effettuata da un imprenditore o da un professionista nel territorio dello Stato.

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\Sono sempre imponibili le importazioni da chiunque effettuate, per queste non occorre alcun

requisito ed anche se è un privato ad importare la merce, l’imposta è dovuta in ogni caso.

Un aspetto particolare da affrontare riguarda per gli scambi intracomunitari (gli acquisti e le

prestazioni di servizi all’interno dell’Unione europea), il c.d. regime dell’IVA intracomunitario.

Il requisito della territorialità prevede che il bene ceduto o il servizio prestato siamo riconducibili al

territorio dello Stato, tuttavia attualmente questo principio è inteso in una accezione più ampia, cioè

comprende il territorio comunitario.

La nozione di territorialità dell’imposta rileva anche ai fini delle importazioni, mentre la nozione di

territorio comunitario rileva per gli scambi intracomunitari.

Sino 1993, si consideravano importazioni anche da uno Stato all’altro dell’Unione. Ad esempio era

importazione la merce comprata dalla Francia, come se fosse proveniente dalla Cina, quindi l’IVA

era applicata all’importazione riferita a qualunque introduzione di merce nel territorio nazionale.

Con il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, attuativo di una direttiva comunitaria del 1991, è stato

ridefinito il sistema degli scambi comunitari, considerando l’Unione uno spazio senza frontiere per

la circolazione delle persone e delle merci. Questo comporta un diverso regime dell’IVA (la c.d.

IVA comunitaria), perché la normativa ha previsto che gli scambi intracomunitari non sono più

considerate importazioni o esportazioni e sono sottoposte al regime dell’IVA comunitaria. Solo se

la merce proviene da fuori del territorio comunitario è considerata importazione.

Negli scambi intracomunitari è stato introdotto il criterio della tassazione solo nel Paese di

destinazione, cioè del luogo in cui la merce viene consegnata o nel luogo in cui vi è il committente

che fruisce del servizio richiesto, invece non vi è tassazione nel Paese di origine. Il cedente o il

prestatore del servizio del Paese di origine emette fattura senza IVA (operazione non imponibile),

mentre l’applicazione e pagamento del tributo avviene nel Paese di destinazione, dove il

destinatario pagherà il tributo, ma eserciterà la detrazione.

La tassazione nel Paese di destinazione era un regime transitorio, per consentire al Paese di

destinazione di non perdere quel gettito che avrebbe conseguito qualora fosse stato mantenuto il

sistema dell’importazione, ma la regola generale è la tassazione nel paese di origine. Tuttavia il

regime transitorio, nonostante fosse stato previsto con durata di 3 anni, è dal 1991 ancora vigente e

quindi abbiamo ancora la tassazione degli scambi intracomunitari nel Paese di destinazione.

Questo sistema in qualche caso ha favorito le evasioni perché molto spesso l’imposta non viene

pagata né nel Paese di origine e né in quello di destinazione (se in quel paese c’è solo una società

fittizia), sopratutto perché sono venuti meno i controlli alla frontiera. Allora è stato introdotto un

principio secondo cui rispondono a titolo di solidarietà cedente e cessionario, proprio per

contrastare le frodi IVA che sono particolarmente diffuse nell’ambito comunitario. Soprattutto è

stato previsto, da una raccomandazione del 2004, un sistema di controlli e di scambio di

informazioni in ambito IVA tra i paesi dell’Unione, il c.d. VIES (VAT information exchange

attraverso la compilazione di documenti (modelli intrastat) per cui quando la merce si

system),

sposta da uno Stato all’altro, automaticamente passano anche le informazioni.

Gli acquisti fittizi non sono detraibili, anzi le fatture per operazioni inesistenti sono il reato

tributario più diffuso ed è punito con sanzioni che non hanno una soglia massima, come invece

avviene per altri reati tributari, come la omessa dichiarazione.

IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE

Con il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 è stata istituita l’imposta regionale sulle attività

produttive (IRAP) per consentire alle regioni di disporre di risorse proprie.

Fino ad allora la fiscalità regionale era in larga misura derivata, cioè costituita da trasferimenti dallo

Stato in favore delle regioni in quanto non disponevano di tributi propri.

L’IRAP è una imposta che colpisce esercenti arti e professioni, esercenti attività d’impresa, enti

commerciali e non, società soggette all’IRES, enti pubblici anche se esclusi dall’IRES. Quindi un

ambito applicativo ampio e in larga misura coincidente con l’IVA. Infatti i lavoratori dipendenti

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non sono soggetti né a IVA, né a IRAP, mentre gli esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo

sono soggetti ad entrambi, invece sono soggetti all’IRAP anche alcune categorie non sottoposte

all’IRES, ma all’IVA. Quindi il profilo soggettivo tra IVA e IRAP è simile, ma non identico.

L’IRAP si applica sul valore della produzione netta e l’IVA è un’imposta sul valore aggiunto,

quindi la denominazione della fattispecie evoca delle affinità tra le due imposte.

L’IVA si determina attraverso i meccanismi della detrazione e della rivalsa ed è data dalla

differenza tra il valore delle vendite e quello degli acquisti, invece l’IRAP colpisce l’utile d’impresa

determinato attraverso il metodo della sottrazione:

dal valore della produzione, ottenuto dalla remunerazione dell’attività d’impresa e della attività

di lavoro, fatta eccezione degli interessi passivi e delle remunerazioni per il lavoro reso,

vengono sottratte le spese per gli acquisti e gli ammortamenti.

Quindi ai fini del calcolo del valore della produzione netta, viene espressamente riconosciuta

l’indeducibilità del costo del lavoro e del costo del capitale, mentre sono deducibili gli acquisti e gli

ammortamenti. Per le pubbliche amministrazioni, invece, l’IRAP colpisce solo il costo del lavoro,

perché è l’unico fattore della produzione.

