Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

3) Se per la maggior parte del periodo d’imposta ha il domicilio (cioè la sede principale dei suoi

14

art. 43 c.c.) in Italia .

affari e interessi,

Quando la tassazione nello Stato di residenza è elevata è conveniente spostare la residenza in uno

stato a bassa fiscalità, anche se questo adotta il principio dell’utile mondiale. Tuttavia, da qualche

anno, quando la residenza viene spostata in uno Stato a bassa fiscalità (i c.d. paradisi fiscali),

l’onere della prova si inverte, non è l’ufficio, come avviene generalmente, ma è il contribuente a

provare la residenza effettiva in quello Stato.

Lo sportivo, l’artista, eccetera che produce redditi in tutto il mondo tende a sfuggire al principio

dell’imposizione su base mondiale e se sposta la propria residenza anagrafica in uno Stato a bassa

fiscalità ha un doppio vantaggio: si sottrae all’imposizione su base mondiale, dove le imposte sono

alte, per pagarle in uno Stato dove sono bassissime. Per esempio Monte Carlo non ha un’imposta

sul reddito, mentre l’Italia ha una aliquota IRPEF che arriva al 43%.

Uno Stato per essere considerato a bassa fiscalità occorre che vi siano una di queste due condizioni:

- La pressione fiscale deve essere inferiore alla metà di quella italiana. Ad esempio in molti paesi

arabi la tassazione è molto bassa, il 5 – 10%, (secondo alcuni il Corano è contrario alle

imposte), però vi sono altre fonti per l’Erario come i diritti pagati dalle compagnie petrolifere.

- Se con lo Stato non vi sia scambio di informazioni, cioè se non cooperano nel fornire

informazioni alle nostre autorità fiscali. Ad esempio se l’Italia chiede informazioni sui conti

bancari o sui redditi prodotti sulle attività esercitate da una persona, ma lo Stato estero si rifiuta

o non risponde, indipendentemente dalla pressione fiscale di questo (anche se fosse alta).

Ogni due anni il Ministero dell’economia e finanze emette un decreto nel quale opera una

ricognizione di tutti gli stati a bassa fiscalità o a fiscalità privilegiata (attualmente circa 50 su 200) e

15 (lista nera), l’onere della

se il soggetto porta la residenza in uno di questi stati della c.d. black list

prova della effettiva residenza incombe sul contribuente, mentre negli altri casi spetta al fisco.

Tornando al concetto della doppia imposizione, questa si può verificare se convivono criteri

impositivi che rendano applicabile il tributo più volte sulla stessa fattispecie. Il concetto della

doppia imposizione presuppone:

- identità del soggetto (stesso soggetto);

- identità della fattispecie (stesso reddito);

- pluralità dei tributi che insistono sul soggetto e sul reddito.

In questa prospettiva la doppia imposizione potrà sussistere solo quando viene utilizzato il criterio

dell’imposizione su base mondiale e il soggetto abbia prodotto redditi all’estero.

La doppia imposizione può essere:

- interna, quando lo Stato applica più volte tributi sullo stesso reddito;

- internazionale, quando stati diversi applicano più volte i tributi sullo stesso reddito.

Se viene applicato il principio dell’imposizione su base mondiale, il soggetto residente paga le

imposte in Italia sui redditi ovunque prodotti anche se prodotti all’estero.

Se lo Stato estero di produzione del reddito applica il principio della territorialità e tassa i redditi ivi

prodotti, si avranno due imposizioni che gravano sullo stesso reddito e per lo stesso soggetto.

Questo è un problema che risale all’inizio del secolo scorso, il ‘900, quando i mercati e le

economie si aprivano e si infittivano le relazioni tra operatori economici dei diversi stati.

14 Ad esempio Valentino Rossi aveva spostato la residenza anagrafica in Inghilterra tentando di sottrarsi al principio

dell’utile per sfuggire (invano) dalla tassazione dei suoi redditi prodotti all’estero. L’Inghilterra ha un doppio

mondiale,

regime: residente domiciliati e residenti non domiciliati a cui si applica il principio della territorialità. Valentino Rossi

era un residente non domiciliato in Inghilterra, ma lavorava in giro per il mondo sfuggendo alla tassazione dell’utile

mondiale italiana e inglese perché i redditi erano prodotti solo all’estero. Per contrastare questo, l’Agenzia delle Entrate

ha opposto a Valentino Rossi che la residenza effettiva, non quella anagrafica, era comunque in Italia, perché andava a

trovare la madre molto spesso, aveva le auto assicurate con compagnie italiane, eccetera, tutti indizi che poi il giudice

valuterà sul piano processuale probatorio. In questi casi l’Agenzia delle Entrate dovrà provare che ricorra residenza o

domicilio civile nel territorio dello Stato, perchè l’onere della prova incombe su chi afferma.

15 Esiste anche la la lista dei paesi sicuri con i quali abbiamo scambi di collaborazione in campo tributario.

white list, 10

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Per evitare la doppia imposizione vengono stipulate convenzioni internazionali tra gli stati di cui

l’Italia ne ha circa 160 con i circa 200 Stati del mondo.

Queste convenzioni seguono due metodi per contrastare la doppia imposizione:

1° metodo) Metodo dell’esenzione - uno Stato tassa e l’altro esenta. È il metodo più semplice ed è

basato su un accordo per il quale tassa solo uno dei due stati (lo Stato di residenza o

quello dove è prodotto il reddito) e l’altro rinuncia (per questo non è molto diffuso).

Ad esempio esiste una convenzione tra Italia e Usa che prevede che l’Italia esenti le

pensioni americane pagate agli ex emigrati italiani tornati in patria per godersi la

vecchiaia nel paese d’origine.

2° metodo) Credito d’imposta. È il metodo più diffuso con cui entrambi gli stati applicano il

tributo, secondo il principio della residenza e della territorialità e in relazione alla

condizione della persona, ma lo Stato della residenza accorda un credito d’imposta che

consente al contribuente di recuperare parte delle imposte pagate all’estero a titolo

definitivo.

Ad esempio una persona residente in Italia che ha prodotto redditi in Italia per 50 e in

Germania per 30 e in entrambi gli stati deve pagare le imposte, mentre in Francia ha

redditi per 20, ma è esente da imposte. La base imponibile per il fisco italiano è 100

per il principio dell’utile mondiale. Il metodo prevede che il soggetto possa recuperare

(tax credit) le imposte pagate all’estero, in questo caso in Germania, sia pure nella

proporzione fra reddito estero e reddito complessivo nel momento in cui versa le

imposte nello stato di residenza. In concreto, se il soggetto ha pagato il 30% del

reddito complessivo in Germania, il fisco italiano calcola un imposta su un reddito di

100 e in questo modo permane il principio dell’utile mondiale, ma dà diritto ad un

credito di imposta del 30% pari al rapporto tra reddito estero e reddito globale.

Talvolta però l’esenzione concessa dallo Stato estero può avere finalità meritevoli di tutela da parte

del nostro ordinamento. Questo accade soprattutto per talune esenzioni sui redditi concesse ad

imprese e persone fisiche straniere che operano in stati in via di sviluppo (l’Italia ha molte

convenzioni con i paesi più poveri dell’Africa e del sud America) per favorirne lo sviluppo

economico. Con questi paesi vi possono essere alcune convenzioni in cui l’esenzione viene

mantenuta anche dallo Stato di residenza, cioè dall’Italia concede un credito d’imposta a fronte di

un tributo non pagato nello stato estero (mach credit - credito d’imposta che va avanti).

L’Italia ha convenzioni con tantissimi stati, ma altri le rifiutano (la Birmania, l’Albania fino a 10

anni fa, eccetera) e altri ancora, nati da poco, non hanno ancora avuto il tempo di stipulare delle

convenzioni, come accaduto con gli stati emersi dalla disgregazione dell’Unione Sovietica.

Fino a qualche anno fa valeva la regola della reciprocità per il contribuente residente in Italia che

produce reddito in uno Stato dove non c’è convenzione. Se viene concesso un credito d’imposta

dallo Stato estero, anche lo Stato italiano lo riconosce, indipendentemente dalle convenzioni, ai

soggetti che abbiano prodotto ricchezza nel nostro Paese.

Questa regola è caduta perché ingiusta in quanto vi sono paesi che non hanno rapporti con nessuno

(isolazionisti come la Birmania), per cui per motivi di equità fiscale, da qualche anno, anche se non

c’è convenzione è possibile valersi del credito di imposta e quindi lo stato rinuncia ad una parte del

gettito, senza ricevere nulla in cambio.

L’IRES – imposta sul reddito delle società

Il d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598 introduce l’imposta sul reddito delle persone giuridiche, che

sono diverse da quella fisiche, ma egualmente dotate di soggettività per il codice civile. Con la

riforma fiscale avviata con la legge 80/2003, il decreto legislativo n. 344 del 12 dicembre 2003, dal

1° gennaio 2004, ha sostituito l'IRPEG con l'IRES.

Sono molti i soggetti con personalità giuridica idonei alla produzione della ricchezza: le società di

capitali, le società cooperative, le associazioni riconosciute, le fondazioni, gli enti pubblici anche se

11

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

di diritto pubblico, eccetera. Ma spesso la ricchezza affluisce anche ad entità complesse che non

dispongono di personalità giuridica e da cui l’imposizione tributaria non può prescindere.

La soggettività tributaria è autonoma, perché collegata alla manifestazione di ricchezza e della

capacità contributiva e quindi non necessariamente coincidente con la soggettività di diritto civile.

Per questo nell’IRES abbiamo sia persone giuridiche che entità giuridiche prive di personalità

giuridica. Tuttavia la necessità di esprimere una soggettività fiscale, sganciata dal diritto civile,

sussiste solo quando la ricchezza realizza una fattispecie imponibile indipendente, infatti l’IRES

(art. 73 TUIR) colpisce i redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche.

La soggettività nell’IRES non è da collegare al diritto civile, a differenza di quanto avviene per

l’IRPEF dove persone fisiche, capacità giuridica e soggettività d’imposta si identificano.

16

L’IRES ha un’aliquota unica del 27,5% e sono soggetti passivi di questa imposta non soltanto le

persone giuridiche (anche la vecchia IRPEG tradiva l’ambito soggettivo di applicazione del tributo),

ma qualunque entità collettiva non dipendente da altri soggetti, cioè che esprime in modo autonomo

la fattispecie imponibile (il reddito).

Il principio ispiratore della riforma Tremonti, era di applicare l’IRES solo alle società di capitali,

ma poi è stata attuata come era la vecchia IRPEG, con tutti i soggetti d’imposta.

Le condizioni della riforma per definire la soggettività giuridica ai fini IRES sono:

tutti i soggetti indicati dalla norma, non soltanto le persone giuridiche,

il reddito si produce in modo unitario e autonomo,

il reddito non deve appartenere ad altri soggetti di imposta,

nell’IRES, come nell’IRPEF, non conta la cittadinanza, ma solo la residenza.

Il testo unico delle imposte sui redditi per l’IRES distingue 4 categorie di soggetti nelle quali

ognuna ha regole diverse di determinazione del reddito (4 categorie e 4 regole di determinazione),

in cui si intersecano i criteri classificatori del soggetto con il dato della ricchezza.

Le quattro categorie dei soggetti passivi di imposta (art. 73 TUIR) sono:

a) Società di capitali (SpA, srl, SApA), delle società cooperative, assicurative e tutti i soggetti

societari che sul piano civilistico dispongono di una soggettività giuridica. Il dato civilistico, la

personalità giuridica non configge, con la soggettività tributaria, anzi è allineato, perché

abbiamo persone giuridiche societarie che sono soggetti passivi d’imposta sul piano civilistico.

b) Gli enti commerciali. Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello

Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Gli enti

che non sono società, ma svolgono una attività commerciale.

c) Gli enti non commerciali. Sono enti pubblici e privati diversi dalle società (associazioni,

fondazioni, circoli culturali, eccetera), residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per

oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e quindi individuati sulla base

del requisito della non prevalenza dell’attività d’impresa.

Le prime tre categorie devono essere residenti, mentre la quarta è relativa ad i non residenti.

d) Comprende tutti i soggetti, cioè le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità

giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

L’ultima categoria dei soggetti passivi di IRES è quella dei soggetti non residenti, come società,

enti, associazioni e persino enti pubblici stranieri, società di persone e tutti gli altri che non sono

soggetti passivi dell’IRES, ma lo diventano se non sono residenti.

Per una persona fisica abbiamo dei parametri per definire la residenza, quali l’anagrafe, la dimora

abituale, il domicilio; invece per una entità collettiva il parametro è dato principalmente dalla sede

legale che è un criterio formale del tutto equiparabile all’iscrizione anagrafica: se un ente ha la sede

legale in Italia, si presume, senza possibilità di prova contraria, residente nello Stato.

Talvolta la sede legale è formalmente posta all’estero, magari in uno Stato a fiscalità ridotta, però

l’oggetto principale dell’attività o la sede dell’amministrazione (la direzione) è nello Stato. In questi

16 Dall'1/1/2008 ai sensi della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (fino al 2007 l’aliquota era il 33%).

12

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

due casi la società (o anche se è un ente a struttura complessa) si considera comunque residente in

Italia. Questi due dati fattuali prevalgono su quelli giuridico-formali, perché la sede legale è un

criterio variabile che può essere superato nel momento in cui vi sia una diversa sede

dell’amministrazione o un diverso oggetto della società.

Tutti i soggetti non residenti sono sottoposti all’IRES sulla base della regola della residenza, cioè

tassati dove abbiano prodotto i redditi (requisito della territorialità) e se sono redditi d’impresa,

questo si evidenzia se c’è una stabile organizzazione.

L’art. 162 (stabile organizzazione) del TUIR recepisce l’art. 5 (installazione fissa di affari) del

modello OCSE della convezione contro la doppia imposizione, immettendo nel nostro ordinamento

la nozione di stabile organizzazione accompagnata da una serie di esemplificazioni (una sede di

direzione; una succursale; un ufficio; un'officina; un laboratorio, eccetera), ma anche di situazioni

che non configurano una stabile organizzazione (ad esempio un deposito per la rivendita).

Se c’è una stabile organizzazione questa esercita una forza attrattiva perché tutto il reddito diventa

reddito d’impresa (principio dell’attrattività della stabile organizzazione).

Questo elenco è stato arricchito dalla Legge Finanziaria 2007 che ha stabilito un nuovo soggetto

passivo d’imposta inserito a seconda che abbia ad oggetto l’esercizio di attività commerciali o non

commerciali: il trust al quale è riconosciuta espressamente la soggettività tributaria, ponendo fine ai

dubbi interpretativi emersi in passato.

Gli enti non commerciali sono tassati ai fini IRES sulla base dell’appartenenza del reddito alle

singole categorie reddituali (analogamente a quanto accade per le persone fisiche). Quindi un ente

non commerciale può produrre diversi tipi di reddito determinati secondo le regole delle rispettive

categorie (fondiario, di capitale, d’impresa, eccetera), invece una società di capitali produce solo

reddito di impresa. Se gli enti non commerciali producono redditi d’impresa, l’attività non deve

essere prevalente altrimenti l’ente diventa commerciale e quindi tassata interamente come reddito

d’impresa. L’art. 149 del TUIR (Perdita stabilisce le

della qualifica di ente non commerciale)

condizioni per la prevalenza sulla base di dati fattuali riferiti alla natura dell’attività e quanto incide

la parte commerciale. Ad esempio se l’ammontare dei ricavi o dei costi o delle immobilizzazioni

provenienti dall’attività d’impresa è superiore a quelli dell’attività non commerciale.

Tuttavia non tutte le entità giuridiche sono soggetti IRES, infatti sono escluse le società di persone,

tranne che siano non residenti per cui rientrano nella quarta categoria dei soggetti passivi IRES.

Queste società sono escluse dall’IRES anche se hanno una autonomia patrimoniale imperfetta e

possono (attraverso un rappresentante o amministratore) disporre di diritti, avere rapporti giuridici

(acquistare o vendere beni) ed avere una sorta di separazione fra il patrimonio sociale e quello

individuale dei soci. Ad esempio il socio per recuperare la sua quota deve chiedere la liquidazione;

il creditore del socio non può aggredire la quota sociale se non ha diritto al patrimonio individuale e

quindi, anche sul piano civilistico, c’è una separazione tra il patrimonio sociale e quello dei soci.

Per questo, anche in passato, si è sostenuto che queste società potevano essere considerate persone

giuridiche, ma il legislatore ha scelto di attribuire la personalità giuridica solo alle società di capitali

negandola alle società di persone, benché siano soggetti d’imposta per altri tributi.

Il legislatore sceglie se attribuire o meno la soggettività ad una entità giuridica (come è avvenuto

per l’IRES sul trust, introdotto dalla Finanziaria 2007), anche se non ha personalità né giuridica né

fisica. Un discorso simile vale per la norma che prevede l’applicazione del tributo nei confronti

(art. 187 TUIR) che si ha quando vi è un eredità in attesa di essere accettata,

dell’eredità giacente

considerando che i tempi per l’accettazione sono lunghi (10 anni). L’eredità giacente, anche se

virtualmente, produce redditi ed è soggetta a tassazione a prescindere dalla sua accettazione. Questo

è un classico caso di patrimonio senza proprietario dove l’imposta si applica in relazione alla qualità

del chiamato, salvo poi rimborsi o eccedenze nel caso il soggetto sia diverso tenendo conto di

eventuali mutamenti ereditari.

Il legislatore non ha attribuito la soggettività alle società di persone residenti, perché ha scelto la

c.d. regola della trasparenza un modello di tassazione pro quota del reddito societario, cioè in capo

13

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

ai singoli soci. La società c’è, ma non è soggetto di imposta (né ai fini IRPEF né IRES), anche se è

commerciale (s.n.c. o s.a.s.) e produce redditi determinati ed è dotata di una sua contabilità.

L’art. 5 del TUIR stabilisce il principio dell’imputazione pro quota del reddito societario, cioè

imputato proporzionalmente ai soci indipendentemente dall’effettiva percezione, anche se il reddito

non venga percepito o il socio non lo riceva. Ad esempio una società di persone produce reddito

100 e ha due soci alla pari: il primo anno distribuisce tutto il reddito e quindi al soggetto A e al

soggetto B viene imputato il reddito societario pro quota 50 e 50; nel secondo anno però la società

decide di rifinanziarsi per acquistare macchinari e non distribuisce nulla, ma anche in questo caso il

reddito viene imputato per trasparenza pro quota, perché la società non è soggetto passivo di

imposta, ma lo sono soltanto i soci in relazione alla loro quota.

Per le società di capitali invece il meccanismo è diverso, perché sono soggetto d’imposta: se

distribuisce redditi, soggetti d’imposta diventano anche i soci, in caso contrario i soci non dovranno

dichiarare nulla, perché i redditi vengono comunque tassati in capo alla società.

La trasparenza evita la doppia imposizione dei redditi societari perché è imputato solo pro quota,

mentre per le società di capitali la doppia imposizione è possibile, anche se ci sono meccanismi di

esenzione del credito d’imposta.

La società di persone non è un soggetto passivo, perché il reddito viene imputato ai singoli soci per

trasparenza, invece nella società di capitali è un soggetto passivo, anche se ha scelto la trasparenza e

perché resta la responsabilità solidale tra società e soci sia per il tributo che per eventuali sanzioni

(se la società imputa il reddito al socio e questi non paga ne risponde anche la società).

Per evitare la doppia imposizione sui dividendi si sono due sistemi: la trasparenza e il consolidato.

La trasparenza per le società di persone è obbligatoria ed è l’unico regime possibile, mentre per le

società di capitali la trasparenza è solo un opzione consentita per tre anni e in due ipotesi:

società di capitali a ristretta base azionaria, con massimo 10 soci (20 nel caso di società

cooperativa), per evitare le complicazioni che potrebbero crearsi qualora la base sociale fosse

troppo ampia (art. 116 TUIR); 17 , che rendono possibile

società di capitali con condizioni contrattuali, tipo le joint venture

applicare la trasparenza (art. 115 TUIR).

Entrambe le opzioni possono essere utilizzate fino al permanere delle condizioni, nel momento in

cui queste vengono a mancare, cessa l’imposizione pro quota dal periodo di imposta successivo.

Lo strumento del consolidato è finalizzato ad evitare la doppia imposizione dei dividendi dando

luogo ad una base imponibile consolidata di gruppo, così come già avviene per la normativa IVA

con la liquidazione di gruppo. È un meccanismo di semplificazione degli adempimenti fiscali per

cui l’IRES viene applicata sul gruppo di imprese, evitando la tassazione dei dividenti infragruppo.

Come avviene per la trasparenza nelle società di capitali, il consolidato è una facoltà delle imprese

che ha una durata di tre anni e si suddivide in consolidato interno e mondiale:

è interno per le società collocate solo in Italia ed opera a coppia attraverso un’integrazione

controllante-controllata;

è mondiale per le società residenti all’estero, ma deve investire tutte le società del gruppo

altrimenti non può essere applicata, quindi vale la regola tutti dentro o tutti fuori.

Questo istituto ha avuto una limitatissima applicazione perché è complesso. Si preferisce applicare

l’IRES in maniera tradizionale, anche per via della responsabilità solidale (se un’impresa non paga

deve farlo l’altra che non solo deve pagare l’IRES per entrambe, ma anche l’eventuale sanzione).

La riforma dell’IRES, pone tuttavia dei problemi di identificazione della soggettività, con

riferimento ad altre entità giuridiche che non sono espressamente nominate dalla norma, ma che

possono essere egualmente un centro autonomo di imputazione di rapporti giuridici. In particolare:

17 Una joint venture è un accordo di collaborazione con cui due o più imprese (mantenendo la propria indipendenza

giuridica) necessitano di collaborare per la realizzazione di un progetto di natura industriale o commerciale e che vede

l'utilizzo sinergico delle risorse portate dalle singole imprese partecipanti ma anche un’equa suddivisione dei rischi

legati all’investimento. 14

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

La riforma del diritto societario, d.lgs. n. 5-6 del 17 gennaio 2003, esalta l’autonomia

contrattuale delle società e consente, per esempio, di creare all’interno della società dei

patrimoni destinati ad uno specifico affare (art. 2447 bis c.c.) per il quale vi è la possibilità di

riservare una parte dei beni e delle attività e di consentire (per effetto della destinazione

patrimoniale) l’afflusso di ricchezze a soggetti terzi coinvolti nell’affare.

Sui patrimoni destinati non vi sono norme fiscali, ma civilistiche e queste consentono una

parziale autonomia. Tuttavia non si può riconoscere una autonoma soggettività ad un patrimonio

destinato, perché manca uno dei presupposti per l’imposta determinati dall’art. 73 del TUIR: il

reddito non deve appartenere ad altri soggetti d’imposta. Il patrimonio destinato è prodotto dalla

società e pur avendo una parziale autonomia, l’appartenenza alla società di emanazione è

ineludibile e questo induce a molti autori a escluderne la soggettività.

Una figura sperimentata da anni nell’ordinamento civilistico è l’associazione in partecipazione

attraverso cui un imprenditore si associa ad un altro (imprenditore o privato), per la gestione di

un affare al fine di condividere il risultato, ma per queste associazioni il TUIR esclude una

soggettività autonoma. Mentre nella società di fatto abbiamo una gestione comune dell’attività e

quindi scelte e patrimonio comune, nell’associazione in partecipazione abbiamo l’imprenditore

che decide e sceglie e un associato che offre un apporto in cambio di un utile. Quindi è

semplicemente un contratto di scambio che non da origine ad nuova entità giuridica, tuttavia

produce un reddito che dovrebbe essere tassato, ma non è un soggetto di imposta.

