Diritto Tributario (fiscalità delle attività finanziarie), prof. Marco Allena

Esame diritto tributario

Imposte sui redditi

Le imposte sui redditi colpiscono il reddito dei soggetti e sono IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) e IRES (imposta sul reddito delle società). Tanto per essere chiari, l’imposta che paghiamo in banca sugli interessi sul conto corrente è l’IRPEF, ma se il conto corrente fosse intestato alla Ferrero, si tratterebbe di IRES.

L’IRPEF la pagano tutte le persone fisiche che producano un reddito: i redditi di capitale, le rendite finanziarie sono redditi colpiti dall’IRPEF. L’IRES la pagano tutti i contribuenti che non siano persone fisiche, compresi i soggetti del terzo settore (mondo del no profit).

Imposte indirette

Sono tutte le imposte che non colpiscono il reddito.

• IVA. È la più importante in termini di gettito perché colpisce il consumo di beni e servizi. Per dare un numero, il gettito fiscale si aggira tra i 500/600 miliardi all’anno. L’imposta che dà più gettito è l’IRPEF, la quale copre da sola la metà del gettito di tutte le imposte. L’IRPEF si aggira sui 300 miliardi come gettito. Al 2° posto in termini di gettito abbiamo l’IVA, che però è importante anche per un altro motivo e cioè è un’imposta comunitaria, si paga in tutti i paesi dell’UE e buona parte del gettito dell’IVA affluisce direttamente a Bruxelles, cioè all’UE. La Commissione Europea vive grazie all’IVA che le versano gli Stati membri. Dà un gettito molto elevato e ha anche una diffusione molto capillare in quanto colpisce appunto il consumo di tutti i beni e di tutti i servizi. Ecco perché è così importante e vige in tutto il territorio dell’UE, perché è anche uno strumento di politica economica, nel senso che è l’unica imposta sui consumi in tutti i paesi europei, perché se ce ne fossero altre distorcerebbero la concorrenza, invece l’IVA è uguale in tutti i paesi per non violare la concorrenza tra gli Stati e le regole dell’IVA sono identiche in tutti i paesi. Poi indubbiamente ci sono Stati con certe caratteristiche e quindi per certe categorie di beni le aliquote possono essere leggermente differenziate, ma ciò non cambia la sostanza delle regole che sono identiche in tutta l’UE.
• Imposta di registro. Colpisce due presupposti: i trasferimenti di certi beni e le operazioni straordinarie delle società di capitali. Non dà un gran gettito, però è comunque un’imposta importante.
• Imposta di successione. L’Italia dal punto di vista dell’imposta di successione è un paradiso fiscale: arriva come aliquota massima all’8% quando non ci sono legami di parentela. Tra genitori e figli ad esempio c’è una franchigia di 1 milione e l’aliquota è al 4%. Pensate che in Belgio e in Gran Bretagna arriva al 70-80%, in Francia è al 30-40%, etc. In Italia, tra 2001 e 2006, era stata anche soppressa, poi è stata reintrodotta quindi oggi abbiamo l’imposta di successione con aliquote obiettivamente più basse rispetto ad altri paesi e con franchigie abbastanza alte per le successioni in linea diretta. Per come è configurata oggi, non colpisce il patrimonio ma l'arricchimento dell'erede.
• Imposta di donazione. Ha regole applicative molto simili all’imposta di successione, aliquote identiche, ovviamente cambia il presupposto perché mentre l’imposta di successione si applica quando c’è una successione per causa di morte, l’imposta di donazione attiene ad un atto tra vivi, ma le aliquote sono le stesse.
• Accise e dazi doganali. Le accise colpiscono i prodotti energetici, quindi colpiscono o la fabbricazione o il consumo di prodotti energetici, quindi gas, benzina, gasolio, energia elettrica, metano, etc. I dazi doganali si pagano quando le merci passano una frontiera, in entrata o uscita a seconda dei casi. Insieme accise e dazi doganali stanno al 3° posto in quell’ipotetica graduatoria di gettito subito dopo l’IVA. Le accise hanno un grande pregio, che sono istantanee: per esempio il governo decide di alzare le aliquote dell’IRES, gli effetti sul gettito si vedranno l’anno prossimo, se invece domani vengono alzate le accise sulla benzina, gli effetti sul gettito si vedono il giorno dopo. AGIP e Shell a 00:01 del giorno in cui è aumentata l’accisa applicano la nuova aliquota alla pompa di benzina. Con riferimento ai dazi doganali nell’UE non ci sono dazi doganali, ma sono diventati uno strumento forte di politica e politica economica perché l’UE li applica all’esterno di se stessa, ovviamente.
• IRAP. Si chiama imposta regionale sulle attività produttive, ma di regionale non ha nulla. È un’imposta statale, introdotta con legge dello Stato ed il soggetto che accerta l’IRAP è l’Agenzia delle Entrate, statale. Si chiama regionale perché lo Stato poi destina parte del gettito IRAP alle regioni per la spesa sanitaria. È un’imposta nata a tavolino, ha continuamente problemi applicativi, talvolta si parla di modifiche dell’IRAP, c’è chi parla di soppressione dell’IRAP: banalmente non può essere soppressa perché dà un gettito che arriva ai €60 miliardi all’anno. Se proponessi di abolirla dovrei contestualmente indicare da dove si recuperano 60 miliardi all’anno: è impensabile immaginare una soppressione dell’IRAP, nonostante sia un’imposta con tanti problemi.

