Diritto Tributario

2. L’amministrazione finanziaria.

Dobbiamo ora occuparci della struttura dell’amministrazione finanziaria.

A) al vertice vi è il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio di amministrazione, che

ha anche compiti di coordinamento complessivo dell’attività del Ministero e di gestione del personale. Il

Ministro delle finanze è coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito specifico è quello di coordinare le

attività degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e il servizio

centrale della riscossione.

B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare l’attività di accertamento degli uffici e le

verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei

confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per

la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.

C) Il Ministero è strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle dogane ed uno del

territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni di

indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici.

D) L’organizzazione periferica del Ministero delle finanze è articolata in direzioni regionali. Dalla direzione

regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio, la cui funzione è quella di effettuare il controllo

formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dell’imposta sul valore aggiunto; essi curano la riscossione

delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici

delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento,

e riscossione dei tributi dovuti in base agli accertamenti.

E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte delle imposte indirette,

è demandata al Servizio della riscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici.

F) La cura degli affari doganali è affidata, nell’ambito del Ministero delle finanze, al dipartimento delle

dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento è articolato in uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa ogni soggetto, che sia o

possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un significato più ristretto

indica quello che, nella varietà dei soggetti passivi è da denominare obbligato principale. Nel primo

significato il termine ricorre nel decreto istitutivo dell’anagrafe tributaria; l’iscrizione all’anagrafe implica

attribuzione di un n° di codice fiscale; contribuente è dunque ogni soggetto iscritto o iscrivibile all’anagrafe

ovvero ogni soggetto la cui esistenza è fiscalmente rilevante.

4. L’obbligato principale.

Normalmente, soggetto di un’imposta è colui che ne realizza il presupposto. La normale identità tra autore

del presupposto e soggetto passivo dell’imposta risponde ad un requisito di costituzionalità del tributo;

sarebbe violato l’art. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il

presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva che il legislatore ha avuto di

mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo è posto a carico di soggetti diversi da colui che ne realizza il

presupposto di fatto ( in aggiunta o in sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in tali casi

occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di riversare l’onere economico del tributo stesso

su colui che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di un

tributo può essere definito obbligato principale, per distinguerlo dagli altri obbligati. Ma è d'uso definirlo

contribuente.

5. La solidarietà: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a più soggetti in

solido.

A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della solidarietà. Parte della dottrina ritiene

applicabile, in materia tributaria, l’art. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in solido se dalla

legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esiste una legge tributaria che escluda la

solidarietà, ma molte ve ne sono che espressamente la sanciscono. Perciò tutte le volte che più persone si

trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi

sarebbero solidamente obbligati verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, nel disciplinare le

varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire quando sono tenuti in solido, sicché, in definitiva, il

problema dell’applicabilità dell’art. 1294 c.c. sembra privo di rilevanza pratica.

B) I casi nei quali si ha solidarietà tributaria sono caratterizzati dal fatto che il presupposto del tributo è

riferibile a più soggetti. Il reddito, quale arricchimento di un soggetto, è per sua natura riferibile ad un

soggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le norme delle imposte sui redditi che

stabiliscono la solidarietà. Ricorderemo: la solidarietà tra cedente e cessionario di un immobile per l’ILOR

relativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per la voltura catastale; La solidarietà tra

coniugi può scaturire dalla circostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta; è questa una

singolare ipotesi di solidarietà voluta dagli obbligati. La sostituzione d’imposta si trasforma in solidarietà nel

caso in cui il sostituto a titolo d’imposta viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse, e interessi relativi a

redditi per i quali non ha effettuato ne le ritenute ne i versamenti. Più frequentemente s’incontra la

solidarietà nel campo delle imposte indirette: obbligati al pagamento dell’imposta di registro sono, di solito,

pluralità di soggetti; le imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è stata fatta la

richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui è stata iscritta o rinnovata l’ipoteca; l’imposta sulle

successioni è dovuta agli eredi in solido. La solidarietà ricorre anche per il pagamento di sanzioni

amministrative. Di particolare rilievo è la norma, di portata generale, secondo cui, quando la violazione sia

imputabile a più persone, queste sono tenute in solido al pagamento della pena pecuniaria o soprattassa.