Vi sono una serie di aggregazioni di soggetti che operano di fatto, ma senza aver formalizzato la

loro posizione, cioè non si sono mai iscritti nel registro delle imprese, né provveduto a

esteriorizzarsi come tali, come le o le società irregolari. Ma l’art. 73 lettera a)

società di fatto

menziona soltanto le società di capitali, per cui le società diverse da queste non rientrano tra i

soggetti passivi dell’IRES, a meno che siano non residenti.

Il codice della navigazione prevede diverse società di armamento e di navigazione che non

sempre corrispondono a quelle civilistiche. Alle società previste dal codice della navigazione si

applica la trasparenza, laddove possono essere assimilate a società in nome collettivo e di

società in accomandita semplice.

Vi è un regolamento comunitario che prevede la costituzione dei gruppi europei di interesse

economico, cioè l’integrazione di imprenditori e di professionisti. L’imprenditore può fare

società con un altro imprenditore e il professionista con un altro professionista.

Per i gruppi europei di interesse economico vi è un regolamento della Comunità europea che

prevede la trasparenza e quindi a maggior ragione si applica l’art. 5 del TUIR sull’imputazione

pro quota del reddito societario.

Piccole entità come il comitato per le feste patronali, per manifestazioni, eccetera e infine i

comuni, le province, lo Stato, le regioni, l’università, eccetera.

Un tempo gli studiosi inorridivano all’idea che lo Stato potesse tassare un ente pubblico a totale

carico dello Stato (regioni, province, eccetera), perché è come se lo Stato tassasse sè stesso.

La soggettività degli enti pubblici fino a qualche decennio fa era esclusa a priori, perché era vista

come una tassazione inutile, lo Stato da una mano dà e dall’altra prende. Ma oggi la situazione è

cambiata e l’art. 73, nell’esprimere la soggettività, non distingue enti pubblici e enti privati e pone

sullo stesso piano un ente pubblico commerciale e un ente privato commerciale.

Questo cambiamento è avvenuto perché l’ente pubblico opera sul mercato e se fosse escluso da

imposizione sarebbe avvantaggiato e questo viola le regole comunitarie del libero mercato.

Nell’ente pubblico la soggettività tributaria resta ferma, anche se poi si distingue tra ente

commerciale e non per i criteri di determinazione del reddito, ma questo è un secondo profilo che

non interferisce con la soggettività che resta piena. Per esempio l’università pubblica, ente pubblico,

paga l’IRES come l’università privata, lo stesso vale per l’azienda sanitaria locale (ASL), eccetera.

Tuttavia, l’art. 74 esclude la soggettività tributaria quando le attività economiche sono poste in

essere direttamente dallo Stato e per tutti gli organi (ad esempio i tribunali) e le amministrazioni

15

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica,

regioni, province e comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio

collettivo, le comunità montane. In tutti gli altri casi la soggettività è piena.

TUIR - d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

IRPEF - IRES

IRPEF IRES

2 categorie di soggetti passivi 4 categorie di soggetti passivi

d’imposta (art. 3 TUIR): d’imposta (art. 73 TUIR)

Persone fisiche residenti nel Società di capitali, cooperative,

territorio dello Stato: assicurative e tutti i soggetti societari che

principio del sul piano civilistico dispongono di una

worldwide taxation,

tassazione su base mondiale. soggettività giuridica.

Persone fisiche non residenti: Enti commerciali.

tassazione su base territoriale Enti pubblici e privati residenti nel

(principio di territorialità). territorio dello Stato che hanno per

oggetto esclusivo o principale l'esercizio

di attività commerciali.

Enti non commerciali (enti pubblici e

privati come associazioni, fondazioni,

circoli culturali) residenti nel territorio

dello Stato, che non hanno per oggetto

esclusivo o principale l'esercizio di attività

commerciali.

Tutte le società e gli enti di ogni tipo, con

o senza personalità giuridica, non residenti

nel territorio dello Stato.

LA DISCIPLINA DELL’IMPOSTA SUI REDDITI

La disciplina dell’imposta sui redditi è regolamentata dal d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il Testo

unico delle imposte sui redditi (più volte modificato).

Sotto il profilo concettuale vi sono almeno due categorie di imposte sul reddito:

Le imposte personali colpiscono il reddito della persona quando affluisce ad un soggetto che

può essere persona fisica o ente collettivo. L’imposta personale è riferita al soggetto che

produce redditi da qui la distinzione tra IRPEF e IRES (un tempo IRPEG).

16

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Le imposte reali colpiscono direttamente il reddito, indipendentemente dal soggetto che l’ha

prodotto e si riferiscono al reddito in quanto tale; il reddito è tassato come (cosa) e per

res

questo è chiamata imposta reale.

Un’altra distinzione tradizionale nel campo dell’imposizione è quella fra imposte dirette e indirette:

le imposte dirette sono quelle che colpiscono il reddito e il patrimonio, mentre quelle indirette

colpiscono la circolazione della ricchezza, il consumo e l’attività economica.

Il reddito, quale manifestazione di ricchezza, soltanto nell’800 divenne fattispecie imponibile,

mentre in precedenza lo era solo la circolazione della ricchezza e alcuni elementi patrimoniali.

In passato esistevano delle imposte di tipo personale, ma non erano imposte sul reddito in quanto

colpivano il soggetto non il suo reddito. Ad esempio esisteva il testatico (una imposta per ogni

testa) o il fuocatico (una imposta per ogni fuoco, famiglia o focolare domestico).

Anche se oggi costituisce l’imposta principale, fino all’800 le imposte personali sul reddito non

esistevano, ma c’erano molte imposte indirette (ad esempio sui consumi e sugli scambi), di tipo

doganale (sull’ingresso della merce all’interno di una area), imposte legate ad attività giuridiche (ad

esempio la registrazione e il bollo) e molte tasse.

Nella riforma del 1865, furono introdotte numerose imposte dirette a carattere reale: l’imposta

fondiaria sulla ricchezza redditi immobiliari; imposte legate all’attività di lavoro autonomo e a

forme di attività di industria (oggi d’impresa); forme di prelievo per redditi aleatori, eccetera.

Già nell’800 si era affrontato il tema dell’alternativa fra imposte personali e imposte reali ovvero fra

imposta unica o pluralità delle imposte sul reddito e tuttora si dibatte nell’Unione europea circa

l’opportunità di avere un’imposta unica su tutti i redditi prodotti da un soggetto o tante imposte per i

diversi tipi di reddito. Avere una pluralità imposte sul reddito significa che per ognuno vi è un tipo

di imposta diverso ed è un concetto che aderisce meglio al modello delle imposte reali.

Negli Stati preunitari pochi avevano imposte personali, perché i modelli di imposizione erano

piuttosto antichi e quindi vi erano imposte indirette (come il fuocatico) e quelle che colpivano le

arti, i mestieri, gli stipendi dei dipendenti pubblici, ma erano imposte sul reddito a carattere reale.

Una qualche forma di imposizione sul reddito vi era nel Regno di Sardegna e nel Lombardo-Veneto

quando era sotto l’egemonia dell’Impero Austriaco.

D’altronde, in Europa, la prima imposta unica sul reddito personale è stata introdotta in Inghilterra

nel 1799, per far fronte alle ingenti spese delle campagne napoleoniche ed essendo un’imposta a

18 .

carattere globale, cioè applicata su tutti i redditi di una persona, il gettito diventa elevato

Il modello inglese, fu seguito dalla Francia, mentre in Italia solo alcuni stati preunitari avevano

imposte sul reddito personale. Ma con l’unificazione dell’Italia, si pose nuovamente il problema del

sistema fiscale da applicare nel nuovo Stato che aveva esigenze finanziarie notevolissime, perché

non soltanto aveva sostenuto le guerre indipendenza e doveva completare l’unificazione, ma si

doveva dotare di una struttura amministrativa su tutto il territorio nazionale che comportava spese

notevolissime.

Si discusse 5 anni (1870 - 1875) se avere una o tante imposte sul reddito: mantenere le imposte sul

reddito che qualche Stato aveva introdotto, riformarle, o seguire il modello inglese; il dibattito fu

molto lungo e si concluse con la scelta di non introdurre una imposta globale personale sul reddito.

Nella seconda metà dell’800 fu bocciata la proposta di un imposta globale sul reddito, sia pure

19

sostenuta da molti studiosi e politici, come Minghetti e Scialoja , malgrado occorresse finanziare le

18 Nel 1799, quando fu introdotta l’imposta sul reddito, il ministro delle finanze inglese dell’epoca, William Pitt,

affermò che doveva essere un’imposta straordinaria solo per qualche anno e fino alla sconfitta di Napoleone. Tuttavia,

quando le imposte vengono introdotte, anche se legate a situazioni del tutto particolari, spesso diventano ordinarie.

Luigi Einaudi (ex Presidente della Repubblica e professore di scienze delle finanze) diceva: “Le imposte sono come le

Quando l’imposta venne introdotta, ci sono

scarpe: quando sono nuove fanno male, ma dopo un po’ ci si abitua”.

resistenze, ma poi ci si abitua. Infatti in Inghilterra l’imposta sul reddito fu introdotta, poi sospesa per qualche anno e

infine reintrodotta definitivamente perché l’entrata che era così importante da non poterne più fare a meno.

19 Marco Minghetti (1818 – 1886) fu Ministro delle finanze e Antonio Scialoja (1817 – 1877) fu economista e ministro.

17

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

ingenti spese delle guerre d’indipendenza e del nuovo Stato. Invece prevalse l’idea di imposte reali

che colpivano solo alcuni redditi, fu introdotto un sistema di imposte comunali e locali, sopratutto

di consumo, legati a forme di ricchezza indiretta come la famosa tassa sul macinato (sul consumo

della farina) del Ministro delle finanze, Quintino Sella.

All’inizio del 1900 uno studioso contò 17 imposte sul reddito: l’imposta sulla vincita, sul reddito

dei pubblici dipendenti, ecc. Ad ogni reddito corrispondeva un tributo, ma c’erano redditi non

soggetti a tassazione perché non essendoci l’imposta sul reddito globale, alcuni redditi erano

soggetti a imposizione altri no (per esempio i redditi derivanti dal lavoro dipendente privato erano

20

esclusi da imposizione) .

I redditi erano tassati o meno in funzione della loro natura, secondo il principio della fonte del

reddito che costituiva una autonoma fattispecie imponibile (ad esempio il reddito da lavoro da

pubblico impiego o da quello privato). La fattispecie imponibile non era il reddito globale, ma il

reddito appartenente ad una fonte definita, cioè un’attività produttiva o economica.

Questo modello, adottato per lungo tempo, comportava che ognuna delle tante imposta sul reddito

aveva i suoi elementi identificavi: fattispecie, base imponibile e soggetti passivi.

Il modello della pluralità dell’imposte sul reddito è stato preferito, rispetto all’imposta globale sul

reddito, per diverse ragioni, ma innanzitutto perché si riteneva che l’imposta sul reddito è più

gravosa, in quanto colpendo talune manifestazioni di ricchezza poteva non avere il carattere della

generalità, soprattutto nel momento in cui la ricchezza circola. Mentre le imposte indirette

apparivano preferibili perchè colpiscono chi movimenta la ricchezza.

Inoltre attraverso il sistema delle tante imposte sul reddito si perseguivano obiettivi di

perché era largamente diffusa l’opinione che i redditi non

discriminazione qualitativa tra i redditi,

sono tutti uguali, ma si differenziano in base alla fonte o al modo con cui vengono prodotti. Ci sono

redditi prodotti impegnando la propria persona (energie, tempo, eccetera) come i redditi da lavoro;

redditi che derivano da capitali ricevuti (successione o donazione) o acquisiti nel corso del tempo

(interessi); redditi meritati e immeritati; redditi provenienti dalla fortuna e quelli da lavoro. Come

nella vita ci sono tante situazioni che non possono essere omologate fra loro, lo stesso deve

avvenire per il reddito perché provengono da fonti diverse.

Attraverso la differenziazione delle imposte sul reddito (autonoma fattispecie, base imponibile e

diversa aliquota) si poteva anche graduare l’imposizione in funzione della natura del reddito

discriminando qualitativamente i redditi, cioè assoggettarli a tassazione ognuno in modo diverso,

secondo la propria natura, qualità e fonte del reddito.

Questo principio ha giustificato, anche sul piano economico e finanziario, la scelta tra le tante

imposte sul reddito: è meglio discriminare qualitativamente i redditi che non quantitativamente. Ad

esempio negli anni ‘20 – ‘30 del secolo scorso i redditi di capitale erano tassati con una aliquota del

25%, l’impresa del 15%, il lavoro dipendente pubblico del 10%, il lavoratore dipendente privato del

8% e addirittura l’operaio, fino al 1933, era escluso dalla tassazione sul reddito. Inoltre vi sono state

21 ), insomma un

imposte sul reddito speciali come quella sulla Chiesa (la tassa di manomorta

modello di tassazione abbastanza frastagliato.

20 Si distinse tra l’operaio e l’impiegato pubblico: il pubblico dipendente ha sempre pagato le imposte, mentre l’operaio

fino al 1933 era esente, perché si riteneva il lavoro pubblico sicuro, mentre quello privato no, per cui quando lavorava

doveva mettere i soldi da parte per far fronte ai periodi in cui non avrebbe lavorato, inoltre l’operaio non ha garanzie

neanche su quando lavorerà, alla sicurezza sul luogo di lavoro (l’impiegato si) ed ha un lavoro più duro.

21 Manomorta, ovvero possesso inalienabile. Indicò anche il divieto fatto a vassalli e contadini di disporre dei beni

propri, la tassa pagata per togliere tale divieto, il diritto del feudatario a succedere nell'eredità del vassallo morto senza

eredi maschi, le entità esenti da tasse di successione, i beni di tali entità. Successivamente la manomorta rimase come

diritto prevalentemente feudale (di origine longobarda) e ecclesiastico. La manomorta ecclesiastica fu favorita dalle

numerose donazioni accumulate dalla Chiesa nel corso dei secoli: un patrimonio ingente che nel sec. XVIII fu

contestato dal potere politico. Nel Regno delle Due Sicilie, il ministro Tanucci varò tra il 1775 ed il 1780 diverse norme

per eliminare i privilegi feudali. Furono introdotte tassazioni anche sulle donazioni e successioni ecclesiastiche, pur nel

rispetto della funzione della Chiesa di scolarizzare i giovani e provvedere alle necessità dei contadini e dei poveri.

18

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Questo sistema è stato nuovamente posto in discussione dopo la prima guerra mondiale e nel 1919

fu approvata una legge delega, redatta dall’onorevole Meda, per introdurre l’imposta personale sul

reddito globale, perché si era già condivisa da molti l’idea di abbandonare le tante imposte sul

reddito e di introdurre un'unica imposta personale, ma la delega fallì, benché discussa per 4 anni.

In quel periodo si discusse anche della tassazione delle società, perché le vecchie imposte dirette

reali non colpivano le società di capitali. Importanti studiosi di diritto commerciale, ragioneria e di

diritto tributario posero il problema della tassazione delle società, sopratutto quelle anonime, cioè

dotate di personalità giuridica, una forma di proto-società per azioni: il problema fu affrontato, ma

non si approdò a nessuna soluzione e dopo numerosi dibattiti la legge delega rimase inattuata.

Nel secondo dopoguerra il tema fu nuovamente affrontato, questa volta alla luce di una cornice

costituzionale mutata perché l’art. 53 della Costituzione, che non trova riscontro nel precedente

Statuto Albertino dove era solo previsto il principio di legalità, stabilisce il principio di capacità

contributiva (primo comma) e poi il principio della progressività dell’imposizione (secondo

comma): “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

Quello che emergeva dalla precedente legislazione è che non vi erano imposte progressive, salvo

quelle di successione. Quindi fu introdotta una imposta che consentiva di attuare la progressività, la

c.d. imposta complementare, un’imposta sul reddito di secondo grado. Significava che le imposte

dirette reali colpivano i diversi tipi di redditi, ma poi questi venivano nuovamente determinati (sia

pur su una base imponibile figurativa) per applicare aliquote progressive. In sintesi l’imposta

complementare attuava il principio della progressività, ma si aggiungeva alle imposte dirette reali.

Nel 1954 fu introdotta l’imposta sulle società e nel 1958 la dichiarazione dei redditi per attuare i

principi dell’imposizione complementare, prima di allora non aveva senso la dichiarazione dei

redditi perchè esistevano solo imposte reali.

Nel periodo tra gli anni ‘60 e ’70 del secolo scorso, il tema della riforma tributaria viene

ampliamente discusso e in particolare l’imposta globale sul reddito. Si giunge così alla legge delega

22 e relativi decreti attuativi (d.P.R. n. 597 – 598 – 599 del 1973), con cui

9 ottobre 1971 n. 825

vengono introdotte l’IRPEF e IRPEG a partire dal 1/1/1974. Nella relazione ministeriale alla legge

delega 825/71 si trova questa frase: “le imposte sul reddito non devono essere più distinte in ragione

della natura del reddito, ma in ragione della natura del soggetto.” È la consacrazione del passaggio

dalle imposte dirette reali a quelle sul reddito personale e globale, ma sono stati necessari 100 anni,

quando se ne discuteva nel 1870 e nell’Inghilterra era in vigore dal 1799.

L’idea di fondo era quella di avere un’imposta sul reddito personale e globale, attuare la

progressività (difficile con i precedenti modelli), introdurre una forma di prelievo aderente al

principio costituzionale della capacità contributiva. Per fare questo la legge delega 825/71 abrogò le

imposte dirette reali (imposta fondiaria, di ricchezza mobile, complementare e le altre imposte sul

reddito minori) e introdusse due imposte sul reddito personali ed una nuova imposta a carattere

reale:

L’IRPEF, un imposta personale, globale e progressiva in quanto ha diversi scaglioni di reddito a

ciascuno dei quali corrisponde un’aliquota. Gli scaglioni e le relative aliquote erano numerose,

perchè la progressività si fondava su una parcellizzazione delle aliquote. La progressività può

attuarsi in tanti modi, ad esempio ad incremento continuo o per detrazioni, ma la scelta fu di

suddividere il reddito globale per scaglioni di reddito applicando a ciascuno un’aliquota.

Alla fine del secolo, con la Rivoluzione Francese, i liberali rivoluzionari, fedeli alla dottrina massonica, fecero

incamerare e si distribuirono tra di loro tutti i beni ecclesiastici. L'esempio fu seguito dal Piemonte nel 1860 che

incamerò le terre ecclesiastiche delle Due Sicilie, vendendole ai liberali e rastrellando così il capitale dal Sud che servì

ad industrializzare il Nord. L'istituto della manomorta comunque sopravvisse per le successioni agli "enti morali", quasi

tutti riconducibili a personaggi graditi alla dinastia piemontese. Ad esse si applicava l'imposta di manomorta dello

0,90%. L'avvento della Repubblica ha messo fine a questo vecchio istituto con la legge 31 luglio 1954, n. 408.

22 “Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria”.

19

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

L’IRPEG, un’imposta a carattere unica (non progressiva), ma proporzionale (inizialmente del

25%) sul reddito delle persone giuridiche.

L’ILOR (imposta locale sui redditi), in vigore sino al 31/12/1997, è un’imposta sul reddito a

carattere reale. La tradizionale discriminazione qualitativa dei redditi continuava con questo

tributo applicato ai redditi di fonte patrimoniale, lasciando esclusi quelli di lavoro dipendente

sulla base del principio della nostra tradizione giuridica e finanziaria che il lavoro non può

essere posto sullo stesso piano del capitale o dei redditi che comportano un impiego di capitale.

La Corte costituzionale escluse l’ILOR per i redditi di lavoro dipendente e autonomo, mentre i

redditi di impresa furono a tassazione parziale, perchè anche l’imprenditore lavora nell’impresa.

La discriminazione qualitativa dei redditi, che aveva caratterizzato tutta l’evoluzione della nostra

legislazione, fu abbandonata quasi completamente e introdotto il principio opposto: i redditi sono

differenziati in base al loro ammontare globale (discriminazione quantitativa); non conta come il

reddito si forma, ma il suo ammontare complessivo, quindi a parità di reddito abbiamo parità di

imposizione a nulla rilevando la circostanza che il reddito sia formato in un modo o in un altro e

quale sia la sua fonte. Tuttavia con l’ILOR permaneva il principio della discriminazione qualitativa

che si riteneva egualmente rilevante e quindi si aveva una discriminazione quantitativa (IRPEF e

IRPEG) e qualitativa con l’ILOR.

Non è rinnegata completamente la nostra tradizione sulle tante imposte dirette reali, caratteristica di

200 anni di storia tributaria del nostro Paese, in quanto la base imponibile dell’IRPEF è il reddito

globale, quale somma di redditi appartenenti a diverse categorie che richiamano un po’ le fattispecie

imponibili dell’imposte dirette reali del passato.

Il reddito globale è formato dalla somma di redditi appartenenti a sei categorie, ciascuna delle quali

si determina con proprie regole: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro

autonomo, d’impresa e redditi diversi (art. 6 TUIR):

I redditi fondiari (o catastali o agrari) sono redditi medi, ordinari e continuativi che derivano dai

terreni e dai fabbricati e sono determinati al lordo (art. 25 TUIR); (art. 55 TUIR),

Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali

ma ne sono escluse le imprese agricole in quanto producono reddito fondiario;

I redditi di lavoro dipendente che sono determinati al lordo (art. 49 TUIR).

I redditi di capitale sono determinati al lordo e sono costituiti dai ricavi sull’impiego del capitale

(art. 44 TUIR). Per il reddito di impresa e il lavoro autonomo la perdita del capitale è in parte

recuperabile nelle altre categorie, ma mai per il lavoro dipendente.

I redditi di lavoro autonomo sono riferiti all’esercizio di una professione abituale ancorché non

esclusiva di arti e professioni e sono determinati al netto (art. 53 TUIR).

I redditi diversi (determinati al netto) sono tutti quelli che non rientrano nelle precedenti

categorie e sono elencati nell’art. 67 TUIR, ma fra loro non vi è alcun elemento unificante e per

questo chiamati redditi diversi. Ad esempio i compensi per l’attività sportiva dilettantistica, il

diritto d’autore percepito dall’erede, la lottizzazione, eccetera.

È stata introdotta l’imposta sul reddito globale, ma non sono scomparse le categorie di reddito e

quindi il principio della fonte produttiva per la determinazione dei redditi non è stato

definitivamente superato. Non più una imposta per ogni tipo di reddito, ma un’imposta unica per il

reddito globale (l’IRPEF) che a sua volta è determinato sommando i redditi delle sei diverse

categorie e ciascuna di esse ha diversi meccanismi impositivi: per alcune categorie il reddito si

determina al lordo delle spese e per altre si determina al netto; categorie in cui il reddito imponibile

è quello normale e altre l’effettivo, categorie in cui il reddito si imputa temporalmente per cassa e

altre per competenza. Quindi il soggetto che abbia prodotto un reddito prima deve verificare a quale

categoria appartiene il reddito conseguito (fondiario, di capitale, eccetera) e dopo applica i relativi

criteri di imposizione. In sintesi, la vecchia normativa della differenziazione dei redditi, riemerge

differenziando i criteri normativi tra le varie categorie.

