Diritto tributario e fiscalità d'impresa parte speciale, prof.Magliaro e Ariatti

1° lezione 1 ottobre 2018

Parte speciale

Imposte che sono presenti all'interno dell'ordinamento tributario italiano da distinguere in imposte dirette, imposte indirette e tributi erariali minori.

Le imposte sono dirette od indirette in base all'oggetto dell'imposizione.

Le dirette colpiscono manifestazioni-indici diretti di capacità contributiva: i redditi.

Le indirette colpiscono manifestazioni-indici indiretti di capacità contributiva: i consumi.

Tra le imposte indirette, l'IRPEF = imposta sul reddito delle persone fisiche, disciplinata dalla prima parte del TU DPR del 22 dicembre 1986 n. 917, detto TUIR. La seconda parte è dedicata all'IRES.

Riascoltare.

Presupposto IRPEF = possesso di redditi in denaro o in natura rientrante nelle categorie ex art. 6 TUIR.

Il reddito è la base imponibile che utilizziamo per calcolare l'imposta dovuta.

È un'imposta personale perché considera proprio la situazione specifica del contribuente: ad esempio gli oneri detraibili e deducibili consentono di concretizzare il principio di capacità contributiva e di conseguenza di conformare l'imposta ad una determinata persona.

Gli oneri deducibili agiscono subito in quanto abbattono la base imponibile; gli oneri detraibili invece agiscono sull'imposta lorda, cioè si applicano nella fase successiva solo dopo che è stata individuata l'imposta astrattamente dovuta.

L'IRPEF è improntata al principio di progressività ex art. 53.2 Cost. ed è l'unica imposta informata a criteri di progressività all'interno dell'ordinamento tributario italiano.

Il legislatore ha individuato una serie di scaglioni.

Fino a 15.000, si paga 23%; per i redditi che si hanno oltre i 15.000 c'è un'aliquota maggiore che aumenta quando si oltrepassano alcuni scaglioni: al massimo per i redditi che si hanno oltre i 75.000 si paga il 43%.

IRES

IRES - soggetti passivi = società di capitali, quindi no società di persone ed associazioni di professionisti: per questi vige il principio di trasparenza, quindi ogni socio-associato paga l'IRPEF in base alla sua quota, enti commerciali e non commerciali, trust ed enti comunque diversi da persone fisiche e SDP.

• La base imponibile è il reddito prodotto dalle società, che è sempre e solo reddito d'impresa.
• Oggi aliquota fissa al 24%, quindi non rispetta il principio di progressività: è un'imposta proporzionale.

IRAP

IRAP - è l'imposta regionale sulle attività produttive, introdotta dal legislatore nazionale d.lgs. 446/77, però si tratta di un contributo proprio derivato delle regioni: il gettito va a loro, per quanto queste hanno un margine di intervento limitato.

• Colpisce SDC, SDP e talvolta anche i liberi professionisti, ma per questi solo se si tratta di un'attività autonoma ed organizzata.
• Serve per finanziare il reddito necessario a coprire le spese sanitarie.
• Imponibile = il valore della produzione dell'impresa; tuttavia la base imponibile è soggetta a regole diverse a seconda dell'attività esercitata e delle caratteristiche del soggetto passivo.
• L'aliquota determinata dalle singole regioni tra il 3,5 e 5,3%: ad ogni modo è un'imposta proporzionale.

IRPEF, IRES, IRAP: le 3 principali imposte dirette presenti nel nostro ordinamento.

Imposte indirette

IVA = è un tributo neutro, grava sul consumatore finale che però non è il soggetto passivo d'imposta.

Riascoltare.

Per queste e solo per queste vige anche una normativa di rango comunitario che ha cercato di armonizzare.

Accise

Si applicano su produzione e scambio di particolari beni.

No esercitazioni.

Imposta di registro

Imposta di successione

Tributi erariali minori ed

• Imposta di bollo, non è il bollo auto: è la marca da bollo.
• Imposte catastali: per iscrizione e trascrizione di atti nei registri immobiliari.

I tributi locali

• Imposta municipale o imposta unica: di natura patrimoniale, colpisce il possesso di un immobile, sostituisce anche l'IRPEF in relazione.
• Tasse sui rifiuti.

