Diritto tributario - lezioni

Diritto tributario prof Augusto Fantozzi

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Lezione n. 1: Il diritto tributario e la nozione di tributo

Approcci scientifici al fenomeno finanziario. Caratteri e ripartizioni del diritto finanziario.

La raccolta, la gestione e l'erogazione dei mezzi finanziari pubblici è oggetto di studio da parte di varie discipline: il diritto, la sociologia, l'economia, etc. Con riguardo alla struttura dello Stato moderno, l'analisi giuridica del fenomeno finanziario ha iniziato il suo sviluppo sistematico quando la materia aveva già ricevuto elaborazioni e sistemazioni organiche nell'ambito degli studi economici.

Negli anni che precedettero ed immediatamente seguirono l'unificazione dell'Italia, i risultati di tali elaborazioni e sistemazioni erano comunemente accettati ed acquisiti nella cultura dominante, alla stregua di principi ordinatori anche del dato normativo. Correlativamente, l'insegnamento della materia e la sua trattazione sistematica erano affidati sia a economisti che a cultori del diritto pubblico. Si realizzava, di fatto, una compenetrazione dei due approcci scientifici.

Questa situazione si modificò profondamente con l'affermarsi, nella cultura giuridica italiana della seconda metà dell'800, del c.d. "metodo giuridico", che recepiva gran parte dei principi elaborati dalla dottrina di area tedesca (in particolare un sostanziale rifiuto di strumenti conoscitivi, principi e elementi assiologici non riconducibili alla tradizione giuridica ed alle fonti del diritto positivo, ma mutuati da altri settori delle scienze umane).

Un simile approccio presentava, per quanto riguarda il diritto finanziario, notevoli limiti perché, a differenza di ciò che avveniva per altre discipline giuridiche, cui la tradizione forniva un complesso di principi stabili (derivati in gran parte dal diritto romano e dal diritto civile) radicati in un tessuto normativo sistematico ed esaustivo dell'intera materia, in questo settore mancava un analogo complesso di principi e la disciplina si presentava episodica.

Si spiega, allora, la reazione di Benvenuto Griziotti e della c.d. scuola pavese a favore di un metodo di studio integrato del fenomeno finanziario nelle diverse prospettive delle scienze economiche, sociologiche, politiche e giuridiche. Anche sulla base dei risultati già ottenuti nei molteplici settori delle scienze umane, si riteneva di poter individuare generali principi distributivi delle entrate pubbliche e quindi la causa impositionis (o causa dell'obbligazione tributaria) quale parametro di legittimità della specifica disciplina dei singoli tributi: conseguentemente si riteneva possibile che il giudice disapplicasse la singola norma impositrice in caso di contrasto con il generale criterio distributivo.

Nel contesto di un vivace dibattito, protrattosi per diversi decenni, dottrina e giurisprudenza dominanti hanno respinto questa prospettiva metodologica, peraltro incompatibile con gli indirizzi all'epoca dominanti, sempre più caratterizzati da tratti di accentuato positivismo giuridico, quindi orientati ad escludere la rilevanza di dati e valori "metagiuridici".

La proposta di Griziotti non rimase, comunque, senza riflessi sull'assetto normativo. L'introduzione nella Costituzione repubblicana dell'art. 53 - ove l'espressione "capacità contributiva" ha una matrice griziottiana - soddisfa alcune esigenze espresse da quella teoria. In particolare consente l'elaborazione di principi giuridici che, per un verso, sono idonei a fondare razionalmente il sistema di riparto dei carichi pubblici e, per l'altro, si pongono come limiti costituzionali alla legittimità della legge ordinaria istitutiva dei singoli tributi.

Si deve peraltro notare come, in una considerazione complessiva, quel dibattito parrebbe evidenziare un errore prospettico. È, infatti, di per sé discutibile la pretesa stessa di confrontare direttamente i risultati attinti nell'ambito di una determinata forma di conoscenza a quelli derivanti da diversi approcci scientifici. La validità dei risultati si risolve nella coerenza con le assunzioni di fondo dei metodo prescelto e non tramite il confronto con un “fenomeno in sé", costituente l'esito di un giudizio essenzialmente filosofico.

