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- gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni

strumentali per l’esercizio di arti e professioni (art. 43 TUIR) che danno luogo,

rispettivamente, a reddito di impresa e reddito di lavoro autonomo.

2. I redditi di capitale.

2.1 Definizione e fattispecie.

Contrariamente a quanto avviene per altre categorie di reddito, il legislatore non

fornisce una definizione generale di redditi di capitale, provvedendo invece a

elencarli in modo analitico all’art. 44 del TUIR. Tuttavia, è anche vero che il

legislatore, a chiusura di questa disposizione, ha introdotto una fattispecie residuale,

una formula di chiusura, nella lett. h), ai sensi della quale rientrerebbero nell’ambito

dei redditi di capitale “gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti

aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono

essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto”.

Tale previsione svolge una funzione di precisazione del confine fra redditi di

capitale, ove si comprendono i proventi che derivano da un rapporto giuridico che ha

ad oggetto l’impiego del capitale, e redditi diversi, di natura finanziaria, costituiti dal

differenziale positivo derivante da un evento incerto. In sostanza, mentre le

plusvalenze (c.d. capital gains) che derivano dall’acquisto e successiva vendita di

obbligazioni o di azioni non appartengono alla categoria dei redditi di capitale ma a

quella dei redditi diversi (art. 67, lett. c e c-bis), fanno parte dei redditi di capitale,

come vedremo, gli interessi e proventi derivanti da tali strumenti finanziari.

Ad ogni modo, l’elencazione casistica contenuta nel citato art. 44 consente di

suddividere i redditi di capitale in due grandi gruppi:

1) quelli che derivano dal capitale dato in finanziamento, in cui l’impiego è di tipo

obbligatorio relativamente all’erogazione di un corrispettivo riconosciuto al

finanziatore/creditore da parte del finanziato/debitore;

2) quelli che derivano dal capitale investito o conferito, in cui lo stesso è utilizzato

in una struttura produttiva organizzata alla quale il soggetto titolare del capitale

partecipa e la cui partecipazione è rappresentata da un titolo (azione, quota o simili);

Tra le fattispecie più significative appartenenti al primo gruppo (capitale dato in

finanziamento) si possono segnalare:

gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi o conti correnti.

• Si tratta di una fattispecie che la dottrina riconduce alla nozione di frutto

civile, inteso secondo la definizione offerta dall’art. 820 c.c., vale a dire

come il corrispettivo derivante dalla concessione in godimento di un

capitale – ossia di denaro o altri beni considerati fungibili fra le parti – a

terzi; 25

gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari ed altri

• titoli, diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dai certificati di massa.

Come nell’ipotesi precedente, anche in questo caso si tratta di interessi

costituenti il corrispettivo del godimento di un capitale da parte di terzi,

con la differenza, però, che in questo caso il finanziamento è attuato

attraverso la sottoscrizione di titoli di credito (obbligazioni e titoli

similari);

le rendite perpetue (che durano cioè oltre la morte dell’avente diritto) e

• prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c.. Anche in

questo caso si tratta di un’ipotesi tendenzialmente annoverabile tra quelle

in cui il reddito deriva dalla concessione in godimento a terzi di un

capitale;

i compensi per prestazioni di fideiussione o altra garanzia; in tale ipotesi si

• ha un potenziale impiego del capitale, destinato a diventare attuale

nell’ipotesi in cui il debitore garantito si renda inadempiente delle proprie

obbligazioni;

i proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali, nell’interesse

• collettivo di una pluralità di soggetti, costituite con somme di denaro e beni

affidati da terzi e provenienti dai relativi investimenti (gestione del

risparmio);

gli utili derivanti da associazioni in partecipazione, salvo il caso in cui sia

• conferita esclusivamente un’attività lavorativa, poiché in tal caso l’utile

rientra nella categoria dei redditi assimilati al lavoro autonomo;

gli utili derivanti da contratti di cointeressenza propria indicati nell’art.

• 2554 c.c.; tali proventi, invero, non sono riconducibili né alla nozione di

frutti civili, né a quelli del trasferimento della disponibilità di un capitale a

terzi, poiché in questi casi il diritto alla partecipazione agli utili si

riconnette solo all’assunzione dell’obbligo di sopportare (parte) delle

perdite dell’affare cui si partecipa. Quindi, in tale ipotesi l’apporto

rappresenta una mera eventualità e si può, pertanto, parlare di impiego solo

eventuale del capitale;

i proventi derivanti da operazioni di pronti contro termine e contratti di

• riporto, fattispecie equiparabili a contratti di finanziamento (consistendo

nella reciproca messa a disposizione di titoli e di denaro), quindi a forme di

concessione di disponibilità di capitali.

Tralasciando le ulteriori previsioni contenute nell’art. 44 del TUIR, è invece

necessario soffermarsi sul secondo gruppo di redditi di capitale innanzi evidenziato,

costituito dai proventi che derivano da capitale dato in conferimento.

A tale categoria appartengono gli utili da partecipazione in società ed enti

commerciali (art. 44, primo comma, lett. e), con l’eccezione degli utili spettanti ai

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promotori e fondatori di società, i quali sono inclusi nei redditi assimilati a quelli di

lavoro autonomo.

Questa ipotesi si distingue da quelle esaminate in precedenza a causa della

strumentalità dell’impiego del capitale ad una struttura associativa rivolta

all’attuazione di un programma imprenditoriale al quale il soggetto che opera il

conferimento non resta affatto estraneo. In altri termini, manca il requisito della

terzietà a tutti gli effetti del soggetto che riceve la disponibilità del capitale rispetto a

quello che ne era l’originario titolare.

Assume, quindi, rilievo il possesso di azioni o di altri titoli, individuati in ragione

del fatto che rappresentano una frazione del capitale o del patrimonio della società

emittente. In particolare, i redditi di partecipazione (c.d. dividendi) cui si riferisce la

disposizione in commento sono soltanto quelli relativi al capitale di società ed altri

enti che siano soggetti passivi dell’IRES (imposta sul reddito delle società), quindi

società di capitali, enti commerciali, enti non commerciali, non di società di persone.

Come, infatti, si è visto in precedenza, gli utili che provengono da società di persone

non sono tassati come reddito della società, ma solo come redditi dei singoli soci,

secondo il principio di trasparenza.

Prima della riforma entrata in vigore il 1° gennaio 2004, il sistema di tassazione

dei redditi delle società di capitali coordinava la tassazione delle società con quella

dei soci, mediante il credito di imposta sui dividendi. In altri termini, la società

scontava sull’utile prodotto l’imposta (che allora si chiamava IRPEG) e poi, al

momento della distribuzione del dividendo in capo al socio, l’utile stesso scontava

l’IRPEF. Ora, poiché in tal modo si veniva a creare un’ipotesi di doppia imposizione

(essendo l’utile tassato una prima volta in capo alla società ed una seconda volta in

capo al socio), il legislatore riconosceva al socio un credito di imposta (quindi una

somma da scomputare dall’imposta dovuta), corrispondente all’imposta (IRPEG) che

la società sul quell’utile aveva già assolto. In tal modo si evitava la doppia tassazione

ed il prelievo tributario complessivo veniva posto unicamente a carico del socio.

La recente riforma, con la quale è stata introdotta l’IRES, ha eliminato il

meccanismo del credito di imposta sui dividendi introducendo il metodo

dell’esenzione: in altri termini, la tassazione dell’utile avviene in capo alla società e,

per evitare la doppia tassazione del dividendo, è previsto che quest’ultimo sia esente,

quindi non tassabile in capo al socio. Tale esenzione, tuttavia, non è totale e la sua

misura varia in funzione delle caratteristiche soggettive del socio percipiente:

- se è una persona fisica imprenditore l’esenzione è del 60 per cento (quindi solo il

40 per cento del dividendo è soggetto ad IRPEF) (art. 59 del TUIR);

- se è una persona fisica non imprenditore, l‘esenzione varia in ragione della quota

di partecipazione posseduta dal socio; in tal caso, infatti, occorre vedere se la

partecipazione è “qualificata” o “non qualificata”. La partecipazione è qualificata

quando rappresenta una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea

superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale o patrimonio

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superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati

regolamentati o di altre partecipazioni (art. 67, primo comma, lett. c) del TUIR).

Quindi, posta questa distinzione fra partecipazioni è qualificate e non qualificate,

sui dividendi distribuiti ai soci (non imprenditori) che detengono le prime è prevista

un’esenzione del 60 per cento (art. 47 del TUIR), mentre per i dividendi distribuiti ai

soci (sempre non imprenditori) che detengono le seconde è prevista l’applicazione di

una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,5 per cento (art. 27 del DPR n. 600

del 1973).

