Riassunto esame Diritto tributario, prof. Perrone, libro consigliato Falsitta

Le norme tributarie

Premessa

Innanzitutto distinguiamo le fonti di produzione dalle fonti di cognizione: le prime creano il diritto e le seconde divulgano le norme vigenti (ad es. la Gazzetta Ufficiale della Repubblica, attraverso cui conosciamo il diritto positivo). Le fonti di produzione possono essere scritte (Costituzione, legge, decreto-legge) o non scritte (le consuetudini). Il diritto tributario è costituito quasi esclusivamente da fonti scritte. I rapporti tra le fonti possono essere regolati in base al criterio gerarchico (la fonte superiore stabilisce le condizioni di validità e fissa i limiti a quelle inferiori) e in base al criterio di parità (le fonti sono equivalenti cosicché hanno la stessa efficacia).

La Costituzione

Ci sono diverse norme che producono il diritto tributario in Costituzione: l'art. 23; l'art. 75 che vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie; l'art. 81 che vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del bilancio statale; l'art. 117 e 119 che disciplinano la potestà legislativa concorrente tra Stato e Regioni; l'art. 120 che vieta di istituire dazi di importazione, esportazione o transito tra Regioni.

La legge in senso formale e gli altri atti muniti di forza di legge (D.L. e D.Lgs)

Subordinata alla Costituzione ma preminente rispetto alle altre fonti è la legge in senso formale, cioè gli atti normativi emanati dal Parlamento e promulgati dal Presidente della Repubblica in conformità agli artt. 71-74 Cost. La legge in senso formale si caratterizza perché può eliminare (abrogare) le norme contrarie anteriori di pari rango; può eliminare norme contrarie e pregresse emesse da altre fonti inferiori (regolamenti); può resistere a norme contrarie provenienti da norme inferiori; è assoggettabile al sindacato di legittimità solo della Corte Costituzionale.

L'efficacia della legge in senso formale è estesa anche ad altre fonti normative parallele, cioè atti normativi emessi da un organo diverso dal Parlamento, cioè dal Governo. Queste vengono definite sub-primarie perché gli effetti attribuiti ad esse, da parte del legislatore mediante legge formale, sono gli stessi della legge in senso formale. Queste sono i decreti-legge e i decreti legislativi. I primi sono emanati dal Governo in caso straordinario di necessità ed urgenza, sono provvedimenti provvisori che entrano in vigore il giorno stesso della loro emanazione ma che devono essere convertiti in legge da parte delle Camere entro 60 giorni, altrimenti perdono efficacia sin dall'inizio. Esiste tuttavia la possibilità per il Parlamento di regolare con legge, rapporti giuridici sorti sulla base di decreti legge non convertiti (art. 77 Cost.).

Il D.L. è lo strumento più adatto per provvedere d'urgenza ad una spesa ed introdurre la misura tributaria di copertura della spesa. Spesso si abusa di tale strumento in campo tributario e spesso si ricorre all'espediente della plurima reiterazione dello stesso decreto in caso di mancata conversione entro 60 giorni. E dato che il D.L. vige anche in pendenza del termine di conversione, il Governo lo riproduce più volte, arrogandosi sostanzialmente i poteri spettanti al Parlamento, in violazione degli artt. 77 e 15 della L. 400/1988, che stabiliscono che solo ed esclusivamente le Camere possono, con legge, regolare rapporti sorti sulla base dei decreti non convertiti.

I secondi, invece, con cui si è data attuazione a progetti di riforma tributaria hanno alcuni vincoli costituzionali: la delega deve essere deliberata dal Parlamento mediante procedura ordinaria (esclusa la procedura abbreviata); la delega deve essere rivolta al Governo e non a singoli Ministri per un tempo limitato e per oggetti definiti; la delega deve fissare i principi e i criteri direttivi cui il Governo si deve uniformare.

La potestà legislativa delle Regioni

L'art. 117 Cost. ha equiparato Stato e Regioni quanto alla titolarità della funzione legislativa. Infatti, al quarto comma è disposto che lo Stato ha tale potestà nelle materie espressamente a se riservate, mentre negli spazi non occupati da tale riserva espressa, la potestà compete alla Regione.

