Imposta sul reddito delle persone fisiche: IRPEF

Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)

Il reddito

Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono tre: reddito come prodotto, reddito come entrata e reddito come consumo.

Reddito come prodotto

Secondo il concetto di reddito come prodotto, un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale ha accolto questo concetto, tassando sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.

Reddito come entrata

La nozione di reddito come entrata considera reddito qualsiasi entrata, quale ne sia la fonte. La nozione è stata elaborata affermando che è reddito la somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette intervenute nel patrimonio del contribuente, nel periodo di tempo considerato. Consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo d'imposta senza accrescere né diminuire il suo patrimonio. Per cui, per le entrate, il reddito comprende sia i frutti del patrimonio e dell'attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali quale ne sia l'origine causale, ed anche l'autoconsumo.

Reddito come consumo

Implica che è tassata solo la ricchezza consumata, per cui non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito consumato e che esentano il risparmio; esistono dei sistemi che tassano in modo limitato i redditi di capitale. Il nostro reddito accoglie questo orientamento, duale, perché tassa in misura limitata quasi tutti i redditi di capitale.

Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente di tassazione dei redditi trae origine dalla legge delega per la riforma tributaria del 1971, attuata, per le imposte dirette, da un gruppo di decreti delegati emanati nel settembre del '73, entrati in vigore il primo gennaio del '74. Essi hanno istituito il Testo Unico (TU) delle imposte dirette del 1958; nel dicembre 1986 è stato emanato il TU delle imposte sui redditi, che è entrato in vigore il primo gennaio 1988, attualmente vigente.

Il precedente sistema di imposizione diretta era formato, innanzitutto, dalle imposte fondiarie, tutti gli altri redditi erano tassati dall'imposta sulla ricchezza mobile. Il sistema si basava su imposte reali e proporzionali; i redditi erano distinti in quattro categorie, a seconda della fonte:

• Imposta sui terreni
• Sul reddito agrario
• Sui fabbricati
• Sulla ricchezza mobile

Completavano il sistema due tributi globali: l'imposta complementare progressiva sul reddito delle persone fisiche e l'imposta sulle società. L'attuale IRPEF trova il suo precedente nell'imposta complementare, che applicata dal primo gennaio 1925 ebbe un ruolo insignificante. In altri paesi, il sistema di imposizione sul reddito era caratterizzato da tempo da imposte generali di tipo progressivo; in Italia, invece, un'imposta con tali caratteri è stata introdotta solo molto più tardi.

Il sistema vigente creato dalla riforma del '71/'73 è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi, l'IRPEF e l'IRES. L'IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche. La perfezione del disegno teorico è contraddetta dai regimi di esenzione o di agevolazione, nei regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di erodere la base imponibile. Il nostro è un modello duale in cui non tutti i redditi sono tassati in modo effettivamente progressivo.

Basti pensare ai redditi determinati catastalmente, la cui misura effettiva è mediamente superiore a quella catastale, cui deve aggiungersi la cedolare del 19-21% sugli affitti. I redditi delle attività finanziarie sono esclusi dalla progressività e sono sottoposti ai regimi sostitutivi di carattere agevolativo. Ecco perché c'è un dualismo tra i redditi di capitale che sono tassati in modo proporzionale e altri redditi tassati in modo progressivo.

La riforma degli anni '70 ha introdotto l'IRPEG, imposta sul reddito delle persone giuridiche, poi ridenominata nel 2004 IRES, imposta sul reddito delle società. Redditi della società e redditi distribuiti ai soci erano tassati due volte, presso la società e presso i soci, ma la doppia imposizione economica era eliminata dal credito d'imposta. L'imposta prelevata a carico della società era restituita ai soci, ai quali era attribuito un credito pari all'imposta sui redditi societari distribuiti.

La riforma del 2003 ha abolito il credito di imposta ed ha adottato il criterio della participation exemption, detassando quasi del tutto i dividendi e le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate.

Nozione di reddito nel TU

Nella nostra legislazione non c'è una definizione generale di reddito, che però è desumibile dall'insieme delle fattispecie tassabili, per via di astrazione generalizzatrice. Tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, per cui il reddito può essere definito come un incremento del patrimonio, derivante da una fonte produttiva. Per stabilire se questo criterio sia seguito in modo restrittivo o in modo elastico è necessario esaminare il contenuto delle singole categorie.

