Diritto Tributario, lezioni prof. Uricchio

DIRITTO TRIBUTARIO

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Vi sono una pluralità di fonti nel diritto tributario in quanto, accanto a norme di diritto interno, si

aggiungono quelle comunitarie ed internazionali e infine quelle locali interne (regionali, provinciali

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e comunali). Ogni livello di governo è una fonte del diritto tributario, tuttavia l’art. 23 della

Costituzione disponendo “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non

sancisce il principio di legalità per cui nessun prelievo fiscale o extrafiscale può

in base alla legge”,

essere imposto se non in base ad una legge.

Il principio di legalità nasce negli stati moderni con la precisa funzione di dare spazio al principio

della rappresentanza, perché attraverso il principio di legalità si manifesta il consenso

all’imposizione. I soggetti destinatari delle norme impositive concorrono nella manifestazione del

consenso che avviene con il sistema della rappresentanza, in quanto nessuno può essere privato del

patrimonio senza il suo consenso.

Il tributo nasce come espressione massima della coattività, quale espressione della forza dello Stato

nell’ambito dei rapporti economici con il cittadino. Da sempre, lo Stato necessita di risorse e fa

valere la propria posizione di autorità prelevando la ricchezza dei soggetti privati, in base al

rapporto autorità-soggezione tra Stato e consociati.

Il principio di legalità affonda le radici in questo mutato modo di concepire il rapporto tra Stato e

contribuente, perché la funzione del prelievo è quella di provvedere alle spese pubbliche con un

consenso, rispetto all’imposizione, necessariamente filtrato dai meccanismi della rappresentanza,

infatti la legge è emanazione del Parlamento che a sua volta rappresenta la volontà collettiva.

In sintesi si è passati da un prelievo fondato sul rapporto autorità-soggezione ad un prelievo fondato

sul principio di legalità basato sul consenso attraverso il meccanismo della rappresentanza.

L’art. 23 della Costituzione esprime un principio di legalità che non và inteso in senso assoluto, ma

2 per cui la norma dispone gli elementi essenziali (c.d. nucleo

è una riserva di legge relativa

tipizzante della prestazione) o i limiti entro i quali la legislazione diversa dalla legge (locale,

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regolamenti, eccetera) emana norme di dettaglio o secondarie (fonte deleggificata). Ad esempio il

modello per la dichiarazione dei redditi è approvato ogni anno con decreto ministeriale oppure gli

studi di settore sono approvati con regolamento.

Comunque qualsiasi norma diversa dalla legge (regolamento, delibera comunale, eccetera) che

introduca autonomamente dei tributi non disposti dalla legge è illegittima ed è possibile chiederne

l’annullamento o la disapplicazione al giudice amministrativo. Inoltre se la legge esiste, ma non

disciplina tutti gli elementi ad essa riservati, è illegittima costituzionalmente né si può far ricorso

all’analogia, perché nel diritto tributario non esiste questa possibilità.

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L’art. 119 della Costituzione consente una maggiore autonomia ai comuni, alle province, alle città

metropolitane ed alle regioni e risorse autonome, ma stabiliscono e applicano tributi ed entrate

propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica

e del sistema tributario.

La prestazione tributaria è solo patrimoniale (in denaro) o in beni culturali (in alcuni casi sporadici).

Gli elementi essenziali affinché sia rispettato il principio di legalità sono:

1 Per Santi Romano una pluralità di livelli di governo corrispondono ad una pluralità di ordinamenti giuridici.

2 Quando la Costituzione demanda in via esclusiva alla legge ordinaria del Parlamento, la riserva di legge si dice

assoluta, ad esempio in campo penale. La riserva di legge è relativa quando la Costituzione ammette che la norma possa

essere prodotta da un organo diverso dal Parlamento, al quale comunque spetta il controllo. In altre parole la riserva di

legge relativa ammette la norma non debba essere solo la legge, ma anche i vari regolamenti dei ministeri competenti.

In questo modo viene rispettato il principio garantista.

3 Bisogna considerare che le leggi tributarie sono circa 150.000, ma se la riserva di legge fosse assoluta sarebbero

almeno il triplo, perché bisogna aggiungere i regolamenti, leggi regionali, eccetera.