20

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

L’aspetto peculiare del sistema dell’IRPEF è quello di essere un imposta sul reddito complessivo

che si ottiene sommando redditi appartenenti a diverse categorie, ognuna delle quali ha le sue regole

e per questo non c’è una regola unitaria applicabile all’IRPEF nel suo complesso.

Il legislatore, nel momento in cui ha introdotto l’imposta sul reddito a carattere globale e generale,

non ha definito il concetto di reddito, in quanto non occorre nel momento in cui il reddito

complessivo è la somma di redditi che appartengono a diverse categorie, ma anche perchè la

tassazione del reddito globale non avviene con criteri omogenei. Invece il legislatore definisce le

singole categorie di reddito che sono le definizioni delle fattispecie imponibili contenute nella

legislazione del passato. Il legislatore introduce un tributo che sembra nuovo, ma in realtà è la

somma di tanti piccoli tributi sul reddito che c’erano prima.

Il legislatore quando definisce le singole categorie assume un elemento identificativo della

categoria, un elemento che consente di raggruppare situazioni eterogenee. Per esempio nel reddito

fondiario, i terreni e i fabbricati iscritti in catasto con attribuzione della rendita; per il lavoro

dipendente il concento di subordinazione; per il lavoro autonomo l’attività abituale e professionale.

Però i redditi sono molto più numerosi per natura, per consistenza e per tipi rispetto alla sei

categorie previste nell’IRPEF pertanto il legislatore ricorre a dei meccanismi che consentono di

riportarli all’interno delle sei categorie dei redditi, perché se un reddito non appartiene a nessuna

categoria non è tassabile, perché non c’è un concetto generale di reddito.

Per questo il legislatore, dopo aver dato la definizione di ogni categoria, elenca i casi riportati

all’interno delle categorie. Ad esempio da la definizione di reddito da lavoro dipendente e poi

elenca i casi che vi rientrano: la borsa di studio, il lavoro coordinato e continuativo, l’indennità dei

sacerdoti e il reddito per una carica elettiva (ad esempio il consigliere comunale), sono assimilati al

lavoro dipendente; oppure il reddito proveniente da attività di estrazione dalla cava è assimilato al

reddito dell’impresa, eccetera. In sintesi, il legislatore ricorre allo strumento dell’assimilazione per

collocare i redditi all’interno delle categorie, anche forzatamente.

Per questa ragione talvolta i redditi passano da una categoria all’altra: le collaborazioni coordinate e

continuative per lungo tempo sono state assimilate al lavoro autonomo, ma oggi sono assimilate al

lavoro dipendente. Spostando il reddito da una categoria all’altra si applicano i criteri propri della

categoria di appartenenza e se un reddito viene portato nel lavoro dipendente lo si sottopone alla

tassazione al lordo, quindi si inasprisce la tassazione, infatti quando le collaborazioni coordinate e

continuativa sono passate dal lavoro autonomo al lavoro dipendente è aumentata l’imposizione.

IL REDDITO COMPLESSIVO

In relazione ai principi che caratterizzano l’IRPEF (personale, globale e progressivo), la base

imponibile è formata dall’insieme dei redditi appartenenti alle diverse categorie. Pertanto il reddito

complessivo (usando la terminologia del testo unico) costituisce la base imponibile soggetta ad

imposizione che viene determinata sommando i redditi delle sei diverse categorie, ciascuna di

queste ha regole proprie di determinazione, come avveniva con le previgenti imposte dirette reali.

La somma dei redditi appartenenti alle diverse categorie costituisce il reddito complessivo, ma si

tratta di una somma algebrica tra componenti positivi e negativi del reddito.

Talune categorie hanno un sistema di determinazione del reddito basato sul principio della

tassazione netta, quindi comportano possano essere valorizzate spese e altri componenti negativi per

la determinazione del reddito netto, mentre altri redditi si determinano al lordo delle spese. Quindi

se il reddito si determina al netto, i componenti negativi (le spese) possono essere dedotti e se questi

eccedono l’ammontare dei componenti di segno positivo (le entrate), il reddito complessivo è

negativo creando una perdita di esercizio nell’attività svolta.

Le perdite sono un fatto connaturato a qualunque attività economica che può dare risultati positivi o

negativi. Tuttavia, fiscalmente, le perdite che possono essere sottratte nella somma algebrica ai fini

della formazione del reddito complessivo, sono soltanto quelle riferite a talune categorie reddituali.

21

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Quindi non c’è un principio generale di deducibilità delle perdite, né un principio generale per il

quale i redditi si determinano sempre sulla base di un confronto fra componenti positivi e negativi,

ma la normativa fiscale ammette in deduzione talune perdite e ne esclude altre. Non c’è un

trattamento unitario sia del concetto di reddito imponibile che di perdita deducibile. Non sono

rilevanti tutte le perdite, così come non sono rilevanti tutte le spese.

In alcuni casi la perdita non soltanto può essere caratterizzata da redditi di segno negativo e possono

gravare nel periodo d’imposta in cui si formano (coerentemente con il principio di annualità dei

periodi d’imposta), ma può dar luogo a un’eccedenza che viene detratta (riportata a nuovo) nei

periodi d’imposta successivi. Per cui se vi è un’eccedenza di perdita, questa può essere compensata

anche con redditi futuri, ma con uno sbarramento temporale di 5 anni per il riporto a nuovo

(l’esercizio in cui la perdita è subita e i 4 successivi), per consentire di ripartire le perdite nei redditi

futuri per cui influiscono nella determinazione del reddito degli anni successivi. Viene scardinato

così una delle regole fondamentali dell’imposizione sui redditi che potrebbe essere oggetto di

verifica sotto il profilo della legittimità costituzionale: il principio dell’autonomia del periodo

d’imposta (ogni periodo d’imposta è autonomo rispetto agli altri).

La ragione è ancora una volta da ricondurre al sistema delle categorie di reddito. Vi sono più

categorie di reddito, ma non vi è un criterio unitario di determinazione del reddito complessivo e

all’interno delle categorie trovano collocazione diversi criteri normativi di definizione,

determinazione e imputazione del reddito. Quindi può avvenire che solo in alcune categorie di

reddito vengano valorizzate le spese e che quando questo avviene, possono eccedere l’ammontare

dei ricavi e quando le spese ammesse sono superiori rispetto all’ammontare delle componenti

positivi si forma una perdita.

Quando il criterio di tassazione è quello del reddito netto, le spese sono ammesse in deduzione e la

perdita è deducibile dal reddito complessivo. Invece se le spese sostenute sono ininfluenti sul

reddito (reddito lordo), l’eventuale perdita è irrilevante dal punto di vista fiscale.

La perdita nei redditi fondiari è fiscalmente irrilevante perché assorbita dalla stima censuaria: un

sistema di determinazione del reddito stimato. Il reddito catastale è insensibile a vicende

meteorologiche, temporali, a condizioni di prezzo, eccetera, perché è un reddito forfetario costituito

da una predeterminazione di componenti positive e negative, tutti assorbiti e ricondotti alla stima

censuaria. Se vi è una perdita d’esercizio è fiscalmente irrilevante, perché il reddito resta quello

catastale. Ad esempio se il reddito catastale è 1000, il reddito effettivo 10.000 e la perdita 5000, il

reddito catastale resta 1000.

Vi è solo un caso in cui la perdita può assumere rilevanza, senza determinare mai eccedenza

negativa, ma solo riduzione o azzeramento del reddito: per le perdite dovute ad eventi naturali,

come calamità e alluvioni, cioè una condizione conclamata accertata da parte del Ministero delle

finanze e riferita non al singolo produttore agricolo, ma alla generalità dei soggetti che operano

all’interno di un’area agricola. In ogni caso non vi è mai una perdita deducibile, anche nel caso in

23 che il fondo sia incolto.

cui venga comunicata all’Agenzia del Territorio

I redditi di capitale sono dati dalla remunerazione per l’uso di un capitale offerto ad un terzo (ad

esempio gli interessi), ma anche qui vi sono fattori di rischio essendoci investimenti finanziari ad

24

alto, medio e a basso rischio . Può accadere, perfino, che un soggetto non soltanto non consegua un

reddito, ma addirittura perda la fonte del reddito: il capitale.

La perdita patrimoniale e il mancato reddito è irrilevante fiscalmente, perché il reddito di capitale è

un reddito lordo insensibile alle perdite (anche dello stesso capitale), alle spese e agli elementi

negativi che possono prodursi per l’attività d’impiego dei capitali e quindi non è deducibile in sede

di formazione del reddito complessivo.

23 L'Agenzia del Territorio è una delle quattro agenzie fiscali (le altre sono Dogane, Entrate e Demanio) che svolgono le

attività tecnico operative che prima erano di competenza del Ministero delle finanze.

24 Ci sono stati titoli di Stato, come i bond argentini, in cui lo Stato non ha potuto rimborsarli e lo stesso è avvenuto per i

buoni obbligazionari del Comune di Taranto (B.O.C.). 22

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Per quanto riguarda il reddito del lavoro dipendente, anch’esso è un reddito lordo (costituito dalle

somme e dai valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro) a cui si applica la regola

dell’onnicomprensività, tutto ciò che il dipendente riceve dal datore di lavoro costituisce reddito,

ma le spese sostenute nell’attività lavorativa e le perdite non sono fiscalmente rilevanti. Ad esempio

due impiegati statali con lo stesso reddito entrambi di Taranto, ma uno vive a Milano e l’altro a

Taranto, anche se solo quello di Milano deve sostenere spese di vitto, alloggio, trasporto, eccetera

questo non può detrarre le spese dal reddito, salvo una piccola detrazione prevista per le spese di

locazione (aumentata con la legge finanziaria del 2008).

Diverso è l’esempio per il reddito da lavoro autonomo. Supponiamo che in uno studio tributario a

Roma richiedano lavoratori autonomi, in questo caso le spese (aggiornamento professionale, vitto e

alloggio per i lavoratori non residenti, eccetera) potranno essere dedotte dalla base imponibile.

Quindi se il reddito è di € 1500 e le spese sono di € 1200, il reddito imponibile sarà di € 300 perchè

per il lavoratore autonomo il criterio di determinazione del reddito è quello del reddito netto per cui

vengono tassati redditi al netto delle spese sostenute per l’attività svolta. Invece, per il lavoratore

dipendente, se il reddito è di € 1500 e le spese per l’attività svolta ammontano a € 1200, il reddito

imponibile sarà egualmente di € 1500, perché la determinazione della base imponibile è al lordo

delle spese, anche se questo (i 1500 euro) non è un reddito fruibile per il soggetto, ma lo è quello

netto (300 euro).

Il reddito d’impresa è anch’esso un reddito netto, ma si determina con il metodo analitico-contabile,

sulla base del conto economico formato da componenti positivi e negativi. Qualora l’ammontare dei

componenti negativi superi i ricavi si ha una perdita di esercizio che può essere detratta.

Tassare secondo un criterio o un altro è una valutazione politica, in quando consente una diversità

di trattamento, anche se la Consulta ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalità affermando

che fattispecie uguali vanno verificate come uguali, mentre se le fonti di reddito sono diverse le

fattispecie non possono essere comparate.

Per calcolare il reddito complessivo bisogna sommare i redditi appartenenti alle diverse categorie

con i diversi criteri di determinazione, ma innanzitutto bisogna qualificare correttamente il reddito

nel sistema delle categorie (di lavoro autonomo, d’impresa, fondiario, ecc.).

Dopo aver qualificato il reddito, è necessario individuare la categoria di appartenenza e in funzione

di questa si possono avere regole di determinazione che sono diverse come quella al lordo, al netto e

la tassazione forfetaria. Ma anche l’imputazione temporale del reddito può seguire regole diverse:

per cassa, la tassazione avviene nel momento in cui il reddito viene percepito,

per competenza, la tassazione avviene quando si compie l’operazione giuridica che produce il

reddito,

per titolarità, solo per i redditi fondiari, la tassazione avviene quando si diventa titolari di un

diritto (di proprietà o godimento).

Dopo aver qualificato correttamente il reddito, bisogna procedere alla individuazione delle regole

giuridiche e matematiche della determinazione del reddito, applicando le norme previste per

ciascuna categoria e infine sommare tutti i redditi. In teoria il soggetto può produrre una o perfino

tutte le categorie di reddito.

La determinazione dell’IRPEF

Per le persone fisiche, sommando algebricamente tutti i redditi si ottiene il reddito complessivo che

non costituisce la grandezza su cui si dovrà calcolare l’imposta (la base imponibile), perché il

reddito complessivo potrà essere depurato delle deduzioni o c.d. oneri deducibili che sono quelle

voci di spesa che il legislatore riconosce meritevoli di sottrazione dal reddito, in virtù di un

apprezzamento di carattere economico-sociale. Sono spese che soddisfano la necessità sociale con

una valenza che trascende il bisogno individuale come l’acquisto della prima casa, le spese per

l’assistenza per chi è in una condizione di disabilità, spese mediche, eccetera. Quindi è ammessa la

deduzione solo di alcune voci di spesa, elencate nel TUIR, altrimenti significherebbe passare al

sistema del reddito netto che non è ammesso. 23

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Tra l’altro la Corte costituzionale ha più volte affermato che la scelta del legislatore degli oneri

deducibili è discrezionale ed insindacabile, secondo una valutazione di merito, di opportunità

politica e sulla base del principio di ragionevolezza e di uguaglianza.

Una volta depurato il reddito complessivo dalle deduzioni d’imposta abbiamo quella che viene

definita la base imponibile su cui devono essere applicate le aliquote d’imposta e l’IRPEF è

un’imposta personale progressiva caratterizzata da un sistema di più aliquote.

Ci sono stati periodi in cui le aliquote erano tantissime (negli anni ’80 c’erano 20 aliquote diverse),

oggi siamo scesi a quattro, anche se la legge 80/2003 voleva portarli a sole 2 aliquote con

l’introduzione dell’IRE, ma non ha avuto seguito. Mentre alcuni paesi, soprattutto gli ultimi entrati

nella Comunità europea, hanno un’aliquota unica.

Attualmente, in Italia, l’aliquota massima è il 43%, mentre nel corso degli anni ’80 si è arrivati

addirittura al 73%, poi ci si è resi conto che quando l’aliquota è troppo in alto il gettito si riduce,

25

come ha dimostrato anche Arthur Laffer , perchè aumenta l’evasione (non si pagano più le imposte

pur continuando a produrre reddito) o la rimozione (non si produce più ricchezza o viene spostata in

altri stati con una minore pressione fiscale).

Il nostro sistema delle aliquote IRPEF realizza la progressività per scaglioni, cioè il reddito è

suddiviso in 5 fasce (c.d. scaglioni) e ad ognuna si applica un’aliquota. Le aliquote in vigore sono:

1) fino a 15.000 euro (scaglione o fascia) 23% (aliquota o percentuale);

2) oltre 15.000 e fino a 28.000 euro 27%

3) oltre 28.000 e fino a 55.000 euro 38%

4) oltre 55.000 e fino a 75.000 euro 41%

5) oltre i 75.000 euro 43%.

A salvaguardia della sopravvivenza secondo il principio del minimo esente vi è la no tax area, il

limite di reddito sotto il quale non si pagano tasse: € 8.000 per i lavoratori dipendenti; € 7.500 per i

pensionati e € 4.800 per i lavoratori autonomi.

Possiamo avere la progressività anche con altri modelli, perché quella degli scaglioni è una scelta;

ad esempio si può avere una progressività ad incremento continuo oppure per detrazione.

La scelta degli scaglioni è stata fatta negli anni ’70 e non è stata mai rinnegata, solo gli scaglioni e

le aliquote sono stati cambiati, anche per evitare le conseguenze negative sull’inflazione (il c.d.

fiscal drag o drenaggio fiscale): si gonfia il reddito nominale e inevitabilmente passa nello scaglione

più alto e quindi aumenta la pressione fiscale effettiva. Inoltre è necessario modificare gli scaglioni,

perché i redditi nominali aumentano lentamente e non sempre corrispondono ai redditi reali. Se gli

scaglioni fossero sempre uguali, aumenterebbe la pressione fiscale, ma non corrisponderebbe un

aumento della capacità di acquisto che invece corrisponde ai redditi effettivi.

Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri deducibili, vengono individuate le aliquote

secondo il sistema degli scaglioni e determinata l’imposta lorda da cui vanno detratte le c.d.

detrazioni per oneri.

Le spese possono essere dedotte dal reddito complessivo ovvero possono essere detratte

dall’imposta in una certa percentuale. Ad esempio le tasse universitarie per lungo tempo sono stati

oneri deducibili, ma oggi sono detrazioni d’imposta con una percentuale del 19% della spesa.

La scelta del legislatore della deduzione o detrazione è anch’essa politica. La differenza tra i due

istituti è che la deduzione abbassa la base imponibile e quindi rendere applicabili aliquote marginali

più ridotte (favorendo i redditi medio-alti), mentre le detrazioni si scomputano dopo la

determinazione dell’imposta e quindi non incidono nelle aliquote (favorendo i redditi bassi).

Per determinare algebricamente l’imposta netta:

1. si deve sottrarre le deduzioni dal reddito complessivo;

25 Alla fine degli anni 70 Arthur Laffer, economista dell'università della South California impiegò un grafico per

convincere l'allora candidato repubblicano alle presidenziali del 1980, Ronald Reagan, a diminuire le imposte dirette. Si

tratta di una curva a campana che mette in relazione il reddito nazionale con i tributi.

24

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

2. si determina la grandezza su cui applicare le aliquote per calcolare l’imposta lorda;

3. si detraggono le varie detrazioni e ritenuta d’acconto dall’imposta.

Operate le varie detrazioni viene determinata la c.d. imposta netta, cioè depurata delle detrazioni

che sono ammesse fino alla concorrenza dell’imposta.

REDDITO COMPLESSIVO

(meno) oneri deducibili

base imponibile per determinare gli scaglioni di reddito

(meno) no tax area

imposta lorda

(meno) oneri detraibili al 19%

(meno) detrazione dei crediti d’imposta e ritenute d’acconto

IMPOSTA NETTA

Ad esempio, per un lavoratore dipendente con reddito complessivo di 17.000 euro, deduzioni per

3.000 euro e detrazioni per 190 euro, si avrà: € 17.000 (reddito complessivo) –

€ 3.000 (totale deduzioni) = 26

€ 14.000 (base imponibile dell’IRPEF al 23% )

27 –

)

€ 1.380 (imposta lorda, cioè il 23% di 6.000

€ 190 (detrazioni) =

€ 1.190 (imposta netta)

La detrazione, però, opera solo in presenza di un’imposta dovuta e fino all’importo del tributo. Se la

detrazione supera l’ammontare dell’imposta non può essere detratta la parte eccedente; quindi se

l’imposta è 100 euro e le detrazioni 200, la detrazione è ammissibile solo fino a 100 euro. Ne deriva

che in realtà se il reddito è basso, il tributo è minimo e le detrazioni sono maggiori, i redditi bassi

sono svantaggiati, perché si perde la parte di detrazione eccedente l’ammontare del tributo.

Oltre alla detrazione per oneri, cioè per spese di carattere sociale, culturale e personale, vi sono due

tipologie di detrazioni per mitigare per ridurre il prelievo:

Le detrazioni per carichi di famiglia, riconosciute per il coniuge e i figli, ma solo se sono a

carico. Nel nostro sistema la tassazione della famiglia non avviene sulla base del riconoscimento

28 . I redditi

della sua soggettività tributaria, perché è soggetto all’IRPEF solo la persona fisica

della famiglia si tassano a ciascun coniuge che li ha prodotti. Se sono redditi in comunione dei

beni i coniugi sono contitolari, mentre in regime di separazione dei beni appartengono al coniuge

che li ha prodotti. Ad esempio, in regime di comunione, il reddito di capitale di una

partecipazione sociale dei beni è diviso tra i coniugi, lo stesso avviene nel caso di acquisto di un

immobile. Questo principio prende il nome di decumulo per il quale i redditi si tassano divisi tra

29

i coniugi: i redditi in comunione si dividono metà, mentre in separazione ognuno paga per sé .

26 Per un reddito complessivo di 17.000 euro l’aliquota è il 27% (redditi oltre 15.000 e fino a 28.000 euro), ma

sottraendo 3.000 euro per le deduzioni il reddito diventa di 14.000 euro e quindi l’aliquota si abbassa al 23%.

27 Dalla base imponibile di 14.000 euro bisogna sottrarre la no tax area che per i lavoratori dipendenti è 8000 euro.

28 Invece in passato vi era l’imposta di famiglia e anche nelle vecchie si riconosceva l’unità economica e

imposte reali

fiscale della famiglia. Con la riforma degli anni ’70 il principio di personalità della famiglia non conta, anche se

inizialmente vigeva il principio del cumulo dei redditi per cui, fermo restando la soggettività della persona fisica, i

redditi del marito si sommavano a quelli della moglie con grande svantaggio per famiglie, tanto che erano iniziate le

separazioni fiscali per evitare il cumulo dei redditi. In seguito la Consulta dichiarò illegittimo il cumulo dei redditi con

una sentenza del 1975 perché, comportando l’applicazione di aliquote marginali più alte, è contrario al principio di

capacità contributiva e inasprisce la tassazione delle famiglie contrastando con la tutela della famiglia (art. 31 Cost.).

29 Per le famiglie monoreddito in Italia non vige il principio presente negli altri Paesi del (quoziente

return splitting

familiare), cioè il reddito viene diviso (splitting significa dividere) in base ai componenti familiari e addirittura in

Francia se una famiglia è composta dai coniugi e 10 figli il reddito si divide per 12, mentre in Italia paga sempre chi ha

prodotto il reddito senza dividerlo per i componenti della famiglia.

25

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Per far fronte a queste esigenze di equità, la normativa fiscale italiana riconosce la detrazione

d’imposta per i familiari a carico, quindi chi produce il reddito detrae un importo forfetario

stabilito, anno per anno, dal legislatore in relazione del numero dei familiari a carico che si perde

quando un familiare produce reddito superiore ad € 2.840,51.

La normativa più recente utilizza un meccanismo che non è legato solo al numero dei

componenti, ma anche all’ammontare del reddito. Con l’aumentare del reddito, gradatamente la

detrazione per i familiari a carico si riduce fino ad azzerarsi quando il reddito arriva ad una certa

soglia (€ 95.000 con tre figli a carico) per cui è inversamente proporzionale al reddito. Quindi la

detrazione per i familiari a carico, mitiga l’IRPEF solo per i redditi bassi.

Le detrazioni per lavoro dipendente. L’impossibilità per il lavatore subordinato di detrarre le

spese sostenute per l’attività lavorativa, comporta che il reddito percepito non è quello effettivo,

ma la norma riconosce una detrazione d’imposta forfetaria che decresce con l’aumentare del

reddito: con un reddito basso la detrazione è piena, ma aumentando il reddito si riduce fino a

30

scomparire (per i redditi superiori a € 55.000) .

Dopo aver operato tutte le deduzioni e detrazioni, dall’imposta devono essere sottratti gli eventuali

31

acconti versati . Sono obbligati al versamento dell'acconto le persone fisiche, le società di persone

e le società di capitali e gli altri soggetti IRES con periodo di imposta coincidente con l'anno solare.

