Diritto tributario

Diritto tributario di impresa e fiscalità internazionale

Introduzione all'IRES

L'IRES è un’imposta autonoma. Precedentemente era l’Irpeg (imposta sul reddito delle persone giuridiche). L’IRES è l’imposta di completamento all’IRPEF. Le imposte sui redditi sono individuate in base al soggetto e quindi si hanno:

• Imposte sulla persona fisica (IRPEF)
• Imposte diverse dalla persona fisica (IRPEG oggi IRES)

Il presupposto, ovvero il fatto generatore del tributo, è il possesso del reddito.

L’imposta viene distinta a seconda delle persone fisiche e giuridiche e non esiste un’unica imposta perché uno dei tratti fondamentali tra le due è l’aliquota, non intesa come quantificazione percentuale, ma intesa concettualmente. Infatti:

• IRPEF: imposta progressiva e quindi gli scaglioni crescono più velocemente rispetto al reddito.
• IRPEG, IRES: imposta proporzionale. Tutti hanno la stessa aliquota del 27,50%.

Le persone giuridiche nel sistema fiscale

Lo schema societario apre un discorso nuovo e diverso rispetto a quello individuale perché l’art. 53 della Costituzione parla di contribuenti (intesi nell’insieme tutti) e se fra questi contribuenti c’è una persona fisica che ha una propria peculiarità fisiologica e naturale è accettato, mentre nel momento in cui questo soggetto crea nuovi soggetti artificiali questi ultimi hanno durata infinita. Allora quel “tutti”, chi tocca?

Dato che nel “tutti” si considerano anche le persone giuridiche oltre che le persone fisiche allora si ha un credito d’imposta. Esempio: se la persona fisica ha il 100% di una srl di cui è socio unico e la srl ha un reddito di 1 milione di euro, ci sono due soggetti e sostanzialmente il reddito della persona giuridica è il reddito della persona fisica. Che fine fanno le imposte della società? Se al socio si attribuisce tutto il reddito=Il problema diventa: la destinazione delle imposte. Questo è uno dei temi che dà vita ad un’imposta autonoma.

Doppia tassazione

Questo fenomeno viene chiamato anche doppia tassazione e ne esistono due categorie:

• Doppia tassazione giuridica: lo stesso reddito viene tassato due volte in capo allo stesso soggetto.
• Doppia tassazione economica: lo stesso reddito viene tassato due volte in capo a due soggetti diversi (ES: il credito d’imposta riguarda lo stesso soggetto e non due soggetti diversi).

Quando nel “tutti” si ha anche una persona giuridica, allora serve un’imposta autonoma. È la disposizione che caratterizza l’incontro con il cliente.

Art. 73 TUIR

Questo articolo evidenzia quattro categorie di soggetti:

• A: Soggetti residenti nel territorio dello Stato
• B, C: Enti diversi dalle società (pubblici o privati). Ciò che è rilevante per rilevare gli enti: serve che abbiano o no l’esercizio dell’attività commerciale. Se ce l’hanno si applica la lett. B altrimenti la lett. C.
• D: Non residenti nel territorio dello Stato

Le società di persone sono soggetti di diritto senza personalità giuridica. La personalità giuridica implica essere soggetti di diritto e non viceversa. Le società di persone sono soggetti IRES? No, purché non siano residenti perché nella categoria D rientrano tutti i tipi (soc di persona svizzera è soggetta IRES).

Soggetti esclusi dall'IRES

Quindi l’IRES non si applica:

• Alle società di persone.
• Enti equiparati (i cui redditi sono imputati per trasparenza a tutti i soci).
• Alcuni soggetti esenti (organi e amministrazioni dello Stato, comuni, comunità montane, province e regioni).

Soggettività passiva

Tra gli enti che possono essere soggetti passivi dell’IRES sono da includere le associazioni non riconosciute, i consorzi ed anche “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo”. La soggettività passiva d’imposta è evidente, in Italia, dalla lettura del codice civile (per i privati, dato che indica chi ha la capacità giuridica e la capacità d’agire – contrarre obbligazioni che portano conseguenze sul patrimonio) e dalla legge (per i soggetti di diritto pubblico).