IRPEF

Art. 1 del TUIR: il presupposto impositivo è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nell'art. 6, ma per possesso riferimento alla nozione civilistica o esiste una nozione di natura tributaria? Non è sicuramente quella civilistica pedissequa ma non esiste nemmeno una definizione unitaria a fini fiscali, quindi va sempre ricostruita caso per caso in base all'imposta.

Reddito in denaro o in natura

Reddito in denaro o in natura: problemi di quantificazione.

6 categorie di reddito ex art. 6 TUIR:

• Redditi fondiari.
• Redditi di capitale.
• Redditi di lavoro dipendente.
• Redditi di lavoro autonomo.
• Redditi d'impresa.
• Redditi diversi.

Non abbiamo una definizione unitaria di reddito: è una nozione che presuppone, quindi ci sono difficoltà nel ricostruirlo.

Riascoltare.

Reddito inteso come prodotto: ciò che deriva da un'attività produttiva.

Reddito inteso come entrata: qualunque categoria di entrata è considerata reddito, quindi anche vincite e premi.

Solo il Tesauro: talvolta il legislatore prende in considerazione reddito inteso come consumo: tutto ciò che il contribuente spende per il proprio consumo.

Presupposto = possesso di redditi in denaro o in natura.

I beni in natura sono beni e servizi che vengono tassati in base al loro cosiddetto valore normale: il valore normale di un bene è il prezzo-corrispettivo praticato in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stato di commercializzazione.

Esempio: fotografo che fa servizio e viene pagato con bottiglie di vino.

Redditi in natura che rilevano anche riguardo al lavoro dipendente: se il datore oltre alla retribuzione eroga benefici aggiuntivi = fringe benefits che non sono in denaro, ad esempio auto, telefono aziendale, alloggio, buoni pasto, il loro regime varia, a volta sono esclusi da imposizione ma qualora siano tassati bisogna fare riferimento al valore normale del bene che viene concesso.

IRPEF e determinazione del reddito d'imposta

Soggetto passivo = persona fisica residente nel territorio nazionale o che comunque lì ha domicilio.

Residenti sono le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nei registri anagrafici della popolazione residente o che comunque hanno residenza o domicilio in Italia ai sensi del CC, quindi un domiciliato in Italia è un residente.

Perciò si calcola un anno solare = dal 1 gennaio al 31 dicembre, chi ha almeno 6 mesi ed 1 giorno da residente di cui sopra paga l'IRPEF per i redditi prodotti in Italia e nel mondo.

I cittadini non residenti sono soggetti ad IRPEF solo per i redditi prodotti in Italia.

Spesso chi trasferisce la propria residenza in stato estero in paesi a fiscalità privilegiata, per molti di essi si continua a presumere la residenza in Italia = imposte ancora dovute allo Stato italiano.

Base imponibile = si calcola innanzitutto facendo la sommatoria delle singole categorie reddituali possedute così ottenendo la base imponibile lorda; poi a questa si sottraggono gli eventuali oneri deducibili, quelli che abbattono la base imponibile, che sono disciplinati dall'art. 10 del TUIR, ad esempio spese mediche invalidi, contributi previdenziali.

Applichiamo l'aliquota sulla base imponibile ottenuta = ora abbiamo l'imposta lorda, astrattamente dovuta, ottenuta dalla somma dei redditi percepiti, alla quale si devono poi scomputare gli eventuali oneri detraibili, quelli che abbattono la base imponibile e dunque consentono un risparmio d'imposta, ad esempio spese sanitarie ordinarie, ristrutturazioni edilizie, di solito in percentuale: solo adesso abbiamo l'imposta in € che dobbiamo effettivamente pagare.

Precisazioni dal laboratorio di fiscalità d'impresa

• Il TUIR fino all'art. 71 disciplina l'IRPEF per le persone fisiche, negli artt. successivi l'IRES per società di capitali, persone giuridiche ed altri enti non commerciali.
• L'attività d'impresa può essere esercitata in due modi: individualmente come persona fisica = imprenditore; in forma societaria. Quindi impresa non significa società, la società è solo uno dei modi possibili per condurre l'impresa.