L’indeducibilità delle remunerazioni per il lavoro e per gli interessi passivi è dovuto al fatto che

l’IRAP colpisce la remunerazione dei fattori della produzione e il presupposto del contributo è

rappresentato dall’organizzazione imprenditoriale: disporre di mezzi di produzione è considerato

una manifestazione di capacità contributiva.

La Corte costituzionale, che pure è stata chiamata ad occuparsi della costituzionalità del tributo, ha

riconosciuto espressamente la sua legittimità, perché la capacità contributiva è rappresentata

dall’organizzazione produttiva: disporre di fattori della produzione, coordinarli ed impiegarli

nell’attività produttiva.

L’IRAP ha un aliquota del 3,9% (dal 2008) e colpisce i fattori della produzione: l’utile netto

d’impresa, il costo del lavoro e il costo del capitale (entrambi non deducibili).

La dimensione organizzativa (d’impresa o di lavoro autonomo) costituisce il presupposto

dell’imposizione dell’IRAP, quale tributo riferito al valore della produzione.

L’interpretazione ministeriale, accettata da gran parte delle regioni, era quella di ritenere che

l’organizzazione fosse comunque presente nell’esercizio di qualsiasi attività d’impresa o di lavoro

autonomo. La dimensione organizzativa era rinvenibile per il solo fatto di esercitare in maniera

professionale ed abituale un’attività economica di lavoro autonomo o di impresa.

Questa tesi era ribadita dall’Amministrazione finanziaria che escludeva dai requisiti organizzativi ai

fini dell’applicazione dell’IRAP solo le co.co.co. in quanto lavoro prestato in forma assimilata al

lavoro dipendente. In questa prospettiva, l’esercizio di lavoro autonomo, indipendentemente dalla

dimensione organizzativa, esprimeva di per sé, una struttura comparabile a quella dell’impresa.

La Corte di cassazione, a febbraio del 2006, ha contribuito a ridefinire i requisiti organizzativi

rilevanti ai fini dell’IRAP, affermando che una struttura organizzativa minima deve essere

rinvenibile per l’applicazione il tributo. Ad esempio non si può applicare l’IRAP ad uno studio

individuale di un professionista, perché manca il requisito dell’organizzazione.

Sui presupposti dell’IRAP, la Corte di cassazione riprende l’impostazione seguita dalla Consulta

con la sentenza n. 165 del 2001, distinguendo, a seconda delle fattispecie, quando

un’organizzazione è apprezzabile ai fini dell’IRAP secondo una valutazione che deve essere operata

dal giudice tributario, ma anche dallo stessa Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, la giurisprudenza della Cassazione in alcuni casi ha affermato che un minimo di

dipendenti integra l’organizzazione (ad esempio una segretaria o qualche dipendente), mentre in

altri casi rileva la dimensione dei beni strumentali. Ma al di là della casistica che è variegata,

almeno le sentenze più recenti consentono di escludere l’applicazione dell’IRAP per le

microorganizzazioni produttive riscontrabili in una qualunque attività professionale, mentre devono

essere sottoposte quelle organizzazioni idonee a dar luogo alla formazione del valore aggiunto e alla

produzione, indipendentemente dall’applicazione dalle imposte sul reddito.

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L’apprezzamento del requisito organizzativo ai fini IRAP non rileva ai fini dell’imposta sul reddito,

perché ai fini della qualificazione del reddito d’impresa è necessaria l’organizzazione in forma

imprenditoriale, invece per IRAP occorre una struttura organizzata che non significa organizzazione

in forma d’impresa.

In altri termini, un’organizzazione - anche non qualificata in termini d’impresa - consente

l’applicazione dell’IRAP, mentre una microorganizzazione insita in una qualunque attività

economica è inidonea a dar luogo all’applicazione dell’IRAP.

L’attività professionale può svolgersi in varie forme (modello societario, professione organizzata in

forma d’impresa e non, professionisti co.co.co. o co.co.pro.) alcune delle quali possono assumere

rilevanza ai fini dell’imposta sul reddito, altri ai fini dell’IRAP.

La normativa in materia di IVA riconosce il presupposto soggettivo solo in presenza di esercizio

abituale e professionale di un’attività artistica e professionale svolta in modo indipendente. Quindi

solo l’attività che ha i caratteri dell’abitualità e professionalità può essere qualificata indipendente,

mentre l’attività occasionale, coordinata e continuativa e altre forme di lavoro precario non ha i

requisiti soggettivi per l’IVA. Inoltre la giurisprudenza, e in particolare la Corte di giustizia, ha

affermato più volte, anche con riferimento all’esercizio abusivo, che se l’attività illecita integra i

presupposti della professionalità ed abitualità e può dar luogo all’applicazione dell’IVA, allo stesso

tempo, il dato formale dell’iscrizione all’albo, non è di per sé rilevante per verificare i requisiti di

professionalità e di abitualità.

I presupposti soggettivi per l’IVA sono verificabili in presenza di elementi concreti, non l’iscrizione

all’albo, ma è soprattutto il requisito dell’abitualità che a volte non è agevole da cogliere, perché il

limite tra abitualità ed occasionalità non è netto. Tra gli elementi fattuali vi è la coordinazione degli

atti e la pluralità dei committenti che possono essere oggetto di apprezzamento degli uffici e di

accertamento giudiziario da parte delle commissioni tributarie cui è affidato il compito di affrontare

questi temi e riconoscere i presupposti soggettivi IVA.