6. La solidarietà: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidarietà, tenendo presente che il diritto tributario presenta una

varietà di situazioni.

A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all’adempimento di

una prestazione pecuniaria, ma è tenuto all’adempimento di obblighi formali, come la presentazione della

dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui l’adempimento di un soggetto

libera tutti gli altri. Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati,

ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti.

B) Rispetto al potere impositivo, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere;

solidarietà equivale quindi a cosoggezione. Così l’amministrazione finanziaria può a sua scelta emettere

l’avviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti i coobbligati. Con la conseguenza, però, che

l’avviso se non è notificato a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui è notificato. La giurisprudenza ed

una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti che l’avviso di accertamento sebbene notificato ad

uno soltanto dei condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri. Questa dottrina è stata

contraddistinta con il termine di superdsolidarietà tributaria, solidarietà formale o solidarietà processuale.

Questa concezione è stata avversata per lungo tempo dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto

fine quando la Corte cost. ne ha dichiarata l’illegittimità costituzionale. Molti dei problemi sorti in materia

di solidarietà tributaria sono quindi risolti richiamando norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha

innanzitutto posto il principio che l’avviso di accertamento notificato ad un soggetto, non estende i suoi

effetti agli altri soggetti. 2)La giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debito

d’imposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estingue pagando l’imposta ex condono, di

questi effetti beneficiano anche gli altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria,

alcuni principi posti dall’art. 1306 c.c., secondo il quale “la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei

debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori..” perciò la sentenza che abbia respinto il ricorso

proposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossi da altri coobbligati. L’estensione degli

effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato è pacificamente ammessa quando gli altri coobbligati

abbiano impugnato l’accertamento, mentre è discussa nel caso in cui un coobbligato abbia impugnato

l’accertamento e l’altro non lo abbia impugnato.

4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia civilistica, la giurisprudenza ritiene che

l’impugnazione della sentenza da parte di un condebitore non giova al condebitore solidale che, pur avendo

partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato.

5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria l’art. 1310, secondo cui gli atti con i quali il

creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli

altri debitori.

C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono più soggetti obbligati in solido, e cointestatari di una

medesima partita di ruolo, il concessionario non è tenuto a notificare la cartella esattoriale a tutti, ma può

notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri può inviare una comunicazione.

7. Il responsabile d’imposta.

Viene denominato responsabile d’imposta una particolare figura di debitore del tributo, al quale le legge

addossa l’obbligazione tributaria in solido con l’obbligato principale; ciò che distingue il responsabile

d’imposta, dall’ordinaria figura di coobbligato in solido, è la circostanza che la fattispecie della sua

responsabilità non è la sua partecipazione al presupposto dell’imposta, ma la realizzazione di una

fattispecie ulteriore e diversa. L’obbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quanto esiste quella

principale; si dice, perciò, che il responsabile è un coobbligato dipendente in contrapposizione all’istituto

della solidarietà ordinaria o paritaria. Ecco due esempi di questa particolare figura: a) i nuovi possessori di

immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono responsabili d’imposta; rispondono cioè in

solido con i precedenti possessori dell’ILOR; b) le aziende di credito che rilascino fideiussione ai soggetti

passivi dell’imposta sul valore aggiunto che conseguono rimborsi d’imposta, rispondono insieme con il

garantito, dell’obbligo di restituire al fisco le somme indebitamente rimborsate.

8. Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito d’imposta un soggetto diverso da colui che ne realizza il

presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si è

denominato perciò responsabile limitato.