REDDITI FONDIARI

Il reddito fondiario è un reddito medio, ordinario e continuativo determinato al lordo su terreni e

fabbricati ed imputato al titolare del bene, cioè il proprietario o l’usufruttuario (artt. 25 - 43 TUIR).

È un reddito stimato perché individuato dalla stima censuaria (o determinazione catastale), il cui

ammontare è determinato sulla base dei criteri catastali, cioè dell’Agenzia del Territorio. Il reddito

fondiario è diverso dal reddito effettivo o di mercato e nel tempo non cambia. Mentre per un terreno

le annate agrarie sono caratterizzate da eventi che possono incidere sul prezzo del prodotto, ad

esempio un temporale può rovinare il raccolto, ma il reddito fondiario resta lo stesso: quello stimato

32

che rinviene dalla legislazione del passato .

Con l’introduzione dell’IRPEF il catasto è stato immesso nella categoria del reddito fondiario,

mentre prima apparteneva all’imposta fondiaria (un’imposta reale distinta da altri tributi) e questo

evidenzia il passaggio del testimone: il catasto passa dalla vecchia imposta reale fondiaria, alla

categoria del reddito fondiario che fa parte del reddito globale dell’IRPEF.

Un tempo le imposte fondiarie si articolavano in imposte sui terreni e sui fabbricati con due diversi

oggetti del tributo e due diverse basi imponibili, entrambe determinate attraverso meccanismi di

tipo censuario e solo successivamente, dal 1882, è stata individuata la categoria dei redditi agrari.

Da allora l'imposta fondiaria è stata strutturata in tre parti:

sulla proprietà fondiaria, intesa come diritto reale sul bene e sul godimento di quel bene;

• sull’impresa agraria che colpiva il reddito agrario scaturente dall’impresa agraria;

• sul reddito dei fabbricati, ma il catasto dei fabbricati è stato adottato soltanto nel 1939, mentre

• prima esisteva solo una stima approssimativa.

La categoria dei redditi fondiari si articola su tre diverse sottocategorie di redditi: domenicali, agrari

e di fabbricati. L’art. 25 del TUIR stabilisce che “sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai

30 Viene qui contraddetta la regola economica della propensione al consumo, secondo cui chi ha un reddito più alto

spende di più e la detrazione dovrebbe coprire le maggiori spese di produzione del reddito di lavoro. In realtà questo

avviene, perché la detrazione è data solo dall’esigenza di ridurre le imposte sui redditi bassi.

31 Per il 2007, al 30 novembre per il 90% del tributo e il saldo entro il 18 giugno con la dichiarazione dei redditi.

32 Il catasto nasce alla fine del 1700 come “l’Antico Censo Milanese”, dagli studi di un napoletano trapiantato a Milano,

meglio conosciuto come “Catasto di Maria Teresa” l’imperatrice austriaca che introdusse l’imposta fondiaria,

un’imposta sul reddito a carattere reale. Malgrado siano trascorsi due secoli, quel meccanismo del catasto (fondato sulle

vecchie imposte fondiarie che in Italia abbiamo avuto dal 1860 fino all’introduzione dell’IRPEF) esiste ancora oggi,

anche se perfezionato sul piano informatico ed estimativo. 26

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di

rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I redditi fondiari si distinguono in

redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati.”

I redditi fondiari sono formati da tre diverse sottocategorie per il diverso modo di concepire i

risultati economici che il terreno (la fonte di guadagno, cioè il cespite) produce, ma soprattutto per il

nuovo modo di guardare alle diverse componenti patrimoniali dell'attività agricola.

In passato gli studiosi che si occupavano di estimo (la stima del valore di beni), di scienze ed

economia agraria differenziavano le diversi componenti della produzione fondiaria (o attività

agricola): il capitale impiegato nell'acquisto del fondo (che nel tempo può rivalutarsi); il capitale di

esercizio annualmente impiegato nello svolgimento dell'attività agricola e il lavoro (del lavoratore

agricolo o coltivatore diretto) svolto nel fondo.

Inoltre si percepiva che proprietà ed impresa sono due profili distinti, infatti vi può essere un

soggetto che esercita attività d’impresa su un fondo di proprietà di altri, ma può anche accadere il

contrario quando il proprietario del fondo ha una diversa attività anziché quella agricola. Proprietà e

impresa quindi sono distinti sia sotto il profilo soggettivo che della titolarità della fonte di reddito.

Nell’imposta fondiaria è stato individuato il reddito dominicale e successivamente è emersa la

nuova figura del reddito agrario per differenziare il reddito derivante dalla proprietà fondiaria

(quello dominicale, cioè del da quello dell’impresa agraria (reddito agrario).

dominus)

Per questa ragione la normativa successiva ha mantenuto la distinzione fra reddito agrario e reddito

dominicale, sebbene il sistema di tassazione è identico ed è quello tipico dei redditi fondiari, cioè il

sistema catastale che ha la caratteristica di essere un reddito medio, ordinario e continuativo.

Il reddito catastale si differenzia dagli altri perché è l’unico tipo di reddito in cui vi è una

parametrazione reddituale che scaturisce direttamente dai criteri normativi che il legislatore impone

prima che il soggetto abbia prodotto il reddito.

Per esempio si può conoscere il reddito fondiario, al di là delle condizioni meteorologiche e del

mercato agricolo. La parametrazione reddituale è tipica del metodo catastale che risale alla fine del

700, alle origini del catasto, quando lo Stato avvertì l'esigenza di acquisire un’entrata fiscale certa,

33 .

anche perché la certezza delle risorse è una condizione essenziale per il controllo della spesa

Il reddito agrario è ordinario perché non è riferito alla maggiore o minore capacità produttiva

dovuta all'impegno e alla fatica di chi si dedica all’attività agricola, ma ad un criterio di ordinaria

diligenza nello svolgimento dell'attività stessa. Infatti ci può essere il coltivatore diretto che impiega

metodi innovativi, mentre un altro usa metodi primitivi come l'aratro.

Il reddito catastale dei terreni è insensibile rispetto alle vicende legate all’attività agricola, ma non è

del tutto sganciato rispetto all’effettiva consistenza del fondo. Per questo è un reddito ordinario,

perché è stimato sull’ordinaria diligenza commisurata ad una produzione media che è identificata

attraverso la particella che rappresenta l’unità minima strutturale a cui il reddito è riferito.

Per quanto antica la tassazione catastale è presente in larga parte dell’Europa, mentre ancora oggi i

paesi emergenti copiano il catasto. Ad esempio l’Albania, che fino a poco tempo fa non aveva

tributi, sta costituendo il catasto.

Il sistema catastale nasce da due operazioni fondamentali: classificazione e qualificazione. La stima

individua il tipo di terreno o fabbricato sulla base di classi ricondotte al complesso delle unità

immobiliari ed a ognuna di queste classi viene attribuita una rendita catastale. Questa valutazione è

effettuata sul campo in base all'estensione, alla delimitazione, al tipo di terreno e a quali colture può

33 Bisogna anche considerare che nel 700 l'industria era agli albori e concentrata in pochissime aree, per cui il tributo

più diffuso e certo era la rendita catastale, soprattutto nel contesto storico dei grandi proprietari terrieri. Infatti, fino alla

seconda metà dell'800, in Italia esisteva il cioè lo Stato chiedeva ai comuni di proferire risorse

metodo del contingente

per un ammontare predeterminato che scaturiva dal reddito fondiario (di cui era assolutamente certo) e da altre fonti di

reddito. Se il comune era in grado di soddisfare le richieste dello Stato centrale, non si facevano accertamenti, ne si

doveva integrare con i redditi degli amministratori. Attraverso il metodo catastale si poteva sapere con certezza quali

erano le entrate fiscali e quindi la somma che l'ente impositore poteva chiedere al contribuente.

27

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

essere rivolto (ad esempio un vigneto), eccetera. Un’operazione che presenta maggiori difficoltà

soprattutto per il catasto dei fabbricati perché spesso il censimento catastale non è aggiornato.

Sotto il profilo giuridico il problema di questa operazione tecnica è il rapporto con il principio di

capacità contributiva (art. 53 Cost.) che per la Corte costituzionale deve essere caratterizzato dai

requisiti di effettività, attualità e legalità (art. 23 Cost.). (art. 3 legge 212/2000) e sebbene il principio

Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo

di irretroattività non sia costituzionale, la capacità contributiva è collegata al principio di attualità,

perché varia nel tempo e quindi la manifestazione di ricchezza deve essere effettiva.

Tuttavia la perdita nel reddito fondiario è fiscalmente irrilevante perché è assorbita dalla stima

censuaria ed è insensibile a vicende meteorologiche, temporali, a condizioni di prezzo, eccetera,

perché è un reddito forfetario costituito da una predeterminazione di componenti positivi e negativi,

tutti assorbiti dalla stima censuaria. Solo nel caso di perdita dipendente da eventi naturali, può

essere consentita la riduzione del reddito dominicale o l’azzeramento del reddito agrario, ma deve

essere disposta da un provvedimento di carattere generale dell’autorità fiscale.

Per queste motivazioni è stata ipotizzata l’incompatibilità del sistema catastale con il principio di

capacità contributiva (caratterizzato dall’effettività e l’attualità), perché il reddito fondiario è

continuativo, sempre uguale nel tempo prescindo dalle circostanze fattuali che possono interferire

con il risultato economico (ad esempio se l'annata va bene o male). 34 e

Sull’argomento, a più riprese la Corte costituzionale (con una sentenza degli anni ’60, del 1985

anche più di recente) ha giudicato legittimo il sistema di determinazione catastale ritenendo i

sistemi di determinazione del reddito convenzionale compatibili con il principio di capacità

contributiva, ma solo se partono dal cespite (la fonte produttiva) e con un procedimento logico

arrivano ad un’effettiva valutazione della capacità reddituale. Quindi è costituzionale perchè è un

reddito convenzionale che parte da dati effettivi come la stima dell'attività agricola, del tipo di

coltura realizzata, del tipo di terreno e del luogo in cui è ubicato.

Nella fase dell’unificazione dell’Italia, quando la ricchezza più diffusa era quella fondiaria (in gran

parte proveniente dal centro-sud), i redditi catastali erano alti; in seguito durante il regime fascista e

nel dopoguerra, con il fenomeno dell’industrializzazione e dell’abbandono delle campagne, i redditi

fondiari sono scesi. Oggi viene premiato il soprareddito di chi si dedica all’attività agricola perché i

redditi fondiari sono bassi rispetto ad altri.

Queste considerazioni valgono anche per i fabbricati, anche se con un meccanismo diverso, perché

solo il terreno produce frutti naturali che possono essere immessi sul mercato. Vi può essere un

canone locativo, mentre se l’abitazione è detenuta dal titolare di un diritto pieno di proprietà o di un

35

diritto parziale di godimento non produce un reddito effettivo .

In passato, alcuni studiosi hanno cercato di individuare una tassazione per la casa abitata dal

titolare, affermando che produce un reddito figurativo in quanto comunque risparmia il canone

locativo e addirittura, quando non è utilizzata dal proprietario, evidenzia una capacità contributiva

rafforzata perché chi ha una casa a disposizione non locata ha una capacità di reddito maggiore

perché può rinunciare al canone locativo.

Questo concetto ha indotto il legislatore a tassare tutto il patrimonio immobiliare, anche se destinato

ad uso abitativo ed a introdurre la maggiorazione del reddito per le case non locate. Solo per la casa

d'abitazione la normativa ha allargato la detrazione fiscale rendendola, di fatto, detassata, in

considerazione che il reddito della casa è tassato però la detrazione pari al suo ammontare, anche in

relazione al principio costituzionale di favorire la formazione delle famiglie (art. 31).

Diversa è l’imposta comunale sugli immobili (ICI), perchè non colpisce il reddito, ma il patrimonio

immobiliare su cui vi è comunque una detrazione parziale per la prima casa.

34 Sentenza n. 229 del 1985.

35 Attualmente vi sono delle proposte per l'abbandono della determinazioni catastali a favore della tassazione del reddito

effettivo, cioè quello realmente percepito dal contribuente. 28

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Nell'ipotesi di fabbricati in locazione la tassazione è riferita al reddito effettivo dato dal canone

risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15%, ma in alcuni comuni arriva al

25% per compensare forfetariamente le spese del proprietario per la manutenzione (comma 4-bis,

art. 37 TUIR). Il reddito prodotto dal canone di locazione dei fabbricati si somma al reddito

imponibile e concorre al reddito globale, invece se viene affittato un terreno il proprietario del

36

fondo non deve dichiarare il canone, ma solo il reddito dominicale .

Diverso avviene per i fondi rustici (di campagna) per i quali il reddito dominicale viene imputato al

proprietario del fondo e il reddito agrario all’imprenditoriale agricolo che abbia affittato il fondo.

Per quanto concerne l'impresa agraria l’unica nozione d’impresa è data dall’art. 2082 c.c. con un

concetto unitario non distinto tra imprese agricole e commerciali. Dal punto di vista fiscale l'art. 55

il reddito l'impresa deriva dall'esercizio dell'impresa commerciale, mentre i redditi dell'impresa

agricola sono agrari, per cui l’imprenditore agricolo producendo reddito agrario è tassato in modo

medio, ordinario e continuativo (quindi i costi vengono assorbiti dal reddito agrario), mentre

1’imprenditore commerciale è tassato in base al bilancio da cui sono dedotti tutti i costi.

Nell'art. 55 del TUIR, che definisce i redditi d'impresa, troviamo sia i redditi che derivano da

impresa commerciale che di natura agraria. Se il reddito viene prodotto da una società commerciale,

di persone o di capitali, il reddito è sempre d'impresa qualunque attività svolga anche agricola.

Quindi se una società a responsabilità limitata possiede terreni e svolge attività di coltivazione,

anziché produrre reddito fondiario produce reddito d'impresa, se la qualità dell’imprenditore è di

una società commerciale. Inoltre l'art. 55 dispone che i redditi agrari che superano i limiti

dell'agrarietà diventano d’impresa, cioè se vengono superati determinati limiti il reddito il reddito

agrario e diventa d'impresa. Ma solo per alcune fattispecie di attività agricole vi sono questi limiti.

Nella coltivazione del fondo non ci sono limiti: al di là dell’estensione del terreno e anche se non

produce nulla la coltivazione del fondo è sempre un reddito agrario; l’unico caso in cui diventa

reddito d’impresa si ha quando l'attività è svolta da una società di capitali.

Per l’attività di allevamento ovvero di produzione interna la norma richiede che gli animali siano

allevati con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal fondo e che la sua superficie sia almeno il

doppio di quella adibita a serra. Questa norma evidenzia che al di sopra di questo limite l'attività

non è più agricola, ma diventa d'impresa. Se c'è un collegamento con il fondo, si giustifica la

tassazione su base catastale perchè il catasto stima la redditività del fondo.

Il collegamento con il fondo per l’allevamento di animali è definito attraverso un rapporto di

capienza tra mangimi ottenibili, dimensioni del fondo e capi di animali allevati. Ad esempio se vi è

un fondo di 1000 m² e si possono ottenere 10 q. sufficienti per 10 mucche, se vi sono 50 animali il

rapporto di capienza non è più valido per cui diventa reddito d’impresa.

Il rapporto di capienza è definito per tipologia di allevamento dal Ministro delle finanze e se

l’animale non è quello stabilito dal Ministero non è reddito fondiario (il problema si è posto con gli

animali da pelliccia e i cavalli da corsa che sono stati esclusi dal reddito fondiario).

Poi ci sono le attività connesse (trasformazione, manipolazione, eccetera), per le quali la norma

richiede che siano svolte con prodotti ottenuti o ottenibili, almeno per la metà, attraverso il fondo.

Ad esempio nell’attività di viticoltura, solo se il prodotto deriva dal fondo è reddito agricolo,

altrimenti è attività d'impresa.

36 È stata anche proposta la tassazione dei canoni locativi come redditi di capitale (come per gli interessi) e non come

reddito fondiario, perché il canone locativo non è un frutto naturale, ma civile ed è la remunerazione del capitale

investito nell’acquisto dell’immobile e quindi dovrebbe essere trattato come gli altri frutti civili del risparmio (ad

esempio gli interessi sui BOT) tassati con l'imposta sostitutiva del 12,5%, (per prestiti superiori ai 18 mesi) ovvero 27%

per quelli al di sotto. In effetti vi è una diversità di trattamento tra i redditi fondiari e quelli di capitale, perché i primi

sono colpiti da ICI e dell’IRPEF, mentre quello finanziario è colpito solo da una tassazione sostitutiva piuttosto esigua

(12,5% o 27%). La proposta che viene fatta è tassare i redditi di capitali e i canoni per la locazione dei fabbricati tutti

nella misura del 20%. 29

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

REDDITI DI CAPITALE

I redditi di capitale (artt. 44 - 48 TUIR) sono determinati al lordo ed imputati per cassa ed hanno in

comune la fonte produttiva, cioè l’impiego del capitale offerto ai terzi. In conseguenza

dell’utilizzazione consentita ai terzi dei propri capitali vi è una remunerazione che costituisce il

reddito oppure vi può essere l’utilizzazione impropria di chi ricava un reddito dal risultato

economico avuto per l’uso del proprio capitale.

Mentre nell’attività agraria vi sono dei frutti naturali che possono essere oggetto di cessione sul

mercato, l’attività di capitale genera solo frutti civili a cui sono ricollegate due figure principali: gli

interessi e i dividendi. Sebbene manchi una nozione generale di reddito di capitale, vi sono queste

due macrocategorie: gli interessi che sono riferiti a diverse tipologie (interessi moratori,

corrispettivi e compensativi, eccetera) e i dividendi che si riferiscono ad una serie di situazioni

giuridiche inerenti l’azionariato e altre forme di partecipazione in associazione di capitale.

Come già nelle altre categorie, anche per i redditi di capitale il legislatore distingue la fattispecie

tipica del reddito da capitale, (derivante da un deposito, dal conto corrente, dividendi,

gli interessi

eccetera), e poi, con una norma di chiusura ampia e comprensiva di una pluralità di fattispecie, fa

riferimento più in generale a: “gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto

l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali

(comma 1, lettera h, art. 44).” Quindi la norma

positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto

determina le caratteristiche dei redditi di capitale e soprattutto li differenzia dai redditi diversi (art.

67) dove vi sono anche numerosi proventi di natura finanziaria.

I redditi di capitale, infatti, non esauriscono tutti i proventi di tipo finanziario perché alcuni di questi

rientrano nei redditi diversi (ad esempio i c.d. cioè i guadagni di borsa sono collocati

capital gain,

in larga misura tra i redditi diversi sebbene siano di natura finanziaria).

In entrambe le categorie vi è un incremento di ricchezza, ma se è collegato ad un evento certo è un

reddito di capitale, se l’incremento si ricollega ad un evento incerto siamo nell’ambito di redditi

diversi di natura finanziaria. D'altronde anche i redditi fondiari non determinabili catastalmente o

riferibili a beni tenuti all’estero, costituiscono redditi diversi anziché fondiari.

L’aleatorietà (il rischio) gioca in ordine alla definizione dei redditi di natura finanziaria e alla

distinzione tra redditi di capitale e redditi diversi. In base al rapporto contrattuale che intercorre tra

il soggetto che dispone del capitale e chi lo utilizza si comprendere se il reddito che consegue è di

capitale o sono redditi diversi di natura finanziaria: se viene stabilito quale sarà la remunerazione

siamo in presenza di redditi di capitale; al contrario se l’evento dipende da un risultato positivo o

negativo assolutamente incerto (ad esempio è legato all’andamento del mercato borsistico) la

remunerazione non è stabilita, perché prescinde dalla volontà delle parti dipendendo da elementi

esterni al rapporto contrattuale tra colui che dispone del capitale e chi lo utilizza.

Per gli interessi si fa riferimento ad una serie di figure giuridiche che rivengono da contratti tipici in

larga misura, ma anche di carattere atipico. Nell’ambito dell’impiego di capitali spesso vengono

proposti contratti bancari e finanziari sempre nuovi che allargano l’area dell’atipico, ma il

legislatore non può ricondurre l’interesse a figure negoziali ben definitive sebbene alcune di esse

siano oggetto di regolamentazione da parte del codice civile.

Per questa ragione l’art. 44 lettera a) del TUIR fa riferimento a interessi e proventi derivanti da

mutui, depositi e conti correnti (figure contrattuali tipiche oggetto di specifica regolamentazione nel

codice civile), mentre la lettera b) anche ad “interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli

similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei certificati di massa”,

quindi altri interessi che possono collegarsi a diversi titoli.

Dal punto di vista civilistico abbiamo le categorie dell’obbligazione e dell’azione: l’azione genera

dividendi (art. 2346 c.c.) e l’obbligazione interessi, ma vi sono anche strumenti partecipativi di

natura diversa previsti dalla normativa civilistica.

Dal punto di vista fiscale le categorie sono l’azione e l’obbligazione e quindi per collocare il reddito

occorre compiere una comparazione fra le categorie civilistiche e quelle generali dell’azione e

30

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

dell’obbligazione. In questa prospettiva il secondo comma dell’art. 44 del TUIR introduce il c.d.

giudizio di similarità, cioè le figure contrattuali atipiche, oggi largamente adoperate nell’ambito

societario e finanziario, debbono essere ricondotte alle macroaree dell’azione e dell’obbligazione

privilegiandone gli elementi di similitudine. Ad esempio se assicura un diritto di partecipazione o

un rendimento che dipende dalle sorti della società è un’azione; invece se si tratta semplicemente di

offrire strumenti finanziari all’impresa remunerando in modo certo l’utilizzo del capitale richiesto

diventa obbligazione. Quindi a seconda di questa comparazione (non sempre facile), si possono

distinguere fra dividendi e interessi e quindi tra azioni e obbligazioni.

La normativa differenzia profondamente il regime giuridico dell’obbligazione rispetto a quelle delle

azioni ovvero gli interessi derivanti da titoli similari dai dividendi provenienti da titoli similari,

perché dal punto di vista del percettore e dell’erogante la differenziazione è profonda a seconda che

si guardi la prospettiva di chi paga o di chi riceve.

37

Nella prospettiva di chi paga il dividendo non è deducibile in quanto costituisce l’utile ripartito tra

i soci. L’utile è sottoposto a tassazione in capo alla società come reddito d’impresa, invece il

dividendo è tassato in capo al socio: come reddito di capitale (se viene percepito da un soggetto non

imprenditore) oppure come reddito d’impresa (se viene percepito da soggetto imprenditore).

Naturalmente non è riferito alle società di persone perché l’utile prodotto da queste non costituisce

dividendo sia dal punto di vista fiscale che civilistico. In base al principio dell’imputazione per

trasparenza, nelle società di persone gli utili vengono tassati direttamente in capo ai soci e

indipendentemente dalla loro percezione. Se una società di persone di 5 soci in parti uguali produce

utili per 50.000 euro non sarà tassato l’utile della società, ma i singoli soci nella misura di 10.000

euro ciascuno che avviene anche se la società decide di non distribuisce utili, perchè l’imputazione

per trasparenza comporta comunque la tassazione in capo ai soci del reddito prodotto dalla società.

