Diritto tributario e metodi di accertamento

Lezione 1: Stele di Rosetta

La Stele di Rosetta, risalente all’epoca di Tolomeo V e ora custodita al British Museum di Londra, è uno dei più antichi testi in materia tributaria: scritto in tre lingue diverse – geroglifico, demotico e greco antico – il testo in primis riporta tutti i benefici resi al Paese dal faraone, le tasse da lui abrogate.

A cosa serve il diritto tributario?

Il diritto tributario è uno strumento di riparto delle pubbliche spese fra tutti i consociati secondo criteri di ragionevolezza e avuto riguardo delle possibilità di ciascuno. Già l’art. 53 della Costituzione chiarisce questo concetto: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Origine del termine "tributo"

Tributo deriva dal latino "tribus/tribuere", che significa attribuire, assegnare. Tributo è ciò che una persona deve dare alla formazione sociale alla quale appartiene. Oggi è lo Stato, la Regione, il Comune: quella è la tribù, e cioè il soggetto a cui il tributo deve essere versato. “Le imposte sono il prezzo della civiltà”, diceva il giudice Wendell Holmes Jr.

Metodi di reperimento delle risorse economiche

Ci sono diversi modi per reperire le risorse economiche necessarie per il funzionamento dello Stato. Non necessariamente tutte queste modalità rispondono a logiche giuridiche. Infatti, il diritto è:

• In senso oggettivo, il complesso di norme giuridiche che comandano o vietano determinati comportamenti ai soggetti che ne sono destinatari.
• In senso soggettivo, la facoltà, tutelata dalla legge, di un determinato comportamento attivo od omissivo da parte di altri, o la scienza che studia queste norme e facoltà nel loro insieme e nei loro particolari raggruppamenti.

La tassazione e il diritto

Non è garantito che la tassazione sia per forza un fenomeno giuridico. In alcuni Paesi, infatti, la tassazione avviene senza quelle garanzie giuridiche a cui siamo abituati. In Italia, così come in altri Paesi occidentali, si ha una precisa idea di tassazione.

La nostra filosofia è quella secondo cui: “Se la tassazione ci deve essere, se il concorso alle pubbliche spese ci deve essere, questo deve avvenire attraverso strumenti giuridici, attraverso il diritto”.

L’art. 23 della Costituzione recita: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

L’art. 81 della Costituzione: “Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. Il ricorso all’indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l’equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale”.

Fonti di reperimento delle risorse economiche in Italia

Da questo articolo si può dedurre che, in Italia, sono tre le fonti da cui attingere per reperire le risorse economiche:

• Entrate proprie dello Stato: Liquidità che lo Stato acquisisce dal momento che rende disponibili all’uso beni di sua proprietà, come spiagge, radio, telecomunicazioni, …
• Imposte: Prelievo coattivo di reddito da lavoro effettuato dallo Stato per sostenere la spesa pubblica. Dal punto di vista giuridico, non è prevista alcuna contro-prestazione, un qualcosa in cambio, …
• Titoli di Stato: Obbligazioni emesse periodicamente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze per conto dello Stato con l’obiettivo di finanziare il debito pubblico.

Esempi storici di tassazione in Europa

In Europa ci sono stati tre esempi nel corso della storia per quanto riguarda la materia tributaria.

• Giovanni d’Inghilterra: Monarca assoluto in Inghilterra nel XIII secolo che trovò l’opposizione della nobiltà inglese e fu quindi obbligato a concedere la Magna Charta libertatum, attraverso la quale si impegnava a chiedere il consenso ai nobili prima di introdurre le tasse. “No taxation without representation”.
• Luigi XVI di Borbone: Monarca assoluto in Francia nel XVIII secolo che tentò di introdurre una riforma fiscale particolarmente onerosa e fu quindi condannato a morte dal popolo francese nel pieno della Rivoluzione.
• Maometto II: Sultano dell’Impero ottomano che, al fine di fronteggiare le spese pubbliche, si serviva di tutto ciò che i suoi soldati riuscivano a reperire nel corso delle battaglie, senza consensualità, senza permesso.

Tre diversi modi di intendere la tassazione, quindi, che in un certo qual modo ha influenzato anche la longevità di questi Imperi: Francia e Inghilterra hanno prosperato a lungo; l’Impero Ottomano è cessato alla fine del primo conflitto mondiale.

Tassazione e sovranità

La tassazione è manifestazione del potere sovrano dello Stato. Non c’è tassazione senza sovranità, il che vale a dire: non c’è tassazione senza autorità. L’autorità è un elemento necessario del diritto tributario dal momento che, per poter esserci una imposta, deve esserci qualcuno che obbliga, qualcuno che è in condizioni di far pagare l’imposta: l’autorità. In Italia, l’autorità è lo Stato. Momento autoritativo dell’imposta.

I limiti dell'autorità dello Stato

Lo Stato obbliga i cittadini a pagare le imposte. Lo Stato, nell’imporre il pagamento delle imposte, incontra due limiti.

