Diritto tributario della Pubblica Amministrazione

Riassunto del corso istituzionale di diritto tributario della pubblica amministrazione

Parte preliminare: diritto tributario

Capitolo 1: I tributi

Il tributo è un istituto giuridico che comporta il sorgere di una obbligazione, o altra decurtazione patrimoniale; è imposto coattivamente, nel senso che il suo fondamento giuridico è solo un atto dell'autorità; è collegato a un presupposto economico e il suo gettito è destinato al finanziamento delle spese pubbliche. Il diritto tributario è una disciplina “ristretta”, che si occupa delle entrate che lo Stato e gli enti territoriali incamerano in modo coattivo esercitando i propri poteri autoritativi e non delle entrate acquisite “iure gestionis”, sulla base di rapporti di diritto privato. Ci si muove, quindi, in una cornice assolutamente pubblicistica, quasi nel massimo del diritto pubblico perché quando lo Stato preleva dei tributi agisce usufruendo del potere autoritativo che gli viene riconosciuto dalla legge.

Tributo è un termine che indica un genere comprendente:

• Imposte: tributo per eccellenza. Il suo presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, c.d. contribuente, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico; è un evento cui sono estranei l'ente e l'attività pubblica (ad esempio, il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene). Sono dovute a e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. Risponde al principio di solidarietà contenuto all'art 2 Cost ed è collegata a degli indici di ricchezza: maggiore sarà la ricchezza, maggiore sarà la partecipazione.
• Tassa: ha come presupposto un atto o un'attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificamente riguardanti un determinato soggetto (ad esempio, tasse sulle concessioni governative, tasse sui rifiuti, tasse per la fruizione di un bene pubblico). La distinzione tra servizi pubblici per i quali si paga una tassa e servizi pubblici per i quali si paga un corrispettivo (prezzo, canone) dipende dal regime giuridico della prestazione dovuta: quella imposta coattivamente è una tassa; la prestazione non tributaria ha base contrattuale e natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto di corrispettività, ma un rapporto di correlatività: ci sono tasse, correlate a un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato.
• Contributo: nel linguaggio corrente, contributo è ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario, contributo è quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività indistintamente. Sono denominati contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti, quali associazioni o consorzi, per il loro funzionamento.
• Monopoli fiscali: ritenuti parte dei tributi solo da una giurisprudenza minoritaria, che ha riguardo solo alla funzione dei tributi, ossia il procacciare entrate allo stato, e non anche alla loro struttura (ciò che si paga per l'acquisto di un genere di monopolio non è un tributo ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita).

Anche la Corte ci dà una sua definizione dei caratteri dei tributi: “la doverosità della prestazione, in mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti, nonché il collegamento di tale prestazione con la pubblica spesa, in relazione a un presupposto economicamente rilevante”.

Capitolo 2: I principi

L'art 53 Cost dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Questo è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale cui sono tenuti tutti i membri della collettività. La giustificazione, il fondamento della corresponsione di tributi non sta in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidarietà.

Per capacità contributiva di un soggetto si intende la sua capacità economica, rappresentata da qualsiasi indice concretamente rilevatore di ricchezza, che manifesti l'idoneità del soggetto passivo a far fronte all'obbligazione tributaria. Vi sono:

• Indici diretti: il fatto direttamente espressivo di questa capacità è il reddito (complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, con deduzioni, detrazioni di particolari oneri, personali e familiari). Oltre al reddito sono patrimonio, e i suoi incrementi fisici e di valore.
• Indici indiretti: consumo e affari (compiti dalle imposte indirette, come l'iva, come l'imposta di fabbricazione, cioè l'accisa). Il consumo di beni o servizi implica disponibilità economica, entro il limite di certe spese, come quelle sanitarie che non sono tassate. Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene, implicante disponibilità di ricchezza corrispondente al valore della contrattazione.

Non costituisce indice di capacità contributiva il minimo vitale: il tributo non deve intaccare i mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali; deve essere garantito un minimo imponibile.

Il fondamento di un tributo può essere costituito, oltre che dalla capacità contributiva, da altri fatti, ugualmente idonei a giustificare la previsione di una prestazione tributaria. I servizi pubblici indivisibili devono essere necessariamente finanziati dalla “fiscalità generale”, cioè attraverso imposte, non essendovi possibilità di individuare chi ne fruisce in modo distinto. Per i servizi divisibili, invece, dove è possibile individuare chi ne fruisce, il relativo finanziamento può essere fondato sul principio del beneficio; i servizi essenziali devono essere posti a carico di chi ne fruisce. Se però si tratta di servizi essenziali (sanità, istruzione, fruizione dell'acqua) che devono essere assicurati a tutti, il relativo costo non può non tener conto del principio della capacità contributiva.

