Diritto tributario

DIRITTO TRIBUTARIO DI IMPRESA E FISCALITÁ INTERNAZIONALE

L’IRES è un’imposta autonoma.

Precedentemente era l’Irpeg (imposta sul reddito delle persone giuridiche).

L’IRES è l’imposta di completamento all’IRPEF.

Le imposte sui redditi sono individuati in base al soggetto e quindi si hanno:

- Imposte sulla persona fisica (IRPEF)

- Imposte diverse dalla persona fisica (IRPEG oggi IRES)

Il ovvero il fatto generatore del tributo, è il possesso del reddito.

presupposto,

L’imposta viene distinta a seconda delle persone fisiche e giuridiche e non esiste un’unica imposta perché uno dei

tratti fondamentali tra le due è l’aliquota, non intesa come quantificazione percentuale, ma intesa concettualmente.

Infatti:

- IRPEF: imposta PROGRESSIVA e quindi gli scaglioni crescono più veloce rispetto al reddito

- IRPEG, IRES: imposta proporzionale. Tutti hanno la stessa aliquota del 27,50%.

Lo schema societario apre un discorso nuovo e diverso rispetto a quello individuale perché l’art. 53 della Costituzione

parla di CONTRIBUENTI (intesi nell’insieme tutti) e se fra questi contribuenti c’è una persona fisica che ha una propria

peculiarità fisiologica e naturale è accettato, mentre nel momento in cui questo soggetto crea nuovi soggetti artificiali

questi ultimi hanno durata infinita.

Allora quel “tutti”, chi tocca?

Dato che nel “tutti” si considerano anche le PERSONE GIURIDICHE oltre che le PERSONE FISICHE allora si ha un credito

d’imposta.

Esempio: se la persona fisica ha il 100% di una srl di cui è socio unico e la srl ha un reddito di 1 milione di euro, ci sono

due soggetti e sostanzialmente il reddito della persona giuridica è il reddito della persona fisica. Che fine fanno le

imposte della società? Se al socio si attribuisce tutto il reddito=

Il problema diventa: la destinazione delle imposte. Questo è uno dei temi che dà vita ad un’imposta autonoma.

Questo fenomeno viene chiamato anche DOPPIA TASSAZIONE e ne esistono due categorie:

- DOPPIA TASSAZIONE GIURIDICA:. Lo stesso reddito viene tassato due volte in capo allo stesso soggetto

- DOPPIA TASAZIONE ECONOMICA: lo stesso reddito viene tassato due volte in capo a due soggetti diversi lo.

(ES: il credito d’imposta riguarda lo stesso soggetto e non due soggetti diversi)

Quando nel “tutti” si ha anche una persona giuridica allora serve un’imposta autonoma.

è la disposizione che caratterizza l’incontro con il cliente.

ART. 73 TUIR:

Questo articolo evidenzia quattro categorie di soggetti:

A, B, C: soggetti residenti nel territorio dello Stato

D: non residenti nel territorio dello Stato.

tutte le società di capitali (srl, spa, sapa, soc. coop), le società di mutua assicurazione, le società europee e le

A:

cooperative europee - con personalità giuridica.

Società di persone sono soggetti di diritto senza personalità giuridica.

La personalità giuridica implica essere soggetti di diritto e non viceversa.

enti diversi dalle società (pubblici o privati). Ciò che è rilevante per rilevare gli enti: serve che abbiano o no

B, C:

l’esercizio dell’attività commerciale. Se ce l’hanno si applica la lett. B altrimenti la lett. C.

A – SOC CAPITALI

B – ENTI COMM

C - ENTI NON COMM

D – NON RESIDENTI 1

Le società di persone sono soggetti IRES? No, purchè non siano residenti perché nella categoria D rientrano tutti i tipi.

(soc di persona svizzera è soggetta IRES).

Quindi l’Ires non si applica:

- Alle società di persone

- Enti equiparati (i cui redditi sono imputati per trasparenza a tutti i soci)

- Alcuni soggetti esenti (organi e amministrazioni dello Stato, comuni, comunità montane, province e regioni).

Tra gli enti che possono essere soggetti passivi dell’Ires sono da includere le associazioni non riconosciute, i consorzi

ed anche “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si

verifichi in modo unitario ed autonomo”.