Il regime fiscale appena esaminato relativo ai proventi azionari si applica anche ai

proventi dei titoli similari alle azioni, nuovi strumenti finanziari introdotti con la

riforma del diritto societario che si differiscono dalle tradizionali categorie di titoli di

debito (obbligazioni) e di titoli di partecipazione (azioni), la cui caratteristica è quella

di per mettere di ottenere una remunerazione completamente condizionata, nell’an e

nel quantum, dai risultati economici della società emittente (l’art. 44, secondo

comma, del TUIR).

2.2. La tassazione dei redditi di capitale.

La disciplina dei redditi di capitale è caratterizzata da tre regole fondamentali.

1) Vi è una pressoché generalizzata applicazione della tassazione alla fonte, nelle

forme della ritenuta a titolo di imposta ovvero a titolo di acconto, nonché di imposte

sostitutive. In tali casi, il reddito di capitale non concorre alla base imponibile

dell’IRPEF. Le misure delle ritenute (artt. 26 e 27 del DPR n. 600 del 1973) vanno

dal 12,50 per cento (ad esempio, per gli interessi da titoli del debito pubblico) al 27

per cento (ad esempio, per gli interessi sui conti correnti bancari) ed hanno la loro

giustificazione di fondo, oltre che nelle difficoltà di accertamento di questi redditi,

anche nell’intento di contenere le “fughe” dei capitali verso Paesi con più favorevoli

regimi tributari.

2) Quanto al sistema di determinazione, vige in materia di redditi di capitale il

principio della loro tassazione “… senza alcuna deduzione …” (art. 45, primo

comma, del TUIR), ossia al lordo delle spese eventualmente sostenute dal

contribuente per il loro conseguimento; tutto ciò in considerazione della normale

marginalità di queste spese. Non sono perciò deducibili, ad esempio, le spese

bancarie inerenti agli interessi percepiti sul conto corrente.

3) Infine, quanto al momento impositivo, i redditi di capitale assumono rilevanza

nel periodo di imposta in cui vengono percepiti (c.d. principio di cassa) (art. 45,

primo comma, del TUIR). La collocazione temporale del prelievo nel momento

dell’effettiva percezione viene, tuttavia, ad essere condizionata dall’applicazione

dell’imposizione alla fonte mediante ritenuta e, quindi, di un meccanismo che in

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alcuni casi anticipa il prelievo al momento della maturazione del provento alla fine di

un arco di tempo predeterminato dal legislatore.

2.3. Le presunzioni in tema di interessi.

In materia di redditi di capitale il TUIR prevede due presunzioni legali, l’una

riguardante gli interessi derivanti da mutui (in generale), l’altra relativa agli interessi

derivanti da finanziamenti dei soci alle società.

A) In tema di mutui l’art. 45, secondo comma, del TUIR contiene una

presunzione legale relativa in ordine alla percezione, alle scadenze ed alla misura

degli interessi. Tale disposizione, infatti, prevede che gli interessi si presumono

percepiti alla scadenza e nella misura pattuite; se le scadenze non sono pattuite, gli

interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta. Se

la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale,

determinato annualmente dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, ai sensi

dell’art. 1284 c.c. (misura da ultimo fissata al 2,5 per cento annuo).

B) L’altra presunzione riguarda le somme versate dai soci alle società ed enti

commerciali soggetti IRES.

E’ noto che nel corso della vita di una società si può presentare l’esigenza di

reperire disponibilità finanziarie. Tale necessità può essere soddisfatta o attraverso

l’impiego di capitale di debito (ricorso a mutui o prestiti obbligazionari) o mediante

l’impiego di capitale di rischio, vale a dire mediante aumenti di capitale sociale.

Nel primo caso la remunerazione che la società paga sul capitale di debito è data

dagli interessi, che costituiscono un costo fiscalmente deducibile dal reddito

d’impresa. Nel secondo caso, invece, la remunerazione pagata sul finanziamento

altro non è che un dividendo, di conseguenza è utile per la società che lo emette ed

una posta attiva di bilancio e, dunque, posta reddituale imponibile in sede fiscale.

Ambedue i rapporti possono essere instaurati dalla società sia con soggetti terzi

che con gli stessi soci; tuttavia, anche per evitare un eccessivo indebitamento

bancario, le società molto spesso preferiscono sopperire alle esigenze di liquidità con

apporto di denaro ad opera dei soci stessi, anche in ragione della maggiore libertà in

tema di disciplina delle modalità rimborso.

La qualificazione del rapporto che si viene ad instaurare tra società e socio,

tuttavia, può non essere chiara: tra essi, infatti, può esservi un rapporto di mutuo, con

diritto, quindi, del socio a percepire gli interessi ed alla restituzione del capitale. Ma

potrebbe trattarsi anche dei c.d. contributi in conto capitale o a fondo perduto, a

seguito dei quali il socio non ha diritto né ad alcuna remunerazione, né alla

restituzione del capitale.

Ora, nel primo caso il socio si pone nei confronti della società come un qualsiasi

altro soggetto che abbia dato in mutuo delle somme alla società, e quindi diviene

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operante la disciplina fiscale dei mutui. Nel secondo caso, il versamento del socio dà

vita ad un rapporto simile a quello dei conferimenti.

Orbene, l’art. 46 del TUIR prevede una presunzione relativa in ordine alla natura

del rapporto in questione ai fini fiscali, stabilendo che “le somme versate alle società

commerciali … dai loro soci o partecipanti si considerano date a mutuo se dai

bilanci o rendiconti non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo”.

3. I redditi di lavoro dipendente.

3.1 Definizione.

L’art. 49 del TUIR stabilisce che sono redditi di lavoro dipendente quelli che

derivano da rapporti aventi ad oggetto le prestazioni di lavoro, con qualsiasi

qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio

quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul

lavoro.

Tale definizione richiama, quindi, l’art. 2094 del codice civile, che definisce

lavoratore dipendente chi lavora ”alle dipendenze e sotto la direzione

dell’imprenditore”, consentendo, altresì, di mettere in luce due elementi essenziali: la

natura subordinata dell’attività che genera il reddito e la riconducibilità in tale

nozione non soltanto degli emolumenti percepiti quale retribuzione del lavoro

prestato ma, in senso più ampio, di tutti quelli derivanti dal rapporto.

Costituiscono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni (e gli assegni ad esse

equiparati) nonché, in genere, le somme che il datore di lavoro deve pagare, a seguito

di condanna pronunciata dal giudice di lavoro, si sensi dell’art. 429, ultimo comma,

del codice di procedura civile, per crediti di lavoro, con gli interessi e i danni di

svalutazione.

Quanto alle modalità di tassazione, il reddito di lavoro dipendente è, in generale,

tassato mediante applicazione di ritenute alla fonte a titolo d’acconto (previste dal

DPR n. 600 del 1973), che devono essere operate dal datore di lavoro in qualità di

sostituto d’imposta. A differenza di quanto accade per il reddito di lavoro autonomo,

nei cui confronti l’aliquota applicata è fissa e pari al 20 per cento, nel reddito di

lavoro dipendente l’aliquota viene calcolata in via progressiva in base a quella

corrispondente ai diversi scaglioni di reddito.

3.2 I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

Vi sono fattispecie reddituali, non propriamente di lavoro dipendente, ma

“assimilate” a quelle tipiche. In alcuni casi si tratta di proventi derivanti da attività

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lavorativa, cui è però estraneo il vincolo di subordinazione (come nel lavoro

dipendente), in altri casi manca addirittura un’attività lavorativa.

In sostanza, le fattispecie contemplate dal legislatore (art. 50 del TUIR) sono assai

eterogenee e comprendono, tra gli altri:

a) i compensi percepiti, entro determinati limiti, dai lavoratori soci delle

cooperative di produzione e lavoro;

b) le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro

dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità (ad esempio, dipendenti

pubblici per la partecipazione, in ragione della carica degli enti di appartenenza, a

commissioni di esame);

c) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o per fini di studio o di

addestramento professionale;

d) le remunerazioni dei sacerdoti;

e) i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale

dipendente del servizio sanitario nazionale;

f) le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato,

dalle Province, dai Comuni e dalle Regioni per l’esercizio di pubbliche funzioni (ad

esempio, i compensi dei componenti dei seggi elettorali);

g) le indennità dei parlamentari;

h) le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso;

h-bis) le prestazioni erogate dai fondi pensione;

i) gli altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente né il

capitale, né il lavoro (compresi gli assegni al coniuge corrisposti a seguito di

separazione o scioglimento o annullamento del matrimonio e gli assegni corrisposti

in forza di testamento o scioglimento o donazione modale);

l) i compensi dei soggetti impiegati in lavori socialmente utili.