A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo è un riflesso della disciplina dei privilegi speciali. Quando

il credito d’imposta è garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio

importa il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dal privilegio anche se viene trasferito a

terzi; i terzi assumono così la veste di responsabile (limitatamente a quel bene che può essere espropriato

per soddisfare il credito d’imposta). Secondo la giurisprudenza l’azione del fisco nei confronti del terzo può

essere esercitata solo dopo che è stata infruttuosamente esperita l’azione esecutiva nei confronti

dell’obbligato principale; la responsabilità del terzo quindi viene detta sussidiaria.

B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso di norme in materia di

pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di cessione d’azienda; avviata l’esecuzione nei confronti di chi

sia stato titolare di azienda, e l’abbia ceduta, l’esattore può sottoporre a pignoramento i beni mobili e le

merci dell’azienda ceduta. Un’altra concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione del

contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre opposizione di terzo il coniuge, i

parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del

debitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme dell’espropriazione presso il

debitore, anche se l’immobile è affittato (quindi anche se i frutti appartengono all’affittuario). In questo

secondo gruppo di ipotesi, l’esecuzione si svolge sulla base dell’atto di imposizione e dell’iscrizione a ruolo

del debitore d’imposta, il terzo, quindi, subisce l’esecuzione forzata per l’attuazione d’un debito altrui senza

essere soggetto passivo del processo esecutivo.

9. Il sostituto a titolo d’imposta.

La figura del responsabile d’imposta è contraddistinta da ciò che l’obbligazione tributaria ricade, non solo

su chi realizza il presupposto, ma anche solidalmente, su di un altro soggetto, detto appunto responsabile.

Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non è soggetto passivo; soggetto

passivo è un altro soggetto denominato sostituto (mentre sostituito è colui che pur realizzando il

presupposto non è debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale congegno della norma

tributaria, che imputa l’obbligazione a chi realizza la fattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ciò, che

questo terzo è debitore verso il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza, presso il creditore, un

fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi generalità dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il

coinvolgimento del terzo, nell’attuazione di un tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri,

è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma.

Esso infatti è si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che è anche un dovere di trattenere dalla

somma che corrisponde al reddituario, un importo pari a quello di cui è debitore verso il fisco. Il sostituto

d’imposta è unico debitore, verso il fisco, dell’imposta dovuta sul presupposto che altri realizza ( il

sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto è dunque un rapporto d’imposta; tra fisco e sostituito non v’è

alcun rapporto a titolo d’imposta. Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico v’è il rapporto di

base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (es: debito di lavoro del datore di lavoro

verso il dipendente). La norma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto il sostituto estingue il suo

debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto che corre tra di essi, ma una

minor somma; ciò è una conseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto del sostituto di operare una

ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es. di sostituzione a titolo d’imposta: le ritenute sui

dividendi percepiti per le azioni di risparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti all’estero; le

ritenute sulle vincite;).

10. Il sostituto a titolo d’acconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione d’imposta o sostituzione in senso proprio, la sostituzione a titolo di

acconto o sostituzione impropria. L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel fenomeno porta ai

seguenti rilievi: a) il sostituto è obbligato verso il fisco non per l’obbligazione d’imposta vera e propria,

commisurata al presupposto, ma per un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto coincidere

in certi casi (lavoro dipendente), con l’imposta che sarebbe dovuta su quei redditi se fossero gli unici del

sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi è un rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui

corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) il sostituito, nei confronti

del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione, ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di

dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle ritenute subite. Tale diritto viene acquisito per il

solo fatto di aver subito le ritenute, indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no l’obbligo di

versamento.

Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito verso il

fisco; questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il

versamento, esso può agire solo nei confronti del sostituto.

11. Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche (trasmissibili)

che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura

tributaria.

A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è

verificato anteriormente alla morte del dante causa. L’importanza della norma non sta nel fatto che

sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce la solidarietà degli eredi. Gli eredi sono

tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro

quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa posizione del dante causa anche per quel che riguarda gli

obblighi formali e le situazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone che tutti i termini

pendenti alla data della morte del dante causa o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a

favore degli eredi. Gli eredi devono comunicare all’ufficio delle imposte dell’ultimo domicilio fiscale del de

cuius le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.