Soggettività tributaria

La soggettività tributaria non è strettamente legata a quella passiva perché il c.c. e la legge non bastano dato che ci sono un ambito di soggetti che non vengono disciplinati dal diritto privato e pubblico e per l’ordinamento, quindi, non esistono fino alla nascita della legge tributaria. Può esserci una possibile divergenza tra l’area formale e quello che esce dalle leggi tributarie. È possibile che un soggetto esista solo per la legge tributaria. (ES: bancari hanno un fondo di previdenza integrativa. Il soggetto è autonomo o no rispetto alla banca? – se il f.do fosse soggetto allora pagherebbe le imposte, altrimenti no).

Comma 2 dell'art. 73 del TUIR

Il Comma 2 dell’art. 73 del TUIR oltre ad includere diritti soggetti di diritto tipici ma privi di personalità giuridica, contiene altre organizzazioni di soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto di imposta si verifica in modo autonomo (nelle altre organizzazioni). Vi rientrano, per esempio, le associazioni non riconosciute e i consorzi. Sono organizzazioni non identificabili dal punto di vista civilistico.

Per verificare se si è di fronte ad un soggetto passivo (tributario) è necessario tener conto:

• Profilo organizzativo
• Art. 53 della Costituzione (si ricollega al comma 2°, infatti le leggi sostanziali sono quelli che comprendono: presupposto, soggetto passivo, base imponibile e aliquota. Quando sono di difficile interpretazione allora si riportano al loro parametro originario che, in questo caso, è l’articolo 53). Da questo articolo della Costituzione si desume che: la soggettività di diritto civile si ottiene per elencazione, ovvero non c’è bisogno di una variabile indipendente, mentre la soggettività tributaria dipende dalla capacità contributiva, è legata infatti ad una variabile indipendente “in funzione della propria capacità contributiva”.

Occorre quindi che il presupposto sia unitario, se non c’è unità del soggetto passivo allora non c’è un soggetto passivo. Quindi: la manifestazione della capacità contributiva deve essere univocamente riferibile.

L’organizzazione non deve appartenere ad un altro soggetto passivo.

Trust e soggettività fiscale

Una disposizione introdotta recentemente prevede che all’interno della lettera B e C figuri pure il trust nel caso fossero residenti e se non fossero residenti allora rientrerebbero nella categoria D. Questo settore si è disciplinata come tante altre fattispecie come per esempio il problema della devoluzione dell’eredità: se il de cuius, proprietario dell’attività, dovesse morire, ma questa attività continuasse a produrre reddito, allora chi sarà il soggetto passivo? Il legislatore ha creato una disposizione sull’eredità giacente quindi. Tornando al trust esso ha una particolarità: se i beneficiari del reddito del trust sono individuati allora la capacità contributiva va in base alle quote.

Accanto allo schema tipico del credito d’imposta c'è anche il sistema della trasparenza, non c’è, quindi, il criterio della cassa (come il metodo classico). Solo se i soggetti sono individuati allora si applica anche al trust.

Società e enti commerciali

Il reddito delle società e degli enti commerciali si determina in modo diverso rispetto alle altre categorie. Per questo è importante individuare preliminarmente la categoria.

Determinazione del reddito societario e dei redditi complessivi

Il reddito delle società e degli enti commerciali non è la somma di redditi distinti in categorie, ma è reddito d’impresa, “da qualsiasi fonte provega” (art. 81, TUIR). Le imposte delle quali parliamo sono imposte che riguardano soggetti e non oggetti (distinzione tra IRPEF e IRES). Bisogna ricordarsi che la parte tributaria è diversa dalla parte giuridica ed economica ecc. Il diritto tributario è un’obbligazione, non c’è nulla di reale, il che significa che occorre sempre un elemento soggettivo. Quando abbiamo il soggetto allora si tassa l’unità ad esso attribuita ovvero il reddito complessivo (individuato come somma dei redditi distinti). Quando i soggetti non sono reali però, cioè sono artificiali e quindi creati allora questa logica si attenua passando all’applicazione di un’imposta proporzionale al posto di quella progressiva.