L’IRAP è stata associata all’IVA ed ha avuto un lungo contenzioso che soltanto nell’autunno del

2006 è stato risolto dalla Corte di giustizia, perché nella normativa comunitaria sull’IVA c’è il

divieto di carattere generale di introdurre tributi equivalenti all’IVA che deve essere l’unica imposta

sulla cifra d’affari e quindi l’unica che può colpire i consumi. Se vi sono altre imposte di questo tipo

sono illegittime, perché la normativa comunitaria prevale sul diritto interno ed ha portato il

legislatore nazionale ad abolire le antichissime imposte comunali di consumo, che c’erano dal

medioevo, divenute incompatibili con l’entrata in vigore l’IVA.

Secondo molti e in particolare secondo la commissione tributaria di Cremona che ha sollevato la

questione di costituzionalità, il tributo IRAP è affine all’IVA e quindi doveva essere dichiarato

illegittimo. La Corte di giustizia ha esaminato la questione per quasi 3 anni, ci sono state prima le

conclusioni di due avvocati generali (Jacobs e poi Christine Stix Hackl) entrambe negative: l’IRAP

è uguale all’IVA. Ma dopo l’istruttoria e i pareri degli avvocati generali, con la sentenza 82/2006 la

Corte di giustizia si è espressa ribaltando gli esiti iniziali e giudicandola compatibile con il diritto

comunitario, perchè: “l'IRAP si distingue dall'IVA in quanto non è proporzionale al prezzo dei beni

o dei servizi forniti e non è strutturata in modo da essere posta a carico del consumatore finale nel

modo tipico dell'IVA.”

La Corte di giustizia ha ritenuto che l’IRAP si differenzia dall’IVA in quanto, pur colpendo il

valore della produzione netta e avendo identità sotto il profilo soggettivo, non ha i meccanismi della

detrazione e della rivalsa, inoltre il diritto alla detrazione è ben diverso rispetto al metodo della

sottrazione su cui si fonda il sistema dell’IRAP.

La soluzione della Corte di giustizia e della Consulta ha consentito al Governo italiano di non dover

rimborsare i tributi versati negli anni, ma ha spostato la questione su quando c’è una organizzazione

produttiva, perché se questa difetta non è possibile imporre il tributo.

La giurisprudenza (la Cassazione ha emesso in una giornata quasi 90 sentenze sull’IRAP - l’IRAP

day - nel febbraio 2007) verifica volta per volta se c’è una organizzazione produttiva, perché per la

57

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Consulta e la Cassazione solo l’esistenza dei mezzi di produzione e la capacità di organizzarli e

coordinarli esprime la capacità contributiva ai fini dell’IRAP.

IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI

L’imposta comunale sugli immobili (ICI) è stata istituita dal decreto legislativo del 30/12/1992 n.

58

504 , in attuazione della legge delega 421/92 ed è entrata in vigore dal 1° gennaio 1993.

È un’imposta per la quale il principio di capacità contributiva è attenuato rispetto ai canoni previsti

dall’art. 53 Costituzione ed essendo un’imposta, il contribuente è tenuto al pagarla senza che vi sia

una controprestazione da parte dell’ente pubblico. 59

L’ICI colpisce gli immobili (tra cui un bene primario: la casa) ed è un’imposta diretta e reale in

quanto colpisce una determinata manifestazione di ricchezza prescindendo dalle condizione

economiche del contribuente e questo aspetto potrebbe contrastare con il principio di capacità

contributiva, ma la Corte costituzionale ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalità “sia pure

con il limite della non arbitrarietà, di determinare i singoli fatti espressivi della capacità

contributiva che, quale idoneità del soggetto all'obbligazione di imposta, può essere desunta da

qualsiasi indice rivelatore di ricchezza (reddito, consumo, patrimonio nella sua oggettività ovvero

nel momento specifico del suo incremento, ecc.). Allo stesso modo non è di per sé lesivo del

principio di uguaglianza e di capacità contributiva il fatto che il legislatore individui, di volta in

volta, quali indici rivelatori di capacità contributiva, le varie specie di beni patrimoniali sia di

(sentenza 111 del 1997).

natura mobiliare che immobiliare”

L’ICI è un’imposta periodica perché si riferisce al possesso dell’immobile durante l’anno solare in

corso: 1° gennaio – 31 dicembre.

I soggetti passivi pagano l'imposta al comune per l'anno in corso in due rate delle quali la prima,

entro il 16 giugno, pari al 50% dell'imposta calcolata sulla base dell'aliquota e delle detrazioni dei

dodici mesi dell'anno precedente. La seconda rata dell'imposta deve essere versata entro il 16

dicembre, a saldo per l'intero anno, con eventuale conguaglio. Resta facoltà del contribuente di

provvedere al versamento dell'imposta in unica soluzione annuale entro il 16 giugno.

L’ICI è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota ed ai mesi dell’anno nei quali si è

protratto il possesso, mentre per il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno 15

giorni è calcolato per intero (art. 10.1 d.lgs 504/92).

Presupposto dell'imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti

nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui

(art. 1 d.lgs 504/92).

produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa

Per fabbricato si intende l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio

60 .

urbano, inclusa l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza

I fabbricati di nuova costruzione sono soggetti all'imposta a partire dalla data di ultimazione dei

lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è utilizzato. Quindi l’ICI si paga dal

momento in cui l’immobile è utilizzato o utilizzabile, ma non è dovuta per i fabbricati pericolanti

qualora una perizia abbia dichiarato il pericolo per la pubblica incolumità.

Il legislatore usa il termine fabbricato perché include ai fini dell’imposta le strutture edili che

possono essere anche non iscritte nel Catasto o non essere abitabili o agibili.

58 “Riordino della finanza degli enti territoriali a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421.”

59 È un imposta che ha pochi precedenti negli altri paesi ed è perfino in contrasto con la nostra cultura, si pensi agli artt.