L’assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro dipendente comporta, in linea

di massima, l’applicazione delle medesime regole previste per questi ultimi, con

alcune particolarità:

per taluni redditi la base imponibile non è pari all’importo percepito, perché

sono previsti abbattimenti forfetari per le spese;

anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta, commisurata alla base

imponibile, ed il datore di lavoro deve tenerne conto quando effettua il conguaglio

annuale;

ad alcuni dei redditi assimilati non si applicano le detrazioni di imposta,

previste per i redditi di lavoro dipendente (art. 50, terzo comma, del TUIR).

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3.3 Le collaborazioni coordinate e continuative.

L’art. 34 della legge 342 del 21 dicembre 2000 ha innovato la disciplina fiscale

dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa intervenendo: a) in primo

luogo, sul versante della qualificazione dei relativi redditi, ora assimilati a quelli di

lavoro dipendente (in passato erano inquadrati fra redditi di lavoro autonomo

assimilati), tramite il loro inserimento della lett. c-bis) nell’art. 50 del TUIR; b) in

secondo luogo, sul fronte della definizione.

In effetti, la citata lett. c-bis), dopo avere menzionato una serie di rapporti che

danno luogo alla collaborazione coordinata e continuativa (cariche di amministratore,

sindaco, revisore di società, collaborazione a giornali e riviste, partecipazioni a

collegi e commissioni, ecc.) qualifica, in generale, come tali i “rapporti di

collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di

subordinazione, a favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto

unitario e continuativo, senza l’impiego di mezzi organizzati e con retribuzione

periodica prestabilita”.

Pertanto, l’elemento che funge da spartiacque con il reddito di lavoro dipendente

in senso proprio è costituito dall’assenza del vincolo di subordinazione; infatti, per

subordinazione si intende la dipendenza del prestatore dalla direzione del datore di

lavoro nell’esecuzione dell’attività di lavoro (art. 2094 c.c.), mentre nella

collaborazione, diversamente, vi solo “adeguamento funzionale” del collaboratore

alle direttive di massima impartite dalla controparte, con la conseguenza che

nell’ambito di questo rapporto non sono esercitabili alcuni poteri e diritti (ad

esempio, il potere disciplinare) tipici del rapporto subordinato.

Invero, anche il mancato impiego di mezzi organizzati, dunque la preminenza del

contributo personale del lavoratore, sembrano finalizzati ad escludere la diversa

possibilità di classificazione nel reddito di impresa.

3.4 La determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Il reddito di lavoro dipendente è tassato secondo il principio di cassa e, dunque,

nel periodo di imposta nel quale è percepito (art. 51 del TUIR). Una parziale

eccezione a tale regola è prevista dal medesimo art. 51, a tenore del quale si

considerano percepiti nel periodo di imposta anche le somme ed i valori corrisposti

dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta

successivo a quello cui si riferiscono. Tale disposizione intende evitare un diffuso

comportamento elusivo, volto a rinviare, per motivi esclusivamente fiscali, ai primi

giorni del periodo di imposta successivo le retribuzioni afferenti l’ultimo mese

dell’anno. 32

In ordine alla determinazione dell’imponibile, l’art. 51, primo comma, ribadisce la

rilevanza di qualsiasi somma o valore percepito in relazione al rapporto di lavoro,

incluse le erogazioni liberali (c.d. onnicomprensività). Per effetto di tale disposizione,

dunque, è imponibile innanzitutto la retribuzione, che comprende il salario o

stipendio, le varie forme di erogazioni a titolo di sussidio, indennità (di cassa, di

rischio, di mensa, di maternità, di malattia, ecc.), gli scatti di anzianità, le diarie, il

trattamento di fine rapporto, le somme corrisposte in occasione di trasferimento di

sede.

Sono, in generale, compresi tra i redditi di lavoro dipendente tutti i proventi

percepiti dal lavoratore, e corrisposti dal datore di lavoro, che si collegano allo status

di lavoratore, tra cui i rimborsi delle spese inerenti alla produzione del reddito.

Infatti, poiché non sono deducibili le spese effettivamente sostenute ma è prevista

una deduzione forfetaria dall’imposta lorda, le somme che il datore di lavoro

corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso delle spese sostenute sono incluse nella

base imponibile.

L’onnicomprensività dei redditi in questione comporta, inoltre, che fanno parte

della base imponibile anche le liberalità che il lavoratore riceve dal datore di lavoro,

dato che esse non sono fatte per animus donandi, ma sono liberalità remuneratorie.

Una disciplina particolare è prevista per i compensi in natura, o fringe benefit,

vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro, attribuiti a

categorie di lavoratori (per lo più dirigenti). La loro finalità è spesso quella di

incentivare la produttività dei dipendenti, per legarli all’impresa, per motivi di

prestigio di questa: si pensi all’uso privato di autovetture aziendali, di telefoni

cellulari, di speciali assicurazioni contro la malattia o contro la vecchiaia, alle mense

scontate, ai doni in natura, alle iscrizioni a club, ecc.

Orbene, il legislatore, dopo avere previsto la generale imponibilità dei fringe

benefit, stabilisce, ai fini della determinazione della loro base imponibile, che essi

sono quantificati in base al loro valore normale, secondo la definizione di cui all’art.

9 del Testo Unico (art. 51, terzo comma, del TUIR). Per semplificare l’applicazione

dell’imposta, i compensi in natura non sono tassati quando sono di modico valore,

ossia quando il loro valore complessivo non supera, nel periodo di imposta, l’importo

di 258,23 euro.

Esistono, inoltre, molteplici regole analitiche per beni e servizi che nella prassi

risultano maggiormente ricorrenti (art. 51, quarto comma, del TUIR).

3.5 I redditi di lavoro dipendente non tassabili.

Il secondo comma dell’art. 51 del TUIR reca una serie di esclusioni rispetto alle

quali la sottrazione al prelievo talvolta è conforme ai principi, in altri casi risponde a

mere scelte di politica fiscale o al semplice intento di alleggerimento del prelievo.

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Nell’impossibilità di riportare in modo dettagliato tutte le fattispecie previste dal

legislatore, ci limitiamo ad osservare che non sono tassati:

- le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa per l’assistenza, la previdenza

e la sanità;

- le erogazioni liberali concesse in occasione di festività, quando l’importo non

supera 258,23 euro;

- le prestazioni di vitto (ad esempio, mensa aziendale), fino all’importo di 5,29

euro al giorno;

- le prestazioni di servizi di trasporto collettivo;

- l’utilizzazione di opere e servizi volontariamente sostenuti dal datore di lavoro e

aventi specifiche finalità di istruzione, ricreazione, assistenza sociale (ad esempio

asili nido, centri sportivi);

- il valore delle azioni offerte (con funzione retributiva) alla generalità dei

dipendenti fino all’importo di euro 2.065,83, a condizione che il lavoratore non le

ceda prima che siano trascorsi tre anni (art. 51, secondo comma, lett. g). Peraltro, in

alcuni casi le azioni vengono date, anziché alla generalità dei dipendenti, a specifiche

categorie di questi o a singoli dipendenti (in genere dirigenti), dietro pagamento di

corrispettivo. In particolare, al fine di indurre i dirigenti a valorizzare la società, vi è

la prassi di attribuire ad essi dei diritti d’opzione (stock optinon), in virtù dei quali

potranno acquistare in futuro azioni della società, non al prezzo che le azioni avranno

raggiunto in futuro, ma al prezzo che avevano quando sono stati attribuiti i diritti

d’opzione. Il dipendente, in definitiva, acquista le azioni per un importo inferiore al

valore che hanno acquisito al momento in cui sono assegnate: la differenza tra tale

valore e l’importo corrisposto dal dipendente non è tassata, ma a condizione che la

partecipazione sia inferiore al 10 per cento e che l’importo corrisposto dal dipendente

sia almeno pari al valore delle azioni al momento dell’attribuzione dell’opzione; se

manca una di queste due condizioni la differenza concorre a formare il reddito di

lavoro dipendente imponibile.

4. I redditi di lavoro autonomo.

4.1 I confini della categoria.

Secondo la definizione contenuta nell’art. 53 del TUIR, “sono redditi di lavoro

autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per servizio di arti

e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva,

di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI” (redditi di

impresa) “compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3

dell’art. 5”. 34

I redditi di lavoro autonomo derivano, quindi, da attività che presentano tre

connotati:

- sono svolte in modo autonomo, e ciò distingue tali redditi da quelli di lavoro

dipendente;

- sono attività abituali, carattere che distingue tali redditi dai redditi diversi, i quali

derivano da attività di lavoro autonomo svolte in modo occasionale (art. 67, primo

comma, lett. l) del TUIR);

- sono attività di natura non commerciale, a differenza delle attività che danno

luogo a redditi di impresa.