Occorre che la capacità contributiva sia effettiva, non apparente o fittizia. Il requisito dell'effettività richiede che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali, che non tengono conto in alcun modo della svalutazione della moneta. Il tributo, inoltre, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato a una capacità contributiva attuale, non passata o futura. Si ammettono, però, tributi che agiscano retroattivamente, solo se vanno a colpire fatti del passato che, in base a una verifica da compiersi volta per volta, esprimono una capacità contributiva ancora attuale. Questo requisito impedisce, poi, al legislatore di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti d'imposta che si verificheranno in futuro, a meno che:

• Il prelievo anticipato non sia del tutto scollegato dal presupposto (ad esempio, acconti d'imposta sul reddito dovuti nel corso del periodo d'imposta).
• L'obbligo di versamento non sia incondizionato (deve essere data la possibilità al contribuente di non versare se prevede di non produrre reddito).
• Al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

Dall'art 53 e 3 Cost discende che “a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale”. Il principio di capacità contributiva integra quello di eguaglianza, in quanto esprime il criterio con cui valutare se due situazioni, in materia tributaria, meritano o no parità di trattamento: tassazione uguale di situazioni uguali sotto il profilo della capacità contributiva, trattamenti diseguali dove la capacità contributiva è diversa (coerenza interna). Spetta al legislatore, nella sua discrezionalità, stabilire quando e se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può sindacare le scelte.

Il problema sul rispetto del principio di uguaglianza si pone anche in relazione alle norme agevolative, di favore, derivanti da scelte discrezionali del legislatore. Questo può, infatti, concedere agevolazioni se ciò trova giustificazione in una norma costituzionale (cultura, famiglia, salute, scuola). Per garantire applicazione e rispetto del principio occorre, sempre, confrontare la norma che concede l'agevolazione con la disciplina prevista per la categoria cui l'agevolazione è negata, ossia, in pratica, con la disciplina ordinaria del tributo, che funge da tertium comparationis.

L'art 53 prevede, in ultimo, che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il principio di progressività indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento di fini di giustizia e coesione sociale. Principio che guarda al sistema nel suo complesso, non a tributo singolarmente.

Capitolo 3: Le fonti

Il diritto tributario è materia articolata, complessa che vede interagire tra loro tutte le fonti, a differenza di altre materie. Nel diritto penale, ad esempio, l’unica fonte è la legge. Esso è infatti coperto da una riserva assoluta di legge (art. 25 Cost). Nel diritto tributario, invece, la legge non è l’unica fonte. Questo perché per questa materia la riserva di legge esiste sì (art. 23 Cost), ma ha carattere relativo; lascia cioè spazio ad altre fonti di carattere secondario. Nell’articolo si legge infatti (“in base alla legge” e non “se non per legge”. In quest’ultimo caso la riserva sarebbe stata assoluta). Questo non significa che un tributo possa essere introdotto in via regolamentare, ma è possibile che parte della regolamentazione del tributo sia disciplinata da un regolamento.

L'art 23 Cost dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. E' richiesta, quindi, solo una “base giuridica”, una cornice che delinei le linee fondamentali della materia. La riserva riguarda, poi, non tutti i tipi di norme tributarie, ma solo le norme impositrici, quelle che definiscono i soggetti passivi, l'an e il quantum del tributo, nonché le norme che dispongono esenzioni o agevolazioni.

Le prestazioni patrimoniali imposte sono una categoria più ampia del concetto di tributo. Essa comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire imposte con atto autoritativo, sia le imposizioni in senso sostanziale, cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando, per i caratteri e il regime giuridico dell'attività resa, appaia prevalente l'elemento dell'imposizione.

Nessuna peculiarità presentano la formazione e l'approvazione delle leggi ordinarie dello Stato, quando contengono norme di imposizione tributaria, ma le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare. Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore (aiuti statali) devono essere approvate dalla Commissione EU.