4 Novellato dalla legge costituzionale 3/2001.

La fattispecie, cioè la situazione di fatto a cui il tributo si collega. Il legislatore ha facoltà di

colpire qualsiasi fatto della vita ai fini dell’imposizione (possedere immobili, percepire un

reddito, acquistare qualcosa, eccetera), ma solo alcuni sono colpiti da imposizione. A seconda

del modo in cui si atteggia la fattispecie distinguiamo tra imposta, tassa e contributo.

I soggetti del rapporto obbligatorio. Come avviene per le obbligazioni nel diritto privato, dove i

soggetti sono debitore e creditore, nel diritto tributario vi è il soggetto attivo (il creditore)

individuato nell’ente che impone il tributo (Stato, regioni, province, comuni, eccetera) e il

soggetto passivo (il debitore) individuato nel contribuente.

La base imponibile, cioè la grandezza patrimoniale sulla quale è applicata l’imposizione.

L’aliquota (tasso o percentuale) applicata alla base imponibile per calcolare il tributo.

Un altro elemento legato non solo all’art. 23, ma anche all’art. 25 della Costituzione (principio di

legalità della legge penale) sono le sanzioni penali, nell’ipotesi di evasione delle imposte oltre

determinate soglie di punibilità oppure quando la violazione è così grave da diventare reato. In

questo caso vi è una forma di doppia legalità (dell’imposizione e della norma penale) perché il

tributo deve essere disposto da una legge e perché contiene anche una sanzione penale.

Anche in materia processuale il diritto tributario è regolato esclusivamente dalla legge, in quanto

(art. 24.1 Cost.) ed

tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi i

(art. 101 Cost.).

giudici sono soggetti soltanto alla legge

I decreti legge possono disporre tributi, ma solo se vi sono i requisiti di necessità ed urgenza. Infatti

lo Statuto del contribuente - legge 212/2000 - vieta l’utilizzo dei decreti legge in materia impositiva,

se dispongono una nuova forma di prelievo o estendono la soggettività, perché non vi può essere

necessità ed urgenza nel configurare nuovi tributi o nel prevedere l'applicazione di tributi esistenti

(art. 4 legge 212/2000).

ad altre categorie di soggetti

I decreti legislativi possono disporre tributi, tuttavia la Corte costituzionale è intervenuta più volte

5 , perché la legge-delega deve formulare i

sulle c.d. deleghe in bianco, sia pure con sentenze-monito

requisiti con sufficiente precisione altrimenti lascia eccessivo arbitrio al Governo, tradendo il

principio di legalità che vuole la centralità del Parlamento nelle scelte legislative.

L’art. 23 della Costituzione nasce prima rispetto ad alcune organizzazioni sopranazionali come la

Comunità europea, ma comunque il principio di legalità è diffuso nelle costituzioni moderne.

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Inizialmente si riteneva che i regolamenti comunitari , se non emanati dal Parlamento europeo, non

potessero interferire nella materia tributaria in relazione alla riserva di legge, in quanto

difetterebbero del consenso all’imposizione, per mancanza della rappresentanza e della mediazione

dell’atto normativo in virtù del principio di democraticità da cui discende quello di legalità.

Queste critiche avevano indotto diversi autori e la stessa Consulta, a ritenere necessario il

recepimento delle fonti comunitarie con norme interne. Tuttavia i regolamenti comunitari sono

immediatamente applicabili per cui recepirli con legge significa violare le norme dei trattati.

Negli anni ’70 cambia l’orientamento e in tutti gli ambiti dell’ordinamento, compresa la materia

tributaria, vengono ritenute immediatamente applicabili le norme comunitarie.

Prima la Corte di giustizia europea e poi la Corte costituzionale, con varie sfumature, hanno ritenuto

che il principio di legalità non potesse impedire l’immediata applicazione dei regolamenti e delle

direttive autoapplicabili. Tra l’osservanza degli impegni internazionali (l’art. 11 Cost. - limitazione

della sovranità) e il principio di legalità (art. 23 Cost.) dove prevalere il primo, indipendente dalle

7 e tuttavia il diritto

garanzie di democraticità e rappresentanza a monte del principio di legalità

5 Sono sentenze con le quali la Corte non dichiara incostituzionalità di una norma, anche al fine di non creare un vuoto

legislativo, ma ammonisce o indirizza il legislatore affinché produca una norma più in linea con i principi costituzionali.