La categoria reddituale del reddito d'impresa di norma fa riferimento solo all'impresa commerciale; infatti quando si tratta di impresa agricola rientra sempre tutto nella categoria redditi fondiari a meno che non sia attività agricola che supera le soglie ex art. 32 TUIR: la parte sotto il limite rimane sempre reddito agricolo, la parte che eccede sarà reddito d'impresa con tutta la disciplina che ne consegue.

Esempio: quindi la stessa azienda agricola potrebbe produrre distintamente sia reddito agricolo sia reddito d'impresa con una sola produzione.

Comunque le produzioni agricole o danno reddito agricolo o reddito d'impresa, nel senso che anche tutte le altre eventuali categorie vengono assorbite da queste quando si tratta di cose comunque impiegate nella produzione agricola.

Tuttavia bisogna dire che se ad esercitare attività agricola è una SDP, SAS, SNC, o un'impresa di un non residente stabilmente organizzata in Italia, è ovvio che queste possono percepire sempre e solo reddito d'impresa in quanto società: per loro anche l'attività agricola entro i limiti ex art. 32 TUIR sarà eccezionalmente reddito d'impresa.

Per il principio di attrazione le società conseguono sempre e solo reddito d'impresa, per quanto astrattamente i loro proventi potrebbero essere ascritti alle diverse categorie reddituali in virtù delle loro caratteristiche.

Esempio: quello che magari per la società è reddito d'impresa, per l'imprenditore sarebbe reddito d'impresa, reddito fondiario e reddito di capitale.

Quindi i loro proventi finiscono sempre tutti nell'unico contenitore del reddito d'impresa, ma le regole per determinare quel singolo reddito astrattamente riconducibile ad altra categoria continuano a essere i criteri della sua categoria originaria.

Esempio: il possesso di un immobile non è reddito fondiario ma reddito d'impresa: per calcolarlo bisogna usare le regole del reddito fondiario nella 1° parte del TUIR, non del reddito d'impresa nella 2°; i dividendi da una partecipazione societaria non sono reddito di capitale ma reddito d'impresa: per calcolarlo però bisogna usare le regole del reddito di capitale nella 1° parte TUIR, non del reddito d'impresa nella 2°.

È vero che per le società ed enti commerciali anche i redditi che sarebbero di altra categoria finiscono nel contenitore reddito d'impresa e si sommano con gli altri propriamente d'impresa, magari assumendo addirittura una nomenclatura diversa: però rimane pur sempre una categoria di altro tipo attratta altrove.

Cosa già diversa è l'agricoltura oltre i limiti artt. 29-32 perché lì è proprio uno sforamento quantitativo che rende l'attività d'impresa, non una mera attrazione del reddito prodotto da una categoria all'altra: il reddito agrario extra è propriamente d'impresa, il reddito fondiario o capitale di una società è reddito fondiario o capitale attratto.

Le categorie reddituali fanno riferimento ad un primo momento, quello della determinazione del reddito imponibile = quali proventi rilevano a fini fiscali; le imposte fanno riferimento ad un secondo e successivo momento, quello della tassazione = denaro da versare.

Reddito d'impresa non significa IRES né IRES significa reddito d'impresa: sono due cose molto diverse. Il reddito d'impresa è una delle sei categorie reddituali previste dal legislatore ed è in comune ad imprenditori tassati a fini IRPEF ed a società tassate a fini IRES, insomma è uno strumento da molti, ma è sempre e solo uno; l'IRES è un'imposta-modalità di tassazione proporzionale che sta a sé ed è alternativa all'IRPEF.

La superiorità gerarchica della categoria reddito d'impresa tuttavia la si vede anche per le persone fisiche nell'IRPEF: un reddito può essere inserito nella sua naturale categoria solo se non deriva da attività d'impresa = si comporta da consumatore, altrimenti viene attratto da quello e perde la sua identità caratteristica a prescindere = si comporta da imprenditore; questo perché anche per l'imprenditore individuale vige il principio di attrazione.

Riguardo l'attività di impresa agricola l'attrazione di tutto ciò che coinvolge la produzione nel reddito d'impresa a prescindere dalla naturale categoria si verifica solo per la parte di attività agricola che supera certe soglie, proprio perché costituisce reddito d'impresa = allora è imprenditore commerciale; per la parte che rimane sotto invece non accade perché tutto ciò che viene utilizzato per quella è sempre nei redditi fondiari, quindi attrazione sì, ma nel reddito agricolo = rimane un imprenditore agricolo.