Parte dalla dottrina ha sottolineato il carattere sostanzialmente residuale della

nozione legislativa, evidenziando come, secondo la lettera della legge, il reddito di

lavoro autonomo non sarebbe definito in positivo, quanto piuttosto identificato in

negativo come quello scaturente da attività diverse da quelle che originano reddito di

impresa.

Tuttavia, la categoria reddituale in esame non è completamene priva di un nucleo

identificativo sufficientemente nitido; in particolare l’esercizio, per professione

abituale, ancorché non esclusiva, di arti e professioni svolte in guisa di lavoro

autonomo, e dunque senza vincolo di subordinazione, connota i redditi di lavoro

autonomo come quelli provenienti da attività con spiccata vocazione intellettuale ed

individuale, alle quali appartengono sia le professioni protette (medico, avvocato,

ingegnere, notaio) che le arti in senso proprio, ossia quelle ove abilità di altro tipo

sono comunque connotate ed intrise di una spiccata venatura intellettuale.

Rispetto a tali attività, ciò che rileva è, tradizionalmente, la provenienza della

prestazione dall’apporto personale di un determinato soggetto, nei confronti del quale

l’eventuale appartato organizzativo che lo coadiuva e supporta rimane per definizione

strumento ausiliare piuttosto che fattore produttivo dell’attività.

Da tali premesse, la dottrina ha affrontato i problemi di confine più delicati tra la

categoria in esame e quella del reddito di impresa. Una prima questione è quella, già

accennata, concernente la possibilità di espungere dal novero di lavoro autonomo, per

acquisirle al contesto del reddito di impresa, le professioni protette esercitate con

massiccio apporto organizzativo e patrimoniale. Questa eventualità è di regola da

escludere, sia perché, ex lege, l’attività e la relativa responsabilità sono imputate pur

sempre al professionista; sia perché, in ultima analisi, ciò che rileva non è l’intensità

dell’organizzazione ma il modo del suo utilizzo e, correlativamente, il ruolo ad essa

attribuito dal titolare dell’attività.

Un secondo problema concerne l’individuazione della cosiddetta “zona grigia”,

cioè quella tipologia di attività che, in funzione del modo di svolgimento, sono da

ricondurre all’art. 53 o all’area del reddito di impresa. Il discorso riguarda

essenzialmente le prestazioni di servizi diversi da quelli menzionati nell’art. 2195

c.c., attività non materiali connotate per lo più da conoscenze tecniche o da regole o

pratiche settoriali. Ebbene, tali attività (si pensi all’attività di fisioterapista, di

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programmatore, di estetista) potranno dar luogo a reddito di impresa (ai sensi dell’art.

55 del TUIR) o ad attività di lavoro autonomo a seconda che il loro svolgimento

avvenga per il tramite di un’organizzazione o in forma tipicamente personale.

Inoltre, come espressamente previsto da legislatore, l’attività, per essere

produttiva di lavoro autonomo deve possedere il requisito dell’abitualità, ossia della

tendenziale reiterazione nel tempo; in difetto di questo connotato, come si detto, i

compensi ritratti dall’esercizio occasionale di lavoro autonomo confluiscono nella

categoria dei redditi diversi.

Infine, un ulteriore aspetto nel quale la categoria in esame si contrappone a quella

dei redditi di impresa è l’esercizio in forma associata di attività di lavoro autonomo

svolto da associazioni senza personalità giuridica di cui all’art. 5, terzo comma, lett.

c) del TUIR; il relativo provento viene considerato reddito di lavoro autonomo e le

relative associazioni sono equiparate alle società semplici.

4.2 La determinazione.

I redditi di lavoro autonomo, ai sensi dell’art. 54 del TUIR, sono determinati

come differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute; nell’imputazione delle

componenti reddituali al periodo di imposta viene seguito il c.d. principio di cassa, in

quanto si tiene conto dei compensi percepiti e delle spese sostenute nel periodo di

imposta.

In particolare, i compensi costituiscono i corrispettivi percepiti a titolo di

remunerazione dell’attività; vi sono compresi le somme ricevute a titolo di rimborso

spese e gli interessi moratori o per dilazione di pagamento, ma ne sono esclusi i

rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente (ad esempio, per il

pagamento di una tassa dovuta dall’assistito). Sono esclusi anche i contributi

previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del cliente.

Le spese deducibili sono, invece, quelle inerenti all’esercizio dell’arte o

professione, finalizzate allo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo con

specifico riferimento all’oggetto che in concreto caratterizza l’attività. Questo

necessario nesso di collegamento oggettivo della spesa con l’attività è indispensabile;

pertanto, non sono deducibili le spese sostenute dal soggetto passivo per il

mantenimento della famiglia, né quelle sopportate per la produzione di redditi di altro

genere né, infine, ai sensi dell’art. 54, comma 6-bis, del TUIR, i compensi corrisposti

a familiari che potrebbero dissimulare prestazioni inesistenti a mano che le stesse non

derivino da un rapporto di lavoro dipendente.

Tali regole generali di determinazione, tuttavia, subiscono in taluni casi delle

eccezioni.

a) alcuni costi (pluriennali) sono deducibili secondo il principio di competenza.

Ciò si applica per i costi di acquisto dei beni strumentali; infatti, il costo dei beni

36

mobili e dei beni materiali (esempio computer, software, arredamento) è deducibile

mediante quote annuali di ammortamento (prescindendo, quindi, dal momento in cui

viene effettuato l’acquisto). Per i beni strumentali il cui costo non supera 516,46 euro

(ad esempio, una scrivania) il contribuente ha facoltà di optare per la deduzione

integrale nell’anno di acquisto, in luogo dell’ammortamento (art. 54, secondo

comma, del TUIR).

I costi di acquisto dei beni immobili non sono deducibili, mentre sono deducibili i

canoni di locazione finanziaria (leasing) degli immobili, ma solo per un importo pari

alla rendita catastale. I canoni di locazione ordinaria sono invece deducibili senza

particolari limitazioni (art. 54, secondo comma, del TUIR).

Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione

straordinaria sono deducibili per quote costanti in cinque anni (art. 54, secondo

comma, del TUIR).

Le indennità di fine rapporto dovute a dipendenti sono deducibili anno per anno,

in base alla quota maturata nel periodo di imposta.

Vi sono, poi, regole particolari, ispirate talvolta da evidenti finalità antielusive,

che limitano la deducibilità di particolari costi o li forfetizzano:

(i) le spese per beni mobili di uso promiscuo (ad esempio, autovetture) sono

deducibili per metà; tuttavia, in relazione a certi beni, per i quali si presume in ogni

caso l’utilizzo promiscuo, la deduzione al 50 per cento è limitata ex lege, anche se

non impiegati affatto al di fuori della sfera professionale (ad esempio, i telefoni

cellulari);

(ii) le spese per convegni, congressi e corsi di aggiornamento professionale sono

deducibili nella misura del cinquanta per cento del loro ammontare;

(iii) le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili entro il limite del due per

cento dei compensi percepiti;

(iv) le spese di rappresentanza sono deducibili entro il limite dell’uno per cento

dei compensi percepiti; tra le spese di rappresentanza sono compresi gli acquisti di

oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.

Infine, per evitare abusi, i compensi al coniuge, ai figli o agli ascendenti del

lavoratore autonomo non sono deducibili (e, correlativamente, non concorrono a

formare il reddito del percipiente).

4.3 I redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo.

L’art. 53, secondo comma, del TUIR considera redditi di lavoro autonomo anche:

-- i proventi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’inventore o

autore, di opere dell’ingegno, brevetti e simili. Dall’ammontare lordo di tali proventi

si deduce il 25 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese (art. 54, ottavo

comma, del TUIR); 37

-- gli utili derivati da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto

sia costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro (quando invece l’apporto non è

costituito da lavoro, il reddito dell’associato ha natura di reddito di capitale);

-- gli utili spettanti ai promotori ed ai soci fondatori di società di capitali; tali

redditi sono inclusi tra quelli di lavoro autonomo, invece che tra i redditi di capitale,

perché derivano dall’attività svolte per la promozione o costituzione della società;

-- le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia, che peraltro possono

rientrare, a scelta del contribuente, tra i redditi soggetti a tassazione separata, come

previsto dall’art. 17, terzo comma, del TUIR.

In materia di determinazione dell’imponibile, a parte i costi deducibili in maniera

forfetaria dall’utilizzazione economica, da parte dell’inventore o autore, di opere

dell’ingegno, brevetti e simili, non sono ammessi, per i redditi assimilati a quelli di

lavoro autonomo, altri costi.

