Diritto tributario dell'Impresa - modulo IVA

Diritto tributario d'impresa – Modulo IVA

L'IVA è un'imposta armonizzata perché è stata introdotta dagli Stati membri dell'Unione Europea (oggi sono 28) alla fine degli anni '50, quando alcuni degli stati oggi presenti in Unione Europea hanno deciso di unirsi creando un mercato comune nel quale liberamente potessero circolare i fattori produttivi:

• Beni;
• Servizi;
• Persone;
• Capitali.

Obiettivo: garantire la libera circolazione nel mercato unico dei fattori produttivi. Per fare ciò è stato necessario eliminare il più possibile le barriere che potessero interferire con questo obiettivo generale. Ovviamente non si è potuto agire sul fronte delle imposte dirette (che sono fortemente nazionalizzate), ma si è ritenuto di agire sulle imposte indirette che colpiscono proprio questi fattori produttivi. Esistono norme di matrice comunitaria che vengono applicate in tutti gli stati membri. Infatti quando si parla di IVA si fa riferimento a Principi Comunitari. Quando applico una norma è molto importante avere una visione più ampia per capire se sono in linea o no con il diritto comunitario.

Quali sono le caratteristiche principali dell'imposta?

Principi generali

Gli articoli della Direttiva danno una panoramica su cosa si intende per IVA (imposta sul valore aggiunto). A livello Europeo si parla di imposta sulla cifra di affari ovvero sui volumi di affari. Il Sistema comune dell'imposta è oggi disciplinato dalla Direttiva n. 112 del 2006 dove all'art 1 al paragrafo 2 viene data una definizione di IVA. L'IVA ha queste caratteristiche:

• Imposta generale sul consumo perché si applica su tutto ciò che viene consumato (beni o servizi). Quindi oggetto dell'imposta è tutto ciò che viene consumato ed è generale perché può colpire qualsiasi cosa.
• È proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi ovvero è prevista un'aliquota percentuale che viene applicata al prezzo dei beni e dei servizi.
• È indipendente dal numero delle transazioni che intervengono nel processo produttivo e distributivo prima dell'emissione e del consumo.

Imposta generale quindi vado a colpire tutto nel sistema economico. È un'imposta di matrice economica, tutto quello che avviene nel mercato deve essere colpito. Colpisce il consumo, perché l'IVA incide sul consumatore finale che è il vero soggetto passivo dell'imposta; mentre non incide sugli operatori economici che svolgono attività economica e che agiscono sul mercato. La base imponibile è il prezzo che viene pattuito.

Calcolo dell'imposta

L'imposta viene calcolata in base ad un'aliquota. Ad oggi abbiamo 2 tipi di aliquote:

• Aliquota ordinaria: 22%;
• Aliquota ridotta: a sua volta può dividersi tra:
  • Aliquota ridotta al 4% ➔ colpisce i beni e i servizi primari (ad esempio sulla prima casa o su beni alimentari di prima necessità);
  • Aliquota ridotta (intermedia) al 10% ➔ altri beni di prima necessità (es. alimentare, energia elettrica, alberghi, ristoranti attività di opere edili).

Le aliquote ridotte vengono utilizzate per incentivare determinati settori. L'aliquota ordinaria del 22% si applica per tutto il resto. Le regole in materia di aliquote sono specifiche e derogano le regole generali quindi non possono essere interpretate in modo estensivo e applicate in via analogica ad altri beni o servizi ma sono regole restrittive. Le aliquote ridotte le applico solo per quei beni o servizi indicati nelle tabelle allegate al DPR 633 del 1972 che è la legge sull'IVA.

Norme sull'IVA

A livello Comunitario:

• La direttiva IVA che oggi apprendiamo è la n. 112 del 2006. È stata riscritta per renderla più fruibile nel 2006 ed entrata in vigore il 1 gennaio 2007 però deriva a sua volta da altre direttive precedenti che nella sostanza prevedevano gli stessi principi, ma avevano una struttura molto diversa e più complicata. La prima direttiva è del 1967 ed è un'imposta che ha più di 50 anni e ha subito parecchie modifiche sia perché il sistema economico si è evoluto, sia perché l'economia dell'Europa si è modificata non solo a livello qualitativo, ma anche quantitativo, perché da 6 stati (Unione CEE) oggi siamo in 28 stati. Tuttavia i principi generali sono sempre quelli e non sono stati più di tanto modificati.