6 I regolamenti devono essere firmati dal Presidente del Parlamento europeo e dal Presidente del Consiglio dell'Unione

europea, ovvero solo da quest'ultimo se è approvato esclusivamente dal Consiglio, pubblicati nella gazzetta ufficiale

dell’Unione europea ed entrano in vigore 20 giorni dopo, salvo diversa previsione.

7 Anche se per la produzione normativa comunitaria vi è una forma di rappresentanza di secondo grado, perché le

norme fiscali devono essere approvate all’unanimità dai rappresentati degli stati membri.

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comunitario può intervenire solo in ambiti relativi al perseguimento dei fini istituzionali

dell’Unione europea.

Anche nel diritto tributario la norma comunitaria è gerarchicamente sovraordinata a quella

nazionale e, attraverso il principio del sindacato diffuso, qualunque giudice nazionale può

disapplicare la norma interna per contrasto con quella comunitaria.

Nei settori affidati all’Amministrazione comunitaria, alcuni ambiti di intervento sono definiti in

positivo dal Trattato sulla Comunità europea (TCE), perché funzionali alle finalità ed agli obiettivi

del TCE ed altri in negativo (per alcuni è fiscalità negativa) nel senso che gli ambiti di applicazione

del trattato diventano dei limiti all’autonomia legislativa degli ordinamenti nazionali (ad esempio il

divieto di istituire dazi doganali nazionali).

Le norme fiscali comunitarie devono rispettare due condizioni: riguardare ambiti definiti dal

Trattato ed essere approvate all’unanimità (in altri ambiti gli stati approvano anche a maggioranza).

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Le istituzioni comunitarie possono intervenire in materia delle dogane , dell’imposizione indiretta

(come IVA e accise), dell’imposizione sulla produzione ed il consumo.

Il previgente art. 30 dello Statuto Albertino, per il quale “Nessun tributo può essere imposto o

è stato modificato dall’art. 23

riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re”,

della Costituzione repubblicana che dispone “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può

La scelta lessicale della in luogo del

essere imposta se non in base alla legge”. prestazione imposta

è data dal fatto che la terminologia usata nell’art. 23 ha un significato più ampio. Infatti la

tributo comprende anche il e poi perché vi sono

prestazione personale imposta tributo, prestazioni imposte

di carattere tributario, ma anche di carattere non tributario.

Eppure sia il concetto di prestazione imposta che quello di tributo sono di fondamentale importanza

nell’ordinamento tributario: il concetto di prestazione imposta è assunto da una norma

costituzionale sui cui si fonda la riserva di legge, invece il concetto di tributo lo ritroviamo in

numerose disposizioni.

La teoria delle prestazioni imposte si afferma nel diritto amministrativo, pubblico e tributario ed ha

due elementi essenziali:

la limitazione della sfera economica privata (la prestazione patrimoniale consiste in una rinuncia

ad una parte della propria ricchezza);

l’imposizione in cui sono fortemente compressi gli spazi di autonomia negoziale.

Il corrispettivo per la prestazione all’interno dell’autonomia contrattuale è diverso da tutte le altre

prestazioni imposte dall’ordinamento, anche quando hanno una parvenza di sinallagmaticità, come

accade per le tasse e le tariffe di un servizio pubblico, per cui vi è una profonda differenza tra le

prestazioni imposte e i corrispettivi. Infatti le prime si collocano nell’ambito di un assetto vincolato

dove gli spazi per l’autonomia sono limitati o inesistenti, al contrario i secondi sono fondati sui

principi di autonomia contrattuale.

Le prestazioni imposte possono essere:

Di carattere tributario (i c.d. tributi), suddivisi in imposte, tasse e contributi, quando sono

riconducibili ad una categoria giuridica comune al concetto di tributo. Nel tributo la coattività è

fondamentale ed è espressa al massimo grado di intensità.

Di carattere extratributario (denominate tariffe, canoni, diritti, eccetera), quando manca un

elemento unificante, pur rientrando tutte nella tutela dell’art. 23, e anche se vi sono elementi di

vincolatività, ma non è coattività in senso stretto.