Esempio: il possesso di un immobile viene inserito nei redditi fondiari e determinato con le regole sue proprie a patto che l'immobile non sia inserito in un'attività d'impresa, perché altrimenti va sempre e comunque nella categoria del reddito d'impresa e dunque calcolato con le regole di quest'ultimo in luogo delle naturali; gli interessi di un conto corrente vengono inseriti nel reddito di capitale e determinati con le regole sue proprie a patto che il conto corrente non sia nell'ambito di un'attività d'impresa, perché altrimenti va sempre e comunque nella categoria del reddito d'impresa e dunque calcolato con le regole di quest'ultimo in luogo delle naturali.

Quindi un imprenditore potrebbe avere proventi, immobili ed interessi come attività d'impresa = tutto nella categoria reddito d'impresa e determinato tutto con le regole di questa, più immobili ed interessi come normale consumatore persona fisica = effettivamente nelle rispettive categorie determinati con le regole di quella di appartenenza, anche se si tende a ricondurre il più possibile al reddito d'impresa viste le agevolazioni.

Alla fine nella DDR si farà la somma dei redditi d'impresa e dei redditi da altre categorie per ottenere il reddito complessivo su cui si deve applicare aliquota IRPEF.

In virtù delle 6 categorie reddituali invece che una definizione unitaria di reddito fiscalmente rilevante, cioè tassabile, si riesce a dare rilevanza sia ai redditi intesi come proventi di un'attività esercitata sia come entrate che ci si limita a percepire.

Ci sono 5 categorie ben definite con tipologie di proventi disciplinati in modo tassativo, più 1 residuale, che raccoglie tutto ciò che deve essere tassato ma non può rientrare in nessuna delle altre.

Attengono al primo momento della determinazione del reddito proprio perché ogni categoria reddituale ha principi e disciplina suoi propri di determinare il reddito imponibile.

Esempio: in tutte le categorie vige il principio di cassa, mentre solo il reddito d'impresa usa il principio di competenza; nel reddito d'impresa tutti i costi inerenti all'attività sono deducibili mentre nel reddito di capitali non c'è alcun costo deducibile.

Una volta determinato il reddito di ciascuna categoria, si fa la somma di tutti gli importi per ottenere quindi un unico reddito imponibile complessivo che rileva nel secondo momento della tassazione, cioè quello in cui bisogna andare ad applicare l'aliquota per poi ottenere in € l'imposta dovuta.

È rilevante che un provento finisca nell'una o nell'altra categoria perché sono molto diversi i modi, le regole, i principi per determinarlo a fini fiscali.

Esempio: ognuna ha regole diverse circa i costi detraibili: magari in una categoria riesco a detrarre di più e quindi meno reddito risulta, meno tasse pago; in uno i beni subiscono l'ammortamento in maniera diversa rispetto ad un'altra; in una vige il principio di cassa per cui ho tot di reddito imponibile mentre se fosse in un'altra dove vige il principio di competenza avrei un reddito imponibile diverso.

Le categorie previste sono 6 ma non è detto che un soggetto possieda redditi in tutte queste: sommerà solo le categorie reddituali che effettivamente riempie.

Inoltre esistono dei regimi di compatibilità tra le diverse categorie, nel senso che alcune sono compatibili tra di loro e quindi possono convivere in capo alla medesima persona fisica mentre altre no = o c'è l'una o c'è l'altra, si escludono a vicenda.

Reddito di lavoro dipendente è incompatibile con reddito di lavoro autonomo e viceversa.

Esempio: un avvocato che esercita abitualmente la professione = reddito di lavoro autonomo non può avere un reddito di lavoro dipendente; al massimo gli potrebbe capitare di svolgere occasionalmente un lavoro alle dipendenze altrui per un massimo di 5000 €, e quei proventi finiranno nella categoria redditi diversi. Potrebbe benissimo invece avere anche redditi di capitali da azioni di una SPA, redditi fondiari da un terreno e altri redditi diversi.

Al reddito di lavoro dipendente o al reddito di lavoro autonomo possono invece ben essere sommati redditi fondiari, redditi di capitale e redditi diversi.

Esempio: un dipendente oltre al suo stipendio può percepire anche interessi da alcune obbligazioni ed un canone di locazione da un immobile.