Appunti Diritto Tributario II - Procedimenti e fiscalità internazionale

Diritto tributario III

In questa lezione si parlerà della natura giuridica, degli effetti e della ritrattabilità della dichiarazione tributaria. Gli obiettivi sono quelli di tratteggiare la natura giuridica della dichiarazione tributaria, quindi non solo della dichiarazione dei redditi ma in generale esplicheremo dei principi che valgono per la dichiarazione tributaria in generale. Altro tema che andremo ad affrontare sarà quello della ritrattabilità della dichiarazione (emendabilità), quindi della rettifica della dichiarazione già presentata dal contribuente. Infine, tratteremo degli effetti giuridici che la dichiarazione tributaria produce.

La dichiarazione tributaria

La dichiarazione tributaria è lo strumento privilegiato mediante il quale l’amministrazione finanziaria viene a conoscenza del presupposto e del quantum (base imponibile) relativa all’obbligazione tributaria. Si tratta della prospettazione di fatti all’amministrazione finanziaria volta alla liquidazione del tributo. Si porta a conoscenza dell’amministrazione del presupposto di fatto (es. esistenza di un reddito) necessario per la determinazione della base imponibile e dunque per la liquidazione dell’imposta.

La dichiarazione dunque ha importanza in termini di autoaccertamento da parte del contribuente (autoliquidazione dell’imposta), ma soprattutto è l’atto con cui il contribuente partecipa al procedimento di imposizione tributaria, è l’atto di collaborazione privilegiato con il quale il contribuente collabora con l’amministrazione finanziaria al fine della liquidazione della corretta imposta.

La dichiarazione contiene anche la qualificazione giuridica degli elementi indicati, ad esempio non basta che la dichiarazione indichi un reddito ma, è necessario qualificare questo reddito, indicando la categoria di appartenenza ed il suo ammontare, facendo riferimento alla disciplina dei singoli redditi.

La dichiarazione non costituisce titolo dell’obbligazione tributaria che è un’obbligazione legale, nasce dalla legge, art. 23 Cost.; rappresenta un atto volontario, non negoziale e non ha natura confessoria.

Per quanto riguarda la natura giuridica della dichiarazione occorre fare riferimento alla giurisprudenza della Corte di Cassazione (25 ottobre 2002), in particolare si definisce che la dichiarazione tributaria ha natura di dichiarazione di scienza con valutazioni di fatto e di diritto che non sono manifestazioni di volontà (salvo il caso dell’esercizio di opzioni per particolari regimi fiscali, es. regime dei minimi). Questo significa che in caso di opzioni vi è una vera e propria manifestazione di volontà che non può essere rettificata dal contribuente, mentre in generale la dichiarazione tributaria esprime una dichiarazione di scienza o anche di giudizio nella qualificazione giuridica dei fatti.

Ritrattabilità o emendabilità della dichiarazione tributaria

È un tema che assume particolare importanza, intendendosi con questa espressione la possibilità data al contraente di rettificare la dichiarazione originaria. Si tratta dunque di correzioni di errori di fatto o di diritto, testuali o extra testuali contenuti nella dichiarazione originaria; consiste nell’esposizione di fatti nuovi ritenuti rilevanti nella definizione del tributo o, una nuova qualificazione giuridica dei fatti.

La correzione non priva la dichiarazione originaria della sua rilevanza giuridica vi è dunque, una modifica della precedente rappresentazione fattuale che retroagisce alla dichiarazione originaria. Tale impostazione è conforme ai principi costituzionali espressi negli artt. 53 e 97 Cost.

La cassazione, con la sentenza precedentemente citata, la quale rappresenta ancora oggi la base per la qualificazione delle dichiarazioni tributarie, ha risolto un problema riguardo alla natura della dichiarazione nel senso che erano state espresse due tesi diametralmente opposte.