Le imposte sui redditi colpiscono quindi quel tipo di ricchezza che si chiama reddito, inteso come entrata, provento. Il reddito è colpito dalle due grandi imposte che sono l’IRPEF e l’IRES. Le imposte indirette colpiscono altri tipi di ricchezza. L’imposta di successione colpisce un passaggio di ricchezza, dal morto agli eredi. L’imposta di donazione colpisce anch’essa un passaggio di ricchezza, dal donante al donatario. È così anche per l’imposta di registro, se acquisto una casa, si trasferisce quella ricchezza da chi vende la casa a me che la acquisto, quindi pago l’imposta di registro. Quindi sono imposte sui trasferimenti di ricchezza. L’IVA colpisce il consumo di ricchezza. Le accise colpiscono la fabbricazione dei prodotti energetici. I dazi doganali colpiscono il passaggio dei beni da uno Stato all’altro. Ecco cosa si intende quando si dice che abbiamo tante imposte, che tutto è tassato, pressione fiscale è elevata si intende questo, che praticamente ogni manifestazione di ricchezza è tassata. C’è una manifestazione di ricchezza molto importante che stiamo tenendo ai margini che è il patrimonio.

Il patrimonio come manifestazione di ricchezza non tassata

Il patrimonio in quanto tale, in Italia non è tassato, per motivi storici, culturali, politici non c’è un’imposta patrimoniale. Ovvio che laddove c’è l’imposta patrimoniale sono più basse le imposte sui redditi quindi sono scelte di politica economica. In Italia non c’è un’imposta patrimoniale chiamata con questo nome, ma abbiamo un’imposta che colpisce un tipo di patrimonio: l’IMU, che colpisce il patrimonio immobiliare. Quindi manca nel nostro ordinamento un’imposta patrimoniale chiamata così, però c’è un tipo di patrimonio che è colpito dall’imposta patrimoniale: il patrimonio immobiliare. Vi sembra corretto che un tipo di patrimonio sia tassato dall’imposta patrimoniale e altri tipi di patrimonio non siano tassati dall’imposta patrimoniale? Vi faccio un esempio. Due fratelli hanno lo stesso reddito da €1 milione all’anno su cui pagano l’IRPEF, e riescono ad investire parte dei loro guadagni, Tizio investe in beni immobili, cioè acquista case, palazzi, terreni, Caio acquista titoli di borsa, obbligazioni, BOT, etc. Sugli investimenti mobiliari si pagheranno le imposte sul reddito sul capital gain, sulle rendite, etc. e sul patrimonio immobiliare, se ci saranno degli affitti o dei canoni, si pagherà l’imposta su questo reddito. Quindi dal punto di vista delle imposte sul reddito c’è una perfetta eguaglianza. Però poi Tizio che ha investito in beni immobili paga anche l’IMU sugli immobili che possiede, mentre Caio non paga un’imposta patrimoniale sugli investimenti di borsa, così come non la pagherebbe se avesse acquistato gioielli, automobili d’epoca etc.