La è evidente, in Italia, dalla lettura del codice civile (per i privati, dato che indica chi

soggettività passiva d’imposta

ha la capacità giuridica e la capacità d’agire – contrarre obbligazioni che portano conseguenze sul patrimonio) e dalla

legge (per i soggetti di diritto pubblico).

La non è strettamente legata a quella passiva perché il c.c. e la legge non bastano dato che ci

soggettività tributaria

sono un ambito di soggetti che non vengono disciplinati dal diritto privato e pubblico e per l’ordinamento, quindi, non

esistono fino alla nascita della legge tributaria. Può esserci una possibile divergenza tra l’area formale e quello che

esce dalle leggi tributarie.

E’ POSSIBILE CHE UN SOGGETTO ESISTA SOLO PER LA LEGGE TRIBUTARIA.

(ES: bancari hanno un fondo di previdenza integrativa. Il soggetto è autonomo o no rispetto alla banca? – se il f.do

fosse soggetto allora pagherebbe le imposte, altrimenti no).

Il Comma 2 dell’art. 73 del TUIR oltre ad includere diritti soggetti di diritto tipici ma privi di personalità giuridica,

contiene altre organizzazioni di soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto di imposta si verifica in modo

autonomo (nelle altre organizzazioni).

Vi rientrano, per esempio, le associazioni non riconosciute e i consorzi. Sono organizzazioni non identificabili dal punto

di vista civilistico.

Per verificare se si è di fronte ad un soggetto passivo (tributario) è necessario tener conto:

- PROFILO ORGANIZZATIVO

- ART. 53 della Costituzione (si ricollega al comma 2°, infatti le leggi sostanziali sono quelli che comprendono:

presupposto, soggetto passivo, base imponibile e aliquota. Quando sono di difficile interpretazione allora si

riportano al loro parametro originario che, in questo caso, è l’articolo 53). Da questo articolo della

Costituzione si desume che: la soggettività di diritto civile si ottiene per elencazione, ovvero non c’è bisogno

di una variabile indipendente, mentre la soggettività tributaria dipende dalla capacità contributiva, è legata

infatti ad una variabile indipendente “in funzione della propria capacità contributiva”.

Occorre quindi che il presupposto sia unitario, se non c’è unità del soggetto passivo allora non c’è un soggetto passivo.

Quindi: LA MANIFESTAZIONE DELLA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA DEVE ESSERE UNIVOCAMENTE RIFERIBILE.

- l’organizzazione non deve appartenere ad un altro soggetto passivo.

Una disposizione introdotta recentemente prevede che all’interno della lettera B e C figuri pure il TRUST nel caso

fossero residenti e se non fossero residenti allora rientrerebbero nella categoria D.

Questo settore si è disciplinata come tante altre fattispecie come per esempio il problema della devoluzione

dell’eredità: se il de cuius, proprietario dell’attività, dovesse morire, ma questa attività continuasse a produrre

reddito, allora chi sarà il soggetto passivo= il legislatore ha creato una disposizione sull’eredità giacente quindi.

Tornando al TRUST esso ha una particolarità : se i beneficiari del reddito del TRUST sono individuati allora la capacità

contributiva va in base alle quote.

Accanto allo schema tipico del credito d’imposta c0p anche il sistema della TRASPARENZA, non c’è, quindi il criterio

della cassa (come il metodo classico). Solo se i soggetti sono individuati allora si applica anche al TRUST.

SOCIETA’ E ENTI COMMERCIALI 2

Il reddito delle società e degli enti commerciali si determina in modo diverso rispetto alle altre categorie. Per questo è

importante individuare PRELIMINARMENTE la categoria.

DETERMINAZIONE DEL REDDITO SOCIETA’ E ENTI COMMERCIALI

Il reddito delle società e degli enti commerciali non è la somma di redditi distinti in categorie, ma è reddito d’impresa,

“da qualsiasi fonte provega” (art. 81, TUIR).

Le imposte delle quali parliamo sono imposte che riguardano soggetti e non oggetti (distinzione tra IRPEF e IRES).

Bisogna ricordarsi che la parte tributaria è diversa dalla parte giuridica ed economica ecc.

Il diritto tributario è un’OBBLIGAZIONE, non c’è nulla di reale, il che significa che occorre sempre un elemento

soggettivo.