• Secondo una prima tesi, di carattere restrittivo, la dichiarazione non poteva essere ritrattata se non in presenza di errori rilevabili con immediatezza dall’esame della dichiarazione stessa. Questo rispondeva all’esigenza di dare stabilità ad un atto giuridico assoggettato a precisi vincoli di forma che importano una parziale irritrattabilità della dichiarazione.
• Il secondo orientamento era molto più liberale, sostenendo la ritrattabilità della dichiarazione.

Questo dilemma è stato risolto stabilendo che la dichiarazione tributaria non è un atto negoziale dispositivo ma, una mera esternazione di scienza e di giudizio, essa non costituisce il titolo dell’obbligazione tributaria che trova fondamento invece nella legge ma è un atto di accertamento di tale obbligazione.

La ritrattabilità della dichiarazione a favore del contribuente è conforme ai principi costituzionali: principio di capacità contributiva e principio di oggettiva determinabilità amministrativa.

Si tratta di due profili fondamentali in quanto, si stabilisce che l’erario non può incamerare tributi in misura maggiore da quanto previsto dalla legge. Dall’altra si rafforza il principio di correttezza di comportamento della amministrazione finanziaria, prevista nello Statuto dei contribuenti all’art. 10 primo comma, dove si stabilisce che il rapporto tributario deve essere fondato sul principio di collaborazione e di buona fede.

La funzione impositiva viene configurata come una relazione di collaborazione tra contribuente e amministrazione, questa relazione si basa sulla buona fede (correttezza e lealtà nel rapporto tributario). La dichiarazione come già detto non costituisce debito d’imposta, in quanto l’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale. C’è da chiedersi quali siano le modalità e gli strumenti che il legislatore fornisce al contribuente per la ritrattabilità della dichiarazione già presentata.

Questi strumenti si possono così sintetizzare:

• Una dichiarazione integrativa a favore del contribuente; è prevista anche una dichiarazione contributiva a sfavore del contribuente, ovvero una dichiarazione attraverso la quale un contribuente rettifica la sua posizione tributaria a favore del fisco; la dichiarazione integrativa deve essere presentata entro i termini stabiliti per l’accertamento (31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria). La dichiarazione integrativa consente la compensazione tra il credito che sorge dalla dichiarazione integrativa a favore del contribuente e eventuali debiti del contribuente scaturenti dalla dichiarazione dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.
• La seconda modalità di ritrattabilità è quella relativa all’istanza di rimborso, le singole leggi d’imposta prevedono l’istituto del rimborso mediante la presentazione di istanza di rimborso entro 48 mesi dal pagamento dell’imposta; per l’IVA il termine è diverso ovvero due anni dal versamento.
• Una terza modalità per emendare la dichiarazione ed è quella del ricorso in sede giudiziale; si tratta ad esempio di ricorso contro un atto giudiziale con il quale l’amministrazione vanti una maggiore pretesa nei confronti del contribuente. In sede giudiziale il contribuente può contestare la maggiore pretesa richiesta attraverso atto di accertamento dell’amministrazione finanziaria ed inoltre, può opporre l’esistenza di un suo credito e quindi la rettifica della dichiarazione ed in quest’ultimo caso il giudizio del giudice si baserà su una valutazione del complessivo rapporto tributario.

Effetti della dichiarazione tributaria

La dichiarazione rappresenta un adempimento formale obbligatorio, ciò anche in mancanza di redditi per i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabile. La dichiarazione ha rilevanza procedimentale ed è sottoposta al controllo dell’amministrazione finanziaria, alla liquidazione automatica (dichiarazione dei redditi), è sottoposta al controllo formale e al controllo sostanziale (eventuale).

La dichiarazione ha inoltre rilevanza probatoria in quanto l’amministrazione finanziaria non deve provare i fatti esposti al suo interno. Essa è titolo per la riscossione coattiva dell’imposta a seguito di liquidazione automatica e controllo delle somme dichiarate e non versate. Essa è anche titolo costitutivo del credito del contribuente, salvo che il credito indicato nella dichiarazione venga rettificato da parte dell’amministrazione finanziaria.