Le categorie che rientrano nella lett. A e nella lett. C sono reddito complessivo e rappresentano una finzione perché tutto ciò che producono, essendo soggetti artificiali, viene identificato come reddito d’impresa.

Sintesi

Nel diritto tributario le imposte sono reali e personali e sono concepite diversamente dalla concezione economica e delle scienze delle finanze perché non è reale l’obbligazione. Ci possono essere dei tributi che hanno una base imponibile più o meno legate all’oggetto. Non ci sono imposte che discriminano ma possono essere attribuiti in maniera diversa:

• Redditi complessivi
• FITO che attribuisce ad un reddito di complessività.

Nelle società ed enti commerciali tutto ciò fa reddito ed è un reddito d’impresa. Quando si esce dalla definizione di ente commerciale si usa la definizione di reddito complessivo visto come la somma di reddito fondiario più il lavoro più quello d’impresa ecc. (un ente non commerciale può, infatti, svolgere attività commerciale basta che non sia prevalente).

Riporto delle perdite

Il riporto delle perdite è disciplinato dall’art. 84 del TUIR. Vi è lo scomputo delle perdite che sono tendenzialmente trasferibili: riporto fiscale delle perdite di impresa. Le norme servono sia per determinare utile o perdite, quindi negli articoli si parla genericamente. L’importo della perdita da portare in diminuzione è al massimo pari all’80% del reddito imponibile e tale percentuale serve ad individuare la capienza.

ES: se la perdita al tempo t è 100, mentre il reddito al tempo t+1 è 150 allora: la capienza è 150 * 80/100 = 120 essendo la perdita rientrante pienamente nella capienza, l’imponibile è: 150 – 100 = 50.

Comma 1 dell'art. 84

Il comma 1 dell’art. 84 recita che i soggetti i cui utili sono esenti (le cooperative a mutualità prevalente – egoismo solo per l’esterno) sono agevolati dal fisco. Gli utili accantonati e quando cessa l’attività non vengono comunque distribuiti anzi, vengono distribuiti ai fondi specifici.

Se la cooperativa è in perdita al tempo t la perdita non è automaticamente utilizzabile al tempo t +1 se producesse un reddito perché si può dedurre solo la parte di perdita che diverge tra ciò che è il reddito tassabile e quello accantonabile a riserva.

ES: il reddito è 100: 60 è quello destinato a riserva quindi quello esente, e 40 è quello tassabile allora la perdita al tempo t pari a 200 euro può essere utilizzata solo su 40. All’esercizio t + 2 possono riportare: -160 della perdita del tempo t. Se tutti i ricavi non sono soggetti a tassazione allora il problema del riporto delle perdite non si pone.

Limitazioni e requisiti di vitalità

Il riporto delle perdite non è ammesso quando:

• Il soggetto è nominalmente lo stesso ma sostanzialmente diverso.
• Muta l’attività che ha prodotto le perdite, occorre continuità sotto un profilo soggettivo e oggettivo.

[Non è ammesso quando “la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo” e “quando venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate”..art. 84 c.3 TUIR]

Le limitazioni non si applicano qualora le partecipazioni riguardino società che nel biennio precedente hanno rispettato determinati “requisiti di vitalità” (numero di dipendenti mai inferiori a 10, ammontare dei ricavi e proventi e delle spese per prestazioni di lavoro subordinato superiore al 40% della media degli ultimi due esercizi precedenti). È il concetto delle bare fiscali, ovvero disposizione di cautela fiscale.