A livello Nazionale (Italiano) le norme sono essenzialmente 2:

• DPR 633 del 1972 decreto del Presidente della repubblica;
• Decreto Legge 331 del 30 agosto 1993 Regime IVA transitorio introdotto per disciplinare gli scambi di beni e servizi nel mercato degli scambi (intracomunitari), poi convertito in L. 20 ottobre 1993 n. 427.

Per l'IVA non si parla di testo unico, ma di legge IVA e si fa riferimento alla legge IVA e alla direttiva. Accanto alla Direttiva ci sono norme IVA. Molto importante è anche un regolamento interpretativo che è entrato in vigore da pochi anni, dove sono stati codificati molti principi interpretativi che derivavano dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia e dai pareri del Comitato IVA. Comitato IVA: organo che a livello di Unione Europea fornisce una serie di pareri su come devono essere interpretate le norme IVA. Il suo ruolo è di fondamentale importanza e negli ultimi anni si è deciso di rendere pubblici questi pareri che fino al 2010 non erano pubblicati ed erano molto difficili da trovare. Sono molto utili per applicare regole presenti nella direttiva.

A livello di Unione Europea da ricordare è che esiste una differenza tra Regolamento e Direttiva:

• Direttiva: Norma di matrice Europea che poi deve essere recepita dagli stati membri tramite la loro norma nazionale;
• Regolamento: Direttamente applicabile in quanto viene subito recepito dagli stati.

Direttiva e Regolamento sono le fonti del diritto comunitario. La Direttiva può contenere norme più o meno precise e da ricordare è che se una norma della direttiva è sufficientemente precisa e dettagliata può essere direttamente applicata nello stato membro. Vedremo che molte norme IVA non sono sufficientemente precise e dettagliate, tranne quelle che definiscono i principi generali ovvero quelle che ci danno la definizione di Imposta, e quelle che ci danno la definizione dei presupposti dell'imposta. Inoltre nella direttiva alcune norme lasciano la facoltà agli Stati membri se applicare o meno determinati principi. Il regolamento (UE) ai fini IVA è il n. 282 del 2011 che ha sostituito quello del 2005 (Il regolamento IVA che è stato introdotto).

Definizione di indipendenza dal numero delle transazioni

Tornando alla definizione, cosa vuol dire indipendente dal numero delle transazioni? Dobbiamo pensare a tutte le transazioni che avvengono sul mercato, indipendentemente dalla lunghezza della mia catena produttiva e distributiva, applico l'imposta in modo proporzionale al prezzo. Il gettito è indipendente dalla lunghezza della mia catena perché:

Esempio: Semplificazione del nostro sistema economico

• Soggetti:
  • Produttore (P)
  • Distributore (D)
  • Consumatore (C)

Abbiamo due transazioni da P a D e da D a C. L'IVA si applica in modo proporzionale al prezzo. Per esempio se il Produttore vende a 100 euro, applicando l'IVA del 22%, il produttore paga 122 euro. Quando il distributore vende al consumatore, ipotizziamo 200 euro (prezzo di vendita), pagherà 44 (ovvero 22% di 200 euro) di IVA per un totale di 244 euro.

Il prezzo al pubblico include l'IVA. Nei rapporti tra soggetti che operano sul mercato in qualità di soggetti passivi, l'IVA è evidente perché esiste il principio della detrazione che consente a tutti i soggetti passivi di recuperare l'IVA che hanno versato ai loro fornitori, detraendola dall'IVA che devono versare dalle operazioni attive e quindi dalle vendite che effettuano.

Per cui si dice che l'IVA è un'imposta a detrazione frazionata perché viene riscossa in modo frazionato in ogni passaggio lungo la catena produttiva e distributiva tramite i due meccanismi della:

• Rivalsa: è un obbligo ovvero è applicabile ai soggetti passivi quando ad esempio vendono un bene o un servizio. I soggetti passivi devono applicare l'IVA e riscuoterla da chi compra il bene o il servizio. Chi compra può essere un soggetto passivo o un consumatore finale;
• Detrazione: è un diritto che permette ai tutti i soggetti passivi di non restare incisi dell'imposta ovvero di non subire il costo dell'IVA perché il costo rimarrà a carico solo del consumatore.