Domanda finale: Se il contribuente in sede di dichiarazione dei redditi indica erroneamente una deduzione o una detrazione (ad es: spese sanitarie o scolastiche non indicate o indicate in maniera inferiore), con quali modalità può emendare la dichiarazione?

La dichiarazione integrativa in aumento e in diminuzione

• I termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi;
• Le dichiarazioni integrative in aumento e in diminuzione per le imposte sui redditi, l’IRAP e l’IVA.

I termini e le modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi

Dobbiamo sottolineare che per quanto riguarda le persone fisiche e le società semplici, le società in nome collettivo, in accomandita semplice e le associazioni (che sono equiparate alle società semplici), hanno il dovere di presentare la dichiarazione entro certi termini:

• In via cartacea: tramite una banca o di un ufficio postale tra il 1° maggio ed il 30 giugno dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta;
• In via telematica: entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Per quanto riguarda le società di capitale e gli altri enti sottoposti a disciplina dell’IRES devono presentare la dichiarazione in via telematica entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. Per quanto riguarda le società di capitale è importante ricordare che l’esercizio sociale potrebbe non corrispondere con l’anno solare, dunque i nove mesi decorrono dalla chiusura dell’esercizio sociale che solitamente si trova a cavallo dell’anno (solitamente 30 giugno).

Per quanto riguarda il termine e dunque il profilo temporale, la dichiarazione dei redditi si suddivide in:

• Dichiarazione tempestiva: è quella che viene presentata entro i termini stabiliti dalla legge; entro il termine di scadenza il contribuente può presentare anche più dichiarazioni rettificative della dichiarazione ordinaria, ciò che vale è l’ultima dichiarazione presentata entro il termine stabilito per legge;
• Dichiarazione tardiva: è quella che viene presentata entro 90 giorni dalla effettiva scadenza del termine; questa viene considerata valida a tutti gli effetti, ma il ritardo viene punito con una sanzione amministrativa di esiguo ammontare;
• Dichiarazione ultratardiva: viene presentata oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza; questa viene considerata omessa ai fini sanzionatori, ma costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati, sicché se le imposte non sono state versate spontaneamente dal consumatore, l’amministrazione può procedere con la riscossione coattiva.

Nel caso in cui venga presentata una comunicazione tempestiva e successivamente venga emessa anche una comunicazione tardiva entro il termine di 90 giorni va a sostituire la dichiarazione tempestiva precedentemente presentata.

Le dichiarazioni integrative come detto nel titolo possono essere sia in aumento che in diminuzione.

L’istituto della dichiarazione integrativa è disciplinato da:

• Art.2, commi 8 e 8bis del D.P.R. 322/1998 per quanto riguarda le imposte sui redditi, l’IRAP e i sostituti d’imposta;
• Art.8, commi 6bis, 6ter, 6quater, 6quinquies del DPR 322/1998 per quanto riguarda l’IVA; vi è da sottolineare che il termine per la presentazione della dichiarazione Iva va’ dal 1 Febbraio al 30 Aprile e deve essere presentata in via telematica.

Per entrambe le tipologie di dichiarazioni (entrambi i punti qui sopra descritti), le dichiarazioni ordinarie possono essere integrate per correggere errori ed omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore debito d’imposta, oppure di un maggiore o minore credito, mediante la presentazione di una successiva dichiarazione.

Le dichiarazioni integrative devono essere presentate entro i termini stabiliti per l’accertamento (31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria).

Se i termini di presentazione della dichiarazione scadono di sabato, questi sono prorogati d’ufficio al primo giorno feriale successivo.

Nel caso della dichiarazione integrativa a favore del contribuente, l’eventuale credito emergente dalla dichiarazione integrativa (in particolare da quella relativa alle imposte sui redditi) può essere utilizzato in compensazione se la dichiarazione integrativa avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo. Quindi se la dichiarazione integrativa è presentata entro l’anno dalla scadenza del termine e dunque entro il periodo d’imposta relativo all’anno successivo è ammessa la compensazione con riguardo a debiti relativi all’anno medesimo in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.