38

Fino al 2003, diverso era il caso di una società di capitali perché in questa ipotesi la società è il

soggetto passivo dell’IRPEG e paga l’imposta sull’utile prodotto solo se lo distribuisce e in questo

caso diventa dividendo e tassato al percettore come:

reddito d’impresa, se il socio era a sua volta un imprenditore o una società di persone, costituiva

un componente positivo del reddito d’impresa di quest’ultimo,

reddito di capitale, se il socio era una persona fisica che non svolge un’attività d’impresa o se

percepiva il dividendo al di fuori dell’attività d’impresa. Il dividendo concorre alla formazione

del reddito complessivo ai fini IRPEF, ma il reddito corrisposto al socio era stato già tassato

perchè la società aveva pagato l’IRPEG sull’utile sociale. In questa prospettiva si configurava il

rischio di una doppia tassazione: la società pagava l’IRPEG sull’utile societario e il socio

pagava l’IRPEF sul reddito di capitale percepito.

Nelle società di capitali viene tassato solo il dividendo distribuito, quindi se la società decide di non

distribuirli i soci non vengono tassati, mentre se la società decide di distribuirli solo in parte

(conservando il resto nelle casse societarie per far fronte a investimenti, a spese, a esigenze future,

eccetera) i soci verranno tassati solo per i dividendi effettivamente percepiti. Invece nelle società di

persone tutto l’utile, anche non distribuito, viene tassato in capo al socio per trasparenza e questo

evita a monte il problema della doppia imposizione, perché è tassato solo il socio.

Sul piano strettamente giuridico, il concetto di doppia imposizione presuppone l’identità reddito, del

soggetto e della fattispecie in senso oggettivo e soggettivo. Qui invece è diverso il soggetto (la

società da una parte e i soci dall’altra) e il reddito (uno è reddito d’impresa e l’altro di capitale),

quindi giuridicamente non c’è una doppia tassazione dei dividendi, anche se non appare equo

perché in senso economico la ricchezza è la stessa. Però la ricchezza circola in senso economico e

quindi che venga tassata più volte è normale: se una persona vende e l’altra compra, la ricchezza è

la stessa, ma viene tassata in capo a chi compra e a chi vende. Quindi la doppia imposizione non si

37 L’utile trasmesso dalla società di capitali ai soci si chiama dividendo.

38 Società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni, eccetera.

31

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

verifica imposizione in senso giuridico perché i soggetti sono diversi, ma anche il tributo applicato è

39

diverso (la società paga l’IRPEG e il socio paga l’IRPEF) .

La legge 16 dicembre 1977, n. 904, introduce l’istituto del credito d’imposta sui dividendi con cui il

socio con la dichiarazione dei redditi poteva portare in detrazione dall’IRPEF una quota d’imposta

pagata dalla società sul dividendo distribuito (1/3, poi 9/16 e poi ulteriormente corretto). La società

pagava l’IRPEG sul dividendo e il socio recuperava dall’IRPEF la quota di IRPEG pagata dalla

società sul proprio dividendo. Se la società non distribuiva dividendi, non si applicava il credito

40

d’imposta e se li distribuiva in misura ridotta il socio recuperava l’IRPEG sui dividendi distribuiti .

Il problema maggiore di questo istituto era la discriminazione tra soci residenti e non residenti,

perché la società applicava la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per cui i non residenti perdevano

il diritto al credito d’imposta perchè non presentavano la dichiarazione dei redditi e questo è

contrario al fondamentale principio di non discriminazione che vige nell’Unione europea, perché

consentiva di recuperare le imposte pagate dalla società solo ai soci residenti, discriminando i soci

non residenti e per questo fu abolito.

La riforma fiscale (legge 80/2003), con cui l’IRES ha sostituito l’IRPEG dal 1° gennaio 2004 (d.lgs

344/2003), è data dall’esigenza di rispettare i principi comunitari e di armonizzare la disciplina

italiana a quella degli altri stati dell’Unione europea.

Ci sono tre metodi per evitare la doppia imposizione interna dei dividendi:

1) la trasparenza, applicata per le società di persone, il dividendo viene imputato ai singoli soci,

2) il credito di imposta, il socio recupera l’imposta pagata dalla società detraendola dall’IRPEF;

3) l’esenzione, il dividendo distribuito non concorre alla formazione del reddito del socio, quindi

solo la società paga l’imposta. Il sistema attuale è costruito sul principio dell’esenzione.

Attualmente ai fini della tassazione dei dividendi percepiti dalla persone fisiche bisogna distinguere

tra dividendi percepiti fuori e nell'esercizio di impresa. I dividendi percepiti al di fuori dell'esercizio

d’impresa sono sottoposti ad un regime differente a seconda che si tratti di dividendi relativi a:

41 , quando le azioni (diverse da quelle di risparmio) ed ogni altra

Partecipazioni qualificate

partecipazione al capitale o al patrimonio della società supera determinate limiti (quando da

diritto ad un controllo minimo della società). Gli utili concorrono alla formazione del reddito

complessivo ai fini IRPEF nella misura del 40% del loro ammontare (art. 47 TUIR).

Partecipazioni non qualificate. Gli utili sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d'imposta

definitiva pari al 12,5%, senza la possibilità di optare per l'inclusione degli utili nell'ambito del

39 Non c’è un ostacolo giuridico che impedisca la doppia tassazione dei dividendi e se la questione venisse portata

davanti alla Corte costituzionale, per violazione del principio di capacità contributiva, sarebbe respinta perché il reddito

viene tassato in capo a soggetti distinti ed assume una diversa natura. In fondo di doppia tassazione in senso economico

è piena la nostra normativa perché il risparmio è sempre un reddito tassato, diceva Einaudi (1874 - 1961 professore di

scienze delle finanze, economista, politico e giornalista italiano ed è stato il secondo Presidente della Repubblica

Italiana) in un libro del 1938 “Miti Se io ho prodotto reddito per 10 ed ho

e paradossi della giustizia tributaria”.

consumato 7 e 3 ho risparmiato, in realtà io le imposte su 10 l’ho già pagate, ma quando utilizzo il risparmio pago le

imposte la seconda volta. Comunque queste sono considerazione di equità fiscale non di diritto tributario, perché il

diritto tributario guarda gli aspetti normativi, mentre la scienza delle finanze guarda le politiche fiscali.

40 Il sistema del credito di imposta aveva quattro inconvenienti: 1) Se la società non subiva imposizione, il socio non

poteva portare in detrazione il credito d’imposta, ma vi erano meccanismi del credito di imposta virtuale per consentire

al socio di conservare l’agevolazione. 2) Nel momento in cui vi fosse una differenza tra dividendo distribuito (utile

civile) e reddito fiscale vi era una maggiorazione d’imposta a titolo di conguaglio che consentiva di recuperare la

tassazione dovuta allo scostamento tra utile civile e reddito fiscale. 3) Per i redditi di capitali vale la regola della

maturazione, per cui basta l’approvazione del bilancio per considerare erogato il reddito e quindi tassato, anche se il

socio materialmente non lo percepiva, ma in questo caso non poteva avere il credito d’imposta. 4) Il credito d’imposta

andava portato in detrazione nella dichiarazione dei redditi, ma se il soggetto non avesse provveduto a dichiararlo

oppure se fosse non residente (in questo caso si operava la ritenuta alla fonte) il credito d’imposta si perdeva.

41 Se supera il 2% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 5% del patrimonio o capitale (per le società quotate in

mercati regolamentati); il 20% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 25% del patrimonio o capitale per le altre

società. 32

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

reddito complessivo. Non vi è più la presunta doppia imposizione, perché i dividendi non

concorrono più alla formazione del reddito complessivo.

Nel caso di dividendi percepiti da persone fisiche nell'esercizio di impresa e da società di persone,

questi concorrono alla formazione del reddito d'impresa per il 40% dell'ammontare a prescindere

dal fatto i dividendi derivino da partecipazioni qualificate o non qualificate (art. 47 TUIR).

In sintesi, la nuova tassazione dei dividendi prevede:

Le persone fisiche in regime d’impresa sono tassate sul 40% dei dividendi percepiti (esenti al

60%) attraverso l’applicazione delle aliquote IRPEF in riferimento a qualsiasi tipo di

partecipazioni, qualificate e non qualificate.

Le persone fisica al di fuori dell’attività d’impresa che percepiscono un dividendo per una

partecipazione qualificata, l’esenzione viene riconosciuta nella misura del 60% e viene applicata

l’imposta sul 40% (54.6 dal 2008) degli utili. Quindi la società paga l’IRES e il socio paga

l’IRPEF solo sul 40%.

Le persone fisiche che agiscono fuori del regime di impresa con partecipazioni non qualificate

subiscono un’imposta definitiva del 12,5%; in questo caso il reddito non fa mai parte della base

imponibile, perché il dividendo costituisce una forma di remunerazione del risparmio simile agli

42

interessi che qualunque risparmiatore può percepire. Inoltre c’è una tassazione a titolo

d’imposta per i risparmiatori non residenti, applicata li dove abbia prodotto il reddito. In ogni

caso se si tratta di una persona fisica, al di fuori dell’attività d’impresa, quando è operata la

ritenuta alla fonte il soggetto non deve dichiarare il reddito nella dichiarazione dei redditi,

mentre per l’imprenditore o la società il reddito concorre alla formazione della base imponibile.

I dividendi percepiti dai soggetti IRES sono tassati per il 5% e sono esenti da imposizione per la

parte restante, senza alcuna distinzione fra partecipazioni qualificate e non qualificate. È

riconosciuta quando il socio è un soggetto sottoposto a IRES. L’esenzione opera nella misura

del 95% perché vengono forfettizzati nella misura del 5% i costi di gestione (shareholder cost)

o costi di possesso della azione che comunque il socio si porta in deduzione (ad esempio spese

per partecipare ad una assemblea societaria o se per gestire i titoli si avvale di un intermediario,

eccetera). Se ci fosse l’esenzione totale al 100%, il socio avrebbe un doppio vantaggio: deduce i

costi e non tassa il reddito, invece, l’esenzione è del 95% perchè il 5% viene considerato

forfetariamente come costi di gestione.

In caso di scelta del regime di trasparenza o del consolidato fiscale, la tassazione viene meno.

Nell’ambito del reddito di capitali troviamo anche altre figure, come le rendite perpetue, le

associazioni in partecipazione per i rapporti di capitale, i proventi derivanti da pronto contro

termine, da mutui a titolo garantito, eccetera, figure che comunque si ricollegano alla

configurazione di reddito derivante dall’impiego di capitale.

REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

43 dipendente (artt. 49 - 52 TUIR) è determinato al lordo ed imputato per cassa,

Il reddito di lavoro

sommando tutti compensi percepiti in relazione al rapporto di lavoro e quindi è un reddito di tipo

onnicomprensivo, ancorché abbia natura di incremento patrimoniale (per esempio una donazione).

A differenza dell’imprenditore e del lavoratore autonomo, il reddito è lordo per cui il lavoratore

dipendente non può dedurre nulla per i costi della propria attività (trasporto, aggiornamento

professionale, eccetera) essendo ininfluenti ai fini della formazione del reddito. Reddito d’impresa e

di lavoro autonomo necessitano di un impianto contabile, un bilancio, libri contabili, eccetera,

42 Per gli interessi il legislatore prevede due tipi di ritenuta: del 12,5% quando il risparmio è a medio lungo termine

(quindi oltre 18 mesi); del 27% se il risparmio è a breve (meno di 18 mesi), perché in questo caso viene tassata con una

percentuale più alta la preferenza per la liquidità che costituisce anche un principio economico (io voglio avere la

somma a disposizione, senza impegnarmi ad un utilizzo in favore del gestore superiore ai 18 mesi).

43 Il lavoro è l’attività umana attraverso cui una persona, profondendo energie fisiche e psichiche, trae i mezzi per il suo

sostentamento. 33

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

perché sono obblighi formali funzionali a certe categorie di reddito, mentre per i redditi il lavoro

dipendente e fondiari non vi sono questo genere di incombenze.

I redditi di lavoro si distinguono in dipendente ed autonomo a seconda delle modalità di

esplicazione dell’attività lavorativa che poi si riflettono sul criterio di determinazione del reddito:

Il lavoro dipendente è svolto sotto la direzione altrui e in assenza di mezzi patrimoniali destinati

all’attività, quindi se vi è eterodirezione o subordinazione in senso tecnico funzionale si ha

lavoro dipendente. La definizione di lavoro dipendente muove dai principi corrisposti dall’art.

2094 c.c. (Prestatore e dal concetto di subordinazione. Il reddito di

di lavoro subordinato)

lavoro dipendente è determinato al lordo sulla base del principio di onnicomprensività.

Il lavoro autonomo è un’attività artistico-professionale, abituale ancorché non esclusiva. In

assenza di eterodirezione possiamo avere reddito di lavoro autonomo, sempre che non si

configuri un’attività di impresa, perché un’attività professionale organizzata in forma d’impresa

genera redditi di impresa, anche se vi è solo prevalenza dell’organizzazione patrimoniale

rispetto alla prestazione professionale. Ad esempio il laboratorio di analisi o la clinica medica,

attività tipica della libera professione, può generare redditi di impresa. Il reddito di lavoro

autonomo è determinato al netto in larga misura sulla base del principio di corrispettività.

“Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque

titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al

44 che ha

(art. 51 TUIR). Questa norma è stata modificata con il d.lgs 314/97

rapporto di lavoro”

riordinato la disciplina fiscale previdenziale in materia di redditi di lavoro.

La norma attuale usa l’espressione “le percepiti “in

somme e i valori” relazione al rapporto di

mentre quella precedente indica “compensi

lavoro”, in denaro o in natura percepiti in dipendenza

Queste modifiche introducono conseguenze profonde perché evidenziano il

del rapporto di lavoro”.

passaggio da una nozione di tipo del reddito di lavoro dipendente ad una nozione di

corrispettivo

tipo Il reddito di lavoro dipendente si avvicina al che è una

onnicomprensivo. reddito di entrata,

delle caratteristiche del perdendo la connotazione originale di che

reddito impresa, reddito prodotto

ritrovavamo nel lavoro dipendente e, in qualche modo, anche nel reddito di lavoro autonomo.

Questo significa che qualunque entrata, sia in termini monetari (le sia in termini di valore

somme)

economico (i costituisce reddito di lavoro dipendente se percepita al rapporto di

valori), in relazione

lavoro. Un tempo la tassazione era solo limitata ai compensi in denaro, poi la norma aggiunse i

compensi in natura e oggi tutti i valori, per cui è una nozione onnicomprensiva.

Prima della riforma per l’armonizzazione della disciplina fiscale e previdenziale del 1997 il

principio di onnicomprensività era stato già da tempo accolto dalla disciplina previdenziale, mentre

la normativa fiscale conteneva ancora la regola della tassazione su base corrispettiva. Tuttavia

l’esigenza di armonizzare le due discipline, che insistono su un’unica base imponibile, ha indotto il

legislatore ad assumere regole omogenee.

L’armonizzazione è avvenuta importando nella normativa fiscale la regola di origine previdenziale,

quindi il principio di onnicomprensività, che era proprio del diritto previdenziale, è stato immesso

nella legislazione tributaria. La conseguenza è l’aumento della imposizione fiscale sul lavoro perché

allargando la base imponibile cresce la tassazione, anche se da un punto di vista fiscale

l’allargamento della base imponibile è giustificato dal fine di migliorare il trattamento previdenziale

(maggiori sono i contributi più è la pensione), sia che si usi il metodo corrispettivo che contributivo.

L’armonizzazione delle regole della tassazione fiscale con quelle previdenziali ha semplificato il

computo dei contributi, ma ha aumentato anche la tassazione sul lavoro dipendente. D’altronde nel

passato la tassazione sul lavoro era molto bassa e nel corso del tempo è cresciuta fino a diventare

44 Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 "Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle

disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei

datori di lavoro". 34

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t 45

eccessiva, visto che un recente studio dell’Unione europea ha evidenziato che l’Italia è uno dei

46

paesi con la tassazione del lavoro più alta come dimostra il c.d. cuneo fiscale (tra reddito da lavoro

e tassazione previdenziale e fiscale).

Nel ‘900 fino agli anni ‘30 era detassato il lavoro salariato. Poi fu introdotta una tassazione molto

esigua con una base imponibile di tipo corrispettivo e costituiva reddito soltanto il compenso in

denaro. Successivamente, con la legislazione degli anni ‘70, costituiva reddito anche il compenso in

natura e infine, oggi, viene tassata qualunque somma o valore percepita dal lavoratore dipendente,

quindi un’accezione particolarmente estesa che risulta ancora più estesa in virtù della sostituzione

dell’espressione da “in a “in Il termine precedentemente adottato dalla

dipendenza” relazione”.

norma evidenziava una relazione causale necessaria fra rapporto di lavoro ed erogazione retributiva

per cui la fonte della erogazione era sempre comunque il rapporto, quindi se il titolo dell’erogazione

non fosse stato il rapporto di lavoro la somma non avrebbe potuto essere sottoposta a tassazione.

Con il termine “in la normativa attuale, invece, evidenzia un collegamento non più solo

relazione”

causale, ma anche di tipo occasionale con il rapporto di lavoro. Quindi tutto ciò che nasce

nell’ambiente di lavoro, ancorché non dipendente in senso teleologico o funzionale dal rapporto di

lavoro costituisce reddito. Per esempio, in precedenza si riteneva che le indennità per ferie non

godute, le indennità per licenziamenti ingiustificati, indennità di rischio o di cassa (per chi

maneggia denaro) non fosse imponibile perché il titolo dell’erogazione non fosse il rapporto di

lavoro, ma l’illecito: infatti il licenziamento ingiustificato è un illecito compiuto dal datore di lavoro

e le ferie non godute costituiscono la rinuncia di un diritto costituzionalmente garantito, eccetera. Se

il titolo non era rapporto di lavoro, il reddito non poteva essere sottoposto a tassazione perché la

dipendenza nel rapporto di lavoro è il requisito essenziale che la normativa prevedeva.

Oggi invece la norma richiede una semplice basta che

relazione, le somme e i valori in genere

maturano nell’ambito del lavoro che la tassazione venga considerata possibile, come ha affermato

più volte anche la giurisprudenza. Se c’è una relazione con il rapporto di lavoro la somma percepita

costituisce reddito imponibile ancorché il titolo dell’erogazione non possa essere ravvisato nel

rapporto di lavoro. Quindi si dilata molto il reddito imponibile, anche se con alcuni limiti.

Un primo limite è riferibile nello stesso concetto di reddito: se non è un reddito non può essere

incluso nell’ambito dell’IRPEF. Per esempio se il datore di lavoro corrisponde un rimborso per

spese anticipate dal lavoratore dipendente. Tuttavia per i rimborsi spese occorre distinguere tra:

I rimborsi spese veri e propri sono somme per spese anticipate dal lavoratore per conto del

datore di lavoro. Ad esempio il dipendente che fa benzina all’auto aziendale, anticipando la

spesa per ordine del datore di lavoro, quando riceve il rimborso non è reddito imponibile. Non

c’è un arricchimento, il lavoratore recupera solo quanto ha anticipato.

45 L'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), nell' annuale rapporto sul prelievo fiscale e

sui salari, aggiornato al 2006, ha calcolato che in Italia la percentuale di incidenza sul costo del lavoro delle tasse

personali sul reddito e dei contributi sociali a carico del lavoratore e delle imprese si attesta al 45,20% collocando

l'Italia al settimo posto tra i 30 (2007) Paesi Ocse, dopo Belgio, Germania, Ungheria, Francia, Svezia, Austria. Nei paesi

Ocse il cuneo fiscale oscilla tra le percentuali superiori al 50% di Belgio, Germania, Francia e Ungheria e quelle

inferiori al 19% di Messico e Corea. Negli Stati Uniti, è pari al 29,1%. Sempre dalla stessa fonte appare come il cuneo

fiscale in Italia sia diminuito dal 46,4% del 2000, al 45,2% del 2006 (i dati riguardano il caso di un lavoratore single

senza figli che ha una remunerazione pari alla media nazionale). Dall’esame comparato di questo indicatore emerge che

l’Italia è in linea con la Francia e la Germania, che presentano una struttura del welfare simile alla nostra; un valore

nettamente inferiore del cuneo fiscale si registra nel Regno Unito, dove però i lavoratori devono attingere alla busta

paga per finanziare privatamente tramite il mercato una parte di beni e servizi sociali che i loro colleghi dell’Europa

continentale ricevono dallo stato sociale.

46 Il cuneo fiscale o cuneo contributivo è la differenza tra il costo del lavoro sostenuto dall'impresa e dal dipendente e la

retribuzione netta che resta a disposizione del lavoratore. È costituito dalle imposte e dai contributi pagati dal datore di

lavoro e dal lavoratore, formando un insieme eterogeneo di componenti che gravano su soggetti diversi. In pratica è la

differenza tra quanto pagato dal datore di lavoro e dal dipendente e quanto incassato effettivamente dal lavoratore,

essendo il restante importo versato al fisco e agli enti di previdenza.

35

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

I rimborsi per spese sostenute dal lavoratore nel proprio interesse costituiscono un reddito e

quindi tassabili in virtù della onnicomprensiva. Per esempio il lavoratore che riceve una somma

per pagarsi le spese del carburante in quanto vive lontano dal luogo di lavoro. In questo caso la

somma è data nell’interesse personale del lavoratore e quindi costituisce un incremento della

sua ricchezza (quid per cui sono tassabili.

pluris)

Questa distinzione spiega anche il sistema delle trasferte e delle missioni nelle quali il lavoratore

dipendente sostiene delle spese per raggiungere una determinata località, fuori dal comune del

domicilio aziendale, per una qualunque attività nell’interesse del datore di lavoro. In questa

prospettiva il rimborso dettagliato delle spese sostenute durante la trasferta o la missione non

possono essere sottoposte a tassazione. Se invece il rimborso è forfetario il legislatore prevede delle

franchigie: fino a 46,48 euro al giorno, elevate a 77,47 euro per le trasferte all'estero, non si applica

l’imposta perché viene dispensato il lavoratore di produrre la documentazione riguardante le spese.

Nella concezione onnicomprensiva del reddito imponibile rientrano anche voci che sfuggono alla

configurazione in senso corrispettivo: le liberalità.

Il concetto di liberalità è ontologicamente opposto a quello di corrispettivo e nel diritto civile si

distingue fra atto gratuito ed atto oneroso (in cui c’è un corrispettivo). Se poi all’atto gratuito si

aggiunge l’animus l’intento di arricchire qualcun altro, allora siamo in presenza di una

donandi,

liberalità; invece nel corrispettivo c’è sempre l’idea di un nesso sinallagmantico che nell’ambito del

rapporto di lavoro si ricollega alla formula ti pago perché tu lavori (dout facias).

Il concetto di reddito imponibile onnicomprensivo comprende le liberalità nell’ambito di lavoro

dipendete, purché provenienti dal datore di lavoro e anche se estranei al concetto di corrispettivo.

Tuttavia sono escluse da tassazione le liberalità che presentano contemporaneamente tre requisiti:

1. sono effettuate in favore della generalità dei dipendenti o di categorie di essi;

2. sono effettuate in occasione di festività o ricorrenze;

3. non sono di importo superiore a 258,23 euro (art. 51.2 TUIR).

Si evita, così, la tassazione del pacco dono natalizio di importo non superiore a € 258,23 se

destinato alla generalità dei dipendenti. Ad di fuori di questi requisiti la liberalità è imponibile, il

che significa che la regola è la tassazione delle liberalità e l’eccezione è l’esenzione in presenza di

queste tre condizioni.