Tuttavia, non si può nemmeno postulare l'impermeabilità del giurista a valori esterni al complesso dei testi normativi (si pensi ai valori riflessi nella costituzione o alla tecnica dell'interpretazione sistematica), né si può escludere la necessità di fare riferimento a concetti non direttamente desumibili dalle formule normative (si pensi alla nozione di reddito, ecc.).

Il rapporto fra il diritto finanziario e gli altri possibili approcci scientifici al medesimo fenomeno non è comunque diretto ed immediato, ma si realizza attraverso l'influsso dei risultati conseguiti dalle varie discipline sulla cultura individuale dei singoli studiosi e sui valori generalmente riconosciuti dalla comunità scientifica e dalla collettività.

L'ambito materiale degli studi di diritto finanziario può essere identificato con la raccolta, gestione ed erogazione dei mezzi monetari occorrenti per produrre e fornire beni e servizi di pubblico interesse. Queste tre fasi del fenomeno non sono facilmente riconducibili ad unità.

Già sotto il profilo soggettivo per la gestione e l'erogazione appare prevalente l'attività amministrativa, mentre nella fase della acquisizione delle entrate assume un rilievo non indifferente l'attività dei privati. A ciò si deve aggiungere la molteplicità dei principi ai quali risponde ciascuna di tali fasi.

Né è possibile individuare un criterio unificatore nel carattere strumentale di queste attività complessivamente considerate. Infatti, se è vero che lo svolgimento di ciascuna attività amministrativa richiede, a monte, un'adeguata disponibilità di mezzi finanziari talché, anzi, potrebbe dirsi che l'attività finanziaria costituisce la rappresentazione in termini monetari dell'agire pubblico), non è vero che l'acquisizione, gestione ed erogazione di mezzi monetari sia sempre strumentale. Esistono, invece, fenomeni di erogazione (per es. le sovvenzioni) che realizzano direttamente fini di interesse pubblico; e lo stesso può dirsi di alcune attività da cui derivano entrate (basti pensare alla gestione di beni demaniali o di imprese pubbliche).

Anche la disciplina dei tributi può realizzare direttamente interessi generali come avviene là dove essi producono effetti redistributivi ovvero costituiscono strumenti di indirizzo nell'uso di mezzi di produzione o nei consumi (ad es. gli ecotributi) o, ancora, si configurano come mezzi di intervento nell'economia.

Di fatto, sono stati via via individuati alcuni settori della materia che presentano propri caratteri di differenziazione. Si è innanzi tutto autonomizzata la disciplina della rappresentazione contabile delle diverse componenti del patrimonio dello stato e degli altri enti pubblici e delle procedure relative alla sua gestione. La ricostruzione in termini unitari e sistematici della disciplina giuridica di questo settore (cioè la contabilità di stato) è consentita dall'applicazione (oltre che dei principi generali che regolano l'attività amministrativa) di principi propri, anche di rango costituzionale, alla cui elaborazione concorre la Cene dei conti come giudice speciale.

Per quanto riguarda, invece, il settore dell'attività finanziaria che si risolve in rapporti patrimoniali fra più soggetti, risulta ancora una volta necessario effettuare ulteriori distinzioni. Quanto al momento dell'erogazione, i rapporti che giustificano le spese sono assai diversificati e retti da principi spesso eterogenei, al più riconducibili all'ambito generale degli studi di diritto amministrativo in considerazione della natura pubblica di almeno uno dei soggetti interessati.

Con riferimento all'acquisizione dei mezzi finanziari, basterà ricordare le tradizionali classificazioni secondo le quali esse possono derivare da:

• Utilizzazione economica od alienazione di beni patrimoniali dello stato o di altri enti pubblici
• Esercizio di imprese
• Partecipazione al capitale di imprese
• Prestiti concessi da privati
• Applicazione di tributi
• Irrogazione di pene pecuniarie

Queste tipologie di entrate non si prestano ad essere ricondotte a principi unitari nonostante gli sforzi profusi dalla dottrina, che ha elaborato diversi criteri, rivelatisi, per un verso, reciprocamente non esclusivi e, per l'altro, non esaustivi.