• Il primo limite è dato dall’art. 14 della Costituzione: “Il domicilio è inviolabile. Non vi si possono eseguire ispezioni o perquisizioni o sequestri se non nei casi e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale. Gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanità e di incolumità pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali”. Tale articolo pone la salute pubblica sullo stesso piano della materia fiscale.
• Il secondo limite è dato dal divieto che la pretesa dello Stato crei un danno alla sfera patrimoniale di un soggetto giuridicamente tutelato.

Diritto privato e diritto tributario

Senza autorità vale il diritto privato (diritto comune). Il diritto privato regola i rapporti che nascono dalla volontà di soggetti che sono sullo stesso piano: quindi, da cui derivano obblighi che hanno un fondamento consensualistico.

Il diritto tributario, invece, presuppone che ci sia sempre un soggetto che rivesta una posizione di forza tale da obbligare l’altro: quindi, non fondato sulla consensualità delle parti. Infatti, sebbene la consensualità venga espressa dai rappresentanti in Parlamento, questa si esaurisce nel momento di nascita dell’obbligazione tributaria, e cioè nel momento in cui una legge impone il pagamento di un’imposta. I cittadini sono tenuti dalla legge al pagamento delle imposte, obbligatoriamente e indipendentemente dalla loro volontà. Proprio perché ciò esula dalla volontà del singolo, alla persona soggetta a tassazione è riconosciuta protezione da parte dello stato di diritto e da un giudice.

Cosa ci insegna la storia?

L’imposizione senza consenso crea fratture all’interno dello Stato. L’imposizione irragionevole e sproporzionata causa ribellioni. Nell’uno e nell’altro caso, costa più di quanto non produca.

Perché "diritto" tributario?

La tassazione moderna è, oggi, ispirata da regole giuridiche perché:

• Come ogni ordinamento si fonda sulla consensualità.
• La concreta realizzazione del prelievo avviene nel rispetto di altri diritti di chi le tasse le deve pagare.
• La tassazione avviene sulla base di principi di uguaglianza, e non di discriminazione (non arbitrarietà).
• Ogni persona che paga le tasse è protetta dallo stato di diritto e da un giudice.

Finalità del diritto tributario

Il diritto tributario ha molteplici finalità. Attraverso il diritto tributario si perseguono obiettivi che non hanno molto a che fare col reperimento di risorse finanziarie quanto con la necessità di orientare o di educare i contribuenti – tax nudge. Modifiche all’imposta finalizzate a rendere più o meno costosi determinati prodotti, come alcolici e tabacco, al fine di educare i contribuenti al loro consumo.

Esempi di incentivi fiscali

• Incentivi fiscali per l’economia sostenibile.
• Incentivi fiscali per l’assunzione dei giovani.
• Disincentivi fiscali per l’utilizzo della plastica (c.d. plastic tax).

I sistemi tributari moderni prevedono una lunga lista di incentivi fiscali ed esenzioni, agevolazioni, totali o parziali. Incentivi che derivano dall’insuccesso statale nel fornire determinati beni e servizi pubblici a specifici gruppi di persone. Incentivi che sono attribuiti a quei contribuenti che promuovono, con le loro scelte private, obiettivi di interesse collettivo.

Trasparenza e beneficiari degli incentivi

Gli incentivi fiscali sono strumenti sofisticati ma poco trasparenti. Occorre chiedersi: Chi beneficia effettivamente degli incentivi? E per quanto? A fronte di cosa? Prendiamo come esempio gli incentivi per la ristrutturazione energetica, e cioè la possibilità di beneficiare di incentivi fiscali da parte di chi investe nel miglioramento energetico di abitazioni: la ragione è quella di garantire un’edilizia più in linea con l’ambiente. Tuttavia, il vantaggio maggiore è per chi investe cifre maggiori per immobili più grandi. E chi vive in affitto in un piccolo monolocale? E la famiglia che fatica ad arrivare a fine mese?

L'impatto della tassazione sulle decisioni imprenditoriali

La tassazione ha un impatto rilevante sulle decisioni e sulle azioni degli imprenditori. Per questo motivo non è corretto assumere scelte economicamente rilevanti sapendo che certe attività non comportano alcun pagamento e che, dopo che abbiamo compiuto l’attività, lo Stato cambi le regole del gioco e chieda una nuova o diversa imposta, che non era stata concordata prima.

Emerge, quindi, una sorta di principio dell’affidamento, che deve essere in ogni caso tutelato. Il requisito della certezza porta a preferire la tassazione di una entità economica certa, e non presunta o semplicemente ipotizzata. Effettività significa che la ricchezza tassata deve essere concreta, e non solo stimata nel suo ammontare. Lo stesso principio di effettività proibisce condoni e amnistie fiscali.

I requisiti delle imposte secondo Adam Smith

Secondo Adam Smith, le imposte dovrebbero rispettare quattro requisiti fondamentali. Esse, cioè, dovrebbero essere:

• Certe, e non arbitrarie.
• Efficienti; considerare l’utilità per il contribuente.
• Eque; rispettose del principio di uguaglianza.
• Neutrali; flessibili.

Il giusto sistema tributario moderno

Nella teoria economica moderna, le imposte dovrebbero anche essere neutrali e flessibili in modo che il sistema fiscale possa essere cambiato e adattato facilmente in raccordo col sistema economico e con la mutevolezza della politica fiscale del Governo.