Sono ancora escluse da tassazione i c.d. sussidi occasionali per speciali esigenze del lavoratore, cioè

somme erogate per far fronte ad una urgente e rilevante condizione di bisogno del dipendente o dei

suoi familiari. Ad esempio è un sussidio una somma che il dipendente ricevere dal datore di lavoro

per sottoporsi ad un intervento chirurgico.

Per quanto riguarda la tassazione dei valori si pongono maggiori problemi perché se il lavoratore

riceve beni, servizi, utilità o vantaggi economici questi devono essere valutati economicamente.

Il concetto di valore è particolarmente aperto perché il legislatore attraverso l’espressione valore si

riferisce a qualunque situazione giuridica monetizzabile, cioè valutabile economicamente.

La norma poi aggiunge valori che il dipendente riceve o ha il diritto di ricevere per sé o per i propri

familiari. Quindi la tassazione non si collega solo alla effettiva percezione del valore, ma si allarga

anche al semplice diritto a ricevere un bene, un servizio, una utilità o qualunque altra situazione

economica vantaggiosa.

Ad esempio: se il datore di lavoro offre ad un dipendente un abbonamento gratuito per lo stadio, il

valore dell’abbonamento è comunque tassato anche se questi non ne fruisce (per qualsiasi ragione),

perché quello che conta è il diritto di ricevere e solo rinunciando espressamente alla prestazione è

possibile evitare la tassazione.

La vecchia normativa (abolita con il d.lgs. 314/97) per tassare i valori prevedeva il criterio del costo

specifico: il costo sopportato proquota (o procapite, cioè il reddito medio) dal datore di lavoro.

Costituiva reddito per il dipendente solo se il datore di lavoro sopportava un costo proquota.

Questa soluzione consentiva di detassare tutti i casi in cui il lavoratore avesse ricevuto dal datore di

lavoro dei beni, valori o servizi gratuitamente conseguiti dal datore di lavoro stesso. Per esempio se

36

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

il datore di lavoro non paga il costo dell’abbonamento allo stadio e lo regala al dipendente quella

somma non era tassata oppure nel settore della grande distribuzione i campioni gratuiti ricevuti dal

datore di lavoro e distribuiti ai dipendenti.

Con il nuovo sistema non conta se il datore di lavoro ha comprato o ha ricevuto gratuitamente beni

e servizi che offre ai dipendenti, ma se è un valore è sempre reddito imponibile indipendentemente

dal costo ed è tassato in capo al dipendente sulla base delle regole di valutazione del mercato.

Quindi se il datore di lavoro offre beni e servizi deve stimare il valore o il bene ed applicare la

ritenuta che sarà prelevata dalla retribuzione. Per esempio il lavoratore che abbia ricevuto un

viaggio premio, il suo valore è sottoposto a tassazione con una stima effettuata al valore di mercato.

Per cui se il datore di lavoro è un’agenzia di viaggi e può pagare il viaggio premio a prezzi scontati,

la tassazione del viaggio offerto ai dipendenti deve avvenire sul valore di catalogo, quindi di

mercato e non sulla base del prezzo pagato. Solo se si tratta di beni prodotti dall’imprenditore, il

valore è quello del prezzo all’ingrosso.

Vi sono poi dei casi in cui il valore viene forfetizzato e si ha quando non è facile determinarne la

consistenza. Pensiamo alle auto aziendali concesse ad uso promiscuo: è difficile stimare il valore

dell’utilizzo promiscuo dell’autovettura.

Persino i prestiti offerti ai dipendenti di una azienda di credito sono tassati. Ad esempio il mutuo, se

al dipendente viene erogato dalla banca dove lavora costituisce reddito nella misura del 50% della

differenza fra l’interesse pagato e quello che corrisponde al tasso di sconto (se il tasso di sconto è

l’8%, l’interesse è 5% la differenza, 3%, costituisce reddito). Finanche l’alloggio ai dipendenti

offerto gratuitamente, costituisce reddito nella misura corrispondente ad un importo forfetario che è

il 30% della rendita catastale.

Restano escluse da tassazione i contributi previdenziali obbligatori e quelli facoltativi entro

determinati limiti quantitativi. Non concorrono a formare il reddito “i contributi previdenziali e

o

assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge”

ai contratti collettivi (art. 51 TUIR), ma in realtà più che una effettiva esclusione è un metodo di

tassazione, perché la contribuzione è finalizzata a trattamenti eventuali

previdenziali e assistenziali

e futuri per il lavoratore: prelevati oggi per pagare in futuro le pensioni, i trattamenti in caso di

infortunio, invalidità, malattia, eccetera.

La scelta che il legislatore ha adoperato nel nostro sistema è quella della c.d. esenzione - esenzione -

tassazione (EET) che significa esenzione nella fase della raccolta previdenziale, esenzione durante

la fase dell’accumulo e tassazione nel momento di erogazione del trattamento previdenziale.

Quindi il contributo obbligatorio pagato dal datore di lavoro in favore dei lavoratori dipendenti è

47 , è esente anche nel momento in

sempre esente nel momento in cui viene versato (art. 51 TUIR)

cui l’ente previdenziale accumula i contributi che formano il risparmio previdenziale ed è tassato

48

come reddito di lavoro dipendente quando viene erogata la pensione . L’unico caso di esclusione

da tassazione sono le pensioni a per invalidità permanente o morte.

Invece, per i contributi volontari che hanno finalità previdenziale e di risparmio, le c.d. pensioni

complementari integrative, il legislatore prevede delle soglie di esenzione che cambiano nel tempo.

Oggi si tende a favorire le pensioni complementari integrative, ma in questo caso il contributo è

facoltativo per cui è detassato solo in una certa misura. Se il contribuente versa in misura eccedente

alla soglia considerata franchigia, l’eccedenza è imponibile, però le somme tassate vengono

recuperate nel momento dell’erogazione della pensione. In sintesi non si verifica una doppia

tassazione, ma si tende solo riequilibrare il sistema.

47 Ad esempio se la base imponibile di un lavoratore dipendente è € 20.000, su questa somma si calcolano i contributi

previdenziali e, ponendo l’ipotesi che ammontano a € 2.000, l’IRPEF sarà calcolata su € 18.000 (20.000-2.000).

48 In altri paesi il sistema è diverso. Per esempio negli Stati Uniti d’America abbiamo il sistema tassazione - esenzione -

esenzione; cioè la somma versata agli enti previdenziali (in larga misura sono privati) costituisce voce del reddito

imponibile, mentre le pensioni nel momento in cui sono erogate non sono tassate. Quindi nel sistema italiano il reddito

viene tassato quando è erogato il trattamento pensionistico e in quello americano quando sono versati i contributi.

37

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Nel sistema previdenziale vi è anche la previdenza volontaria data dal risparmio gestito anche nella

forma di rendita vitalizia che è tassata normalmente perché fuoriesce dal concetto di contributo.

Vi sono poi valori che non concorrono a formare reddito, ma solo entro dei limiti quantitativi:

Le somministrazioni dei pasti nelle mense aziendali (il ticket) “fino all'importo complessivo

(art. 51.2 TUIR)”.

giornaliero di euro 5,29

Il trasporto collettivo effettuato in favore della generalità dei dipendenti. Ad esempio non è

tassabile servizio autobus aziendale che preleva tutti i dipendenti per portarli in azienda. Però se

ad alcuni lavoratori viene pagato dal datore di lavoro l’abbonamento ferroviario la somma

costituisce reddito; solo se il trasporto è effettuato per la totalità dei dipendenti non è tassato.

L’utilizzo di opere e servizi per la generalità dei dipendenti non è tassabile. Ad esempio l’uso di

un asilo aziendale non è tassabile, perché è un servizio a disposizione di tutti i dipendenti.

Queste disposizioni si applicano, oltre che ai redditi di lavoro dipendente, anche ai redditi assimilati

a quelli di lavoro dipendente tra i quali il legislatore comprende un lungo elenco (art. 50 TUIR) che

và dalle borse di studio, alle indennità pagate per cariche elettive (parlamentari, consiglieri

comunali, eccetera). Questi ultimi un tempo erano esclusi da tassazione, poi limitata al 40% e oggi

49 .

sono tassabili completamente

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente abbiamo anche quelli che nulla hanno a che fare

con l’attività di lavoro, come gli assegni alimentari pagati in corso di separazione e di divorzio e le

rendite vitalizie, che vengono considerate reddito di lavoro dipendente perché alla stregua delle

pensioni sono erogate periodicamente.

La voce più importante per i redditi assimilati è la collaborazione coordinata e continuativa ed a

progetto (co.co.co. e co.co.pro. disciplinati dalla legge Biagi). Sono redditi assimilati a quelli di

lavoro dipendente perché vi sono elementi di affinità: c’è un solo committente, vi è un rapporto

unitario e continuativo (tipico del lavoro dipendente), c’è una retribuzione periodica prestabilita. Ma

manca la subordinazione ed un elemento che impedisce al legislatore di considerarlo un lavoro

dipendente in senso stretto.

L’assimilazione al lavoro dipendente determina come conseguenza la tassazione con le regole del

lavoro subordinato e quindi il principio di onnicomprensività si applica alle collaborazioni

50

coordinate e continuative che, con la legge 342/2000 , sono state spostate dalle categorie del

reddito di lavoro autonomo a quelle del reddito di lavoro dipendente, per tassarle con le stesse

regole del lavoro dipendente. Venivano così estesi gli obblighi previdenziali ai co.co.co. e il reddito

onnicomprensiva, caratteristica del lavoro dipendente che comporta criteri più onerosi.

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Il reddito di lavoro autonomo (artt. 53 e 54 TUIR) è netto ed imputato per cassa. Il concetto di

lavoro autonomo è riferito all’esercizio di una professione abituale ancorché non esclusiva di arti e

professioni e quindi occorre il requisito dell’abitualità, della professionalità e il contenuto artistico-

professionale dell’attività. Il reddito di lavoro autonomo è determinato dal raffronto fra compensi e

spese e pertanto è un reddito netto analogamente a quanto prevede la normativa in materia di

reddito d’impresa.

Il criterio di tassazione su base corrispettiva nel lavoro autonomo è ridimensionato attraverso la

previsione della tassazione delle plusvalenze e la tassazione della indennità per la cessione dello

studio. Sono due voci che non sono compensi, ma esprimono una dilatazione del concetto di lavoro

autonomo avvicinandolo verso un’accezione onnicomprensiva a cui sembra diretta la normativa.

49 Questo è avvenuto a seguito dell’azione di un contribuente che impugnò questa esclusione davanti alla Corte

costituzionale ritenendo ingiusto che un parlamentare paghi le imposte sul reddito nella misura del 40% e un lavoratore

dipendente paghi su tutte le imposte. La Consulta ritenne la norma legittima costituzionalmente perché il principio di

eguaglianza presuppone la comparazione di situazioni identiche e non il paragone tra parlamentari e chi non lo è, però

invitò il legislatore a cambiare la norma.

50 Legge 21 novembre 2000, n. 342 "Misure in materia fiscale".

38

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Nell’ambito del lavoro autonomo vi sono una serie di voci vicine al reddito d’impresa come le

plusvalenze, gli ammortamenti e una serie di criteri legati alle spese che mutuano principi della

disciplina del reddito d’impresa (principio di inerenza in primis).

L’attività professionale è oggetto di modifiche normative orientate verso un sistema impositivo

della professione simile alla fiscalità dell’impresa, in quanto i criteri di determinazione del reddito

di lavoro autonomo, sono stati ridefiniti in un’accezione più aperta, quasi onnicomprensiva. La

tendenza espansiva del criterio determinativo del reddito di lavoro autonomo trova il fondamento

nella comunanza con l’attività d’impresa.

IL REDDITO D’IMPRESA

“Sono (art. 55 TUIR)”

redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali

51

e cioè le attività indicate nell'art. 2195 c.c. “anche Questo

se non organizzate in forma d'impresa”.

ultimo inciso dell’art. 55 indica che l’impresa fiscale non coincide con l’impresa civilistica, potendo

essere sottoposti a reddito d’impresa anche soggetti che non sono imprenditori commerciali. La

normativa fiscale contenuta nell'art. 55 riprende alcuni elementi della nozione civilistica

d'imprenditore, però definisce il reddito d'impresa richiamando l'impresa commerciale: è il reddito

derivante dall'esercizio della professione abituale ancorché non esclusiva di una delle attività

indicate nell'art. 2195 c.c. anche non organizzate in forma d'impresa.

L'art. 55, primo comma, termina con questa espressione: “anche se non organizzate in forma

La differenza tra le due normative è evidente, perché la normativa civilistica prevede

d'impresa”.

che l'attività deve essere organizzata al fine di produrre beni e servizi, mentre la norma fiscale

termina che l'attività può anche non essere organizzata in forma d'impresa e quindi il requisito

dell'organizzazione viene meno se l’attività commerciale è svolta per professione abituale.

Il reddito d’impresa (artt. 55 - 65 TUIR) è netto ed imputato per competenza e si determina in base

al conto economico ed è in larga misura convenzionale (ad esempio per l’ammortamento di beni

materiali), ma che riflette l’andamento economico dell’attività dell’impresa. Non è frutto di una

stima, come il reddito catastale, ma è un reddito tendenzialmente effettivo determinato sulla base di

regole contabili, civilistiche e fiscali ed è un reddito netto perché dato dalla differenza tra attività e

passività dell’impresa. Mentre il reddito fondiario non può essere mai negativo, perché è una stima,

per il reddito d’impresa questo è possibile: se l’ammontare dei componenti negativi eccede quelli

positivi vi può essere una perdita deducibile. La normativa consente non soltanto di dedurla in sede

di formazione del reddito complessivo, ma anche di dedurre la perdita dei redditi spalmandola negli

anni a venire e comunque entro 5 anni (1 più 4 ).

Non vi è una piena coincidenza tra la nozione civilistica di imprenditore (art. 2082 c.c.) e quella

fiscale di reddito d'impresa, perchè vi può essere un reddito d'impresa che non si riferisce

all'imprenditore in senso civilistico; così come può anche darsi che un imprenditore art. 2082 c.c.

ex

non produca reddito d'impresa.

L’art. 55 del TUIR definisce il reddito d’impresa, ma è definito anche in materia di IRPEF e

dall’art. 73 e seguenti in materia di IRES, perché la nozione d’impresa riguarda sia il tributo sulle

persone fisiche che l'imposta sulle società.

La nozione di imprenditore art. 2082 c.c. contiene dei requisiti strutturali essenziali: la

ex

professionalità, l'abitualità, l’organizzazione, la preordinazione dell'attività economica alla

produzione o allo scambio dì beni e servizi: “È imprenditore chi esercita professionalmente

un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi”,

Il codice civile ha una nozione di imprenditore agricolo (art. 2135 c.c.) e un’altra di imprenditore

commerciale (art. 2082), tuttavia alcuni studiosi civilistici ricavano anche una categoria intermedia

tra agricola e commerciale che è quella delle imprese civili.

51 Attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto

per terra, o per acqua o per aria; bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie delle precedenti.

39

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Vi sono poi categorie di imprese che emergono anche sotto la spinta di norme speciali: per esempio

nel 2006 è stata introdotta la figura dell'impresa sociale dove le attività svolte non sono attività

economiche, ma hanno una valenza sociale.

Sappiamo che il legislatore tributario definisce una singola categoria reddituale, ma poi espande la

categoria attraverso l'affiliazione e allo stesso modo vi è una definizione espressa di reddito di

impresa (art. 55.1 TUIR), ma poi vengono ricomprese altre fattispecie nelle quali l’impresa non vi è

affatto o non è un'impresa commerciale. In sintesi costituiscono reddito d’impresa:

a) le imprese commerciali che esercitano per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle

attività indicate nell'art. 2195 c.c. anche se non organizzate in forma d'impresa (art. 55.1);

b) le attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano

nell'art. 2195 c.c. e quindi non sono commerciali (art. 55.2);

52

c) le attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere , saline, laghi, stagni e altre acque interne

(art. 55.2);

d) le imprese agricole che eccedono i limiti dell'agrarietà e quindi considerate non produttive di

redditi agrari (art. 32.2 TUIR) per le quali l'organizzazione in forma d'impresa non viene

richiesta (art. 55.2); invece le imprese agricole che rientrano nei limiti dell’agrarietà producono

reddito fondiario.

e) (criterio soggettivo) producono comunque redditi d'impresa le società commerciali, di persone,

di capitali qualunque sia l'attività svolta (art. 55.3).

I requisiti dell'abitualità e della professionalità previsti dall’art. 55 si richiamano alle norme

civilistiche, con la particolarità che in assenza di questi requisiti il reddito può essere considerato un

reddito diverso, come accade se l'attività commerciale è occasionale.

Nella seconda parte dell’art. 55, manca il requisito dell'organizzazione in forma d'impresa (previsto

invece dal codice civile) significando che qualunque sia la dimensione organizzativa il reddito si

considera d'impresa, se l'attività ricade in una delle 5 attività comprese nell'art. 2195: attività

industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di

trasporto; bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie delle precedenti.

Queste attività possono essere anche sfornite di organizzazione imprenditoriale, ad esempio un

ambulante potrebbe avere soltanto di un banchetto o un agente di commercio che ha solo il

campionario per presentare i beni da vendere. Dal punto di vista fiscale se l'attività è commerciale,

perchè rientra tra le 5 contemplate nell'art. 2195, il requisito dell'organizzazione è irrilevante anche

quando si tratta di attività agricole eccedenti i limiti dell'agrarietà, cioè allevamento di animali che

superano i limiti previsti dalla norma; attività di trasformazione, manipolazione, alienazione di

prodotti che non derivano dal fondo o che comunque eccedendo i limiti del normale esercizio

dell'attività agricola.

Il requisito dell'organizzazione diventa addirittura fondante e decisivo per determinare il reddito

solo quando l’attività non rientra nell’art. 2195; ad esempio per le attività di natura professionale o

53 .

di mero godimento

Comunque talune attività necessitano sempre di un minimo di organizzazione ed anche le attività

professionali (avvocato, commercialista, medico, ingegnere, eccetera) possono richiedere

un'organizzazione, ma quello che il legislatore richiede è un'organizzazione in forma d'impresa.

Quindi se un avvocato dispone di uno studio, un computer e una segretaria questo esprime

un'organizzazione, ma non è imprenditoriale perché il rapporto fiduciario alla base delle attività

52 La torba è un materiale di origine vegetale che si forma in ambienti lacustri e/o paludosi. I vegetali cadono in acqua e

se c’è scarsa presenza di ossigeno (ambiente anerobico) dopo una lenta decomposizione diventa torba, mentre se c'è

molta presenza di ossigeno diventa carbon fossile. La torba è usata come fertilizzante e per affumicare il salmone e il

malto per alcuni whisky.

53 L’attività di mero godimento o società senza impresa non svolge nessuna attività economica, ma si limita a godere dei

beni che possiede. Ad esempio una società immobiliare che prende solo i canoni di locazione non pone in essere

nessuno scambio o produzione di beni, come richiede l'art 2082 c.c. ai fini della nozione d'imprenditore.

40

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

professionali non è tipico dell'attività d'impresa. L'organizzazione in forma d'impresa presuppone

l'esistenza di una struttura aziendale, cioè di un complesso di mezzi autonomo rispetto al soggetto

che li coordina ed una componente di lavoro impiegata stabilmente nell'attività svolta.

L’organizzazione in forma d'impresa è a titolo imprenditoriale con una struttura aziendale e un

complesso di dipendenti con un'attività estranea ai rapporti fiduciari tipici dell'attività professionale.

Anche l'attività professionale possa essere organizzata imprenditorialmente; vi sono strutture di

consulenza, di revisione, sanitarie, di analisi, eccetera che hanno i connotati tipici

dell'organizzazione in forma d'impresa, ma la norma fiscale fa riferimento ad una organizzazione in

forma d'impresa che non è riconosciuta a qualunque attività di tipo professionale.

Quindi c'è uno spartiacque tra il reddito di lavoro autonomo e reddito d'impresa: la presenza di

un'organizzazione imprenditoriale determina lo sconfinamento del reddito nell'ambito della

categoria del reddito d'impresa; invece la presenza di un'attività professionale ed un'organizzazione

compatibile comporta che il reddito debba essere considerato da lavoro autonomo. II confine non è

sempre netto, però, la norma richiede espressamente un'organizzazione imprenditoriale che va

verificata, mentre questo non occorre quando l’attività commerciale rientra nell'art. 2195.

In tutti i casi esaminati è importante l'attività, non chi la esercita. Quando però il soggetto che

esercita l'attività, qualunque essa sia, è una società commerciale, il reddito diventa d'impresa

indipendentemente dalla natura dell'attività svolta.

Se siamo in presenza di una società di capitali o una società commerciale di persone (s.n.c. – s.a.s.

eccetera) non è importante l'attività (commerciale o non commerciale) perchè la natura del soggetto

condiziona la natura del reddito: se il soggetto è una società commerciale il reddito è sempre

d'impresa qualunque sia l'attività svolta, anche se l'attività svolta è di mero godimento o di mera

coltivazione del fondo.

Per le imprese estrattive (miniere, cave, torbiere, eccetera) la dottrina commercialistica si è chiesta

se possono essere considerate imprese perché l'attività estrattiva non è un'attività di produzione (il

bene non viene trasformato) né di scambio (il bene non viene acquistato), vengono solo estratti dei

beni dal sottosuolo e venduti. In questo senso è abbastanza simile l'attività di raccolta delle patate

perchè non occorre coltivarle.

Dal punto di vista fiscale le attività estrattive costituiscono reddito d'impresa indipendentemente

dall'organizzazione, dall’appartenenza al delle attività commerciali e dal soggetto che la

genus

svolge (persona fisica o giuridica) il reddito è sempre d'impresa.

Il reddito d'impresa viene determinato sulla base delle risultanze del conto economico apportando

ad esse le variazioni in aumento e in diminuzione che derivano dall'applicazione delle norme

tributarie e dei principi contabili internazionali. Questa disciplina viene dettata dall’art. 56 del TUIR

ed é il punto di approdo di un'evoluzione normativa complessa frutto di un ampio dibattito.

L’impresa dal punto di vista civilistico si avvale di strumenti di rilevazione dell'andamento

patrimoniale (stato patrimoniale) ed economico (conto economico) idonei a rappresentare la

situazione reddituale. La normativa civilistica detta poi tutta una serie di criteri per la redazione del

bilancio e la formazione dei documenti che lo accompagnano.

Potrebbe sembrare che ci sia coincidenza tra utile civile e reddito fiscale, ma in realtà la normativa

fiscale e quella civile muovono da esigenze e soprattutto soddisfano interessi che non sono

pienamente coincidenti.

La determinazione della base imponibile fiscale serve per determinare in misura certa il tributo,

sulla base di regole che da un lato impediscono incertezze e dall’altro elusioni ed evasioni. Invece la

normativa civilistica in materia di bilancio risponde ad esigenze del tutto diverse: assumere un utile

(che le società possono ripartire tra i soci), costituire la base per la richiesta di un credito alle

banche oppure nell’ottica dei rapporti con i terzi creditori.