L'art. 119 prevede che i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa; possono istituire e applicare tributi propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi della finanza pubblica; partecipano al gettito di tributi erariali riferibili al loro territorio. Possiamo affermare che non esiste autonomia finanziaria in assenza di autonomia tributaria.

In relazione a quest'ultima dobbiamo distinguere il federalismo fiscale delle regioni ordinarie da quelle speciali. Per le prime, dobbiamo distinguere inoltre i tributi propri e i tributi impropri: per questi ultimi la Corte Costituzionale afferma che tutti i tributi regionali, riscossi nel territorio dell'ente, il cui gettito è attribuito alle Regioni ma che sono stati istituiti con legge dello Stato, prima dell'entrata in vigore del nuovo dettato costituzionale, non sono tributi regionali propri, nel senso di cui parla l'art. 119, quindi non possono essere modificati con legge regionale.

Secondo la Corte, è indispensabile che per attuare il nuovo assetto costituzionale, sia necessario l'intervento del legislatore dello Stato volto a definire gli spazi entro cui potrà avvenire la potestà impositiva di Stato, Regioni ed enti locali. Per quanto riguarda i tributi propri invece, solo per essi, sussiste il potere esclusivo delle Regioni di autonomia tributaria, suscettibile di esplicarsi in assenza di una legge statale di coordinamento, purché in armonia con la Costituzione e i principi del sistema tributario statale. Le Regioni speciali non devono attendere la legge statale per legiferare in materia tributaria, in quanto è sufficiente che rispettino i principi del sistema tributario statale.

Mentre, per quanto riguarda la potestà normativa degli enti locali, bisogna coordinare col principio di riserva di legge dell'art. 23 Cost.; riserva che non è stata scalfita dalla riforma del 2001 del titolo V Cost. e che perciò conserva inalterata tutta la sua portata garantista; ovviamente, essendo il potere legislativo diventato bicipite, l'inciso dell'art. 23 “in base alla legge”, va inteso come “in base alla legge dello Stato e delle Regioni”.

Le fonti comunitarie; i rapporti tra ordinamento comunitario e nazionale

Le fonti comunitarie sono primarie quando le disposizioni sono contenute negli atti istitutivi della comunità; derivate, se le norme sono prodotte dagli organi comunitari. Quelle primarie rilevanti in campo tributario sono quelle del Trattato di Roma che vietano la discriminazione fiscale tra gli Stati membri; le derivate sono costituite in primis dai regolamenti che hanno portata generale e sono applicabili in ogni Stato membro, essi producono effetti immediati negli Stati membri e possono attribuire ai cittadini diritti tutelabili davanti a ciascun giudice nazionale.

Altre fonti derivate sono le direttive che, a differenza dei regolamenti, sono destinate agli Stati membri e non ai cittadini: fissano obiettivi da raggiungere entro un determinato periodo di tempo. In materia tributaria si ricorre molto alle direttive, specie per armonizzare le legislazioni dei vari stati e qualora siano sufficientemente precise e dettagliate assumono efficacia vincolante e diretta (c.d. direttive self-executing).

Lo stato italiano, in forza dell'art. 11 Cost. e della legge che ha dato attuazione al Trattato CEE, riconosce alle norme comunitarie un'area di applicabilità diretta su tutto il territorio nazionale; in tale area prevalgono sulle norme interne incompatibili senza necessità di alcun intervento annullatorio, ma tramite disapplicazione diretta da parte del giudice ordinario della norma statale incompatibile. La norma comunitaria prevale sulla norma legislativa interna, sia essa anteriore che posteriore, e quindi si è venuto a creare un primato delle norme di fonte comunitaria rispetto a quelle di diritto interno di qualsiasi rango col solo limite costituito dalla parte immodificabile della nostra Costituzione che riguarda i principi fondamentali.

Nel caso in cui il giudice italiano, per risolvere la controversia pendente dinanzi a lui, debba applicare una norma comunitaria e abbia dei dubbi sul significato o sulla validità della stessa, sottopone la questione (di interpretazione o di validità) in sede di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia; tale rinvio è facoltativo di regola, ma diventa obbligatorio per i giudici di ultima istanza.