631 (usurpazione) e 633 c.p. (invasione sono relativi a reati che in altre nazioni non esistono, ad

in terreni ed edifici)

esempio in Gran Bretagna non costituisce reato prendere possesso di case non sono occupate dal proprietario o

dall’inquilino. La Corte di cassazione (sentenza 35580 del 26/6/2007), considerando lo stato di necessità (art. 54 c.p.),

ha dichiarato non colpevole una signora che aveva occupato abusivamente l’immobile altrui perché non aveva dove

andare.

60 Per pertinenza è da intendersi la nozione data dall’art 817 c.c. “Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a

servizio o ad ornamento di un'altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o

(orto, giardino, autorimessa, cantinola, etc.).

da chi ha un diritto reale sulla medesima” 58

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Per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio, ossia i terreni su cui

potenzialmente si potrebbe costruire, in relazione al piano regolatore del comune.

L’area è edificabile quando formalmente c’è la possibilità di costruire, mentre è fabbricabile quando

non ci sono divieti, ma comunque non rientra ancora nel piano regolatore del comune.

Sono sottoposti ad ICI i proprietari di aree non edificabili, ma confinanti con aree dichiarate

edificabili e, secondo alcune circolari interpretative della Amministrazione finanziaria, anche i

proprietari di aree fabbricabili che si trovano in zone dichiarate di nuovo sviluppo urbano, cioè quei

terreni distanti dal centro abitato dove è previsto l’insediamento di strutture abitative.

L’ICI è dovuta anche dai possessori di terreni agricoli dotati di infrastrutture, ad esempio che siano

collegate all’acquedotto, alla rete elettrica, cioè che abbiano i servizi minimi. Per terreno agricolo si

intende il terreno adibito all'esercizio delle attività indicate nell'articolo 2135 c.c. (imprenditore

61

agricolo) come la coltivazione del fondo, l’allevamento del bestiame, la silvicoltura , eccetera.

L'imposta è liquidata, accertata e riscossa da ciascun comune (soggetto attivo) per gli immobili la

cui superficie insiste, interamente o prevalentemente, sul territorio del comune stesso. L'imposta

non si applica per gli immobili di cui il comune ne è proprietario o quando la loro superficie insiste

interamente o prevalentemente sul suo territorio (art. 4 d.lgs 504/92).

I soggetti passivi dell'imposta sono il proprietario di immobili, il titolare di diritto reale di usufrutto,

uso, abitazione, enfiteusi e superficie anche se non residenti nel territorio dello Stato, mentre per gli

immobili in locazione finanziaria (leasing) il soggetto passivo è il locatario (art. 3 d.lgs 504/92).

Non pagano l'ICI:

l'inquilino, in quanto paga il proprietario;

il nudo proprietario, in quanto paga l'usufruttuario;

il comodatario (cioè la persona a cui il proprietario, per esempio i genitori, lascia usare

gratuitamente un bene), in quanto paga il proprietario-comodante.

In caso di contitolarità dell’immobile l’ICI viene ripartita pro quota tra i proprietari, mentre per

62 il comune dovrebbe pretendere il pagamento dell’imposta pro quota, ma

l’obbligazione solidale

questo aspetto della disciplina è ancora discusso.

Un altro aspetto non previsto dalla norma sono le assegnazioni di alloggi di edilizia popolare.

L’assegnazione è un istituto intermedio tra proprietà e possesso: proprietario è lo Stato o l’ente

pubblico, ma assegnatario è il beneficiario il quale diviene possessore in virtù di un atto di

assegnazione. In questi casi, in relazione all’interpretazione data dall’Amministrazione finanziaria

con una circolare del 1993, il pagamento dell’ICI è dovuta dall’assegnatario nonostante non sia

proprietario del bene e neanche titolare di un diritto reale di godimento.

L’ICI per i fabbricati si calcola applicando l’aliquota deliberata dal comune alla base imponibile che

è rappresentata dal valore catastale rivalutato del 5% e poi moltiplicata (i c.d. moltiplicatori - art.

5.2 d.lgs 504/92) per:

100 per le abitazioni, gli alloggi collettivi e i fabbricati a destinazione varia (gruppi catastali A,

• B e C con esclusione delle categorie A10 e C1);

50 per gli uffici, gli studi privati (categoria A/10) ed alberghi, teatri, banche, ecc. (categoria D);

• 34 per i negozi e le botteghe (categoria catastale C1).

Per le aree fabbricabili, il valore è costituito da quello venale (di mercato) al 1° gennaio dell'anno di

imposizione, avendo riguardo (art. 5.5 d.lgs 504/92):

alla zona territoriale di ubicazione, evitando che terreni confinanti abbiano un diverso valore;

all'indice di edificabilità, cioè aree che ipoteticamente potrebbero diventare edificabili;

alla destinazione d'uso consentita;

agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione;

61 La selvicoltura (o silvicoltura) è la scienza che studia l'impianto, la coltivazione e l'utilizzazione dei boschi.

62 L’obbligazione è solidale quando più debitori rispondono congiuntamente del debito per cui il loro creditore potrà

chiedere l’adempimento ad uno qualsiasi di questi. 59

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ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche.

Per i terreni agricoli, il valore è determinato applicando all'ammontare del reddito dominicale

risultante in catasto un moltiplicatore pari a 75 (art. 5.7 d.lgs 504/92).

Una disciplina a parte hanno gli immobili di particolare interesse storico o artistico (di cui alla legge

1089/39, la c.d. legge Bottai dal nome del ministro della cultura dell’epoca), per i quali si applica un

moltiplicatore pari a 100 della tariffa d’estimo.