Fermo restando alcuni principi fondamentali, la disciplina civilistica consente all'imprenditore di

poter manovrare il bilancio, di esprimere valutazioni e di adottare regole tecniche per determinare

un risultato preordinato ad obiettivi anche di altra natura. Tutto questo per il Fisco è indifferente,

41

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

perché offrire all'imprenditore uno spettro valutativo così ampio, potrebbe favorire l’elusione fiscale

e comunque non è compatibile con i criteri di certezza che caratterizzano il diritto tributario.

In sintesi vi sono interessi diversi: la disciplina fiscale deve avere regole certe per determinare la

base imponibile del tributo, la norma civilistica ha una pluralità di esigenze estranee alla

determinazione del tributo. Allo stesso tempo giungere ad un doppio bilancio e ad una doppia

rappresentazione finirebbe per tradursi in una complicazione inopportuna.

La norma fiscale risolve il problema assumendo le risultanze civilistiche come base per la

determinazione del reddito d'impresa, ma sottoponendo il risultato del conto economico a variazioni

in aumento e in diminuzione in relazione all’applicazione delle regole fiscali.

Quindi il risultato civilistico viene elaborato e sottoposto a degli aggiustamenti per la

determinazione del reddito fiscale. Talvolta le norme fiscali possono prevedere una serie di

limitazioni alla deducibilità di determinati costi, mentre dal punto di vista civilistico per determinare

l'utile o la perdita dell'esercizio qualunque costo è ammesso, però dal punto di vista fiscale

ammettere qualunque costo significa deprimere il reddito e quindi pagarne meno imposte.

La normativa fiscale pone numerose limitazioni a determinate tipologie di costi perchè di dubbia

inerenza o comunque eccedenti la soglia massima consentita (ad esempio accertamenti o

ammortamenti deducibili in maniera limitata dai costi annuali o pluriennali).

È necessario che l'utile civilistico sia sottoposto a questo processo di aggiustamento perché se vi

sono dei costi indeducibili vi é una variazione in aumento; invece se vi sono delle norme fiscali

premiali (ad esempio l’esenzione della plusvalenza per i soggetti IRES) che esentano dalla

tassazione alcuni componenti positivi di reddito, vi è una variazione in deduzione che è una

plusvalenza che fa parte dell'utile civile, ma non é tassata perché esente. Tuttavia non è detto che

l'utile civile sia sempre superiore al reddito fiscale, ma può anche accadere il contrario.

Per quanto riguarda l'ultima parte della norma con riferimento alle IAS (International Accounting

- i principi contabili internazionali), il legislatore ha inteso dare spazio a criteri valutativi

Standards

internazionali, recepiti proprio per comprimere l’ampiezza del margine di apprezzamento della

disciplina precedente e soprattutto per armonizzare le regole interne a quelle internazionali.

Le regole contabili di base internazionale, le IAS, utilizzate per la redazione del bilancio civile,

vengono prese in considerazione anche dal TUIR (art. 83) per le variazioni in aumento o in

diminuzione per la determinazione del reddito complessivo.

Un altro principio fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa è la tassazione per

competenza che si differenzia dai redditi di lavoro e di capitale ispirati al principio di cassa.

Questo significa che l’imputazione del periodo di imposta per il reddito d’impresa non deve essere

compiuto sulla base dell’effettivo esborso, ma del momento in cui si perfeziona l’operazione

giuridica che da origine al reddito. Ad esempio nel caso di cessione di un immobile è rilevante la

data dell’atto pubblico o quella successiva in cui si produce l’effetto traslativo, nel caso di cessione

di un bene mobile fa testo la data di consegna o di spedizione e nel caso di un servizio la data in cui

è stato ultimato. Se la cessione del bene si perfeziona, ma il prezzo viene pagato l’anno successivo,

per il reddito di impresa conta solo il momento in cui l’atto è stato perfezionato e non quando è

stato effettivamente pagato, cioè è importante la competenza e non la cassa.

COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO D’IMPRESA

Il reddito d’impresa essendo netto si determina confrontando componenti positivi e negativi, come

l'utile civilistico nasce dal confronto di componenti positivi e negativi (attivo e passivo).

I componenti negativi possono essere speculari a quelli positivi e quindi a fronte dei costi di

esercizio possiamo avere dei ricavi, minusvalenze e plusvalenze oppure sopravvenienze attive e

passive o anche interessi attivi e passivi.

Nell’ambito delle sopravvenienze passive (art. 101 TUIR) la norma fa riferimento anche delle

fattispecie ampie, tra cui le perdite su crediti che sono ricavi imputati per competenza in entrata nel

conto economico, ma non effettivamente riscossi.

42

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Le perdite su crediti sono deducibili di diritto quando il debitore è interessato da una procedura

concorsuale, ma nel caso vengano soddisfatte, anche in parte, diventano sopravvenienze attive.

Sono deducibili anche le perdite su crediti di minima entità (per i quali le spese per il recupero sono

molto superiori al debito) o comunque in situazioni comprovate, ma al di fuori di questi casi non è

possibile dedurre queste perdite.

Vi sono poi dei componenti negativi autonomi, cioè sganciati da altri di segno opposto come gli

ammortamenti, gli accantonamenti di vario tipo, spese di pubblicità e di rappresentanza, oneri e

spese di utilità sociale e infine spese di esercizio (consumo energia elettrica, retribuzione del

personale, eccetera).

In sintesi vi sono una pluralità di componenti negativi, ma possono essere portati in deduzione solo

se risultano nel conto economico dell’impresa e sono documentati.

Per i componenti negativi vige un principio generale che presiede alla loro deducibilità, il c.d.

principio di inerenza. Questa espressione evidenzia la necessità di un collegamento, un'inerenza, del

componente negativo all'attività dell'impresa.

Il TUIR usa due criteri per verificare se vi è inerenza: il collegamento tra componenti negativi e

positivi (costi e ricavi) e il collegamento all'attività stessa dell'impresa.

“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,

contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o

beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

(art. 109.5 TUIR)”. Il legislatore pone un limite alla deducibilità: non

concorrono in quanto esclusi

tutti i componenti negativi sono deducibili e neanche qualunque costo dell'impresa è deducibile,

perché altrimenti qualsiasi componente potrebbe abbattere il reddito. Un costo per essere deducibile

deve essere giustificato dalla presenza di un ricavo o comunque collegato con l'attività

54 sulla base del principio generale dell’inerenza.

dell'impresa

La correlazione necessaria tra costi e ricavi non può essere letta in maniera troppo rigida, perché

l'impresa svolge un'attività economica e come tale è sottoposta ai rischi del mercato. Non é detto

che un costo generi sempre un ricavo e la stessa norma fa riferimento ad una spesa da cui derivano

però la derivazione di questi è solo eventuale, non è necessaria, perché non è

ricavi o altri proventi,

detto che la spesa debba generare un risultato positivo. L’importante é che la spesa si colleghi

all'attività economica (requisito dell'inerenza). Ad esempio un'impresa che si occupa di lavori

pubblici partecipa ad una gara d'appalto con un progetto e per questo sostiene dei costi, ma non

vince la gara e quindi non consegue ricavi. E' una spesa deducibile perché è preordinata ad

un'attività economica che è quella tipica di quella impresa. Immaginiamo ora un'attività

commerciale sviluppata in un ambito territoriale ristretto, nel comune di Taranto, che elabora un

piano marketing a titolo oneroso (cioè uno studio di fattibilità) per tentare di espandersi e vendere i

suoi prodotti in un paese estero:

se il piano marketing oneroso è nello stesso settore in cui opera l’attività dell'impresa, non si

può escludere la deducibilità del costo quando ci sono atti che comprovino un'espansione

commerciale in quel determinato mercato, perchè il programma imprenditoriale tipico e lo

sviluppo dell'attività vanno visti non solo sul piano statico, ma anche dinamico in relazione alle

prospettive di espansione dell’impresa;

se sì tratta di un'impresa che non ha alcuna prospettiva di espansione su altri mercati (ad

esempio è solo un negozio locale), è sicuramente estraneo ad un piano marketing oneroso per

cui la spesa sarà indeducibile perché fuori dall'attività tipica dell’impresa.

Per ammettere la deduzione di una spesa bisogna vedere l'oggetto dell'attività dell'impresa e il

programma imprenditoriale in senso dinamico, in relazione alle prospettive di crescita aziendale, ma

54 Gli uffici finanziari tendono a disconoscere componenti negativi nell’attività di accertamento e allo stesso tempo

l’imprenditore tende a inserire più componenti negativi per avere un risparmio fiscale.

43

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

queste situazioni vanno verificate in concreto. Talvolta non è facile verificare l’inerenza, ma l'onere

della prova spetta all'ufficio fiscale nel momento in cui disconosce un costo.

Il profilo dell'inerenza non implica valutazioni di opportunità e può essere verificato solo sotto il

profilo della legittimità non del merito, perché l’imprenditore è libero di compiere le operazioni

organizzative che ritiene più idonee.

Non bisogna confondere il profilo dell'inerenza con l'opportunità della spesa. Le scelte

imprenditoriali sono insindacabili dall'Amministrazione fiscale, ma una scelta antieconomica

determina il sospetto che può produrre un'ulteriore indagine.

Molto spesso l'Amministrazione tributaria prende una scorciatoia determinando il difetto di

inerenza quando la spesa appare sospetta o fittizia, perché l'ufficio non riuscendo a dimostrarlo

afferma che è priva di inerenza, ma questo va verificato con criteri normativi che sono estranei

valutazioni di opportunità.

La giurisprudenza più volte ha affrontato questo tema con riferimento al caso del compenso degli

amministratori. Ad esempio se una piccola società con 100 mila euro di utili paga 95 mila euro agli

amministratori, è giudicata una spesa inerente per la maggior parte della giurisprudenza e

l'amministrazione finanziaria non si può sostituire all'imprenditore nel giudicare economico o meno

le scelte imprenditoriali. L'attività dell'Amministrazione finanziaria è vincolata all’applicazione

delle norme, anche se ci sono ambiti di discrezionalità tecnica che discendono dall'applicazione

delle norme tributarie, ma mai vi possono essere valutazioni di merito.

Possiamo distinguere tra elementi negativi a deducibilità piena, limitata o parziale e tra deduzioni

che si esauriscono in un unico periodo di imposta e quelli imputabili a più periodi.

Le spese deducibili devono essere distinte tra componenti negativi a deducibilità immediata e

frazionata, ciascuna con le sue regole:

hanno deducibilità immediata le spese deducibili per intero in un solo esercizio, come le quelle

per prestazione di lavoro e per le materie prime;

hanno deducibilità frazionata le spese (gli ammortamenti per beni ad utilità ripetuta) deducibili

in più esercizi e secondo un determinato coefficiente di detrazione (ad esempio i macchinari).

L’ammortamento è diffuso nella normativa e sotto il profilo civilistico, è uno strumento che tiene

conto della obsolescenza e del logorio a cui viene sottoposto il bene, consentendo all'imprenditore

di ricostituirne il valore per la sua sostituzione e fiscalmente il costo è ammortizzabile anche se il

bene non viene sostituito. In ordine alla misurazione del logorio, la norma fiscale stima il periodo

normale di utilizzazione (il logorio) determinando l’ammortamento con la durata presunta del bene,

senza entrare nel merito di come il bene è utilizzato in concreto.

L'ammortamento é una tecnica fiscale per consentire di ripartire il costo del bene in più esercizi

(periodi) e di moltiplicare il risultato per un coefficiente, sulla base di appositi decreti del Ministero

delle finanze. Quindi la deducibilità frazionata è calcolata considerando il costo complessivo del

bene diviso il numero di anni di utilizzo per un determinato coefficiente. Ad esempio se il bene

costa € 100.000 e sarà utilizzato per 10 anni ed coefficiente è 0,80, la quota ammortizzata ogni anno

sarà (100.000 : 10 X 0,80 = € 8000 all’anno).

Nel caso di utilizzazione più intensa del bene (ma anche per scelta dell’imprenditore) è consentito

l’ammortamento anticipato o accelerato, incrementando la quota di ammortamento fino al doppio e

riducendo in proporzione la durata, fermo restando che non può superare il valore del bene. Ad

esempio un bene viene ammortizzato in 5 anni anziché in 10.

L’ammortamento riduce la base imponibile del reddito d’impresa con due conseguenze:

diluisce l’imposizione in più esercizi;

facilita l’elusione e per questo vi sono particolari cautele sia in riferimento agli obblighi di

carattere formale (la documentazione) che per quanto concerne le regole di deducibilità.

Del resto l’evasione si realizza attraverso due linee: sui componenti positivi (omettendo oppure

occultando i ricavi) sui componenti negativi (aumentando i costi oppure inserirli in maniera fittizia).

44

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Nel caso di beni strumentali di valore esiguo (quando non supera € 516,46) la deducibilità può

essere immediata, cioè integralmente in unico periodo d’imposta (art. 102).

Sono interamente dedotte nell’esercizio di competenza le spese per prestazione di lavoro, per

l'acquisto delle merci destinate alla rivendita, per consumi, per l'acquisto delle materie prime.

Il legislatore distingue tra ammortamento di beni materiali, immateriali e finanziari per i quali detta

discipline specifiche. Questo perché i beni immateriali e finanziari non sono soggetti al logorio, ma

soprattutto c’è l’esigenza di distinguere i beni materiali dalle prestazioni di servizi per i quali la

competenza è in un solo esercizio. Invece è consentito l’ammortamento pluriennale di alcuni beni

immateriali indicati espressamente dall’art. 103.1 TUIR “Le quote di ammortamento del costo dei

diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e

informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico

(know-how) sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al

costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore un diciottesimo del

l’avviamento è deducibile, dal 2007, in 18 anni (fino al 2006 in 20 anni).

costo.”Anche

Nell’ammortamento finanziario l’oggetto è una somma di denaro che viene dedotta in più esercizi.

La norma fa riferimento anche ai beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione,

cioè beni in concessione da restituire alla scadenza per i quali viene pagato un canone concessorio

dall’impresa che viene ammortizzato in più esercizi in base alla durata del contratto di concessione

(ad esempio i leasing o concessioni di beni pubblici come i lidi del Demanio).

Può accedere che concorrono ammortamenti di beni materiali e finanziari e se questo accade il

legislatore li ammette entrambi.

La deducibilità può essere piena o limitata (quando è deducibile solo parte del costo), ma vi sono

anche costi totalmente indeducibili a prescindere dall'inerenza.

Talvolta il legislatore riconosce una deducibilità limitata o parziale quando l'inerenza non e piena o

è dubbia, invece esclude la deducibilità quando ritiene che non via sia inerenza con l'attività

dell'impresa. La deducibilità viene esclusa o limitata (ad esempio le spese di rappresentanza) in

forza di valutazioni di politica legislativa preordinate a contrastare condotte evasive o elusive,

perchè non è raro che i contribuenti, manovrando sui costi, possano abbattere il reddito.

La valutazione della indeducibilità appartiene al legislatore, invece l’Amministrazione finanziaria è

deputata all'accertamento della deducibilità dei costi usando l'unico criterio: l'inerenza.

Vi sono anche i costi neri che sono spese non esposti, ma effettivamente sopportati che generano

dei ricavi neri. Ad esempio un imprenditore che acquista della merce senza inserirla in contabilità

(in nero) e la vende senza fatturarla, consegue sia dei costi che dei ricavi entrambi occultati. Al

riguardo bisogna precisare che la normativa prevede che nel momento in cui la merce entra in

magazzino, opera la presunzione di cessione qualora non sia più reperibile, per cui se la merce non

compare è stata venduta in nero.

Se a seguito di accertamento fiscale emergono determinati costi neri, l’art. 109.4 del TUIR dispone:

“Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando

imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella

misura in cui risultano da elementi certi e precisi”.

Gli accantonamenti possono essere di carattere generale o speciale:

È generale quando è riferito a qualsiasi tipo di impresa ed è previsto per:

le spese di quiescenza e previdenza, nei limiti determinati dalla disciplina lavoristica e dal

o codice civile;

per le svalutazioni e i rischi su crediti, nei limiti dello 0,40% annuo fino ad un ammontare

o complessivo del 5% del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio (art.

106.3 TUIR). Rappresentano la possibilità per l’impresa di dedurre una quota derivante solo

dal rischio di una perdita su crediti commerciali (art. 85 TUIR) che sono quelli derivanti da

operazioni che generano ricavi (c.d. ricavi commerciali tipici) come cessioni di merci,

45

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

materie prime, semilavorati e prestazioni di servizi nell’ambito dell’impresa. La percentuale

ammessa in deduzione per le banche è maggiore perché la componente rischio è più alta.

È speciale quando è previsto solo per alcune specifiche imprese ed è ammesso solo in tre casi e

nei limiti previsti dall’art. 107 TUIR:

1. spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili;

2. le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche e le imprese

subconcessionarie di queste;

3. oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio.

(ad esempio per l’innovazione di un prodotto)

Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili

nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei

(art. 108.1 TUIR).

successivi, ma non oltre il quarto

Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili per intero, a scelta dell’imprenditore,

nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro

successivi. Mentre le spese di rappresentanza sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e per

quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi (art. 108.2 TUIR).

Gli interessi passivi (art. 96 TUIR) rappresentano la remunerazione pagata dall’imprenditore per un

finanziamento ricevuto da una banca o una finanziaria.

Fino al 2007 gli interessi passivi erano deducibili secondo tre ordini di limiti: pro rata generale, thin

55 . Con la legge 244/2007 (Finanziaria 2008) è stato introdotto

e patrimoniale

capitalization pro rata

un unico e più semplice meccanismo di calcolo per determinare l’ammontare degli interessi passivi

deducibili, in linea di massima, pari al 30% del margine operativo lordo (MOL). La legge 244/2007

abroga la e la pro rata patrimoniale, ma lascia la pro rata generale per i soggetti

thin capitalization

IRES (con alcune eccezioni soggettive e oggettive), mentre è esclusa per le società individuali e le

società di persone.

LA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE LEGGE 7 APRILE 2003 N. 80

-

L’art. 53 della Costituzione impone la tassazione progressiva e per questo, in passato, il dividendo

era tassato seguendo un calcolo con cui il socio rideterminava tutte le imposte del suo reddito,

attraverso un meccanismo complesso che teneva conto del principio di progressività, per cui

detraeva dall’imposta da pagare quanto la società aveva già versato come soggetto d’imposta

(credito d’imposta). Ad esempio il socio sommava eventuali redditi da lavoro dipendente ai

dividendi percepiti, per poi ricalcolare le imposte sull’ammontare e detraeva le imposte già pagate a

titolo di acconto dalla società su quel dividendo.

Era un meccanismo tecnicamente perfetto, perché il contribuente determinava le imposte esatte da

pagare, commisurate alla sua capacità contributiva, ma era molto complesso e prevedeva diverse

eccezioni al principio costituzionale di imposizione progressiva.

55 Pro rata generale o reddituale (art. 96 TUIR), quando gli interessi passivi sono ammessi in deduzione nella misura

corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare

complessivo di tutti i ricavi e proventi sia che concorrono alla formazione del reddito che esenti. Ad esempio se

l’ammontare dei ricavi e dei proventi imponibili è uguale a 100 e l’ammontare dei ricavi e proventi complessivi è pari a

120, si può dedurre interessi passivi l’0,83% (100 : 120).

La (capitalizzazione sottile - art. 98 TUIR - abrogato ) -

thin capitalization contrasto all'utilizzo fiscale della

- si ha quando l’impresa riceve un finanziamento dai propri soci o società controllate ed è

sottocapitalizzazione

collegato al fenomeno delle società sottocapitalizzate (società che hanno un basso capitale di rischio che si finanziano

indebitandosi). L’effetto della è quello che, avendo una bassa capitalizzazione, l’impresa ricorre ai

thin capitalization

finanziamenti dei soci e società controllate ed in questo modo evita di pagare dividendi (in quanto tassati), preferendo

pagare interessi che però sono deducibili. Il contrasto all’evasione fiscale operato con la sottocapitalizzazione consiste

nel ricapitalizzazione da parte del Fisco degli interessi in dividenti e in questo modo vengono tassati.

Il pro-rata patrimoniale (art. 97 TUIR- abrogato) riferito alle imprese sottopatrimonializzate che mettono in deduzione

una parte di interessi passivi nella misura corrispondente al rapporto tra le voci patrimoniali indicate dalla norma.

46

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Un elemento di distorsione del principio della progressività sono i regimi sostitutivi di tassazione.

Ad esempio gli interessi sul conto corrente sono tassati con un’imposta sostitutiva unica del 27%

(un’aliquota secca) e quindi a prescindere dalla capacità patrimoniale del soggetto. Il numero di

queste imposte sostitutive con il tempo sono aumentate e quindi hanno mitigato ed aggirato il

principio costituzionale della progressività.

Inoltre bisogna considerare che fino a qualche tempo fa il diritto tributario era dettato solo da norme

nazionali, ma oggi la nostra economia è globalizzata per cui le scelte fiscali sono influenzate da

norme e vincoli comunitari e da una concorrenza estera sempre maggiore.

Negli altri paesi comunitari non esisteva il credito d’imposta che è più gravoso, ma un meccanismo

di esenzione e quindi c’era la necessità di adeguare la nostra legislazione agli altri stati dell’Unione

europea per evitare che per le imprese diventi più conveniente investire all’estero.

Tra l’altro l’armonizzazione del diritto tributario è in atto dal 1973 quando è stato introdotta in Italia

l’IVA che nasce da una direttiva comunitaria. Per tutte queste ragioni il meccanismo del credito

d’imposta andava abrogato, anche perché esistevano degli stratagemmi per cui non solo il credito

d’imposta era sfavorevole per chi investiva in Italia, ma favoriva anche l’erario estero a danno di

quello italiano.

Dal 1° gennaio 2004 entra in vigore la legge 80/2003 (la c.d. riforma Tremonti) che risolve questo

problema introducendo il principio del dividendo esente già presente negli altri paesi europei, primi

fra tutti Olanda e Lussemburgo.

L’esenzione dal dividendo è riferita esclusivamente ai dividendi percepiti da un soggetto IRES ad

un altro soggetto IRES (ad esempio il dividendo erogato da una società di capitali ad un’altra SpA)

ed è un’esenzione del 95% (art. 89 TUIR) dalla formazione del reddito e quindi dalla tassazione. Da

questa percentuale si ricava che i costi di gestione della società che li percepisce, derivanti dalla

partecipazione, sono valutati forfetariamente al 5%. Inoltre il TUIR prevede che se vengono

prodotti ricavi esclusi o esenti, i costi relativi a quella attività non sono deducibili.

Supponiamo che un’azienda abbia ricavi per 50 da un’attività e 50 da un’altra, quindi l’utile

complessivo è 100, ma se entrambi sono esenti la tassazione diventa zero. Per questa ragione se i

dividendi sono esenti per il 95% l’azienda paga le imposte sul 5%, ma detrae forfetariamente costi

(c.d. di regia) per la stessa percentuale e in questo modo non deve fare calcoli complicati per

detrarre i costi di regia effettivi delle partecipazioni d’impresa. Quindi non è un’agevolazione, ma

solo un meccanismo semplificato che applica una percentuale forfetaria, uguale a quella degli altri

paesi (in relazione ad una direttiva comunitaria), che stima i costi di regia al 5% dei dividendi.

In questo modo, di fatto, l’esenzione diventa totale, cioè del 100%, perché il 5% di dividendi tassati,

vengono detratti dai costi dell’impresa che percepisce i dividenti.