Sentenze di accoglimento della Corte costituzionale e la loro limitata retroattività

Le sentenze di accoglimento della Corte costituzionale, essendo dotate di efficacia erga omnes, producono norme generali ed astratte così come le sentenze dei giudici amministrativi che annullano i regolamenti hanno efficacia erga omnes. L'art. 136 Cost. dispone che la legge dichiarata incostituzionale perde efficacia dal giorno successivo a quello di pubblicazione della sentenza e tale perdita si proietta retroattivamente fin dalla data di entrata in vigore della norma annullata, con cancellazione di tutti gli effetti ad essa collegabili (c.d. efficacia ex tunc).

La retroattività incontra un limite nei “rapporti tributari esauriti”. Il rapporto di imposta anteriore alla sentenza di annullamento non si può dire esaurito e la sentenza può rimetterlo in discussione se non è ancora spirato il termine decadenziale per chiedere il rimborso dell'imposta dichiarata incostituzionale, e se pende il giudizio provocato dall'impugnazione degli atti di imposizione. Le sentenze della Corte costituzionale con cui viene dichiarata l'illegittimità, totale o parziale, delle norme tributarie comportano obblighi di restituzione in capo all'amministrazione finanziaria.

Le convenzioni internazionali

Non sono fonti di diritto tributario ma rilevano solo con l'emanazione della legge di ratifica. Dopo la ratifica le disposizioni interne alle Convenzioni diventano norme precettive di carattere speciale rispetto alle norme generali del legislatore italiano. Per ciò, la soluzione di eventuali conflitti tra norme antinomiche deve avvenire di regola dando applicazione al principio che fa prevalere la norma speciale della convenzione.

Fonti normative secondarie: i regolamenti governativi e ministeriali

I regolamenti sono fonti di normazione secondaria subordinati rispetto alla legge. Vengono distinti dagli atti amministrativi generali in quanto questi ultimi risolvono casi concreti mentre i regolamenti sono generali e astratti. Non sempre è facile distinguere a quale delle due categorie appartenga un atto amministrativo, ma la questione sembrerebbe risolta dalla l. 400/88 che ha fatto una distinzione disponendo che i regolamenti sono quelli per i quali è stato adottato un determinato procedimento formativo: decreto ministeriale o decreto del presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri e sentito il parere obbligatorio ma non vincolante del Consiglio di Stato, impiego della denominazione espressa di regolamento, visto della Corte dei Conti e pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.

Ai regolamenti si applicano i principi “ignorantia legis non excusat” e “iura novit curia”, che invece non si applicano ai provvedimenti amministrativi generali. La l. 400/88 ha inoltre elencato varie tipologie di regolamenti e in materia tributaria, coperta da riserva di legge, possono essere impiegati dal Governo, dal Presidente del Consiglio dei Ministri, da singoli ministri o più ministri in accordo tra loro, tre tipi di regolamenti:

• I regolamenti di carattere esecutivo: che introducono prescrizioni di dettaglio per rendere operative norme di fonte primaria;
• I regolamenti di carattere attuativo o integrativo: recano norme di completamento della disciplina che altrimenti risulterebbe lacunosa;
• I regolamenti delegati: derivano da una norma di legge che nell'autorizzare la potestà regolamentare del Governo, fissa le norme generali che regolano la materia e dispone l'abrogazione delle norme vigenti con effetto dall'entrata in vigore delle norme regolamentari. Con essi nasce il fenomeno della delegificazione che affida alla normativa regolamentare il compito di disciplinare una determinata materia già disciplinata dalla legge.

I regolamenti regionali e degli enti locali; il controllo giurisdizionale sulla legittimità dei regolamenti

Quanto appena detto per i regolamenti statali, vale anche per quelli delle Regioni ed enti locali territoriali. Una norma regolamentare in contrasto con norme di rango superiore (con la Costituzione o con la legge) è illegittima. Inoltre i regolamenti ministeriali, interministeriali o del Presidente del Consiglio dei ministri sono a loro volta gerarchicamente subordinati oltre che alla legge e alla Costituzione anche ai regolamenti governativi, mentre non c'è alcun rapporto gerarchico tra regolamenti statali, regionali e degli enti locali territoriali perché il principio di gerarchia, in tal caso, è sostituito dal criterio di ripartizione per materia.