In alcuni casi (come vedremo) la detrazione dell'IVA non sarà possibile per motivi pratici in quanto in taluni casi è difficile capire se colui che effettua l'acquisto lo fa per motivi personali o imprenditoriali. In questi casi per legge viene esclusa la detrazione per evitare abusi. Tuttavia la detrazione è un meccanismo con il quale l'IVA diventa un'imposta neutrale per tutti i soggetti passivi, perché essi non devono rimanere incisi dell'imposta.

L'imposta viene riscossa in ogni fase e i soggetti passivi devono fare un calcolo per versare all'erario l'imposta corretta e normalmente l'imposta che si versa all'erario è data dall'imposta sulle vendite meno l'imposta pagata sugli acquisti.

Nell'esempio precedente, il produttore, che supponiamo non abbia acquisti, dovrà versare all'erario 22 euro e questi 22 euro sono l'imposta che ha addebitato al suo cliente (distributore) in via di rivalsa. Il Distributore, anch'esso soggetto passivo e che opera sul mercato in qualità di soggetto economico, ha il diritto di detrazione ovvero quando paga 22 euro al produttore ha poi il diritto di recuperare quell'imposta. Quindi sottrae l'imposta, all'imposta sulle sue vendite, per cui non versa 44 euro, ma verserà la differenza tra 44 euro e 22 euro, ovvero 22 euro.

Si dice a riscossione frazionata perché in ogni fase del processo produttivo e distributivo si riscuote una piccola parte dell'imposta. La somma di tutta l'imposta che riscuoto è uguale all'imposta che deve essere applicata sul prezzo finale pagato dal consumatore finale.

Ho un consumatore finale che paga 44 euro e questi 44 euro non vengono incassati subito dall'erario per l'intero, ma vengono incassati in 2 fasi: parte dal produttore e parte dal distributore. In un sistema complesso e dinamico come quello odierno le cose sono più articolate e avremo più fasi di riscossione. Questo sistema è molto complesso e talvolta si creano degli effetti distorsivi tali per cui alcuni soggetti passivi, per effetto di qualche norma non corretta o non applicata correttamente, subiscono un pregiudizio perché una parte dell'imposta non viene incassata. Tuttavia l'obiettivo del sistema comune è ottenere la neutralità.

Ci sono norme specifiche che escludono il diritto di detrazione (regole anti-abuso) e ci sono casi eclatanti dove l'imposta si traduce in un costo o perché viene applicata male la norma stessa o perché l'amministrazione finanziaria fa accertamenti applicando principi errati e pretende di incassare l'imposta che in realtà non sarebbe dovuta o la norma non è corretta.

L'IVA è un:

• Imposta Comunitaria;
• È comune e si basa su concetti definiti in modo uniforme a livello sovranazionale;
• Una quota del gettito IVA riscosso da ciascun Stato Membro, è destinata all'Unione Europea.

IGE

IGE: era l'imposta che esisteva prima dell'IVA, quindi fino agli anni '70. Si diceva fosse un'imposta a cascata perché non era consentita la detrazione, per cui si cumulava man mano che la catena del processo distributivo e produttivo si allungava. (effetto cumulativo).

Chi è il soggetto passivo?

Di fatto è il consumatore finale. Il soggetto passivo di diritto è colui che è tenuto ad applicare l'imposta sul mercato, ovvero chiunque fa un'operazione economica sul mercato. Un'operazione economica può essere una cessione di beni, o una prestazione di servizi ecc. In pratica è soggetto passivo colui che pratica un'attività economica sul mercato.

Per la definizione del soggetto passivo si va a vedere gli articoli 4 e 5 del DPR 633 che ci dà la definizione di Imprenditore (art. 4) e di colui che esercita una professione abituale ovvero professionista (ART. 5). L'art. 4 inoltre rimanda al codice civile con la definizione di imprenditore con riferimento all'attività commerciale (art. 2195 cc) o agricola (art. 2135).

I presupposti dell'imposta secondo il DPR n. 633 del 1972 sono:

• Presupposto Soggettivo (Art. 4 e 5) ➔ Esercizio di imprese (art.4) e Esercizio di arti e professioni (art. 5);
• Presupposto Oggettivo (Art. 2 e 3);
• Presupposto Territoriale (Art. 7 e ss.).