Fino al 2003, con il sistema ad imputazione, la prima la società pagava l’IRPEG all’atto del

conseguimento dell’utile e dopo veniva tassato il socio all’atto della percezione del dividendo, ma

con il riconoscimento del credito d’imposta dell’IRPEG pagata dalla società.

TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

CON IL SISTEMA VIGENTE FINO AL 2003

IMPUTAZIONE

SISTEMA AD TASSATO IL SOCIO ALL’ATTO

LA SOCIETA’ PAGAVA L’IRPEG DELLA PERCEZIONE DEL

ALL’ATTO DEL DIVIDENDO,

CONSEGUIMENTO DELL’UTILE MA VIENE RICONOSCIUTO UN

CREDITO DI IMPOSTA

47

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Con il sistema ad esenzione, introdotto dalla legge 80/2003 dal 1° gennaio 2004, tutto questo viene

stravolto: si tassa in maniera definitiva la società che produce il reddito, mentre per i dividendi la

tassazione esente è solo tra soggetti IRES, ma se alla fine della catena ci sarà una persona fisica la

tassazione si distingue tra partecipazione qualificata e non. La partecipazione non qualificata viene

tassata con una ritenuta secca del 12.5% per l’ammontare dei dividendi percepiti, invece la

partecipazione qualificata il socio paga l’IRPEF, ma è imponibile solo il 40% (54.6 dal 2008) dei

dividendi ed è esente per il restante 60%. Ad esempio se è il 38% l’aliquota IRPEF marginale del

socio con partecipazione qualificata, il 40% dei dividendi percepiti saranno tassati al 38%.

RIFORMA DEL SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

LEGGE 7 APRILE 2003, n. 80

ESENZIONE

SISTEMA AD TASSAZIONE IN

TASSAZIONE PARZIALE

CAPO AL SOCIO

IN CAPO

DEFINITIVA

ALLA SOCIETA’ partecipazione non qualificata ritenuta

• secca del 12.5%;

(IRES) partecipazione qualificata tassata al 40%

• con l’IRPEF;

in regime d’impresa tassate al 40%.

Quindi l’esenzione dalla tassazione si applica solo quando il dividendo è percepito da un altro

soggetto IRES, mentre se i soci sono società di persone o persone fisiche vengono tassati secondo il

principio di trasparenza.

SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

VECCHIO SISTEMA NUOVO SISTEMA

IMPUTAZIONE ESENZIONE

SISTEMA AD SISTEMA AD

SISTEMA DI SISTEMA DI

TASSAZIONE A VALLE TASSAZIONE A MONTE

Le plusvalenze su azioni o quote di partecipazioni sono il differenziale positivo che deriva dalla

cessione di un bene, mentre le minusvalenze sono il differenziale negativo.

48

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

Le plusvalenze su titoli derivano da partecipazioni vendute ad un prezzo maggiore rispetto a quello

acquistato (ad esempio per una partecipazione pagata 100 e rivenduta a 500, la plusvalenza su titoli

è di 400) e fino al 2004 le plusvalenze venivano tassate con il sistema ad imputazione, mentre con

la riforma fiscale si applica il nuovo sistema ad esenzione.

L’utile di una società può trasformare un dividendo oppure una riserva, conservata dalla società.

Come i dividendi sono esenti tra soggetti IRES, necessariamente anche la plusvalenza irrealizzata è

esente (la riserva), in quanto deriva da dividendi accumulati all’interno dell’impresa.

Se i dividendi non vengono distribuiti, l’operazione di conservazione della plusvalenza dell’impresa

(sia l’utile attuale che quello potenziale che si potrà avere negli anni successivi) ha l’effetto di

aumentare il valore dell’impresa, perché contiene all’interno una plusvalenza e per questo chi

compra le sue partecipazioni le pagherà un prezzo più alto. Tuttavia la plusvalenza conservata

dall’imprese è esente e di conseguenza anche la plusvalenza sulle partecipazioni acquistate sono

esenti in linea teorica.

FORMAZIONE DELLA PLUSVALENZA

LA PLUSVALENZA REALIZZATA

TRAE ORIGINE DA

PROSPETTIVE DI REDDITI FUTURI

REDDITI REALIZZATI, MA NON (PLUSVALENZE LATENTI)

DISTRIBUITI (RISERVE) REDDITI CHE SARANNO TASSATI

REDDITI TASSATI IN CAPO QUANDO EFFETTIVAMENTE

ALLA SOCIETA’ PRODOTTI

La riforma fiscale sulle partecipazioni (partecipation o regime ha due obiettivi:

exemption pex)

evitare il fenomeno della doppia imposizione e armonizzare il nostro sistema agli altri paesi.

Nella riforma dividendi e plusvalenza irrealizzate sono una identica fattispecie reddituale e quindi

soggetti a un criterio di tassazione identico e perciò esattamente speculare. Quindi nella riforma

Tremonti il dividendo è esente, la plusvalenza è esente per cui la minusvalenza è indeducibile.

Dopo la riforma ci sono stati degli scandali a seguito di plusvalenze da capogiro in totale esenzione

e questo ha portato il legislatore a diminuire le percentuali di esenzione.

In realtà se la esenzione non è il 100%, come avveniva in sostanza con la riforma Tremonti, le

operazioni vengono effettuate non più in Italia, ma in altri paesi che lo prevedono, ma questo toglie

capitali al nostro paese.

Tuttavia l’esenzione per le plusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni (principio della

è diminuita dal teorico 95% (in concreto 100%) nel 2005, al 91% nel

partecipation exemption) 56

2006, al 84% nel 2007 ed è ritornata al 95% nel 2008 .

L’esenzione della plusvalenza è collegata a quella del dividendo, ma una plusvalenza su

partecipazioni può derivare anche da operazioni speculative (la borsa) e per questa ragione

l’esenzione delle plusvalenze è concessa esclusivamente solo quando non è speculativa.

56 Resta all’84% l’esenzione per le plusvalenze realizzate dal 31/12/2007 fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte

ai fini fiscali nei periodi imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2004.

49

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

L’esenzione della plusvalenza è corollario alla indeducibilità della minusvalenza, ma il legislatore

distingue le operazioni che producono plusvalenze esenti e minusvalenze indeducibili, dalle

operazioni che producono plusvalenze imponibili e minusvalenze deducibili. Questo vuol dire che il

contribuente non sempre ha interesse ad avere la plusvalenza esente, perché in questo caso la

minusvalenza è indeducibile.

TRATTAMENTO DEI DIVIDENDI E DELLE

PLUS/MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI

NELLA RIFORMA “TREMONTI”

DIVIDENDI PLUSVALENZA/MINUSVALENZA

DA PARTECIPAZIONI

ESENTI / INDEDUCIBILI

ESCLUSI DALLA TASSAZIONE

L’art 87 del TUIR (modificato dalla Finanziaria 2008), plusvalenze esenti, introduce 4 condizioni

affinché il risultato possa rientrare nel novero delle operazioni che producono plusvalenze esenti

oppure minusvalenze indeducibili (requisiti di applicazione della partecipation exemption):

1. (art 87 lett. a) - Il possesso deve essere ininterrotto da almeno 12 mesi per plusvalenze e

minusvalenze (altrimenti sono ritenute operazioni speculative), una condizione comune a tutti i

paesi comunitari.

2. (art 87 lett. b) - La partecipazione deve essere iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie nel

Dalla scelta di inserire le partecipazioni

primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.

nelle immobilizzazioni finanziarie o nell’attivo circolante, derivano due conseguenze:

a. se le partecipazioni vengono messe nelle immobilizzazioni finanziarie in caso di plusvalenza

si ha diritto all’esenzione, ma un’eventuale minusvalenza è indeducibile;

b. se le partecipazioni vengono messe nell’attivo circolante in caso di plusvalenza non si ha

diritto all’esenzione, ma un’eventuale minusvalenza è deducibile.

Quindi il soggetto IRES deve scegliere se pensa di avere una plusvalenza deve inserire la

partecipazione nelle immobilizzazioni, invece se teme il contrario la deve inserire nell’attivo

circolante. Se nel primo bilancio è stata iscritta nelle immobilizzazioni finanziarie e dal secondo

in poi viene iscritta nell’attivo circolante non è importante per il Fisco perché vale sempre la

57 .

scelta fatta nel primo bilancio di possesso della partecipazione

3. (art 87 lett. c) - La società partecipante non deve risiedere in un paese inserito nella c.d. black

altrimenti l’esenzione non si applica. Sono ritenuti paesi sospetti per due motivi: non danno

list,

informazioni o hanno una tassazione irrilevante (spesso hanno entrambe le cose).

57 Da questo requisito si possono dedurre due sistemi per eludere il binomio plusvalenza-esenzione e minusvalenza-

indeducibile: 1) L’impresa potrebbe acquistare le partecipazione, ma poco prima dello scadere dei 12 mesi se ritiene di

avere una perdita, la vende e detrae la minusvalenza. 2) L’impresa A acquista la partecipazione e la iscrive nelle

immobilizzazioni finanziarie e le cede ad un impresa B, di cui detiene il 100% delle sue quote, e questa iscrive la

partecipazione nell’attivo circolante; in questo modo, la stessa partecipazione, se c’è una plusvalenza la vende l’impresa

A, godendo dell’esenzione, mentre se c’è una minusvalenza la vende l’impresa B che deduce la perdita. In sintesi, in

questo modo una holding può trasferire le partecipazioni da una società all’altra in completa esenzione o deduzione.

50

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

4. (art 87 lett. d) - La società partecipante deve essere di un'impresa commerciale secondo l’ampia

definizione dell'art. 55 del TUIR e non deve essere una società di facciata con il solo scopo di

sfruttare l’esenzione sulle plusvalenze. Si vuole evitare, ad esempio, che una società con socio

unico acquista delle partecipazioni per avere l’esenzione, aggirando la tassazione che grava

sulle persone fisiche. Per essere esenti i soggetti devono svolgere effettivamente un’attività

commerciale e non essere una semplice attività di gestione di immobili.

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Tra le imposte indirette, l’imposta sul valore aggiunto è stata istituita dal decreto del Presidente

della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nell’ambito della riforma tributaria degli anni ’70. La

disciplina dell’IVA rinviene da impegni comunitari, in quanto negli anni ’60 sono state emanate due

direttive in materia che individuavano il modello del prelievo e definivano le caratteristiche.

Il processo di armonizzazione dell’imposta (in Italia chiamata IVA) nella

sulla cifra d’affari

Comunità europea ha totalizzato sei direttive di cui l’ultima è la VI direttiva CEE del 1977.

Successivamente il processo di armonizzazione è continuato con numerose altre direttive e

regolamenti comunitari, di cui l’ultima è la VI direttiva 112 del 28/11/2006 che è fondamentale

perché costituisce essenzialmente il testo unico di tutte le disposizioni comunitarie vigenti (ha 414

articoli ed una serie di allegati), anche se deve essere ancora attuata nella legislazione nazionale

(sebbene in vigore dal 1° gennaio 2007), ma i suoi principi sono in gran parte recepiti dagli

ordinamenti interni essendo sostanzialmente un testo unico.

La direttiva 112/2006 ha dato anche attuazione ad alcuni principi giurisprudenziali espressi dalla

Corte di giustizia che in materia di IVA è intervenuta quasi 200 volte negli ultimi decenni.

L’imposizione sulla cessione di beni e prestazioni di servizi, quindi l’IVA, deve essere ispirata alle

regole fondamentali della Comunità europea prima, Unione oggi, perché è strumentale per il

perseguimento dei principi comunitari di neutralità, trasparenza, tutela della concorrenza, della

libera circolazione delle merci e di iniziativa economica.

Anteriormente all’introduzione dell’IVA i sistemi impositivi di molti stati europei non erano

coerenti con gli obiettivi fondamentali del Trattato della Comunità europea, soprattutto nei paesi

come l’Italia che adottavano un sistema d’imposizione sui consumi plurifase ed a cascata.

La normativa italiana precedente adottava un’imposta erariale denominata IGE (imposta generale

sull’entrata) ed imposizioni sui consumi a carattere locale ed entrambi colpivano il valore pieno dei

singoli scambi di beni e prestazioni di servizi. Se l’attività economica aveva più scambi l’imposta

veniva applicata più volte e per l’intero valore; quindi se il produttore per raggiungere il

consumatore doveva avvalersi di un numero elevato di intermediari, per ogni fase era dovuta

l’imposta (appunto chiamata plurifase) e questo faceva aumentare il prezzo del prodotto per il

consumatore finale (per cui è chiamata a cascata).

Questo sistema violava il principio della concorrenza perché favoriva i produttori che potevano

arrivare ai consumatori con un numero minore di scambi e quindi di fasi, svantaggiando le imprese

che dovevano necessariamente servirsi di più intermediari per arrivare al consumatore finale.

In Europa, già allora vi erano paesi come la Francia e l’Inghilterra che limitavano l’imposta al solo

valore aggiunto dato dallo scambio, per cui era neutrale (non interferiva nelle scelte organizzative

dell’impresa) e trasparente (rendeva visibile il prelievo in ogni fase del circuito produttivo).

Il modello d’imposta francese (TVA - e inglese (VAT -

taxe sur la valeur ajoutée) value-added tax)

diventarono il riferimento per l’imposta sui consumi della Comunità europea, ma ancora non esiste

una normativa unica, né aliquote comuni, come invece è accaduto con l’adozione di un unico codice

doganale comunitario e di un’unica tariffa (in vigore già dal luglio 1968), ma solo

un’armonizzazione dell’imposta regolata dalle direttive europee.

L’IGE era un’imposta plurifase ed a cascata avendo come base imponibile il valore pieno del bene o

del servizio nelle sue varie fasi fino al consumatore finale, invece l’IVA colpisce solo il valore

51

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

aggiunto (determinato attraverso l’interazione della detrazione e della rivalsa) nelle varie fasi dello

scambio dei beni o delle prestazioni di servizi e quindi è egualmente plurifase, ma non è a cascata.

In altre parole l’IVA è un’imposta sui consumi che colpisce solo l'incremento di valore che un bene

o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione

fino ad arrivare al consumo del bene o del servizio e attraverso un sistema di detrazione e rivalsa,

l'imposta grava completamente sul consumatore finale che non la può detrarre, mentre i soggetti

passivi d'imposta intermedi (imprenditori e professionisti) rimangono neutrali.

La rivalsa consiste nell’obbligo di addebitare l’IVA al soggetto che chiede il servizio o che acquista

il bene (il cedente addebita il tributo nei confronti del cessionario e il prestatore di servizi nei

confronti del committente). In maniera analoga il sostituto d'imposta è obbligato alla rivalsa nei

confronti del debitore d'imposta.

Il sostituto d'imposta è quel soggetto che per legge è obbligato a prelevare una determinata somma

dal reddito che deve erogare (detta ritenuta alla fonte) e a versarla all'Erario per conto di altri, cioè è

colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri...ed

(art. 64 d.P.R. 600/73)”

anche a titolo di acconto

La rivalsa è un obbligo funzionale all’applicazione dell’IVA per i soggetti che cedono il bene

(cedente) o prestano un servizio e non può essere esclusa neanche contrattualmente, salvo

pochissimi casi come le cessioni gratuite, mentre la detrazione è un diritto di credito perché

attraverso questa viene fatto valere un credito in sede di determinazione del tributo.

Nel caso un soggetto passivo non venga pagato dal committente, per la parte del credito relativo

all’IVA, essendo di natura tributaria, valgono i privilegi che ha lo Stato nei confronti dei creditori e

quindi il soggetto passivo potrà vantare un diritto di prelazione, anche se è un percettore privato.

Tuttavia, in caso di controversia, la competenza è del giudice ordinario e non della commissione

tributaria, malgrado del debito fa parte anche un tributo (ad esempio nel caso venga contestata

l’aliquota applicata oppure se il soggetto è esente da IVA), perché manca un atto impositivo.

Il soggetto passivo d’imposta, solo se riveste la qualità di imprenditore o esercente arti e professioni

e se l’acquisto è inerente all’attività economica, dall’imposta incassata (IVA a debito) - a titolo di

rivalsa - porta in detrazione l’imposta pagata (IVA a credito) per l’acquisto di beni o la richiesta di

servizi da altri imprenditori o esercenti arti e professioni (al contrario, con il vecchio sistema

dell’IGE, non c’era la detrazione del tributo pagato). Non ha diritto alla detrazione chi non riveste la

qualifica di imprenditore o esercente arti e professioni che, generalmente, è il consumatore finale.

In sostanza l’IVA effettivamente pagata dal soggetto passivo d’imposta è data dalla differenza tra

l’imposta incassata (IVA a debito) a titolo di rivalsa sul valore aggiunto della vendita di beni o

prestazione di servizi, meno la detrazione costituita dall’imposta pagata sul valore aggiunto ai

fornitori (IVA a credito). Ad esempio, calcolando l’IVA al 20%: se un imprenditore acquista un

bene dal fornitore a 100+IVA e quindi a 120, l’IVA a credito è pari a 20; poi se lo stesso bene lo

rivende a 150+IVA, l’IVA a debito è 30, per cui deve versare all’Erario la differenza cioè 30-20=10

cioè la differenza tra 30 pagati dal cliente e 20 liquidati al fornitore che è l’imposta sul valore

aggiunto di quel bene (infatti l’incremento di valore del bene è 50 per cui l’IVA è 10).

La base imponibile dell’IVA è l’insieme dei corrispettivi attivi e passivi, per cui non è calcolata sui

singoli beni acquistati e venduti, ma sul totale delle vendite e degli acquisti nel periodo d’imposta.

Non ha rilevanza il numero delle transazioni di un bene, ma solo il valore aggiunto che deriva dalla

differenza tra IVA a valle (a debito) ed IVA a monte (a credito).

Esistono tre aliquote IVA:

4% - aliquota minima (applicata per generi alimentari, giornali, acquisto di abitazioni con i

• requisiti di eccetera);

prima casa,

10% - aliquota ridotta – (applicata per vendita di animali, carni, pesce, abitazioni senza requisiti

• e non di lusso, eccetera);

prima casa

20% - aliquota ordinaria, applicata quando non è prevista specificatamente una delle due

• aliquote precedenti. 52

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t

L’IVA è trasparente perché rivalsa e detrazione sui beni e servizi sono ammesse solo se

documentate con fattura (ha un valore anche civile, ad esempio può avere un valore probatorio), con

ricevuta fiscale, scontrino e scontrino parlante. L’IVA è anche neutrale, perché non condiziona le

scelte d’impresa.

La detrazione è un diritto di credito tanto che l’eccedenza delle somme detratte rispetto alla rivalsa

delle somme acquisite per effetto dell’IVA, da diritto ad un rimborso o anche ad una

compensazione (ad esempio si può compensare il credito IVA con debiti tributari di altra natura).

Non potendo applicare la detrazione, è sul consumatore finale che viene (di fatto) addebitata l’IVA

e questo si giustifica perché è un’imposta generale sui consumi (tale è qualificata dall’art. 1 direttiva

112/2006), ma anche perché grava sulla produzione. Per il cui il soggetto passivo d’imposta

(l’imprenditore o esercente arti e professioni) è il contribuente di diritto (soggettività formale),

mentre il consumatore finale è il contribuente di fatto (soggettività sostanziale).

Sono soggetti passivi del tributo (in senso formale) le imprese, i lavoratori autonomi e tutti coloro

che esercitano un’attività artistico-professionale e comunque non vi sono delle differenze tra IVA e

imposte sul reddito. Per esempio la nozione di impresa adottata ai fini IVA non è riferita solo

all’impresa commerciale, ma riguarda anche l’impresa agricola ed enti di natura non commerciale,

limitatamente alle attività commerciali svolte (ad esempio un’associazione culturale, sportiva

eccetera), secondo l’elencazione analitica delle attività stabilita dal TUIR, perché c’è un’armonia tra

la disciplina IVA e quella delle imposte sul reddito.

I requisiti del soggetto passivo dell’IVA sono quelli dell’IRPEF (abitualità, professionalità, anche

non esclusiva), ma nell’IVA hanno una maggiore importanza, perché mentre per l’IRPEF la

mancata qualificazione non impedisce la tassazione, per dell’IVA questo accade: se manca

l’abitualità non c’è soggettività passiva e quindi non c’è tassazione.

Per quanto riguarda gli esercenti arti o professioni, valgono le regole già esaminate nell’ambito del

lavoro autonomo: si deve trattare di un soggetto che esercita la professione abituale ancorché non

esclusiva, un’arte o una professione non costituente attività d’impresa. Restano fuori dalla

soggettività IVA tutti i lavoratori coordinati e continuativi, i dipendenti, eccetera.

Il requisito oggettivo dell’IVA è la cessione di beni o la prestazione di servizi, secondo il concetto

dato dalle disposizioni comunitarie:

Cessione di beni è qualunque atto idoneo a determinare il trasferimento della proprietà di un

bene e quelli che trasferiscono il godimento sul bene o che ne costituiscano diritti parziali. Ad

esempio atti traslativi della proprietà, atti costitutivi del diritto di servitù, uso, usufrutto,

abitazione, superficie, eccetera (diritti reali di godimento).

La prestazione di servizi è definita in senso negativo e residuale. Tutto ciò che non è cessione di

beni è prestazione di servizi e quindi il concetto è molto esteso. La residualità del concetto di

prestazione di servizi emerge dal riferimento alle categorie contrattuali tipiche previste dal

codice civile (contratto d’opera, di mandato, di agenzia, di appalto, ecc.) ed ai contratti atipici o

contratti che integrano una qualunque obbligazione, dal contenuto positivo (fare), ma anche

negativo (non fare, permettere).

Tutte le importazioni effettuate da qualsiasi soggetto.

Vi sono inoltre (artt. 2 e 3 d.P.R. 633/1972 e direttive comunitarie) alcune operazioni che non si

considerano cessioni di beni o prestazioni di servizi, pur rientrando nelle definizioni delle rispettive

categorie, così come ve né sono altre che sulla base delle stesse definizioni, non potrebbero essere

considerate né cessioni di beni né prestazioni di servizi, ma che vengono a queste assimilate.

Quindi come nell’imposta sul reddito, anche nell’IVA si ricorre spesso all’assimilazione sia per

ricomprendere talune operazioni tra quelle imponibili e sia per escluderne altre ancorché rientranti

nelle definizioni delle rispettive categorie. Ad esempio una locazione non è considerata una

cessione di beni, ma se vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per le parti in

questo caso diventa soggetto ad IVA. Oppure l’autoconsumo (rilevante anche ai fini del reddito

53

ÑÑâÇà| w| Z|ÉätÇÇ| ZxÇà|Äx

t


PAGINE

98

PESO

918.74 KB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti delle lezioni di Diritto Tributario del prof. Uricchio in cui si analizzano: fonti del diritto tributario, tributo (tassa, contributo e imposta), prelievo fiscale, IRPEF, IRPEG, IRES, reddito fondiario, redditi di capitale, reddito di lavoro dipendente, reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, imposta regionale sulle attività produttive.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in Giurisprudenza
SSD:
Università: Bari - Uniba
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bari - Uniba o del prof Uricchio Antonio Felice.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto tributario

Diritto tributario - Sistema istituzionale
Appunto
Diritto Tributario, lezioni prof. Uricchio
Appunto
Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Uricchio, libro consigliato Attività giudiziaria e imposizione tributaria
Appunto
Interpello Riforma Diritto Tributario
Appunto