Fonti del diritto tributario sono quindi:

• Legge ordinaria statale
• Statuto dei diritti del contribuente (L 27 luglio 2000 n 212), che si autoqualifica come portatore dei principi generali dell'ordinamento tributario. Le sue disposizioni possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
• Decreti legge “in casi straordinari di necessità e urgenza” o decreti legislativi, in caso di delega espressa del Parlamento (casi frequenti, perché le norme tributarie, fortemente tecniche e di settore, mal si prestano ad essere elaborate in sede parlamentare).
• Testi unici, ossia un testo normativo che unifica norme contenute in più testi
• Regolamenti governativi esecutivi e delegati (e delegificanti), dove il Governo è titolare di potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.
• Legge regionale, dal momento che nella legislazione concorrente è compreso “Il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”. L'art 119 Cost prevede che regioni ed enti (privi, però, di potestà legislativa) “stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Cost e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”. La regione coordina il sistema tributario regionale e locale, con legislazione concorrente, soggetta ai principi fondamentali fissati dallo Stato, a cui, invece, è affidato il compito di fissare i principi del coordinamento del sistema tributario complessivo. Tutto ciò è espressione di un federalismo fiscale, che si occupa delle relazioni finanziarie tra diversi livelli di governo, indicante che ogni ente, comuni-regioni, dev'essere in grado di finanziarsi con entrate proprie. Le regioni, infatti, traggono il loro gettito da: a) entrate proprie (Imu, Tares, Irap); b) dalle compartecipazioni ai tributi erariali; c) dal fondo perequativo statale.
• Convenzioni internazionali, che riguardano dazi, doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni o che riguardano la collaborazione fiscale tra Stati membri
• Diritto primario e derivato dell'unione europea

Anche per la legge tributaria la regola generale è l'irretroattività e i suoi effetti si esplicano su tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l'ente. Le norme tributarie, quindi, si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello Stato (principio di territorialità), ma certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all'estero.

Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei soggetti residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti di quelli non residenti, solo i redditi prodotti nello Stato.

Capitolo 4: Interpretazione e analogia

Il diritto tributario è segnato da iperlegificazione e instabilità, vengono prodotte con continuità norme per motivi di gettito e per adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche, norme che sono sempre più ricche di tecnicismi. Le difficoltà interpretative sono riconosciute dal legislatore, che esclude l'applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza (art 10 Statuto).

L'interprete deve prestare molta attenzione all'interpretazione letterale, facendo prevalere il significato tecnico delle parole su quello corrente; e all'interpretazione logico-sistematica, che consente di interpretare la norma collocandola nel sistema: le disposizioni specifiche di un tributo devono essere interpretate nel contesto della disciplina di quel tributo. Nell'interpretare un testo normativo si deve privilegiare l'interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato, cd interpretazione adeguatrice.

Per legge interpretativa s'intende quella emanata dal legislatore, col fine di imporre una determinata interpretazione su una disposizione incerta, poco chiara. Il testo normativo interpretato resta immutato, ma sono normativamente eliminate, tra le due o più norme potenzialmente contenute nel testo originario, le interpretazioni considerate errate, e ne sopravvive una soltanto. Le leggi interpretative sono, per loro natura, retroattive: il loro scopo è, infatti, quello di stabilire il significato corretto di una disposizione precedente. Dato il carattere retroattivo di queste leggi, in materia tributaria, le stesse possono essere disposte solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, nel rispetto dei diritti e principi della Cost.

L'amministrazione finanziaria svolge quotidianamente opera di applicazione e interpretazione. Di solito, all'emanazione di una nuova legge, l'Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato, con eventuali indicazioni e direttive. Le circolari sono atti interni all'amministrazione e non sono fonti di diritto quindi non sono vincolanti, né per i contribuenti, né per i giudici.

Il diritto tributario è formato da norme autonome (che disciplinano i singoli tributi) e norme non autonome. I settori non autonomi (discipline relative ai procedimenti, al processo, alle sanzioni) sono integrati da norme di rinvio: le norme di diritto penale tributario sono parte del sistema penale codicistico, il processo tributario richiama il codice di procedura civile. Alle lacune del sistema, invece, pone rimedio l'analogia, legis e iuris, che può legittimamente essere applicata in caso di:

• Lacune tecniche. Nulla si può, invece, in caso di lacuna ideologiche (ad esempio, una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a quelle previste come tassabili).
• Norme del codice che siano suscettibili di essere estese oltre l'ambito del diritto privato
• Norme del codice che siano compatibili con le peculiarità del diritto tributario