Analizziamo il Presupposto Soggettivo

Esercizio di Impresa (art. 4 DPR 633 del 1972):

• Esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività commerciali o agricole anche se non organizzate in forma di impresa.
• Esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alle prestazioni di altri servizi.

Definizione di soggetto passivo secondo il DPR 633 del 1972

È soggetto passivo chiunque svolge un'attività commerciale. L'attività commerciale può non coprire qualsiasi settore economico, sono soggetti passivi solo gli imprenditori o chi svolge attività industriale, ma anche ad esempio una banca o un'assicurazione o tutti coloro che effettuano servizi, per l'IVA sono soggetti passivi. Nell'art. 4 DPR 633 ci sono alcune presunzioni:

• Abbiamo una norma che riguarda le tutte società ad eccezione della società semplice ➔ c'è una presunzione per legge con riguardo a tutte le società che possono svolgere attività commerciale quindi non la società semplice che per definizione non può svolgere attività commerciale.
• Aggiunge che tutti gli enti che svolgono attività commerciale, sono soggetti passivi e in questo ambito rientrano anche gli enti pubblici (es. comune che svolge attività istituzionale, ma che può anche intraprendere attività commerciale ad esempio avere degli immobili e gestirli, avere aree e adibirle a parcheggio e far pagare la sosta) quindi ogni volta che anche un ente si mette sul mercato e svolge attività commerciale, diventa un soggetto passivo quindi oltre ad applicare l'IVA ha anche il diritto di detrazione sugli acquisti per garantire che tutto avvenga in modo uniforme e in concorrenza.

La corte di giustizia (che svolge un ruolo importante per l'interpretazione delle norme comunitarie) ci ha insegnato che ciò che importa ai fini IVA è il tipo di attività che si svolge ovvero se ha un'impronta economica oppure no. L'impronta economica viene data da un'attività che si inserisce sul mercato in concorrenza con altri operatori.

NB: Se il soggetto non è un soggetto passivo, significa che è un consumatore finale. Il soggetto passivo è colui che applica l'imposta sulle operazioni attive e hanno il diritto di detrazione sugli acquisti per cui non restano incisi dell'imposta e il consumatore finale non ha il diritto di detrazione e sono coloro che non effettuano attività commerciale.

Sintetizzando:

• Soggetti passivi IVA ➔ chi esercita un'attività economica;
• Debitore dell'imposta ➔ Fornitore; in taluni casi il soggetto che beneficia della cessione/prestazione.

Esempio: Scuola pubblica o privata, sono tutti soggetti passivi perché svolgono attività didattica in forma di impresa, ancorché diretta non tanto al mercato, ma hanno un aspetto sociale dove i prezzi sono calmierati ecc.. però alcune scuole sono soggetti passivi, che applicano l'IVA in quanto non parificate alle scuole statali e altre scuole fanno solo operazioni esenti per agevolare i prezzi e per evitare l'impatto negativo sul mercato. In linea di massima se entro nel mercato e opero in concorrenza con altri operatori, sono un soggetto passivo. Poi passerò ad analizzare come opero e gli obiettivi, ma questo successivamente in linea di massima il principio sopra indicato è quello che vale.

Obiettivo principale nel mercato europeo è di evitare distorsioni della concorrenza. Per cui siccome l'imposta incide sui prezzi e quindi sui costi si è cercato di eliminare il più possibile i fenomeni distorsivi.

I soggetti esenti godono del diritto di detrazione? In linea di massima no. Coloro che svolgono operazioni esenti vengono parificati al consumatore finale perché non hanno il diritto di detrazione ed è come se nella catena le attività vengano compresse. La maggior parte delle operazioni esenti sono servizi e non beni. Si pensi alle operazioni bancarie, assicurative, sport, previdenza sociale ecc. Di solito sono settore sociali per cui si vuole agevolare e garantire un effetto positivo sui prezzi.

Uno dei grandi temi sui quali si dibatte dopo 50 anni è quello di capire se ha senso mantenere le esenzioni che a loro volta pregiudicano il diritto di detrazione e come si comporta l'imposta nascosta che viene comunque pagata dal consumatore finale. Le proposte che sono state fatte sul futuro è cercare di limitare il più possibile le esenzioni e di uniformarle. Infatti a livello di Unione Europea esiste una lista di attività esenti obbligatoriamente ovvero ci sono attività che non possono usufruire di detrazioni.