Va notato che:

• Rientrano nel reddito di impresa non solo i proventi della gestione, ma anche gli incrementi patrimoniali pur se di origine gratuita.
• Sono reddito tutti i proventi che devono essere iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito.

In conclusione, per i redditi di impresa sembra valere il concetto di reddito entrata. In realtà anche i proventi non prodotti risultano comunque riconducibili a un sistema di natura intrinsecamente produttiva, quale è l'impresa. Tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati sono tassabili le indennità di disoccupazione e le borse di studio, ipotesi che possono essere comprese nella nozione di reddito prodotto solo nell'ambito di una nozione lata di fonte produttiva. Le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti, con una nozione lata di fonte produttiva e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito.

Nel caso dei redditi diversi non c'è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili. La derivazione da una fonte produttiva va verificata caso per caso, ed in tale eterogenea categoria troviamo in effetti anche ipotesi reddituali non riconducibili al concetto di reddito come prodotto, ma al reddito come entrata (caso plusvalenze non speculative e vincite concorsi e lotterie). Il vigente sistema di imposizione dei redditi adotta il concetto di reddito prodotto, ma ci sono ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da una fonte produttiva, per cui si può affermare che il nostro sistema mostra significative aperture verso il concetto di reddito come entrata. Le preoccupazioni che hanno guidato il legislatore non sono teoriche ma pratiche. Ci sono infatti nel TU deviazioni dal modello:

• Sono tassati in alcuni casi i proventi che non sono reddito prodotto, ma reddito entrata.
• Non sono tassati i proventi che hanno natura reddituale anche secondo il modello teorico del reddito prodotto.

Il presupposto e le categorie reddituali

Il presupposto dell'IRPEF, secondo l'art. 1 del decreto legislativo 917/1986, è il possesso di redditi in denaro o in natura, ma nel TU non c'è una definizione generale di reddito. C'è la definizione delle singole categorie reddituali, che sono:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi

Ciascuna categoria presenta una certa omogeneità di contenuto, data dalla fonte, ma i redditi diversi derivano da fonti eterogenee. Le categorie sono inclusive, cioè costruite in modo che in esse possa essere compresa tutta la materia imponibile. Ecco perché:

• Alcune categorie, quando utilizzano definizioni o nozioni extratributarie, sono più ampie della nozione utilizzata.
• Alcune categorie comprendono non solo redditi pienamente rispondenti alla definizione della categoria, ma anche altri redditi, di carattere spurio.
• C'è una categoria residuale, i redditi diversi, che non presenta omogeneità di contenuto.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione:

• Redditi fondiari sono determinati con il metodo catastale.
• Redditi di capitale sono tassati al lordo senza deduzione di costo o perdite.
• Redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo, per una esigenza di semplicità applicativa, ma ci sono detrazioni dall'imposta, con cui si dà rilievo forfettariamente alle spese.
• I redditi di impresa sono determinati sulla base del risultato del conto economico, rettificato secondo le norme fiscali.

Le diverse categorie reddituali non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, ma l'oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti:

• Il sistema di determinazione dell'imponibile
• Regole formali diverse

La scelta legislativa di collocare un reddito in una categoria piuttosto che in un'altra è stata operata anche in relazione al regime giuridico ritenuto più opportuno. Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal possesso, ma al termine possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel codice civile, né va attribuito un significato tecnico tributario uniforme per tutte le categorie reddituali. Se il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità, è necessario esaminare per ciascuna categoria di reddito quale sia l'accadimento che lo rende tassabile. Ci sono redditi tassabili quando sono percepiti, come redditi di capitale, redditi di lavoro, redditi diversi. Per cui possesso = percezione; nel caso dei redditi fondiari il possesso va riferito all'immobile; nel caso dei redditi di impresa il reddito è frutto di un calcolo, perciò non c'è possesso del reddito, ma della fonte.

Non c'è una nozione unitaria di possesso di reddito ma tante nozioni date dalla disciplina delle diverse categorie.