Quando abbiamo il soggetto allora si tassa l’unità ad esso attribuita ovvero il REDDITO COMPLESSIVO (individuato

come somma dei redditi distinti).

Quando i soggetti non sono reali però, cioè sono artificiali e quindi creati allora questa logica si attenua passando

all’applicazione di un’imposta proporzionale al posto di quella progressiva.

Le categorie che rientrano nella lett. A e nella lett. C sono reddito complessivo e rappresentano una finzione perché

tutto ciò che producono, essendo soggetti artificiali, viene identificati come reddito d’impresa.

Sintesi:

Nel diritto tributario le imposte sono reali e personali e sono concepite diversamente dalla concezione economica e

delle scienze delle finanzie perché non è reale l’obbligazione.

Ci possono essere dei tributi che hanno una base imponibile più o meno legate all’oggetto.

Non ci sono imposte che discriminano ma possono essere attribuiti in maniera diversi:

- REDDITI COMPLESSIVI

- FITIO che attribuisce ad un reddito di complessività.

Nelle società ed enti commerciali tutto ciò fa reddito ed è un REDDITO D’IMPRESA.

Quando si esce dalla definizione di ente commerciale si usa la definizione di REDDITO COMPLESSIVO visto come la

somma di REDDITO fondiario più il lavoro più quello d’impresa ecc..

(un ente non commerciale può, infatti, svolgere attività commerciale basta che non sia prevalente).

RIPORTO DELLE PERDITE

Il riporto delle perdite è disciplinato dall’art. 84 del TUIR.

Vi è lo scomputo delle perdite che sono tendenzialmente trasferibili: riporto fiscale delle perdite di impresa.

Le norme servono sia per determinare utile o perdite, quindi negli articoli si parla genericamente.

L’importo della perdita da portare in diminuzione è e tale percentuale

al massimo pari all’80% del reddito imponibile

serve ad individuare la CAPIENZA.

ES: se la perdita al tempo t è 100, mentre il reddito al tempo t+1 è 150 allora: la capienza è 150 * 80/100 = 120

essendo la perdita rientrante pienamente nella capienza, l’imponibile è:

150 – 100 = 50.

Il comma 1 dell’art. 84 recita che

I soggetti i cui utili sono esenti (le cooperative a mutualità prevalente – egoismo solo per l’esterno) sono agevolati dal

fisco. Gli utili accantonati e quando cessa l’attività non vengono comunque distribuiti anzi, vengono distribuiti ai fondi

specifici.

Se la cooperativa è in perdita al tempo t la perdita non è automaticamente utilizzabile al tempo t +1 se producesse un

reddito perché si può dedurre solo la parte di perdita che diverge tra ciò che è il reddito tassabile e quello

accantonabile a riserva. 3

ES: il reddito è 100: 60 è quello destinato a riserva quindi quello esente, e 40 è quello tassabile allora la perdita al

tempo t pari a 200 euro può essere utilizzata solo su 40.

All’esercizio t + 2 possono riportare: -160 della perdita del tempo t.

Se tutti i ricavi non sono soggetti a tassazione allora il problema del riporto delle perdite non si pone.

Il riporto delle perdite NON è AMMESSO quando:

- Il soggetto è nominalmente lo stesso ma sostanzialmente diverso

- Muta l’attività che ha prodotto le perdite, occorre continuità sotto un profilo soggettivo e oggettivo.

[Non è ammesso quando “la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del

soggetto che riporta le perdite venga trasferita o acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo” e “quando venga

modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate”..art. 84

c.3 TUIR]

Le limitazioni qualora le partecipazioni riguardino società che nel biennio precedente hanno

non si applicano

rispettato determinati “requisiti di vitalità” (numero di dipendenti mai inferiori a 10, ammontare dei ricavi e proventi e

delle spese per prestazioni di lavoro subordinato superiore al 40% della media degli ultimi due esercizi precedenti).

È il concetto delle BARE FISCALI, ovvero disposizione di cautela fiscale.

Un altro problema legato al riporto delle perdite è quello legato all’accertamento, infatti, esempio:

al tempo t ci sono 200 euro di perdita dichiarati e al tempo t+1 un reddito di 100 euro, quindi rimangono fuori 120

euro di perdite dato che la capienza è: 100*80/100 = 80 euro e la perdita la supera. Quindi 200-80=120.