L’aliquota ICI è decisa con delibere della giunta comunale ed oscilla tra il 4 e il 7 per mille della

base imponibile. Tuttavia i comuni possono stabilire, in via regolamentare, aliquote agevolate

inferiori al minimo (art. 5 bis, legge 26 luglio 2005, n. 148).

La Finanziaria 2008, in relazione alla prima casa, ha previsto una ulteriore detrazione ICI per gli

immobili adibiti ad abitazione principale, pari all'1,33 per mille della base imponibile e, comunque,

di importo non superiore a 200 euro annui. L'importo va ad aggiungersi alla detrazione attualmente

già esistente (pari a 103,29 euro) e si applica indipendentemente dal reddito dei proprietari. La

detrazione prevista dalla norma deve essere rapportata al periodo dell'anno durante il quale

l'immobile è stato adibito ad abitazione principale.

Sono esenti dal pagamento dell’ICI, gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle

province, nonché dai comuni destinati esclusivamente a compiti istituzionali (art. 7.1 d.lgs 504/92)

e tutti i luoghi adibiti al culto (di tutte le religioni) e i fabbricati di proprietà della Santa Sede.

Sono esenti i terreni incolti perché non connessi con la disciplina prevista dall’art. 2135 c.c. e gli

immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie,

didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive (ad esempio biblioteche, musei, eccetera).

STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo Statuto dei diritti del contribuente - legge 27 luglio 2000, n. 212 - è intervenuto sulle orme dei

paesi a fiscalità evoluta (il nord europeo) ed ha l’obiettivo di dare maggiori strumenti di tutela al

contribuente nei suoi rapporti con il Fisco, cercando di conciliare le esigenze del fisco con quelle

del contribuente tutelandolo attraverso una razionalizzazione delle norme.

L’art. 21 della legge 212/2000, la norma di chiusura dello Statuto, dispone “La presente legge entra

per cui è

in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale”,

entrato in vigore il 1° Agosto 2000, mentre per la regola generale le leggi entrano in vigore dal 15°

giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e questo dimostra l’urgenza del

legislatore di emanare questa legge. 63 , perché tende ad

Lo Statuto dei diritti del contribuente è la classica forma di diritto lineare

avanzare verso i principi di democrazia, tutela del contribuente, buon andamento ed imparzialità

della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.).

I primi quattro articoli costituiscono i principi fondamentali dello Statuto del contribuente, infatti

l’art 1.1 - Principi generali – dispone: “Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli

articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento

L’art. 3 della Costituzione è sul principio di uguaglianza per cui i diritti dei

tributario…”.

contribuenti prescindono dalla religione, dall’orientamento politico, eccetera: di fronte alla legge

tutti i contribuenti sono posti sullo stesso piano. Gli artt. 3 (uguaglianza), 23 (principio di legalità),

53 (capacità contributiva) e art 97 (buon andamento e l’imparzialità della P.A.) della Costituzione,

costituiscono i principi generali e dello Statuto del contribuente.

dell’ordinamento tributario

63 Nel diritto moderno esistono due concezioni: una di diritto circolare (con il simbolo della freccia che si chiude su se

stessa) e l’altra lineare (esplicitato attraverso il simbolo della freccia volta in una direzione). In alcuni casi e periodi si è

avuto e lo si ha ancora, il diritto circolare (che in direzione di se stesso), specialmente nei momenti di emergenza. Ad

esempio, in alcune nazioni, la normativa antiterrorismo sospende le garanzie costituzionali per coloro che sono accusati

di crimini con finalità terroristiche oppure l’art 41bis del nostro ordinamento penitenziario (il complesso di misure noto

come "carcere duro per i mafiosi") che riduce alcuni diritti dei detenuti condannati per reati particolarmente gravi.

60

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Il contribuente è colui che concorre alla spesa pubblica in base alla propria capacità contributiva e

secondo quanto dispone la legge, per cui i principi generali dello statuto del contribuente possono

(art. 1 legge 212/2000).

essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali

Art 1.2: “L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in

casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione

ossia l’interpretazione dello stesso legislatore disposta con legge ordinaria.

autentica”,

Art 1.3: “Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in

attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome

di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente

legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima

Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e Bolzano ha una fiscalità

legge”.

agevolata ed a volte in deroga alle norme tributarie generali, si è dato un anno per adeguare i

dello statuto del contribuente. Il legislatore ha fatto

rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali

riferimento alle regioni in quando la “armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della

(art. 117 Cost.) è materia c.d. concorrente dello Stato e

finanza pubblica e del sistema tributario”

delle regioni.

Art 1.4: “Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente

legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla

Quindi le regioni a statuto ordinario devono provvedere subito ad adeguare i loro

presente legge”.

statuti, le regioni a statuto speciale e province autonome entro un anno e gli enti locali entro 6 mesi.

Art 2 - “Le

Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie: leggi e gli altri atti aventi forza di

legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica

delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi

Ciò significa che la legge tributaria deve essere chiara, trasparente e mettere nelle

contenute.”

condizioni tutti i contribuenti di comprenderla.

Art 2.2: “Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono

contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto

Cioè non possono essere inserite norme di carattere tributario in una legge o

della legge medesima.”

atto avente forza di legge che hanno un oggetto diverso o generico.

Art 2.3: “I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria

si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio”.

Art 2.4 “Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il

testo conseguentemente modificato.” “Salvo

Art 3.1 - quanto previsto dall'art. 1, comma 2, le

Effettività temporale delle nome tributarie: (divieto di imporre tributi retroattivi).

disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo

Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo

d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le

prevedono.”

