Diritto tributario delle attività finanziarie

LEZIONE 1:

- I principi costituzionali che regolano il diritto tributario;

- Capacità contributiva e capacità economica;

Sostituto d’imposta e responsabile di imposta.

-

BEPS

L’OCSE e il G20, per mitigare le prassi volte a comportamenti elusivi in ambito fiscale, hanno adottato, 4 anni fa, una

serie di azioni (cd. “actions”) all’interno di un documento che prende il nome BEPS (Base Erosion Profit Shifting).

L’obiettivo del BEPS è quello di contrastare le prassi adottate dalle comunità internazionali volte a erodere la base

in maniera impropria (aumentando l’ammontare dei costi deducibili in capo all’impresa) e le pratiche che

imponibile

permettono di conseguire il cd. Profit Shifting, cioè la possibilità di trasferire del reddito imponibile da un soggetto a

un altro (in quanto vi è la convenienza a trasferire il reddito imponibile in determinate giurisdizioni).

Qual è l’ulteriore gravità/rilevanza dell’elusione fiscale?

e dell’abuso

Il capitale può oggi essere trasferito molto semplicemente grazie alla tecnologia, ciò facilita notevolmente le pratiche

elusive.

All’interno della comunità internazionale, l’OCSE ha elaborato queste “actions”, alcune delle quali sono dedicate agli

strumenti finanziari. In particolare, vi sono: actions riguardanti gli ibridi e actions riguardanti la deducibilità degli

interessi passivi.

I principi costituzionali che regolano il diritto tributario

Premessa: Negli ultimi anni si sta discutendo di riforme fiscali, in realtà è dal 1973 che non vi è una vera e propria

riforma fiscale (modificare semplicemente un’aliquota IRPEF non consiste in una riforma fiscale).

→

Riforma fiscale implica cambiare il sistema tributario, cambiare le modalità con cui i contribuenti devono assolvere

l’obbligazione tributaria. L’unica che è stata fatta nel nostro paese risale agli anni ’70: il legislatore

riforma fiscale

decise di riformare il sistema tributario (è stata studiata in molti anni). Essa aveva modificato realmente il sistema di

tassazione, in quanto si era passati da un sistema basato sul cd. accertamento definito (il sistema tributario, fino a quel

e i commercianti alla fine dell’anno si recassero

momento, prevedeva che gli imprenditori, gli artigiani presso gli

– quest’ultima determinata

ispettorati delle imposte dirette con i quali concordavano la base imponibile in base ai mq,

alle spese, all’ubicazione del negozio, etc.) a un sistema completamento diverso basato sulla autodeterminazione delle

imposte (ogni contribuente deve determinare la sua base imponibile, e quindi il suo onere tributario, sulla base delle

risultanze derivanti dall’applicazione della legge). A seguito della riforma, l’amministrazione finanziaria si assunse il

compito di effettuare delle verifiche ex-post, al fine di appurare se il contribuente avesse correttamente applicato la

norma tributaria.

Prelievo tributario

Quando si parla di prelievo tributario occorre tenere presente che, in primo luogo, la nostra Costituzione reca due

–

principi fondamentali che attengono al prelievo tributario (o prestazione patrimoniale per tale intendendosi un

adempimento economico da parte del cittadino):

- principio della riserva di legge

- principio della progressività

Si parla di prestazione in quanto tale termine è citato nell’art. 23 della Costituzione.

Legalità e riserva di legge (relativa)

→ “nessuna

Art. 23 Costituzione prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla

legge”.

L’art. 23 della Costituzione introduce il principio della riserva di legge. Si tratta di un principio fondamentale: un

principio di democrazia.

Perché di democrazia? Perché quando lo Stato intende intervenire su determinati profili del cittadino (che sono profili

importanti e tutelati dalla Costituzione) è necessario che venga adottata una legge.

→ L’istituzione dei tributi deve avvenire in base alla legge, atto del Parlamento, immediata espressione della

volontà popolare.