Il credito può essere utilizzato in compensazione per il pagamento dei debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo alla presentazione della dichiarazione integrativa, se la correzione avviene oltre l’anno.

Nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa dovrà essere indicato l’ammontare del credito che è stato indicato nella dichiarazione integrativa.

Per quanto riguarda la dichiarazione ai fini IVA l’eventuale credito emergente dalla dichiarazione integrativa può:

• Essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, oppure in compensazione o a rimborso se la dichiarazione integrativa avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo come avviene anche per le imposte sui redditi;
• Essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione per il versamento dei debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa, se la correzione avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo.

Vi è anche da sottolineare che il contribuente non perde comunque la possibilità di presentare un’istanza di rimborso (questo vale in generale ma, vale anche per l’IVA) ove il rimborso sia spettante ai sensi dell’artt. 30 e 34 del DPR 633/1972: egli ha la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento e di giudizio, eventuali errori di fatto e di diritto che abbiano effettivamente inciso sull’obbligazione tributaria determinando un maggiore imponibile e dunque di un maggior debito d’imposta o comunque di un minor credito.

Dobbiamo infine sottolineare il termine previsto a favore dell’amministrazione per quanto riguarda il controllo delle dichiarazioni integrative, si tratta dello stesso termine previsto dall’art. 43 previsto per le imposte sui redditi e per l’Iva, ovvero il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.

Vi è da ricordare che il controllo deve riguardare esclusivamente i fatti effettuati con la dichiarazione integrativa, l’amministrazione non può in alcun modo andare a rettificare poste e elementi che sono state indicate nella dichiarazione originaria ma che non sono state nominate all’interno della dichiarazione integrativa.

Domanda: La società ALFA S.R.L. presenta una dichiarazione integrativa nell’anno 2020 per correggere la dichiarazione originaria dei redditi presentata per l’anno 2017. Può utilizzare il credito d’imposta scaturente dalla dichiarazione integrativa (a favore) per compensare il debito d’imposta relativo alla dichiarazione dei redditi per l’anno 2020 (anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa)?

I principi dell’attività amministrativa

Quando noi parliamo di amministrazione finanziaria ci riferiamo alle agenzie fiscali. Le agenzie fiscali esercitano l’attività amministrativa tributaria e sono articolate in Uffici centrali, regionali da cui dipendono gli uffici periferici.

La più importante delle agenzie fiscali è costituita dall’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia delle entrate ha competenza per quanto riguarda le più importanti imposte del nostro ordinamento: le imposte sui redditi, Irap, Iva, Imposte sui trasferimenti (di registro, ipotecarie, catastali, ecc.) ed altri tributi erariali non di competenza delle altre Agenzie (come ad esempio dell’Agenzia delle Dogane) o delle Amministrazione dello Stato. Inoltre, assorbe anche le funzioni dell’Agenzia del territorio, la quale aveva la funzione di determinare il reddito catastale e dunque la rendita catastale (oggi l’Agenzia del territorio è inserita nell’ambito dell’Agenzia delle Entrate).

La seconda agenzia è l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, la quale ha competenza sui diritti e sui tributi legati agli scambi internazionali (tributi doganali e Iva sulle importazioni), nonché sulle accise sulla produzione e sui consumi (prodotti energetici, alcool, bevande alcoliche, tabacchi, energia elettrica ecc.).

Esiste infine una terza agenzia che è l’Agenzia del Demanio che ha la funzione di gestire i beni immobili dello Stato o quelli confiscati. Le entrate relative a questa agenzia non hanno carattere tributario (es. canone per l’affitto delle spiagge). Per quanto riguarda i tributi regionali e locali, la competenza spetta agli uffici tributari degli Enti.

L’attività amministrativa tributaria è un’attività subordinata all’interesse fiscale, con il quale si intende la facile e sollecita percezione...