Infatti, la distinzione fra entrate di diritto privato (che comprendono le entrate sub a, b e e) ed entrate di diritto pubblico (fra le quali rientrano quelle sub e ed f) non consente di qualificare le entrate derivanti da prestiti concessi da privati; d'altronde, le entrate derivanti dall'utilizzazione di beni patrimoniali potrebbero in alcuni casi essere ricondotte fra le entrate di diritto pubblico (si pensi ai rapporti di concessione). Così, ancora, la distinzione fra entrate originarie (quelle sub a, b e e) e derivate (quelle sub e ed f) lascia ancora incerti circa la classificazione delle entrate sub d; mentre la distinzione fra entrate commutative (quelle sub a, b, e e d) e non commutative, (quelle sub e ed f) appare insufficiente in quanto alcune delle entrate tributarie (le tasse) si ritengono a carattere “quasi commutativo”.

La difficoltà di costruzione unitaria e sistematica dei vari profili del diritto finanziario spiega la tendenza, affermatasi anche a livello didattico e di specializzazione degli operatori giuridici, ad individuare distinte ed autonome discipline, per alcuni di tali profili e ad assorbire gli altri nel diritto amministrativo. È quindi necessario prendere atto dell'ormai compiutamente realizzato processo di autonomizzazione della contabilità di stato e del diritto tributario, al quale ultimo è specificamente rivolto il nostro interesse.

Nozione di prestazione patrimoniale imposta: Corte costituzionale sentenza n. 55 del 1963

(omissis) Le modalità di costituzione del consorzio, pertanto, la sua struttura e le finalità di preminente interesse pubblico che dominano lo svolgimento della sua attività istituzionale, chiariscono come non si possa fondatamente sostenere che l'obbligo di contribuenza derivi da un impegno di carattere contrattuale associativo, assunto dai proprietari interessati alla bonifica.

4. - In realtà, dal sistema che disciplina la bonifica integrale si può desumere che tale obbligo deriva dalla legge, la quale considera essenziale, per il conseguimento delle finalità inerenti alla bonifica, la compartecipazione alle spese, da parte dei titolari dei beni inclusi nel perimetro di contribuenza del comprensorio (art. 860 del Codice civile). Autorizza perciò l'imposizione e la ripartizione dei contributi, sia da parte dei consorzi (artt. 864 del detto Codice e 59 del testo unico del 1933), per l'organizzazione e per le attività che devono svolgere, in relazione all'esecuzione, alla manutenzione e all'esercizio delle opere di bonifica, nonché di quelle di miglioramento ad essi affidate; sia da parte del Ministero competente, quando non è costituito il consorzio, nei casi preveduti dal citato testo unico (artt. 10, 15, 17 e 19).

Discende da tutto ciò che i contributi di cui si discute, esigibili mediante ruoli di contribuenza e con le norme e i privilegi stabiliti per l'imposta fondiaria (art. 864 del Codice civile), rientrano nell'ambito dell'art. 23 della Costituzione.

5. - Né, in base ai principi più volte affermati da questa Corte (da ultimo nella sentenza n. 2 del 1962), può attribuirsi rilevanza in contrario al fatto che la prestazione sia commisurata ai benefici derivanti ai proprietari, collettivamente o individualmente, dalle opere di bonifica. Essendo anzi da notare che (secondo la giurisprudenza della Corte) il carattere impositorio della prestazione non viene meno, neppure nel caso in cui la richiesta del pubblico servizio dipenda dalla volontà del privato. A maggior ragione, quindi, si deve riconoscere la sussistenza di tale carattere quando, come nel caso, ai contributi sono tenuti coattivamente tutti indistintamente i proprietari, anche se non aderenti alla costituzione del consorzio.

Nozione di prestazione patrimoniale imposta e riserva di legge: Corte costituzionale sentenza n. 435 del 2001

(omissis) Lo scrutinio della Corte è limitato in questa sede, secondo i termini dell'ordinanza di rimessione, alla parte della disposizione impugnata che si riferisce al potere di fissare le tariffe per i pareri igienico-sanitari resi dalle aziende sanitarie in materia edilizia, a norma dell'art. 220 del testo unico delle leggi sanitarie, ancorché la disposizione medesima conferisca alla Giunta regionale il potere di fissare le tariffe per tutte "le prestazioni, gli accertamenti e le indagini" effettuate a favore di terzi richiedenti.