Precisazioni:

• “in indica che la riserva di legge è relativa.

base alla legge”

La legge deve disciplinare gli elementi essenziali della disciplina impositiva, ossia il presupposto impositivo,

la base imponibile, l’aliquota d’imposta ed i soggetti passivi, mentre altri aspetti (procedure di accertamento e

riscossione) possono essere disciplinati anche con atti di formazione secondaria (decreti ministeriali,

regolamenti, etc.).

N.B. Un decreto ministeriale (atto puramente esecutivo dell’amministrazione) non potrà mai intervenire e

prevedere una prestazione personale (es. carcerazione preventiva) o patrimoniale.

infatti, poiché comportano un “sacrificio” molto importante per il

Le prestazioni personali o patrimoniali,

cittadino possono essere introdotte solo da coloro che sono stati nominati per essere i legislatori.

• La riserva di legge è rispettata quando la disciplina del tributo è contenuta in una legge formale ordinaria

(quella emessa dal Parlamento) oppure in un atto avente forza di legge come il decreto-legge, il decreto

legislativo o in una legge regionale (salve le limitazioni ex art. 117 Costituzione).

l’approvazione da parte del Parlamento avviene

o Decreto-legge: ex-post. In particolare, il decreto-

legge perde efficacia, e decade retroattivamente, se il Parlamento non lo converte in legge entro 60

giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. I decreti-legge vengono emanati in casi straordinari

di necessità ed urgenza.

N.B. Lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000) stabilisce che non si possono istituire

tributi con decreti-legge. Tuttavia, poiché la L. n. 212/2000 è solo una legge ordinaria, un decreto-

legge successivo (fonte di pari livello) può derogare tale disposizione.

l’approvazione da parte del Parlamento avviene

o Decreto legislativo: ex-ante. In questo caso, vi è una

legge delega, approvata dal Parlamento, che delega il governo a introdurre il decreto legislativo.

può delegare al governo l’emanazione di uno

Pertanto: il Parlamento più decreti legislativi che

istituiscano e disciplinino un tributo, ma fissando oggetto della delega, i principi e i criteri direttivi

che il Governo deve osservare e il termine entro cui la delega va esercitata.

→ di legge in quanto vi è comunque l’approvazione da

Entrambi si intendono compresi nella riserva

parte del Parlamento.

→ “L'ordinamento

Art. 10 Costituzione giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale

generalmente riconosciute. La condizione giuridica dello straniero è regolata dalla legge in conformità delle norme e

dei trattati internazionali.”

→ “La

Art. 117 Costituzione potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della

comunitario e dagli obblighi internazionali.”

Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento

Da ciò che si evince dagli articoli 10 e 117 è la stessa Costituzione che contiene al suo all’interno i

Commento:

presupposti che permettono la rinuncia a parte della sovranità per aderire ai trattati internazionali.

Capacità contributiva → “Tutti

Art. 53 comma 1 Costituzione sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità

contributiva”.

il legislatore utilizza il termine molto ampio “tutti”. Alcuni ritengono che sia

Commento: una norma a tutela del

cittadino (lo Stato può prelevare i tributi solo fino a un certo limite nei confronti del cittadino), altri ritengono invece

debba essere letto con un’accezione più solidaristica

che

La capacità contributiva (in inglese: Ability to pay) va riferita ad atti o fatti espressivi di una potenzialità economica.

Può manifestarsi in vari modi (possesso di un reddito, di un patrimonio, il consumo o l’acquisto di beni, potere di

disposizione di fattori produttivi, etc.).

Art. 53 comma 1 Costituzione da leggere in combinato:

con l’art. 3 Cost. (principio

- di uguaglianza): a capacità contributive uguali non può corrispondere una diversa

tassazione e viceversa. La capacità contributiva si coniuga con la riduzione di disparità economiche e sociali

redistributivo della tassazione e corollario dell’uguaglianza sostanziale);

(effetto

con l’art. 2 Cost. (principio

- di solidarietà sociale)

Il limite massimo di tassazione non dovrebbe raggiungere livelli “espropriativi” (i.e. ossia in una tassazione da

tradursi di fatto una espropriazione senza indennizzo).