Il controllo di legittimità costituzionale è limitato alle leggi e agli altri atti aventi forza di legge e quindi non si estende ai regolamenti. Il controllo sulla legittimità dei regolamenti è affidato al giudice ordinario e al giudice amministrativo, con la differenza che se il regolamento è contra legem il giudice ordinario si limita a dichiararlo illegittimo e a disapplicarlo con effetti limitati al caso deciso, mentre il giudice amministrativo ha il potere di annullarlo con efficacia erga omnes. Se il regolamento è conforme alla legge, ma in contrasto con la Costituzione, vuol dire che il regolamento è fondato su una legge in contrasto con la Costituzione e in tal caso, per far valere la incostituzionalità del regolamento, è sufficiente sollevare incidente di illegittimità costituzionale della legge alla quale il regolamento si è conformato.

Tipologia e tecnica di produzione delle norme tributarie

Le disposizioni tributarie appartengono alla categoria delle norme sostanziali o di quelle procedurali. Le norme sostanziali possono dividersi in:

• Norme impositrici;
• Norme sanzionatorie;
• Norme agevolative.

Le norme procedurali si dividono in:

• Norme di procedura amministrativa: regolano la procedura che porta all'imposizione, all'esazione del tributo e all'irrogazione ed esazione delle sanzioni amministrative (avviso di accertamento) e all'assunzione delle prove (questionari, inviti a fornire documenti, ecc.);
• Norme di procedura giurisdizionale: regolano il processo davanti ai giudici speciali tributari fissando, ad es., i criteri di presentazione e redazione del ricorso, di trattazione, conclusione delle controversie nei vari gradi, di competenza, ecc.;
• Norme sulle prove: disciplinano l'efficacia dei mezzi di prova (confessione, giuramento, testimonianza); da notare che si applicano in materia le norme vigenti al momento in cui la prova viene assunta e non quelle vigenti al momento anteriore in cui si è verificato il fatto da provare.

Le norme di rinvio

Il rinvio, molto frequente nel diritto tributario può essere espresso o tacito. Nel primo caso, la norma tributaria che rinvia indica testualmente gli articoli ai quali si rinvia, direttamente nel suo enunciato; nel secondo caso, la norma che rinvia si limita ad usare vocaboli che indicano istituti previsti da altri sottosistemi dell'ordinamento (ad es. il diritto civile). Il rinvio può essere anche extrasettoriale, quando si rinvia a branche del diritto diverse dal tributario o eventualmente di ordinamenti stranieri; si parla di rinvio infrasettoriale quando invece si rinvia ad istituti regolati dal diritto tributario stesso; inoltre, il rinvio è mobile se la norma richiama una serie di disposizioni dello stesso diritto tributario o di un altro settore o ordinamento giuridico, senza trasformarle o accoglierle; il rinvio è immobile quando invece la norma che rinvia si appropria di quella richiamata e questa entra a far parte del settore o ordinamento, rimanendo insensibile a modifiche successive del settore o ordinamento di provenienza.

Tecnica di produzione delle norme tributarie

La tecnica seguita in Italia per produrre norme tributarie è molto criticata sia perché il Parlamento legifera troppo e quindi le leggi attualmente in vigore sono molto di più di quelle vigenti in altri Paesi; sia perché c'è una redazione frettolosa e approssimativa degli enunciati delle leggi; sia perché spesso si rinvia ad altre leggi individuate attraverso le date, il numero e gli articoli e non con titolo e testo; sia perché si legifera per casi e non principi; sia perché spesso la forma del testo è oscura, ambigua o contraddittoria. Pertanto, in campo tributario, coloro che devono dare applicazione alla normativa sono spesso incerti e ciò dipende senz'altro da una responsabilità del legislatore.

La codificazione tributaria

Da tempo si avverte un'esigenza di codificazione del diritto tributario che dovrebbe ispirarsi a principi quali la legalità, eguaglianza e capacità contributiva; ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario; alla chiarezza, semplicità, conoscibilità effettiva ed irretroattività; divieto di doppia imposizione giuridica. Ad ogni modo, il termine accordato per la codificazione e ad altre riforme previste dalla legge del 2003, sarebbe stato biennale, quindi spirato nel 2005, ma nulla è stato fatto, quindi l'idea della codificazione si è rilevata una escogitazione con mera valenza propagandistica.