5. Il reddito d’impresa.

5.1 Individuazione. a) le attività indicate nell’art. 2195 c.c.

A differenza di quanto avviene per le altre categorie reddituali, le regole generali

per la determinazione del reddito d’impresa sono contenute nel capo II, sezione

prima, del TUIR, relativo all’IRES (Imposta sul Reddito delle Società) e

parzialmente richiamate nella disciplina del reddito di impresa delle persone fisiche

(titolo I, capo VI, del TUIR). Tale collocazione rappresenta una novità introdotta con

la riforma dell’imposizione sul reddito delle società, realizzata tramite il D.Lgs. n.

344 del 2003, in vigore dal 1° gennaio 2004. Infatti, nel corpo del TUIR antecedente

all’entrata in vigore di tale riforma queste regole erano contenute all’interno della

disciplina dell’IRPEF e venivano poi richiamate ai fini dell’IRPEG.

L’individuazione del reddito d’impresa si basa su criteri oggettivi (o sostanziali) e

soggettivi (o formali): i primi sono disciplinati dall’art. 55 del TUIR, in funzione

delle caratteristiche dell’attività esercitata, mentre i secondi trovano la propria fonte

negli articoli 6 e 81 e sono ancorati alla natura giuridica del soggetto passivo.

In particolare, ai sensi degli articoli 6 e 81 del TUIR i redditi, rispettivamente,

delle società di persone e delle società di capitali, nonché degli enti commerciali, da

qualunque fonte provengano, sono considerati redditi d’impresa. Pertanto, in

relazione a tali soggetti, non occorre effettuare alcuna indagine né sull’attività da essi

svolta, né sulla fonte dei proventi da essi percepiti, per stabilire la natura dei loro

redditi: in ogni caso essi sono qualificabili come d’impresa, con tutto ciò che ne

consegue sul piano degli obblighi di tenute delle scritture contabili, sulle quali si basa

la determinazione dei redditi in questione.

38

Pertanto, i criteri sostanziali vengono in rilievo solo con riferimento ai soggetti

diversi da quelli appena menzionati, vale a dire: le persone fisiche, gli enti non

societari di tipo non commerciale e le società di fatto.

In particolare, per tali soggetti l’art. 55 del TUIR prevede che sono redditi

d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali, intendendosi

per tali l’esercizio delle attività di cui all’art. 2195 del codice civile e delle attività di

cui alle lett. b) e c) del comma 2 dell’art. 32 (attività agricole) se eccedono i limiti ivi

stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa.

Tralasciando per il momento le attività agricole (su cui si tratterà nel prossimo

paragrafo), danno luogo a reddito d’impresa le seguenti attività:

a) industriali dirette alla produzione di beni e servizi;

b) intermediarie nella circolazione dei beni (settore del commercio);

c) di trasporto per terra, acqua ed aria;

d) bancarie o assicurative;

e) ausiliarie delle precedenti (ad esempio, agenti e rappresentanti di commercio).

Tali attività originano redditi d’impresa in presenza di determinati requisiti

oggettivi.

In primo luogo è necessario che siano esercitate in modo abituale ovvero siano

caratterizzate dalla continuità nel tempo e non rivestano, dunque, il carattere

dell’occasionalità, in quanto in tale ultima ipotesi le stesse diventano produttive di

redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, lett. i), del TUIR. L’abitualità, pur non

implicando una durata minima dell’attività, richiede, comunque, che essa sia svolta

con un sufficiente grado di stabilità; l’esistenza di interruzioni, pertanto, non è

incompatibile con l’abitualità, specie quando si tratta di attività a carattere stagionale

o comunque caratterizzate dalla presenza di fasi di pausa.

Inoltre, non è necessaria l’esclusività di tali attività, essendo produttiva di reddito

d’impresa anche un’attività svolta contemporaneamente ad altre di carattere non

commerciale (ad esempio, di lavoro dipendente).

Infine, l’art. 55 del TUIR prevede espressamente l’irrilevanza, per le attività ivi

contemplate, del requisito dell’organizzazione in forma di impresa, della quale il

legislatore non fornisce alcuna nozione. Tuttavia è ragionevole affermare che con tale

espressione il legislatore tributario voglia descrivere la situazione che si verifica

allorché, disponendo il soggetto di una struttura organizzativa, è quest’ultima, in

ragione delle concrete modalità di svolgimento dell’attività, a prevalere sull’attività

personale del soggetto. L’organizzazione in forma di impresa, in sostanza, denota che

l’attività ha acquisito quei connotati di spersonalizzazione e materialità tali da

rendere i risultati riferibili non più al singolo prestatore ma all’organizzazione in

quanto tale.

In sostanza, le attività di cui all’art. 2195 c.c., in funzione del loro carattere

materiale e commerciale, sono inserite dal legislatore tout court tra le attività

39

produttive di reddito d’impresa, indipendentemente da qualsivoglia indagine in

merito all’apparato organizzativo predisposto dal contribuente.

Ciò rappresenta, pertanto, un elemento di differenziazione evidente tra la

disciplina fiscale e quella civilistica, giacché nell’ambito dell’art. 2082 c.c.

(contenente la definizione di imprenditore) l’organizzazione costituisce un

presupposto necessario della qualifica di imprenditore.

Pertanto, mentre civilisticamente non sia ha impresa senza un minimo di

organizzazione, fiscalmente si può essere imprenditori (quindi titolari di reddito di

impresa) anche senza (organizzazione in forma di) impresa. Tale è il caso, ad

esempio, delle figure ausiliarie dell’imprenditore commerciale, come gli agenti e i

rappresentanti di commercio (art. 2195, n. 5, c.c.), che sono imprenditori ai fini

fiscali anche se non operano in forma organizzata.

Per effetto della soluzione adottata dal legislatore tributario, la categoria di reddito

in rassegna comprende una platea di soggetti molto ampia ed eterogenea, dalla

grande industria fino al piccolo artigiano o al venditore ambulante: è sufficiente

svolgere abitualmente una delle attività in questione affinché i proventi che se ne

ritraggono vengano assoggettati alle regole di determinazione proprie del reddito di

impresa.

5.2 Segue: b) l’imprenditore agricolo.

Ai sensi del primo comma dell’art. 55 del TUIR sono, altresì, considerati redditi

d’impresa quelli che derivano dalle attività di allevamento, manipolazione,

conservazione, trasformazione e valorizzazione di prodotti ottenuti dalla coltivazione

del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, per la parte eccedente i limiti di

cui all’art. 32 del TUIR. Tale previsione riguarda soltanto l’imprenditore agricolo

disciplinato dall’art. 2135 c.c, escludendo i redditi prodotti dall’attività degli ausiliari,

e persegue l’obiettivo di attrarre nel reddito d’impresa quelli che derivano da attività

prive di collegamento significativo tra i terreni e i relativi prodotti e che, quindi, non

possono essere considerati suscettibili di produrre redditi agrari.

5.3 Le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c.

Il secondo comma dell’art. 55 del TUIR prevede altre fattispecie considerate

produttive di redditi d’impresa:

a) le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c., organizzate in forma

di impresa;

b) lo sfruttamento delle miniere, cave, torbiere, ecc.;

c) le società agricole. 40

Molto si è discusso, in particolare, in merito all’esatta identificazione delle

prestazioni di servizi cui si riferisce la lettera a). La previsione in esame svolge una

funzione di raccordo tra la categoria del reddito d’impresa, da una parte, e quella di

lavoro autonomo, dall’altra, riferendosi proprio a quelle prestazioni per le quali

coesistono sia elementi di materialità (tipiche della prima categoria), sia elementi di

intellettualità (tipiche della seconda categoria) (si pensi, ad esempio, alle attività

degli investigatori privati, dei fisioterapisti, dei laboratori di analisi).

Al riguardo è stato osservato in dottrina che il parametro idoneo a stabilire

l’appartenenza all’una o all’altra categoria è rappresentato dall’organizzazione in

forma di impresa e, quindi, dalla riferibilità della prestazione ad una

“organizzazione” o ad una persona.

In effetti, caratteristica fondamentale del reddito di lavoro autonomo è la

riferibilità della prestazione ad un soggetto persona fisica; per cui, venendo meno tale

caratteristica risulta concettualmente inammissibile l’assimilazione, ai fini fiscali, del

relativo reddito a quello d’impresa.

In sostanza, affinché le prestazione di servizi (extra art. 2195 c.c.) sia considerata

produttiva di reddito di impresa, è necessario che la stessa si riferisca ad una

organizzazione, che travalichi quantitativamente e qualitativamente, sotto l’aspetto

fattuale, il contributo attribuibile alla persona fisica pur titolare del reddito.

5.4 Le professioni intellettuali.

In relazione al rapporto tra redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo si pone

la questione relativa alla possibilità di qualificare come d’impresa le prestazioni di

servizi degli esercenti arti e professioni intellettuali (ad esempio, medici, avvocati,

notai, commercialisti, ingegneri).