Art 3.2: “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei

contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro

entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente

al di là del divieto di retroattività della norma tributaria e della sua applicazione

previsti.”Quindi gli adempimenti a carico dei

solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso,

contribuenti possono essere previsti solo dopo almeno 60 giorni dalla data della loro entrata in

affinché i contribuenti possano adattarsi.

vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione,

Art 3.3: “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono

Nel diritto tributario la decadenza è la perdita di un potere (spesso del

essere prorogati.”

contribuente) di esercitare un diritto. Ad esempio decade la possibilità di adire la commissione

tributaria dopo il 60° giorno dalla notifica della cartella esattoriale. Invece la prescrizione è tempo

61

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entro il quale la P.A. ha il potere (Stato, regioni, province, comuni e città metropolitane) di

richiedere il pagamento del tributo (5 anni o 10 a seconda dei casi) al contribuente.

Art. 4: “Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere

(ad esempio far pagare l’IRES

l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti”

anche alle società di persone con decreto-legge), perché significa trasferire il potere legislativo dal

Parlamento al Governo.

Art. 5.1 - “L'amministrazione

Informazioni del contribuente: finanziaria deve assumere idonee

iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e

Gli aggettivi e stanno a

amministrative vigenti in materia tributaria….”. completa agevole

significare che le informazioni fornite al contribuente in materia tributaria dall’amministrazione

finanziaria devono essere esaurienti e facilmente reperibili, in aderenza al principio costituzionale

dell’art. 97 del buon andamento e dell'imparzialità dell'amministrazione. L’aggettivo è

agevole

oggettivo, cioè la norma deve essere comprensibile per l’uomo medio. “…L'amministrazione

finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire

ossia

aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti”,

l’Amministrazione finanziaria deve aggiornare il proprio sito internet per permettere al contribuente

di essere a conoscenza degli aggiornamenti normativi.

Art. 5.2: “L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti

tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni

Quindi

altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.”

l’Amministrazione finanziaria deve informare, oltre attraverso internet, anche con opuscoli e

qualsiasi altro mezzo idoneo sulle circolari emanate dall’Amministrazione finanziaria.

Art. 6.1 - “L'amministrazione

Conoscenza degli atti e semplificazione: finanziaria deve assicurare

l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tale fine essa provvede

comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle

informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate

dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello

Per

specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare.…” effettiva conoscenza

s’intende che l’amministrazione finanziaria deve avere la certezza, non la presunzione, che il

contribuente abbia ricevuto l’atto nelle sue mani, direttamente o tramite persone a lui vicine (ad

esempio i familiari conviventi), mentre per s’intende il luogo in cui si trovano gli

effettivo domicilio

interessi del contribuente che può anche essere un domicilio speciale (ad esempio il domicilio legale

presso lo studio di un avvocato o di un commercialista abilitato alla difesa di fronte alle

commissioni tributarie). “… Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire

che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario.…”

Art. 6.2: “L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua

conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione

di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il

Ossia l’Amministrazione finanziaria è tenuta a

riconoscimento, seppure parziale, di un credito.”

contattare il contribuente per richiedere l’eventuale documentazione mancante o correggere gli atti

(il potere di correzione), prima di negare il riconoscimento di un credito o irrogare una

prodotti

sanzione. Il potere di correzione del contribuente è molto importante, in quanto l’Amministrazione

finanziaria deve dare la possibilità di correggere eventuali errori contenuti negli atti prodotti dal

contribuente. Il potere correttivo è personale del contribuente, non può essere esercitato

direttamente dall’Amministrazione finanziaria, ma solo il contribuente può correggere i suoi atti.

Art. 6.3 “L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di

dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a

disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di

conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie

L’Amministrazione

con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.”

62

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finanziaria è tenuta mettere tutti i contribuenti, se nelle

sforniti di conoscenze in materia tributaria,

condizioni di comprendere le norme e che il contribuente possa adempiere alle obbligazioni

tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

64

Art. 6.4 - sulla trasparenza amministrativa (legge 241/90 ): “Al contribuente non possono, in ogni

caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o

di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono

acquisiti ai sensi dell'art. 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di

accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.”

Questa norma è importante perchè ribadisce (dopo l’art. 3 legge 241/90), anche per

l’Amministrazione finanziaria, l’obbligo di motivare gli atti amministrativi.

Art. 6.5: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti

da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,

l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi

(potere di

telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti

correzione del contribuente) entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni

dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della

liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La

disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non

è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle

La nullità è la sanzione più grave che si può infliggere ad

disposizioni di cui al presente comma”.

un atto perché agisce (da quando è stato emanato l’atto) e quindi non produce alcun effetto,

ex tunc

a differenza dell’annullabilità che vale (da quel momento) per cui comunque produce effetti

ex nunc

fino alla dichiarazione di annullamento.

Art. 7.1: “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art.

3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi,

indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione

dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere

Motivare tutti gli atti dell’amministrazione esplicitando i

allegato all'atto che lo richiama.”,

presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (fatto e diritto) significa spiegare la dinamica dei fatti e le

ragioni giuridiche che hanno portato alla decisione dell’amministrazione finanziaria.

Art. 7.4: “La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia

amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.”

Art. 8.1 “L'obbligazione

Tutela dell’integrità patrimoniale: tributaria può essere estinta anche per

La è bilanciamento tra i crediti ed i debiti del contribuente nei

compensazione.” compensazione

confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Art. 8.2: “È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente

65 non solo non viene liberato il contribuente originario, ma può venirsi a

Con l’accollo

originario.”

creare un’obbligazione solidale tra accollato e accollatario, divenendo entrambi responsabili per

l’intero debito.