▪ Limite minimo di tassazione: non si può tassare quanto è necessario per il c.d. minimo vitale (ratio della cd. No tax

area).

▪ “espropriativi” (i.e. ossia in una tassazione che si

Limite massimo di tassazione: non dovrebbe raggiungere livelli

traduce di fatto una espropriazione senza indennizzo).

Principio di progressività → “Il

Art. 53 comma 2 Costituzione sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

(collegamento con gli artt. 2 e 3 Costituzione: vedi sopra).

→ Per la Corte Costituzionale la progressività non va riferita ad ogni singolo tributo, ma al sistema fiscale nel suo

complesso. Dunque: la norma legittima l’imposizione di imposte che non sono ispirate a criteri di progressività, quali

le imposte proporzionali.

→ La progressività presuppone che l’aliquota aumenti all’aumentare del reddito.

A tal proposito si ricorda infatti che la prevalenza delle entrate tributaria è rappresentata dall’IRPEF. Dunque: sotto un

profilo quantitativo la maggior parte delle entrate tributarie sono costituite da prelievi effettuati secondo un criterio

progressivo. L’attuale tassazione delle rendite finanziarie, che prevede un’aliquota pari al 26%, è invece informata a

criteri di proporzionalità per le ragioni spiegate nella successiva lezione 2. Tuttavia, non si tratta di una violazione

dell’art. 53 comma 2 Cost., in quanto, nel complesso, il sistema è informato a criteri di progressività.

Referendum abrogativo di disposizioni tributarie

→

Art. 75, comma 2, Costituzione È vietato il referendum abrogativo di disposizioni tributarie.

Altri principi generali del diritto tributario

• Legge n. 212/2000 Statuto diritti del contribuente principi generali dell’ordinamento tributario.

Contiene disposizioni che si auto-qualificano come

La deroga a tali principi da parte di norme di legge può avvenire solo con disposizione espressa.

• Principio di irretroattività della norma tributaria.

• per obbiettiva incertezza dell’ambito applicativo

Principio di buona fede e di non applicabilità delle sanzioni

della norma tributaria.

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Capacità contributiva e capacità economica

Il diritto tributario prevede che colui che manifesta la capacità contributiva inevitabilmente può essere destinatario del

presupposto di imposta. Se il legislatore ordinario decide che quella manifestazione di capacità economica è

meritevole di prelievo tributario, egli provvede con la legislazione a sancire che quella manifestazione di ricchezza è

rilevante per il diritto tributario. Tuttavia, non necessariamente il legislatore tributario deve includere quella

di forza economica all’interno della capacità contributiva.

manifestazione

• →

Capacità contributiva in altre parole: quando si parla di capacità contributiva si intende per essa una

“forza economica” che il legislatore tributario ha deciso di disciplinare come grandezza fiscalmente rilevante.

Ciò significa che: non è detto che tutte le grandezze fiscalmente rilevanti possano essere destinatarie di

attenzioni da parte del legislatore tributario.

Dunque, possiamo distinguere tra capacità contributiva (primo comma dell’art. 53) dalla capacità economica.

• →

Capacità economica è la disponibilità di risorse finanziarie, anche potenziale, che un individuo può avere.

Non è detto che la capacità economica coincida con quella contributiva: coincide con la capacità contributiva

se il legislatore decide che quella fattispecie diventa rilevante per il diritto tributario.

Esempio 1

Tizio viene assunto dalla banca Unicredit. Tizio percepisce una retribuzione, ovvero una ricchezza che il legislatore

tributario ha sancito che è rilevante. Si tratta di una manifestazione di capacità economica (perché riceve una

retribuzione), ma è anche una manifestazione di capacità contributiva perché: quando il legislatore tributario ha

individuato le tipologie di redditi ha qualificato i redditi da lavoro dipendente, all’interno dei quali vi è la retribuzione

derivante da un rapporto di lavoro dipendente.

In sintesi: → →

- capacità economica reddito percepito coincide con la capacità contributiva perché il legislatore tributario ha

deciso che tale ricchezza deve essere tassata.