Accertamento e consulenza fiscale

Un altro problema legato al riporto delle perdite è quello legato all’accertamento, infatti, esempio: al tempo t ci sono 200 euro di perdita dichiarati e al tempo t+1 un reddito di 100 euro, quindi rimangono fuori 120 euro di perdite dato che la capienza è: 100*80/100 = 80 euro e la perdita la supera. Quindi 200-80=120. Se l’amministrazione finanziaria dovesse contestare la perdita e venisse accertato che la perdita è 50 allora l’ufficio al tempo t+1 rettifica la capienza e invece che essere 80 sarà 50. Quindi il reddito al t+1 è 100 – 50 = 50. Quindi il fisco trattiene un’imposta maggiore perché la perdita deducibile era inferiore. I consulenti a pena di decadenza devono chiedere lo scomputo della perdita portata a nuovo e tale richiesta va fatta solo nel caso in cui l’accertamento viene fatto ma non in quello di competenza.

Riduzione dell’imposta a seguito dei nuovi conferimenti – ACE

Se il capitale investito è tassato al 27,5%, mentre l’investimento in titoli è tassato al 12,5% e gli interessi al 20% è logico che si disincentiva l’investimento in imprese. Per evitare che non ci siano più investimenti propri, la disciplina si occupa dei nuovi apporti di capitale da parte degli imprenditori. Si stabilisce un rendimento figurato avendo investito in un’impresa si ha diritto ad una riduzione dell’imposta che è pari ad una percentuale su quest’ultimo reddito figurato (la percentuale è una media dei tassi di investimenti aumentato di 3 punti percentuali) a compensazione del rischio d’impresa.

Quindi: la misura esclude dalla base imponibile del reddito d’impresa il rendimento “nozionale” riferibile ai nuovi apporti di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva, secondo il modello ACE (Allowance for Corporate Equity). Il rendimento “nozionale” del nuovo capitale proprio si determina mediante applicazione dell’aliquota percentuale alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010- tale aliquota, fissata per il primo triennio al 3 per cento, dal quarto periodo di imposta è determinata con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio.

Esiste quindi il reddito complessivo e il reddito FITIO di impresa.

Sintesi

Oltre al reddito è rilevante la perdita che ha provato limitazioni. Quando si va dedurre una perdita si deve vedere l’avere del conto economico per vedere se le voci sono tutte tassabili. Se ci sono situazioni promiscue allora si determina una proporzione: ricavi tassabili / totale dei ricavi avviene quando i ricavi sono tutti tassabili ma i costi che li hanno generati no.

Enti non commerciali

Come persona fisica si usa il reddito complessivo e si applica un’aliquota personale. Disciplinato dall’art. 149 del TUIR. Come si fa a dire, però, se l’ente svolge attività commerciale o no? L’oggetto si determina in base alla normativa dell’ente o dell’attività svolta in fatto. Si parte inizialmente dall’oggetto statutario se non ce n’è uno allora ci si basa su ciò che avviene realmente. È necessario distinguere tra il direttamente o indirettamente. L’oggetto principale infatti implica un’attività che è essenziale per realizzare direttamente lo scopo.

Oggetto dell'attività

L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, “all’atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata” (art 73 c. 4/5 TUIR). Se manca l’atto costitutivo o lo statuto nelle forme richieste, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata. Se l’attività serve per conseguire lo scopo allora è l’oggetto. “L’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” (c. 4 / 5 art. 73 TUIR).

Per valutare se un’attività assume carattere principale è necessario identificare gli scopi primari dell’ente, cioè gli scopi il cui perseguimento è irrinunciabile, occorre poi valutare se l’attività sia necessaria per realizzarli direttamente e cioè se la diretta realizzazione degli scopi primari dell’ente sia o non sia impedita dal mancato esercizio dell’attività considerata.

Plusvalenze e tassazione

Gli utili percepiti dagli enti non commerciali non sono tassati per intero perché il 22, 26% del loro ammontare non concorre alla formazione del reddito imponibile, in quanto escluso. Le plusvalenze relative al realizzo delle partecipazioni sono tassate con le stesse regole previste per le persone fisiche, per cui, se sono conseguite al di fuori dell’attività d’impresa, sono tassate in modo parziale, o sottoposte a prelievo alla fonte a titolo definitivo, se conseguite nell’ambito dell’attività d’impresa si applicano le regole previste per gli imprenditori.