Art. 8.3: “Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre

Art. 8.4: “L'amministrazione

il limite ordinario stabilito dal codice civile.” finanziaria è tenuta a

66 (delle garanzie)

rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per

64 -

Legge 7 agosto 1990 n. 241 Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai

documenti amministrativi - modificata dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15 - Modifiche ed integrazioni alla legge 7

agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione amministrativa.

65 L'accollo è il contratto tra il debitore (accollato) ed un terzo (accollante) in virtù del quale quest'ultimo si assume un

debito del primo verso un creditore (accollatario). L'accollo è disciplinato dall'art. 1273 c.c.

66 La fideiussione è il negozio giuridico con il quale un soggetto, chiamato fideiussore, garantisce personalmente

un'obbligazione di altri nei confronti del creditore del rapporto obbligatorio. Tale nozione è accolta dal codice civile

all'art. 1936. 63

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ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va

effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in

Art. 8.5 “L'obbligo

misura minore rispetto a quella accertata”. di conservazione di atti e

documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro

emanazione o dalla loro formazione.”

Art. 9.1 “Il

Rimessione in termini: Ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella Gazzetta

Ufficiale , rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempimento di

Quindi è la possibilità data al

obblighi tributari è impedito da cause di forza maggiore.”

contribuente di essere rimesso nei termini (cioè viene data un’altra scadenza senza erogazione di

sanzioni) per effettuare un pagamento impedito da cause di forza maggiore del tutto imprevedibili.

Ad esempio il contribuente non ha potuto pagare perché colpito da infarto il giorno della scadenza

del tributo. Oltre che per cause di forza maggiore, al comma 2 la stessa rimessione in termini è

possibile anche per “eventi ma in questo caso l’adempimento si può

eccezionali ed imprevedibili”,

sospendere o differire per tutti i contribuenti interessati.

Art. 10.1 “I

Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente: rapporti tra

contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e

È l’esplicitazione nello Statuto dei diritti del contribuente dell’art. 97 della

della buona fede.”

Costituzione sul buon andamento e imparzialità della Pubblica Amministrazione.

Art. 10.2: “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli

si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché

successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti

posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori

dell'amministrazione stessa.”,

Art. 10.3: “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive

condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando

si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non

determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità

della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non

possono essere causa di nullità del contratto.”

Lo statuto dei diritti del contribuente all'art. 11 prevede l'istituto dell'interpello che consiste nel

diritto riconosciuto al contribuente, persona fisica o giuridica, di rivolgersi all’Amministrazione

finanziaria per chiedere quale sia l’interpretazione corretta di una determinata norma su un caso

concreto. La funzione dell'interpello è quella di dirimere i dubbi interpretativi e offrire al

contribuente la possibilità di porre il suo caso direttamente all’Amministrazione finanziaria per

chiedere la corretta interpretazione della norma tributaria.

Per servirsi di questo istituto, il contribuente deve inoltrare una richiesta in carta semplice

all'Amministrazione finanziaria, ossia all'Agenzia dell’Entrate regionale, con la quale chiede di

avere lumi in merito all’interpretazione di una norma nel suo caso concreto. La particolarità è la

possibilità data al contribuente di proporre la sua interpretazione all’Amministrazione finanziaria la

quale ha la possibilità di:

rispondere positivamente, cioè accogliere l’interpretazione fatta dal contribuente,

• rispondere negativamente, ma in questo caso deve fornire la corretta interpretazione,

• può avvalersi silenzio assenso, cioè l’istanza del contribuente s’intende accolta

• dall’Amministrazione se sono trascorsi 120 giorni dal ricevimento della raccomandata che è un

termine più lungo rispetto a quanto avviene generalmente nel diritto amministrativo.

L’istituto dell’interpello è da ritenersi di diritto evoluto in quanto consente al contribuente di poter

intervenire in una materia molto tecnica quale è quella del diritto tributario. L'uso dell'interpello è

cresciuto nel tempo in maniera esponenziale, anche perché costituisce un sistema per risolvere le

controversie in maniera preliminare e solo nel caso non sia sufficiente si ricorre alle forme

tradizionali del ricorso tributario. 64

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t

Bisogna precisare che l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate per un caso concreto non è

vincolante nei confronti di altri, anche se hanno il medesimo problema, ma esclusivamente per il

contribuente che l'ha proposto, in quanto non ha un effetto devolutivo nei confronti di altri.

“La (art.

presentazione dell'istanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria

11)”, ossia l’istanza d’interpello inoltrata dal contribuente alla direzione regionale dell’Agenzia

delle Entrate non influisce nelle scadenze previste dalle norme tributarie.

67

“Qualsiasi ,

atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio emanato in difformità dalla

(art. 11)”. Questo è un principio

risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo

di enorme garanzia per il contribuente che ha adito la direzione regionale dell’Agenzia delle

Entrate, in quanto l’interpello ha un effetto, di fatto, sospensivo, perchè rende nulli eventuali atti

sanzionatori o impositivi emanati data al contribuente.

in difformità dalla risposta

Trascorsi 120 giorni dalla richiesta di interpello, la mancata risposta alla soluzione prospettata dal

contribuente al caso concreto costituisce accoglimento dell’istanza.

Art. 11.4: “Nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti

concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, l'amministrazione finanziaria può

rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata

Più contribuenti potrebbero avere problemi uguali o analoghi che

ai sensi dell'art. 5, comma 2.”

attraverso il ragionamento possono essere accorpati Ad

attraverso una circolare o una risoluzione.

esempio i proprietari di un bene in comunione possono adire collegialmente, attraverso l’interpello,

alla direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate che risponde attraverso una risoluzione o una

direttiva portata a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei.