3. - La questione è fondata. Esattamente il remittente afferma che i versamenti relativi alle tariffe in esame costituiscono prestazioni patrimoniali imposte, come tali soggette alla disciplina dell'art. 23 della Costituzione, che pone, in materia, una riserva di legge, sia pure limitata alla statuizione degli elementi fondamentali della prestazione, la quale può essere imposta, appunto, solo "in base alla legge".

La giurisprudenza di questa Corte ha allargato la nozione di "prestazione patrimoniale imposta", ai sensi dell'art. 23 della Costituzione, riconducendovi anche prestazioni di natura non tributaria, e aventi funzione di corrispettivo, quando, per i caratteri e il regime giuridico dell'attività resa, sia pure su richiesta del privato, a fronte della prestazione patrimoniale, è apparso prevalente l'elemento della imposizione legale (cfr. ad es. sentenze n. 55 del 1963, n. 72 del 1969, n. 127 del 1988, n. 236 del 1994, n. 215 del 1998).

Nella specie, tuttavia, non è necessario, per ritenere la prestazione in esame "imposta", far ricorso ad elementi di non facile definizione, come il carattere di "servizio essenziale" ai bisogni della vita, rivestito dall'attività del soggetto cui la prestazione patrimoniale è dovuta (cfr. sentenze n. 72 del 1969, n. 127 del 1988, n. 215 del 1998). Infatti, ancorché sia dovuta a fronte dello svolgimento di un'attività da parte dell'azienda sanitaria, la prestazione in esame non si configura quale corrispettivo stabilito (e sia pure prestabilito) sulla base di una contrattazione tra l'azienda e il terzo richiedente, il quale liberamente si avvalga, in regime di mercato, di un servizio da quella reso; ma trova il suo fondamento in una imposizione legale, che grava sui terzi interessati all'attività dell'amministrazione prevista per legge ai fini del compimento di procedimenti che li riguardano, e che perciò viene da essi richiesta (cfr. le ipotesi di cui alle sentenze n. 507 del 1988, n. 90 del 1994, n. 180 del 1996).

4. - Questa Corte ha avuto modo di precisare ripetutamente che la riserva di legge di cui all'art. 23 della Costituzione è soddisfatta purché la legge (anche regionale: sentenze n. 64 del 1965, n. 148 del 1979, n. 180 del 1996, n. 269 del 1997) stabilisca gli elementi fondamentali dell'imposizione, anche se demanda a fonti secondarie o al potere dell'amministrazione la specificazione e l'integrazione di tale disciplina.

Nella specie, non sorge questione circa la determinazione dei presupposti dell'imposizione (costituiti dalla richiesta della prestazione dell'amministrazione) e dei soggetti passivi (i richiedenti), ma solo circa la determinazione del quantum dell'imposizione, che la norma impugnata rimette interamente alla Giunta regionale, senza indicare alcun criterio né alcun limite.

È bensì sufficiente, per rispettare la riserva di legge, che idonei criteri e limiti, di natura oggettiva o tecnica, atti a vincolare la determinazione quantitativa dell'imposizione, si desumano dall'insieme della disciplina considerata (cfr. sentenze n. 72 del 1969, n. 507 del 1988). Ciò può verificarsi, in particolare, quando la prestazione imposta costituisca il corrispettivo di un'attività il cui valore economico sia determinabile sulla base di criteri tecnici, e il corrispettivo debba per legge essere determinato in riferimento a tale valore. Ma nei casi, come quello di specie, in cui l'attività consiste in pareri o in accertamenti, resi o effettuati da una struttura pubblica stabile, investita di una molteplicità di funzioni, anche se fosse possibile determinare, a posteriori il costo delle singole prestazioni rese, sta di fatto che dalla disciplina legislativa, che affida alla Giunta regionale la determinazione delle tariffe, non è desumibile alcun vincolo a commisurare le voci delle tariffe stesse al costo delle singole diverse prestazioni rese.

Nozione di tributo: Corte costituzionale, sentenza n. 73 del 2005

(omissis) Considerato in diritto 1. – La Regione Siciliana ha proposto ricorso per conflitto di attribuzione nei confronti dello Stato in relazione al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate in data 19 febbraio 2002, concernente «Approvazione del nuovo modello di bollettino di conto corrente postale per il versamento in euro del contributo unificato per le spese degli atti giudiziari».