Al riguardo, parte della dottrina afferma che tali prestazioni non possono mai dar

luogo a redditi d’impresa, essendo produttive in ogni caso di redditi di lavoro

autonomo. Secondo tale teoria, infatti, tali attività, per il loro stretto collegamento

con il soggetto che le volge, rimangono attività di puro lavoro autonomo anche in

presenza di cospicua organizzazione.

Secondo una tesi opposta, invece, anche i professionisti che si avvalgono di

un’organizzazione produttiva sarebbero da inquadrare fiscalmente tra gli

imprenditori, in quanto assumerebbe rilievo decisivo l’organizzazione

imprenditoriale. In particolare, un’organizzazione della professione intellettuale che

salvaguardi la riferibilità della prestazione al singolo non potrebbe dar luogo ad

un’attività imprenditoriale; al contrario, quando la prestazione intellettuale deriva

esclusivamente dall’apporto organizzativo, senza alcuna prestazione lavorativa del

soggetto - e quindi il fattore organizzativo prevale su quello organizzativo - darebbe

luogo ad un’organizzazione in forma d’impresa dell’attività professionale.

41

Al riguardo, si pensi alle prestazioni mediche rese direttamente da un medico, che

deve utilizzare una struttura tecnicamente organizzata, e le stesse prestazioni rese da

una clinica nel cui ambito è inserito il medico. In tali ipotesi, ferma restando la natura

non commerciale delle attività prestate, secondo tale teoria è l’inserimento delle

stesse in un più ampio contesto imprenditoriale che vale a colorare di commercialità

l’attività svolta, prevalendo la riferibilità delle prestazioni non più al singolo, bensì

all’organizzazione.

5.5 La determinazione del reddito d’impresa.

Ai sensi dell’art. 83 del TUIR il reddito d’impresa è determinato apportando

all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel

periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti

all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del testo unico.

Pertanto, il principio ispiratore del legislatore tributario in tema di determinazione

del reddito d’impresa è quello della derivazione dal risultato economico civilistico,

da cui si evince il ruolo centrale rivestito dal conto economico.

La determinazione del reddito d’impresa, infatti, parte proprio dal risultato del

conto economico, dato di partenza dal quale si prendono le mosse per giungere,

attraverso l’applicazione delle regole che governano l’imputazione del reddito

d’impresa, all’imponibile IRPEF od IRES, per la parte costituita dai proventi

riconducibili a siffatta categoria reddituale.

In particolare, il conto economico è quello redatto ai sensi dell’art. 2425 c.c., in

cui confluiscono i costi, i ricavi, le rimanenze, nonché tutti gli altri componenti

positivi e negativi di reddito e la cui somma algebrica determina l’utile o la perdita

civilistica di periodo.

Tuttavia, la dipendenza del reddito d’impresa dal risultato civilistico deve ritenersi

soltanto tendenziale, non implicando anche l’uguaglianza tra gli stessi, e ciò a causa

della sostanziale diversità tra le finalità dei due settori del diritto. Infatti, la disciplina

tributaria prevede che i componenti positivi e negativi di reddito rilevati nel conto

economico debbano costituire oggetto di variazioni, talché solo tendenzialmente il

reddito d’impresa coincide con quello ciclistico, pur derivando da quest’ultimo. Ne

consegue che il saldo algebrico delle variazioni può comportare che l’utile civilistico

si tramuti in una perdita fiscale oppure che aumenti di consistenza ovvero,

reciprocamente, che la perdita civilistica subita dall’impresa si risolva in un reddito

soggetto ad imposizione.

Nell’ipotesi in cui, ai fini fiscali, il risultato economico dell’esercizio determini

una perdita, essa può essere computata in diminuzione del reddito imponibile dei

periodo di imposta successivi, ma non oltre il quinto, ai sensi dell’art. 84 del TUIR.

42

Inoltre, la regola della dipendenza solo tendenziale del reddito d’impresa dal

risultato emergente dal bilancio d’esercizio trova conferma nell’art. 109 del TUIR, il

quale prevede due specifiche ipotesi in cui può verificarsi uno scostamento tra il

risultato della gestione ed il reddito tassabile.

1) La prima ipotesi è rappresentata dalla lett. a) del quarto comma della citata

disposizione, che ammette la deducibilità di componenti negativi imputate al conto

economico di un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata in conformità

alla normativa sul reddito d’impresa. Tale fattispecie si verifica non soltanto per

ragioni di competenza, ma anche per l’applicazione di particolari regole impositive

che impongono la deduzione in più esercizi di determinati costi, pur in presenza di

una totale imputazione al conto economico. In tal caso la deduzione viene rinviata ad

un esercizio, senza però interessare il relativo conto economico, dando luogo così ad

un’imponibile fiscale inferiore al risultato netto di gestione. Un esempio è

rappresentato dalle spese di rappresentanza, che sono deducibili (nella misura di un

terzo) in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro

successivi (art. 108, secondo comma, del TUIR).

2) La seconda ipotesi è quella disciplinata dalla lett. b) della medesima

disposizione, secondo la quale sono deducibili dal reddito di impresa quei costi che,

pur non essendo imputabili al conto economico, lo sono per disposizione di legge. In

base a tale norma, è quindi possibile attribuire rilevanza fiscale a quei componenti

negativi che non possono essere imputati civilisticamente per difetto di presupposti

legali, ma che, non di meno, risultino espressamente disciplinati nell’ambito della

normativa fiscale quali componenti ammessi in deduzione. Si pensi, ad esempio, ai

compensi spettanti agli amministratori sotto forma di partecipazioni agli utili, i quali

sono deducibili anche se non imputati al conto economico (art. 95, quinto comma, del

TUIR).

5.6 Il meccanismo delle variazioni in aumento o in diminuzione.

Alla luce di quanto premesso, si apprende come le singole voci del conto

economico devono formare oggetto di variazione laddove la loro appostazione non

risulti coerente con le regole che presiedono la determinazione del reddito d’impresa.

In particolare, le ragioni delle “variazioni” da apportare al risultato del conto

economico possono essere diverse. Si possono avere, ad esempio, variazioni in

aumento determinate dall’indeducibilità fiscale (totale o parziale) di taluni

componenti negativi del conto economico, ovvero variazioni in diminuzione

scaturenti dal regime di esenzione (totale o parziale) riservato a taluni proventi.

Pertanto, la dichiarazione dei redditi dell’impresa non espone le componenti

positive e negative, ma solo le variazioni riguardanti gli elementi reddituali oggetto,

in sede fiscale, di un trattamento diverso da quello avuto ai fini civilistici.

43

In particolare, si possono avere rettifiche di tipo permanente oppure temporanee.

Ricadono nella prima tipologia (rettifiche permanenti) quelle variazioni originate

dall’intento del legislatore tributario di non tenere conto, per ragioni di carattere

antievasivo, di voci del conto economico specificamente definite non rilevanti ai fini

fiscali (come, ad esempio, la rettifica derivante dall’applicazione dell’art. 60 del

TUIR, che dispone l’indeducibilità dei compensi del lavoro prestato

dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, ecc.).

Appartengono alla seconda categoria (rettifiche temporanee) quelle rettifiche

imposte dalla necessità di porre un limite a determinate componenti di reddito, in

modo da farle concorrere alla formazione del reddito imponibile in modo più

rispondente alle finalità dell’ordinamento tributario. E’ il caso, ad esempio, dei limiti

fissati all’ammontare degli ammortamenti deducibili, previsti dal legislatore non in

considerazione dell’effettivo deperimento e consumo del bene strumentale, ma al fine

di limitare l’impatto sull’imponibile di periodo (art. 102 del TUIR).

5.7 I principi generali del reddito d’impresa.

La disciplina tributaria del reddito d’impresa risulta dalla combinazione di norme

speciali, dedicate alla regolamentazione di determinate fattispecie, e di norme

generali, le quali contengono principi suscettibili di essere applicati in tutte le ipotesi

in cui la medesima fattispecie non risulti già disciplinata da una norma speciale.

Ciò in applicazione al c.d. principio di specialità, secondo il quale la disposizione

speciale deroga a quella generale, secondo un criterio di logica giuridica

pacificamente accolto.

Tralasciando l’esame della disciplina relativa ai singoli componenti del reddito

positivi (ricavi, plusvalenze patrimoniali, sopravvenienze attive, ecc., di cui agli artt.

85 e ss.) e negativi (servizi di durata ultrannuale, spese per prestazioni di lavoro,

interessi passivi, oneri fiscali e contributivi, minusvalenze patrimoniali, ecc., di cui

agli artt. 93 e ss.), nonché delle poste oggetto di valutazione a fine esercizio

(ammortamenti, accantonamenti, rimanenze finali), esaminiamo in questa sede i

principi generali applicabili a tutti questi componenti.