Se l’amm.ne finanziaria dovesse contestare la perdita e venisse accertato che la perdita è 50 allora l’ufficio al tempo

t+1 rettifica la capienza e invece che essere 80 sarà 50. Quindi il reddito al t+1 è 100 – 50 = 50.

Quindi il fisco trattiene un’imposta maggiore perché la perdita deducibile era inferiore.

I consulenti a pena di decadenza devono chiedere lo scomputo della perdita portata a nuovo e tale richiesta va fatta

solo nel caso in cui l’accertamento viene fatto ma non in quello di competenza.

RIDUZIONE DELL’IMPOSTA A SEGUITO DEI NUOVI CONFERIMENTI – ACE

Se il Capitale investito è tassato al 27,5%, mentre l’investimento in titoli è tassato al 12,5% e gli interessi al 20% è

logico che si disincentiva l’investimento in imprese. Per evitare che non ci siano più investimenti propri, la disciplina si

occupa dei nuovi apporti di capitale da parte degli imprenditori. Si stabilisce un rendimento figurato avendo investito

in un’impresa si ha diritto ad una riduzione dell’imposta che è pari ad una percentuale su quest’ultimo reddito figurato

(la percentuale è una media dei tassi di investimenti aumentato di 3 punti percentuali) a compensazione del rischio

d’impresa.

Quindi: la misura esclude dalla base imponibile del reddito d’impresa il rendimento “nozionale” riferibile ai nuovi

apporti di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva, secondo il modello ACE (Allowance for Corporate Equity).

Il rendimento “nozionale” del nuovo capitale proprio si determina mediante applicazione dell’aliquota percentuale alla

variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre

2010- tale aliquota, fissata per il primo triennio al 3 per cento, dal quarto periodo di imposta è determinata con

decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei

rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di

compensazione del maggior rischio.

Esiste quindi il REDDITO COMPLESSIVO e il REDDITO FITIO di IMPRESA.

Sintesi:

Oltre al reddito è rilevante la perdita che ha provato limitazioni. Quando si va dedurre una perdita si deve vedere

l’avere del conto economico per vedere se le voci sono tutte tassabili. Se ci sono situazioni promiscue allora si

determina una proporzione:

ricavi Tassabili / totale dei ricavi

avviene quando i ricavi sono tutti tassabili ma i costi che li hanno generati no.

ENTI NON COMMERCIALI 4

Come persona fisica si usa il REDDITO COMPLESSIVO e si applica un’aliquota personale

Disciplinato dall’art. 149 del TUIR.

Come si fa a dire, però , se l’ente svolge attività commerciale o no?

L’oggetto si determina in base alla normativa dell’ente o dell’attività svolta in fatto.

Si parte inizialmente dall’oggetto statutario se non ce n’è uno allora ci si basa su ciò che avviene realmente.

È necessario distinguere tra il DIRETTAMENTE o INDIRETTAMENTE. L’oggetto principale infatti implica un’attività che è

essenziale per realizzare direttamente lo scopo.

L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, “all’atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto

pubblico o di scrittura privata autenticata” (art 73 c. 4/5 TUIR). Se manca l’atto costitutivo o lo statuto nelle forme

richieste, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata.

Se l’attività serve per conseguire lo scopo allora è L’OGGETTO. “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli

scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” (c. 4 / 5 art. 73 TUIR).

Per valutare se un’attività assume carattere principale è necessario identificare gli scopi primari dell’ente, cioè gli

scopi il cui perseguimento è irrinunciabile, occorre poi valutare se l’attività sia necessaria per realizzarli direttamente e

cioè se la diretta realizzazione degli scopi primari dell’ente sia o non sia impedita dal mancato esercizio dell’attività

considerata.

Gli utili percepiti dagli enti non commerciali non sono tassati per intero perché il 22, 26% del loro ammontare non

concorre alla formazione del reddito imponibile, in quanto escluso. Le plusvalenze relativo al realizzo delle

partecipazioni sono tassate con le stesse regole previste per le persone fisiche, per cui, se sono conseguite al di fuori

dell’attività d’impresa, sono tassate in modo parziale, o sottoposte a prelievo alla fonte a titolo definitivo, se

conseguite nell’ambito dell’attività d’impresa si applicano le regole previste per gli imprenditor