Art. 12 - “Tutti

Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali gli accessi, ispezioni

e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,

artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul

accessi, ispezioni e verifiche fiscali sono tre istituti del diritto processuale tributario

luogo.”Gli

fondamentali e considerati atti invasivi, tra cui:

le verifiche fiscali hanno ad oggetto le scritture contabili,

le ispezioni nei sono più pregnanti e riguardano non solo le scritture

locali destinati all'esercizio

contabili, ma anche le vicende societarie o amministrative delle aziende o dei professionisti

degli esercizi sottoposti a questa attività; dei tre istituti l'ispezione è maggiormente invasiva,

perché consente a chi ispeziona (normalmente gli ufficiali della Guardia di Finanza) di entrare

in maniera profonda nella sfera privata del soggetto ispezionato;

La tutela della propria libertà personale e della inviolabilità del domicilio, garantita dalla

Costituzione, può essere soggetta a dei limiti soltanto per motivi eccezionali e quindi solo in questi

casi sono consenti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali.

Esiste la possibilità che l'imprenditore o il professionista detenga il materiale relativo alla propria

attività al di fuori dei normali luoghi in cui si esercita l'attività e per questo il legislatore ha esteso

oltremisura la possibilità di effettuare controlli. Ad esempio nel caso di un artigiano che svolge la

sua attività non solo nella sede dell’attività (dove ha l'insegna, la possibilità di far accedere il

pubblico, eccetera), ma anche in un altro locale conosciuto da pochi (c.d. locale occulto), ma

rintracciato dalla Guardia di Finanza attraverso una serie di appostamenti e indagini.

L'imprenditore o qualsiasi soggetto che svolge un attività rilevante dal punto di vista tributario, non

può, durante l'accesso, la verifica o l’ispezione degli agenti della Finanza, opporsi perché

avvengono in un luogo diverso da quello della sede dell’attività, in quanto è consentito anche in

luoghi diversi da quella legale purché siano pertinenti all'attività.

67 La differenza tra atto sanzionatorio e impositivo è che l’atto sanzionatorio consegue ad un’indagine di accertamento,

mentre l’atto impositivo interviene quando l’accertamento non c’è ancora stato, ma vi è adesione volontaria alla

contribuzione. 65

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t

Gli organi accertatori non hanno l'obbligo di recarsi solo presso la sede legale, ma possono anche

recarsi presso altre sedi. Tuttavia gli accessi, verifiche ed ispezioni devono essere intrapresi sulla

base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, quindi non devono toccare la sfera

privata (abitudini religiose, familiari, sessuali, eccetera) e gli organi di controllo potranno redigere

un verbale solo per cose che hanno ad oggetto la materia fiscale.

I controlli “si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante

l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa

possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del

(art. 12).

contribuente”

I controlli devono arrecare la minore turbativa possibile e in relazione a questo la dottrina e la

giurisprudenza hanno suddiviso i controlli a seconda della natura oggettiva o soggettiva:

la turbativa di natura soggettiva riguarda i rapporti interpersonali che l'imprenditore o il

professionista o l'artigiano, ha nei confronti di terzi soggetti,

la turbativa di natura oggettiva riguarda le suppellettili, le scritture, i documenti, custoditi presso

il luogo della verifica o ispezione.

Le verifiche possono essere svolte presso attività commerciali, industriali, agricole, artistiche

professionali secondo l’elencazione ampia, ma tassativa fatta dal legislatore.

Per la dottrina l'accertamento può avere ad oggetto ogni documento rinvenuto nella sede legale di

pertinenza e nei luoghi dove si svolge l'attività. Se la Guardia di Finanza dovesse trovare documenti

contabili che hanno ad oggetto altre evasioni fiscali, anche se l'indagine è finalizzata a controlli

tributari di altre imposte, entrerebbe nel novero delle conoscenze investigative.

Art. 12.2: “Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle

ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da

(avvocati e

un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria

68 ),

commercialisti nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in

La giurisprudenza ha stabilito che il chiamato

occasione delle verifiche.” professionista abilitato,

dal contribuente per farsi assistere durante la verifica, deve intervenire in tempo utile senza causare

estremo ritardo allo svolgimento delle operazioni.

Art. 12.3: “Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può

essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.”

Può accadere che il controllo, effettuato nell'orario di esercizio dell’attività, crei turbamento nei

terzi (ad esempio gli avventori di un esercizio commerciale), per cui le verifiche e i controlli

possono, a richiesta del contribuente, essere svolti in luoghi diversi da quello in cui si volge

l’attività: la caserma della GdF, l'Agenzia delle Entrate o lo studio del professionista che lo assiste.

Art. 12.4: “Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente

Ma possono essere

lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.”

usate contro il contribuente.

Art. 12.5: “La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta

a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili

per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal

dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale

periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente

dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente

dell'ufficio, per specifiche ragioni.”

Art. 12.6: “Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi

alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'art. 13.”

68 Mentre i commercialisti possono difendere i contribuenti solo nei primi 2 gradi di giudizio, commissione tributaria

provinciale (primo grado) e commissione tributaria regionale (appello), gli avvocati anche in Cassazione sezione

tributaria. 66

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti delle lezioni del Prof. Uricchio per l'esame di Diritto Tributario: fonti del diritto tributario, tributo (tassa, contributo e imposta), prelievo fiscale, IRPEF, IRPEG, IRES, reddito fondiario, redditi di capitale, reddito di lavoro dipendente, reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, imposta regionale sulle attività produttive, imposta comunale sugli immobili, diritti del contribuente, accertamento fiscale, indagini finanziarie, sanzioni tributarie, riscossione dei crediti, riscossione dei tributi, processo tributario.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in Giurisprudenza
SSD:
Università: Bari - Uniba
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bari - Uniba o del prof Uricchio Antonio Felice.

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