Reddito e patrimonio

Il patrimonio è l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. È una realtà statica. È uno stock ed indica ciò che si ha. Il reddito è la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. È una realtà dinamica. È un flusso ed indica ciò che si acquisisce. Sono reddito solo le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva, non sono reddito le entrate patrimoniali. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Art. 6 del TU sono tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi.

Questi proventi o indennità costituiscono redditi della stessa categoria dei redditi sostituiti o perduti. Sono tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non sono tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali. Non è reddito il danno emergente o la diminuzione patrimoniale; è reddito il lucro cessante o la mancata percezione di un reddito. Sulla stessa linea abbiamo la distinzione tra pensioni tassabili e pensioni non tassabili:

• Pensioni tassabili: pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio e sono proiezione di un precedente trattamento economico.
• Pensioni non tassabili: pensioni risarcitorie.

Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: sono compresi non solo i proventi, in denaro o in natura, ma anche le utilità che derivano dall'uso di un bene o dalla fruizione di un servizio. Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva da nuove acquisizioni; si ha plusvalore o plusvalenza, quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore.

Proventi onerosi e proventi gratuiti

Il requisito della derivazione da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso e sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito (donazioni, eredità). Le donazioni remuneratorie ricevute da lavoratori dipendenti e le liberalità e i contributi ricevuti dalle imprese sono tassati come redditi, ma si tratta di proventi non del tutto gratuiti.

Redditi in natura e valore normale

Possiamo avere redditi monetari e redditi in natura. Redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti. Possono essere costituiti da beni o da servizi, e ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale che è dato dal valore di mercato. Articolo 9 del TU per valore normale si intende: il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

Per determinare il valore normale si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi, oppure alle mercuriali e ai listini delle Camere di Commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso; per le azioni, obbligazioni e titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevanti nell'ultimo mese; per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto della società o ente.

Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto, cioè al netto dei costi. Costi deducibili sono solo quelli inerenti alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo, a volte sono forfettizzati. Per i redditi di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione, questo è previsto perché di regola non ci sono costi; (non perché il concetto di reddito prodotto comporti che siano tassati al lordo). Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfettizzano il reddito netto. La rendita catastale non ammette deduzione di costi, perché è un reddito netto.

Redditi e deprezzamento monetario

Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della moneta pone il problema se la base imponibile dell'imposta debba essere depurata degli incrementi puramente nominali e se la misura dell'imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta. Il nostro sistema non dà rilievo a questi fenomeni. L'imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non ci sono norme che consentano di sottrarre all'imposta, in via permanente, gli incrementi puramente nominali. Sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell'inflazione.

Il fatto che il peso dell'imposta progressiva aumenti in ragione dell'incremento puramente nominale dei redditi non comporta una modifica automatica della tassazione. Alcuni parametri di liquidazione dell'imposta sono soggetti a revisione, quando la variazione degli indici ISTAT supera il 2%. La revisione è stabilita annualmente con il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri per neutralizzare integralmente gli effetti dell'ulteriore pressione fiscale non rispondenti a incrementi reali di reddito.

Periodo d'imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo chiamato periodo di imposta. Per le persone fisiche, il periodo di imposta è l'anno solare; per le società, l'esercizio solare. Ci possono essere interruzioni in caso di morte della persona fisica o di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione della società, per cui al termine di questi fenomeni inizia un nuovo periodo di imposta. Ciascun periodo di imposta ha autonoma rilevanza, sia sul piano sostanziale che formale; ad ogni periodo di imposta corrisponde un obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali.

Per la determinazione dell'obbligazione tributaria di un dato periodo di imposta rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Poiché gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi di imposta, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito; per i redditi di impresa vige il principio di competenza, i costi e proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall'incasso.

La regola per cui ogni periodo di imposta è autonomo non significa che, nel determinare la base imponibile, si debba tener conto solo dei fatti di quel periodo. Per determinare la base imponibile può essere necessario tener conto di fatti avvenuti anche in altri periodi.

Redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo: in quanto eredi subentrano al de cuius come soggetti passivi dell'imposta dovuta per i presupposti di imposta realizzati da quest'ultimo. I redditi prodotti ma non incassati dal de cuius, sono tassati a carico degli eredi.