Ebbene, i principi generali in tema di determinazione del reddito di impresa

contemplati dal Testo Unico sono i seguenti: principio della tassazione dell’utile

netto (o di derivazione) (art. 55); principio di non tassatività; principio di

competenza (art. 109, primo comma); principio di inerenza; principio di imputazione

(art. 109, quarto comma); principio dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi

relativi ad attività che non concorrono a formare il reddito d’impresa (art. 109,

quinto comma, del TUIR). 44

A) Principio della tassazione dell’utile netto.

Tale principio è già stato esaminato nel par. 5.5 analizzando il sistema di

determinazione del reddito in esame. Esso implica, come si è detto, che il reddito di

impresa si determini assumendo quale dato di partenza il risultato (utile o perdita)

risultante dal conto economico, redatto ai sensi della disciplina civilistica, “filtrato”

attraverso tutta una serie di variazioni in aumento o diminuzione, puramente fiscali,

scaturenti dall’applicazione della disposizioni contenute nel Testo Unico, che

servono per trasformare in imponibile fiscale il saldo del conto economico.

Da ciò discende il carattere non esaustivo delle norme tributarie: essendo

fiscalmente rilevante il risultato del conto economico, automaticamente diventano

rilevanti tutte le componenti (positive e negative) che concorrono a determinare quel

risultato. Pertanto, se si tratta di componenti positive, esse sono tassabili anche se non

espressamente contemplate, mentre se si tratta di componenti negative sono

deducibili anche se non espressamente disciplinate dal Testo Unico.

In particolare, si parla di dipendenza (o derivazione) tendenziale del reddito

imponibile dal risultato del conto economico per dare evidenza del fatto che il reddito

fiscalmente rilevante non si identifica, tout court, con il risultato civilistico, ma è la

risultante del meccanismo delle variazioni.

Per il resto, in ordine a tale principio si rinvia a quanto già detto nel par. 5.5.

B) Principio di non tassatività.

Strettamente connesso al principio di dipendenza è quello comunemente definito

della “non tassatività”, secondo cui, quando il sistema del reddito di impresa non

disciplina espressamente un qualsiasi elemento reddituale, esso deve comunque

concorrere alla determinazione dell’imponibile, mediante applicazione dei principi

generali (che vedremo). Ciò in quanto il Testo Unico non fissa in via tassativa le

entrate e le uscite aventi rilevanza reddituale nei confronti dell’impresa.

Pertanto, restano fuori dall’imponibile soltanto quei proventi che le norme

tributarie espressamente escludono, vale a dire i proventi dei cespiti esenti, dei

proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art.

91 del TUIR).

C) Principio di competenza.

Tale principio, che riveste un ruolo centrale nella disciplina del reddito d’impresa,

risulta disciplinato dall’art. 109, primo comma, del TUIR, secondo cui “i ricavi, le

spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme di

questa sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito

nell’esercizio di competenza … “.

Ciò implica, quindi, che gli elementi reddituali positivi e negativi siano imputati

al periodo di imposta in cui si verificano le vicende gestionali dalle quali essi

45

scaturiscono, anche se non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti

finanziari attivi e passivi.

In altri termini, e a differenza di quanto avviene con il principio di cassa, gli

elementi positivi del reddito vanno imputati nell’anno in cui è sorto il diritto alla loro

percezione, anche se le somme non sono state incassate, mentre quelli negativi

nell’anno in cui è sorto l’obbligo del pagamento, anche se le somme non sono state

pagate.

La scelta di tale regola trova fondamento in un altro principio, quello

dell’autonomia dell’obbligazione tributaria relativa ai diversi periodi di imposta. In

altri termini, il legislatore tributario ha isolato l’obbligazione tributaria relativa ad un

determinato periodo di imposta dalle obbligazioni tributarie relative a periodi

precedenti e successivi, come espressamente previsto negli artt. 7, secondo cui

“l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde

un’obbligazione tributaria autonoma … “.

Da ciò ne è derivato, quindi, il problema di fissare un criterio generale di

imputazione al periodo di imposta delle diverse componenti di reddito, in relazione al

quale il legislatore tributario ha adottato, appunto, il principio di competenza.

Il principio in questione è applicabile a tutti i componenti di reddito, salvo quelli

in relazione ai quali le norme speciali del Testo Unico prevedano diversi criteri per

l’imputazione al periodo di imposta.

Si tratta, in tal caso, di alcuni componenti reddituali la cui rilevanza risulta

agganciata all’effettiva variazione numeraria, per i quali si applica, dunque, il

principio di cassa. Tale è il caso degli oneri fiscali e contributivi, che sono deducibili

nell’esercizio in cui avviene il pagamento (art. 99, primo comma del TUIR) e dei

compensi in misura fissa spettanti agli amministratori di società, che sono deducibili

nell’esercizio in cui sono corrisposti (art. 95, quinto comma, del TUIR).

L’accezione del principio di competenza fatta propria dalla normativa tributaria,

tuttavia, non coincide con il risultato valevole ai fini della determinazione del reddito

civilistico.

In effetti, l’art. 109 del TUIR precisa che “tuttavia i ricavi, le spese e gli altri

componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o

determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio

in cui si verificano tali condizioni”.

Con i requisiti della “certezza” e della “obiettiva determinabilità” il legislatore ha

inteso escludere dalla formazione del reddito le componenti semplicemente

“stimate”, che invece concorrono alla formazione del reddito civilistico ove assistite

da un sufficiente grado di attendibilità.

In altri termini, con tale principio la norma tributaria esclude quelle componenti

reddituali meramente presunte o congetturate, pur note nella tecnica contabile ed allo

stesso diritto commerciale (ad esempio, gli ammortamenti e gli accantonamenti di cui

agli artt. da 102 a 107 del TUIR), le quali, salve le ipotesi espressamente disciplinate,

46

non vengono considerate idonee a determinare il prelievo fiscale sul reddito

d’impresa.

L’esclusione delle componenti stimate si giustifica, in particolare, con l’esigenza

di certezza del prelievo e da essa discende che le medesime componenti (meramente

stimate sia nell’an che nel quantum) debbano costituire oggetto di variazione in sede

di determinazione del reddito imponibile, rilevando esclusivamente nell’esercizio in

cui risultino certi e oggettivamente determinabili.

Il principio in esame si applica sia per le componenti positive che per quelle

negative. Al riguardo, si può, anzi, osservare che, in relazione alle prime, la norma

fiscale si trova in perfetta consonanza con i principi aziendalistici e civilistici che

presiedono alla redazione del bilancio d’esercizio, consentendo la contabilizzazione

nel periodo di competenza solo allorché, in linea con il principio di prudenza, essi

presentino il carattere della certezza. Per le componenti negative, invece, la

disposizione fiscale non è in linea con i principi civilistici di redazione del bilancio

d’esercizio, giacché la “prudenza” civilistica esige che i costi vengano rilevati

contabilmente allorché solo prevedibili ed eventuali, ossia incerti nell’esistenza e/o

nell’ammontare.

Le norme appena esaminate sulla competenza sono inderogabili, nel senso che né

il contribuente, né l’amministrazione finanziaria in sede di accertamento hanno alcun

margine di scelta quanto all’imputazione temporale degli elementi positivi e negativi.

Ne discende, quindi, che, qualora il contribuente ometta di inserire nella

dichiarazione del periodo di imposta di competenza un costo o un ricavo, egli non

potrà, rispettivamente, tassare o dedurre quelle componenti di reddito nel periodo di

imposta successivo.

D) Il principio di inerenza.

Tale principio attiene, invece, al rapporto che deve sussistere tra le componenti

negative del reddito e l’esercizio dell’attività dell’impresa. Esso implica, in

particolare, che tutti i componenti di reddito, sia positivi e negativi, devono inerire

all’esercizio dell’attività d’impresa e non si devono porre in un semplice rapporto di

occasionale riferibilità soggettiva dell’impresa.

Il principio di inerenza ha conosciuto una lenta evoluzione interpretativa.

Nell’ambito del T.U del 1877 n. 4021 (disciplinante l’imposta di ricchezza mobile)

l’inerenza era vista come una qualità necessaria dei soli componenti negativi del

reddito ed era letta in chiave essenzialmente “fisica”, riscontrabile solamente in

quelle spese che davano luogo alla produzione del reddito.

Tuttavia, già sul finire della prima guerra mondiale si assiste ad una prima

evoluzione interpretativa del principio in esame, ad opera sia della giurisprudenza sia

dell’Amministrazione finanziaria, le quali superano progressivamente la concezione

fisica dell’inerenza ammettendo in deduzione, quali spese inerenti, tutta una serie di

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costi marginali rispetto all’attività propria dell’impresa, ma nondimeno considerati

necessari in una visione evoluta dell’attività imprenditoriale.