Ovviamente ci sono delle ragioni, cioè il patrimonio immobiliare è quello più visibile, è quello più facile da accertare, storicamente il popolo italiano ha sempre avuto una predilezione per l’investimento in beni immobili quindi volendo applicare una certa imposta patrimoniale a gran parte degli italiani si è deciso di introdurre una patrimoniale sugli immobili perché è un investimento che tocca gran parte della popolazione. Però la situazione presenta quantomeno una stortura. E quindi negli ultimi anni abbiamo assistito al nascere di piccole imposte patrimoniali che però non si chiamano mai imposta patrimoniale: superbollo, un’imposta di bollo che è esattamente identica al bollo auto che però è ultra maggiorata per le automobili che superino una certa cilindrata, sopra i 3.000 di cilindrata. Questo superbollo dà un gettito ridicolo, di €30-40 milioni all’anno, che sono tanti se visti come reddito di una persona ma come gettito di un’imposta è quasi ridicolo. Con il risultato viceversa di creare lo spauracchio verso certe automobili e verso un settore che in Italia è invece fiorente. Poi c’è la mini patrimoniale sui titoli, su certi investimenti di borsa si paga qualche migliaio di euro a titolo di mini patrimoniale, anche qui ho un gettito bassissimo e una complicazione di tipo operativo molto elevata, etc. Si tratta di patrimoniali nascoste, potremmo dire, che colpiscono determinati beni o determinati settori.

Per quanto riguarda l'imposta di successione, fino agli anni '90 era addirittura doppia e colpiva sia il patrimonio di chi veniva a mancare, sia l’arricchimento degli eredi. La persona veniva a mancare, scattava l'imposta su quel patrimonio: allora sì che era una patrimoniale. Poi c’era una seconda imposta di successione, come quella di oggi, che colpiva l’arricchimento degli eredi. In Belgio o in Gran Bretagna arriva al 70% quindi è una patrimoniale vera e propria, e serve per favorire la circolazione della ricchezza. Perché è evidente che o uno ha a sua volta un patrimonio e un reddito elevatissimi e allora può pagare quell’imposta pur di avere la casa del nonno, altrimenti è un incentivo a venderla, se non a svenderla, per non pagare l’imposta di successione. Quindi nella fiscalità ci sono sempre discorsi anche di politica economica. Così come di politica economica bisogna parlare a proposito dell’Italia, perché non è un caso che in Italia le aliquote delle imposte di successione siano così basse. È stata una scelta di politica economica: può favorire il trasferimento di residenza di certi soggetti nel nostro paese. L’anno scorso si parlava dell’IRPEF agevolata per persone fisiche che si trasferiscono in Italia dall’estero: prevede che paghino l’IRPEF italiana in maniera normale sui redditi prodotti in Italia e poi una tassa fissa di €100.000 su tutti i redditi prodotti all’estero. È un incentivo fortissimo per soggetti che hanno un reddito molto elevato a trasferirsi in Italia. Questo può essere uno stimolo all’economia in Italia perché è pur vero che questo soggetto è agevolato sui redditi prodotti all’estero, però paga un’IRPEF elevatissima per i redditi prodotti in Italia e grazie al risparmio fiscale che ha rispetto alle aliquote ordinarie sui redditi prodotti all’estero è presumibile che abbia un tenore di vita molto alto nel paese in cui risiede. Ne ho parlato a proposito delle basse aliquote dell’imposta di successione perché una persona fisica con un certo livello di reddito e una certa età, potrebbe essere doppiamente incentivata a trasferire la residenza in Italia: pagherebbe un’IRPEF bassa sui redditi prodotti all’estero, dopodiché farebbe un regalo importante ai suoi eredi mediante un’aliquota sull’imposta di successione molto bassa. Questi sono i temi della fiscalità. Tant’è che per esempio di recente c’è stato un altro provvedimento che punta a favorire lo stanziarsi in alcune zone del paese dei soggetti che percepiscono delle pensioni, perché si è notato che tante persone fisiche europee vanno a vivere in Portogallo o in altri paesi con una bassa tassazione sui redditi da pensione. Sono tutti provvedimenti singoli che però hanno obiettivi di politica economica.