Possiamo affermare che nell’imposta il grado di coattività è massimo, nella tassa è inferiore, mentre

nella tariffa, in un canone o un’altra prestazione di carattere extratributario è molto meno.

Non è facile definire il tributo, tanto che molti studiosi ne criticano la nozione perché impalpabile,

difficile da esprimere e da riportare a categorie specifiche. Tuttavia bisogna definire il concetto di

8 In materia doganale vi è addirittura un codice doganale comunitario che si applica in tutti gli stati membri.

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tributo, perché vi sono delle disposizioni che assumono il tributo come categoria giuridica e vi

collegano una serie di effetti (la giurisdizione, le sanzioni, i privilegi tributari, eccetera).

Il tributo può essere considerato come una prestazione patrimoniale di tipo coattivo cioè

ex lege,

che nasce dalla legge con due caratteri essenziali: il grado di coattività e la fonte legale.

L’inosservanza del tributo determina una reazione dell’ordinamento giuridico (ad esempio

l’esecuzione forzata) che ha intensi poteri anche per il controllo dell’adempimento e il suo grado di

coattività è molto elevato. Invece le prestazioni imposte di carattere extratributario presentano un

grado di coattività inferiore e comunque non hanno una fonte legale. Ad esempio le tariffe dei

servizi pubblici o l’acquisto delle sigarette hanno alla base un contratto di fornitura, ma lo spazio

per l’autonomia si riduce alla richiesta del servizio ed è esclusa la possibilità di negoziare sia il

prezzo che qualsiasi altra condizione, anche se vi è comunque una prestazione imposta, perché

l’entrata ha finalità fiscale.

A seconda del modo in cui si atteggia la fattispecie distinguiamo tra tassa, contributo e imposta.

La tassa consiste in una prestazione patrimoniale, attraverso la quale il soggetto chiede

ex lege,

un servizio che lo riguarda personalmente; in sintesi è il pagamento della prestazione in virtù del

servizio richiesto, ma non vi è sinallagmaticità tra la prestazione e il pagamento della tassa.

Infatti l’inadempimento del contribuente lo espone alle sanzioni, ma non determina gli effetti

tipici dei contratti sinallagmatici, come la risoluzione, in quanto non vi è interdipendenza tra il

pagamento della tassa e il servizio ricevuto dal contribuente. Per queste ragioni la tassa non è un

9 per ricevere il servizio.

corrispettivo e neanche un onere

Il contributo è la prestazione patrimoniale pagata dal soggetto per un servizio personale non

richiesto, in cui il contribuente non può rifiutarsi né di pagare, né di riceve il servizio e quindi si

differenzia dalla tassa dove il servizio è stato richiesto. Ad esempio il contributo per il consorzio

di bonifica pubblico dove chi ha un terreno in un suolo interessato alle attività di bonifica è

obbligato a pagare il contributo, ma anche a ricevere la bonifica del suo terreno.

Nella tassa e nel contributo vi è una stretta relazione tra servizio e prestazione patrimoniale che non

è sinallagmatico, ma comporta comunque l’erogazione di un servizio. Vi è il principio del beneficio

dove il soggetto è chiamato a pagare, ma riceve in cambio un vantaggio (o un servizio) - richiesto

se è una tassa e non richiesto se è un contributo.

L’imposta è la prestazione pecuniaria che il soggetto è chiamato ad eseguire in base ad una

manifestazione di capacità contributiva, quindi è chiamato a concorrere alle spese pubbliche

indipendentemente dalla fruizione di un servizio. Il o la condizione di

principio del beneficio

vantaggio per il soggetto, che si ha con la tassa e il contributo, non esiste per l’imposta, se non

in maniera del tutto ipotetica. Il contribuente è chiamato a concorrere alle spese pubbliche solo

perché possiede ricchezza, né si può ritenere che i servizi ricevuti, come si pensava un tempo,

fossero generali ed indivisibili perché non è detto che il soggetto obbligato al pagamento

dell’imposta riceva effettivamente un servizio. Ad esempio il sostentamento delle Forze Armate

avviene senza considerare se vi sia o meno un effettivo utilizzo ed anche se perfino la loro

esistenza potrebbe essere avversata, infatti anche un pacifista è t