Esempio 2

Riceviamo 100.000 euro da una zia d’America (non c’è sinallagma)

→ Si tratta certamente di capacità economica

→ Tuttavia, se cerchiamo sul Testo Unico delle Imposte sui Redditi non troveremo la qualificazione giuridica di

questo fenomeno economico. Il legislatore non ha annoverato questo fenomeno tra le fattispecie rilevanti ai fini delle

imposte dirette. Non si tratta dunque di capacità contributiva, in quanto il legislatore ha deciso che questa particolare

fattispecie, economicamente rilevante, non deve essere fiscalmente rilevante. Tuttavia, sui 100.000 euro gravano

imposte sulle successioni e donazioni (imposizione indiretta).

Reddito inteso come “ricchezza novella”

Dalla fine del 1800 fu affermato e condiviso da buona parte della dottrina e dal legislatore che la capacità contributiva,

rilevante, deve essere quella “ricchezza novella” (dunque incremento di

e quindi il reddito fiscalmente

ricchezza/incremento di patrimonio) che deriva da un’attività volontaria svolta ai fini di ottenere la

ricchezza/remunerazione/reddito. Ecco perché molte volte si parla di “reddito prodotto” e non di “reddito entrata”. In

questo caso si crea quello che il legislatore ha definito il sinallagma, cioè il rapporto che deve esserci tra attività svolta

e remunerazione dell’attività. Se siamo in presenza di questo sinallagma, allora, per i teorici della tassazione diretta,

siamo in presenza di una ricchezza fiscalmente rilevante. Tuttavia, sui 100.000 euro, di cui si è discusso in precedenza,

gravano imposte sulle successioni e donazioni (imposizione indiretta).

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Sostituto d’imposta e responsabile di imposta

Il legislatore tributario ha previsto anche delle fattispecie “parallele” o “ausiliarie” nell’obbligazione tributaria.

L’obbligazione tributaria non è sempre così diretta e semplice, ovvero non si verifica sempre questo schema:

- il soggetto passivo titolare di capacità contributiva

- legge che prevede che quella capacità contributiva sia tassata

- soggetto passivo provvede a tassare e autoliquidare quella capacità contributiva

Non sempre è così: il legislatore, per ragioni di cautela e di organizzazione del sistema tributario ha introdotto delle

figure parallele che sono:

1. Il sostituto di imposta

2. Il responsabile di imposta

→ Il sostituto di imposta e il responsabile di imposta non sono destinatari della capacità contributiva, tuttavia possono

intervenire nell’obbligazione tributaria. Intervengono, a seconda dei casi:

- o attraverso un obbligo di rivalsa

- o attraverso un obbligo di prelievo alla fonte

In altre parole:

Generalmente, il soggetto passivo coincide con l’obbligato al materiale pagamento del tributo, ma talvolta nella fase di

adempimento dell’obbligazione d’imposta, la legge prevede il coinvolgimento di altre figure soggettive.

Tale è il caso del:

• d’imposta;

Sostituto

• Responsabile d’imposta.

Sostituto di imposta

sostituto d’imposta è colui il quale “in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in

Il luogo

di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia

diversamente stabilito in modo espresso”.

• Nel meccanismo della sostituzione d’imposta, il legislatore addossa la prestazione impositiva su un soggetto

(c.d. sostituto) diverso da quello cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva (c.d.

sostituito).

• Il soggetto passivo sostituito adempie il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di

cui è creditore nei confronti del sostituto che questi versa successivamente all’erario.

• A seconda dei casi il Sostituto d’Imposta può identificarsi nel datore di lavoro di un dipendente, nel

committente di un lavoratore autonomo, nell’ente pensionistico ecc.

• La sostituzione avviene normalmente in due modi:

A titolo d’imposta → ovvero quando il sostituto deve trattenere e versare tutta l’imposta, con

o l’azzeramento del debito del sostituito, il quale è libero da qualsiasi altro adempimento.

Si verifica il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito.

In tal caso, il so