I moderni economisti hanno delineato il giusto sistema tributario, basato su:

• Efficienza economica, intesa come neutralità fiscale.
• Semplicità amministrativa.
• Flessibilità applicativa, e cioè la capacità di rispondere rapidamente al mutevole contesto economico e alla diversa politica fiscale.
• Responsabilità politica, nel senso che l’imposta deve essere trasparente e deve riflettere le preferenze dei contribuenti.
• Correttezza nella sua applicazione e limitazione dei costi nella riscossione.

Efficienza economica e neutralità fiscale

Rispetto al primo punto – l’efficienza economica, intesa come neutralità fiscale – l’economista liberale Ronald Case assume come presupposto la constatazione che gli individui liberi orientano i loro comportamenti in base alle loro priorità, migliorando il loro benessere complessivo e, quindi, la loro felicità. Ogni intervento statale che li obbliga a cambiare priorità crea distorsioni e conseguentemente altera il livello del benessere.

Non tutti condividono questa analisi. Alcuni considerano che lo scenario non sia soddisfacente per analizzare le effettive priorità dei consociati. Prendiamo in considerazione l’analisi condotta dall’economista inglese Arthur C. Pigou. Una imposta pigouviana è per definizione non neutrale. Il suo obiettivo è modificare o reprimere i comportamenti indesiderati: è, cioè, stata introdotta col fine ultimo di correggere le esternalità negative. Ad esempio, tassare di più chi usa la plastica è giusto perché essa normalmente inquina di più.

Lezione 2: Linguaggio del diritto

Il linguaggio del diritto è un linguaggio tecnicizzato dal momento che utilizza parole del linguaggio comune ma le valorizza con un significato, a volte, del tutto diverso. Il diritto tributario non fa eccezione a questo approccio e impiega parole-chiave che ricorrono in diversi tributi e in diversi ordinamenti.

Concetti-chiave del diritto tributario

• Soggetto passivo: “X” deve pagare …
• Soggetto attivo: … a qualcun altro …
• Presupposto: … per qualcosa …
• Base imponibile: … che a quel “X” è riferibile

Articoli 1 e 2 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986

Vediamo ora gli articoli 1 e 2 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 – decreto col quale si istituisce l’imposta sul reddito.

• Art. 1: Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 quali redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi.
• Art. 2: Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

I due articoli determinano sulla base di cosa si devono pagare le imposte e chi deve pagare le imposte.

Struttura dei sistemi tributari

I sistemi tributari sono fortemente dipendenti dalla cornice di diritto costituzionale che li contraddistingue e nella quale essi sono calati. Ci sono delle invarianze in tutti i sistemi europei e nord-americani che prevedono una gerarchia delle fonti analoga a quella prevista dal diritto costituzionale, e cioè:

1. Costituzione;
2. Fonti primarie del diritto, come:
   • Legge (legge dello Stato e leggi delle regioni);
   • Atti aventi forza di legge (decreti legislativi e decreti-legge);
3. Fonti secondarie del diritto, come:
   • Regolamenti del governo;
   • Decreti ministeriali che integrano le norme di rango primario;
4. “Non fonti”, come:
   • Decisioni dell’autorità amministrativa;
   • Interpelli, risoluzioni, lettere circolari agli uffici.

Il ruolo delle "non fonti"

Le “non fonti” vengono utilizzate quando il Ministero dell’Economia e delle Finanze non riesce a regolare approfonditamente una materia attraverso le fonti primarie. Ne costituisce un esempio la dichiarazione dei redditi, la quale va fatta ogni anno e seguendo un determinato modello, approvato appositamente dall’Agenzia delle Entrate, in modo da non poter essere considerata nulla dall’Amministrazione finanziaria.

Composizione del sistema tributario

Il sistema tributario, quindi, si compone di:

• Norme sostanziali: Ci dicono quanto, chi e a chi si deve pagare in termini di imposte e tributi;
• Norme processuali: Ci dicono quali sono le tutele per il contribuente;
• Norme procedimentali: Ci dicono come avviene il controllo dei pagamenti, quali sono gli adempimenti formali, come la dichiarazione dei redditi.

Il presupposto di imposta

Cos’è il presupposto di imposta? Il presupposto di imposta è il possesso (disponibilità) di un reddito. La fissazione del presupposto è demandata alla legge. Nessun arbitrio del legislatore, quindi, ma necessità di correlare il presupposto con una sua valenza economica. Questo a ragione del fatto che, se la tassazione si esaurisce con un pagamento, appare sensato che il presupposto sia sintomatico di capacità economica. Ne costituiscono un’eccezione le imposte pigouviane, i tributi ambientali, ...

Concetto di reddito

Reddito è la ricchezza prodotta da un soggetto. Convenzione: unità di tempo. Il reddito viene misurato per unità di tempo. Nel nostro caso l’unità di tempo è l’anno solare, dal momento che un dato certo sul reddito complessivo di una persona lo si avrebbe solo quando la persona in questione è morta. Presupposto logico: nuova ricchezza prodotta dal soggetto.