L’inerenza rimane una condizione di deducibilità dei componenti negativi di

reddito anche in seguito all’emanazione del T.U del 1958 n. 645.

Un segnale di rottura con il passato è invece rappresentato dall’entrata in vigore

della riforma tributaria degli anni settanta, giacché il testo normativo del DPR n. 597

del 1973 (istitutivo dell’IRPEF) non richiamava più espressamente il concetto di

inerenza. Ugualmente, anche nell’ambito del Testo Unico del 1986 attualmente in

vigore non si fa più alcun specifico riferimento all’inerenza.

Essa, tuttavia, pur se non espressamente contemplata, è una regola comunque

desumibile dal sistema dell’imposizione sul reddito di impresa e, specialmente,

dall’art. 55 del TUIR che, come si visto, stabilisce che “il reddito d’impresa è quello

che deriva dall’esercizio di imprese commerciali”.

Tale norma dimostra la diversa accezione che la riforma tributaria ha inteso dare

al concetto di inerenza. Quest’ultima, infatti, diventa una condizione di rilevanza

fiscale di tutti i componenti reddituali, non solo negativi (costi, spese, perdite, ecc.)

ma anche positivi (ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, ecc.). Sia i componenti

positivi che quelli negativi devono, quindi, inerire all’esercizio dell’impresa, nel

senso che, per acquistare rilevanza ai fini impositivi, devono porsi in un rapporto

causale con l’esercizio dell’attività imprenditoriale individuata ai sensi dell’art. 55

del TUIR.

Quindi, i componenti economici devono essere legati all’esercizio dell’impresa da

un rapporto di causa ad effetto. Un componente di reddito (positivo o negativo) potrà

considerarsi inerente all’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art. 55 del TUIR (e come

tale concorrere alla formazione del reddito d’impresa fiscalmente rilevante) soltanto

quando, esaminato oggettivamente, si presenti quale elemento derivante

dall’esercizio dell’impresa e quindi come effetto economico (positivo o negativo)

della gestione dell’impresa.

In particolare, tale collegamento del componente reddituale all’attività

dell’impresa deve intendersi sia in senso economico, cioè quale riferibilità del fatto di

gestione al tipo di attività svolta dall’impresa, sia in senso giuridico, nel senso che il

componente medesimo dia luogo ad una modifica qualitativa e quantitativa del

patrimonio dell’impresa.

Pertanto, il componente di reddito potrà ritenersi rilevante ai fini della

determinazione del reddito d’impresa allorquando il suo collegamento con l’attività

dell’impresa presenti, al tempo stesso, un fondamento economico e un fondamento

giuridico, risulti cioè economicamente in relazione all’attività dell’impresa e dia

luogo ad una variazione giuridicamente significativa del patrimonio imprenditoriale.

Ove manchi uno di tali aspetti e il componente reddituale risulti solo

economicamente connesso all’attività dell’impresa, ma non sussista un fondamento

giuridico dello stesso, oppure, al contrario, risulti un fondamento giuridico, ma

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manchi un collegamento economico, non potrà affermarsi la riferibilità del fatto di

gestione all’esercizio dell’attività dell’impresa.

Si pensi, ad esempio, alle spesa sostenuta per sostenere il lancio di un marchio di

fabbrica di proprietà di un terzo, senza che tale spesa risulti trasferita

economicamente al titolare del bene immateriale. In tal caso, pur ravvisandosi un

collegamento giuridico della spesa, mancherebbe il collegamento economico. Al

contrario, per l’impresa che si avvantaggia della spesa, che si porrebbe invece in

relazione economica con la propria attività, mancherebbe il collegamento giuridico

della spesa con una modificazione del proprio patrimonio destinato all’esercizio

dell’impresa.

E’ evidente che per stabilire in concreto l’inerenza di una certa componente di

reddito occorre effettuare una valutazione caso per caso, considerando l’attività

dell’impresa, le sue dimensioni, ecc. E, proprio per le difficoltà di stabilire di volta in

volta l’inerenza di una componente reddituale, la più recente evoluzione legislativa

tende, mediante puntuali disposizioni, a limitare i margini valutativi nella ricerca

della fattispecie dell’inerenza, soprattutto per finalità antielusive. Si pensi, ad

esempio, alla disposizione di cui all’art. 108, secondo comma, del TUIR, che prevede

la deducibilità delle spese di rappresenta solo nella misura di un terzo.

E) Il principio di imputazione.

Tale principio è gia stato già esaminato nel par. 5.5 a proposito della derivazione

del reddito d’impresa dall’utile civilistico. Come si visto, infatti, dal sistema di

determinazione del reddito in questione, agganciato al risultato emergente dal conto

economico, deriva, quale naturale corollario, che non sono deducibili quei costi che

non siano stati imputati in tale documento contabile.

Il principio in questione, pertanto, attiene alla deducibilità delle componenti

negative del reddito e consente l’esercizio di tale facoltà se e nella misura in cui esse

sono imputate al conto economico dell’esercizio di competenza, in coerenza con una

condivisibile esigenza di certezza, essendo il bilancio la principale misura di garanzia

dell’attendibilità del reddito conseguito.

Pertanto, ai sensi dell’art. 109, quarto comma, del TUIR, ove non imputati al

predetto conto economico, gli oneri sopportati dall’impresa sono indeducibili,

allorché effettivamente sostenuti.

A questa regola fondamentale, tuttavia, non soggiacciono alcuni componenti

negativi che, per espressa volontà legislativa, sono deducibili anche se non imputati

al conto economico:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è

stata rinviata in conformità alle disposizioni fiscali;

b) quelli deducibili per disposizione di legge.

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F) Il principio dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi relativi ad attività

che non concorrono a formare il reddito d’impresa.

Ai sensi del quinto comma dell’art. 109 del TUIR “Le spese e gli altri componenti

negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità

sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da

cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi

concorrono in quanto esclusi; se si riferiscono indistintamente ad attività o beni

produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non

computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la

parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 96”.

Tale principio trova la propria giustificazione logica nell’intenzione legislativa di

evitare che un’impresa, fruente di agevolazioni parziali nella tassazione del reddito,

possa godere dell’ulteriore agevolazione consistente nella possibilità di dedurre dalla

parte imponibile del reddito complessivo i componenti negativi del reddito

concorrenti alla formazione del reddito fruente di agevolazioni o tassato in via

sostitutiva.

In tal modo si otterrebbe, infatti, l’effetto di estendere l’esenzione anche sulla

parte di reddito che non forma oggetto di trattamento agevolato, comprimendo, così,

il prelievo fiscale sulla parte tassabile, in conseguenza della deduzione di componenti

di reddito riferibili specificamente pro quota all’attività non tassabile.

5.8 I beni relativi all’impresa.

Il Testo Unico stabilisce quando un bene deve considerarsi relativo all’impresa;

ciò è di fondamentale importanza in quanto da tale configurazione trae origine tutta

una serie di componenti positive e negative di reddito (ricavi, plusvalenze,

rimanenze, ammortamenti, ecc.).

In particolare, i beni relativi all’impresa sono beni, materiali e immateriali,

stabilmente collegati con l’esercizio dell’attività imprenditoriale e risultano elencati

all’art. 65 del TUIR, il quale effettua alcune distinzioni:

1) i beni appartenenti alle società commerciali di persone si considerano tutti

relativi all’impresa, dove per “appartenenza” si intende quella serie di situazioni

giuridico – soggettive che abbraccia, oltre al diritto di proprietà, gli altri diritti reali di

godimento. Tale regola vale anche per i beni appartenenti alle società di capitali, in

virtù del disposto di cui all’art. 81 del TUIR, secondo cui il loro reddito, da qualsiasi

fonte provenga, è considerato reddito di impresa;

2) con riferimento alle imprese individuali, il legislatore distingue il patrimonio

privato dell’imprenditore dalla massa dei beni relativi all’impresa, in parte in base

alla natura del bene, in parte in base alla volontà dell’imprenditore. In particolare,

sono sempre relativi all’impresa, indipendentemente da tale volontà, le materie

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AUTORE

luca d.

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di Diritto tributario italiano ed internazionale riguardanti l'Irpef. Nello specifico gli argomenti trattati sono: aspetti generali sull' Irpef (il profilo oggettivo del presupposto, ulteriori precisazioni sul concetto di reddito, le regole generali in tema di individuazione del reddito…………, il profilo soggettivo del presupposto, soggetti passivi………………………………………………… etc.), le singole categorie reddituali.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in relazioni economiche internazionali
SSD:
A.A.: 2008-2009

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher luca d. di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario italiano e internazionale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Selicato Pietro.

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