IMU

È l’unica imposta patrimoniale con questo nome, e ha tante particolarità. Rispetto alle imposte che abbiamo visto finora, viene riscossa non dallo Stato ma dagli enti locali. È l’unica vera grande imposta locale, non statale. Tutte le altre sono imposte statali, erariali, centralizzate. È l’unica vera imposta che colpisce un certo patrimonio. Parlando dell’IMU dobbiamo dar conto di un’altra particolarità del nostro ordinamento. Da qualche anno ormai si parla di federalismo, di federalismo fiscale, dopodiché andiamo a vedere in concreto e vediamo che in pratica una sola imposta non è statale, ed inoltre è un’imposta che dà un gettito neppure troppo elevato. Ci sono ovviamente anche qui ragioni storiche, cioè ci sono Stati come Germania, Stati Uniti, Svizzera, che sono nati per unione di altri Stati, e che quindi non hanno dato al potere centrale certe prerogative e quindi certe imposte. Il nostro ordinamento ha un percorso inverso, nasce come quello francese, come Stato fortemente centralizzato quindi oggi se vogliamo arrivare ad un federalismo fiscale dobbiamo far sì che lo Stato centrale conceda certe imposte agli enti locali. Il che è molto difficile, perché gli enti locali, le regioni da noi possono istituire imposte locali, ma a due condizioni:

• Che non vi sia doppia imposizione. La doppia imposizione è un fenomeno per cui la stessa ricchezza, in capo agli stessi soggetti, è colpita due volte in maniera identica. Per cui se andassi a tenere un ciclo di lezioni in Germania, su quel compenso pagherei l’imposta sul reddito in Italia, perché sono residente in Italia, ma la pagherei anche in quel paese perché quel reddito è prodotto in quel paese. Quindi stessa persona fisica, stessa imposta, sulla stessa ricchezza colpita: avrei il caso classico di doppia imposizione, che in questo caso viene evitata mediante le convenzioni internazionali. Per cui la doppia imposizione tra Stati non è vietata, ma gli Stati fanno di tutto per evitarla. Invece a livello interno/italiano, la doppia imposizione è vietata, cioè non può esserci. Un altro esempio: se la regione Lombardia introducesse un’IRPEF regionale, io pagherei l’IRPEF statale sui miei redditi e poi siccome risiedo in Lombardia pagherei anche l’IRPEF regionale. Le regioni possono quindi istituire dei tributi propri, però lo devono fare senza che ci sia doppia imposizione. Il problema del federalismo fiscale sta nel fatto che non ci sono spazi per introdurre nuove imposte su ricchezze non colpite da imposte.
• Nel rispetto dei principi dell’ordinamento statale. Poi se una regione volesse introdurre una propria imposta potrebbe farlo però, dice la Costituzione, nel rispetto dei principi dell’ordinamento statale. Facciamo un esempio. Tra il 2001 e il 2006 in Italia è venuta meno l’imposta di successione. Il Parlamento di quel tempo, per ragioni di politica economica di quel tempo, ha deciso di sopprimere l'imposta di successione. In quell’arco di tempo si era creato uno spazio per introdurre un’imposta di successione di tipo regionale, perché c’era una ricchezza, trasferimento di ricchezza per causa di morte, non colpita da imposta. Tuttavia, in quegli anni, una regione non avrebbe comunque potuto introdurre un’imposta regionale di successione, perché se il Parlamento ha soppresso questa imposta, vuol dire che è un principio dell’ordinamento tributario statale, cioè lo Stato ha ritenuto che uno dei principi del nostro ordinamento tributario sia che le successioni per causa di morte debbano essere non tassate.

Quindi l’unica vera imposta locale è l’IMU, che però è stata introdotta con legge statale. Poi i Comuni hanno il regolamento comunale, che può prevedere determinate caratteristiche dell’IMU ma la parte importante: presupposto, soggetti che la pagano, aliquote, esenzioni è nella disciplina statale. Quindi la chiamiamo imposta comunale, la accertano e riscuotono i Comuni, ma ha forti componenti di imposta statale.

Principi che regolano la materia

• Principi costituzionali
• Regolamenti
• Circolari
• Sentenze dei giudici
• Sentenze dei giudici comunitari

L’unica linea guida che abbiamo per dare ordine nell’ordinamento tributario è data dai principi costituzionali, che nella materia tributaria sono essenzialmente due:

• Articolo 23 della Costituzione.
• Articolo 53 della Costituzione.

L’articolo 23 prevede il “principio di legalità” in base al quale nessuna prestazione, personale o patrimoniale, può essere imposta se non in base alla legge. Non possono essere introdotte imposte senza una legge, dove per legge intendiamo varie forme di legge che l’ordinamento offre: decreto-legge, legge ordinaria, decreto legislativo e decreto delegato. Nella materia tributaria troviamo imposte introdotte con tutti i tipi di legge che ho menzionato, però c'è un elemento ulteriore di cui...