B) In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente

deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte

C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni specifiche, per cui si applicano i principi

civilistici

D) Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che riguarda le sanzioni

pecuniarie. La giurisprudenza è orientata in senso affermativo.

E) Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini pendenti sono prorogati di 6 mesi a

decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non hanno la sede legale o amministrativa

nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante

per i rapporti tributari. Per l’Iva i non residenti che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo

nell’ambito del territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli

obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta. Se non è nominato un

rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o servizi da non residenti debbono provvedere essi

stessi agli adempimenti IVA (c.d. autofatturazione).

Parte terza

Dinamica dell’imposta

Capitolo ottavo

Profili generali

1. I modelli.

Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dell’imposta; ne abbiamo cioè descritto le fattispecie e gli

effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica; dobbiamo cioè indagare in qual modo la norma astratta e

generale, che racchiude fattispecie ed effetti dell’imposta, trova attuazione ed individuazione. Possono

darsi nelle leggi d’imposta, più modelli di individuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono gli

schemi paradigmatici.

A) il modello più semplice è quello dei tributi c.d. immediati o senza imposizione. Al verificarsi della

fattispecie, l’obbligato deve senz’altro versare una somma all’ente pubblico: non sono previsti

adempimenti che s’inseriscono nel meccanismo genetico dell’obbligazione dell’imposta; l’obbligazione

nasce direttamente dalla legge, al verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si verifichi la situazione

base del tributo.. si determina subito l’obbligazione tributaria, che di solito viene spontaneamente

adempiuta senza bisogno d’una qualsiasi manifestazione finanziaria. L’attività della finanza suole

intervenire successivamente, a scopo di revisione, per controllare se l’obbligazione sia stata soddisfatta.

B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con imposizione; imposizione che può essere

eventuale o necessaria. Nel modello dell’imposizione eventuale al soggetto passivo del tributo non si

richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche un’attività formale ( presentare una

dichiarazione). L’omissione della dichiarazione, o la presentazione di una dichiarazione imperfetta

implicano l’emissione di un atto amministrativo, che viene denominato avviso di accertamento; l’omissione

del versamento provoca l’emissione da parte dell’ente pubblico, d’un fatto di riscossione coattiva.

C) Il terzo modello è quello dell’imposizione necessaria; la riscossione implica un atto dell’amministrazione,

che determina l’imposta e ne rende dovuto il pagamento.

2. La potestà d’imposizione.

L’amministrazione finanziaria è dotata di potestà intesa a statuire sull’obbligazione tributaria; questa

potestà o potere si esprime in provvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere.

A) L’esercizio del potere impositivo non è libero ne discrezionale, ma vincolato. Ciò è un riflesso del

principio di legalità (art. 23): la legge pone norme materiali che disciplinano compiutamente l’obbligazione

d’imposta, per cui l’individualizzazione amministrativa della norma generale ed astratta avviene in presenza

dei presupposti predeterminati dalla legge, senza esercizio di discrezionalità. Una certa discrezionalità può

riconoscersi all’amministrazione nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo.

B) La particolare potestà cui ci riferiamo, è quella che ha per oggetto la sussistenza dell’obbligazione

tributaria e che viene di solito denominato potestà di imposizione o potestà accertativa. Essa non è da

confondere con il potere governativo di emanare norme astratte e generali, ne con i poteri che

l’amministrazione esercita per riscuotere coattivamente i crediti d’imposta. E’ anch’essa un potestà

normativa: attua la individualizzazione di norme generali ed astratte mediante la produzione di norme

individuali e concrete.

3. Il procedimento d’imposizione.

L’attuazione dell’imposta da parte dell’amministrazione avviene con una serie di attività di varia natura

coordinate all’emanazione di un atto conclusivo. Nel diritto amministrativo generale il procedimento ha

trovato riconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n° 241. Tale legge si applica anche ai procedimenti

tributari con la sole eccezione del capo dedicato alla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il

procedimento amministrativo in generale si articola in più fasi: le principali sono a) la fase iniziale, b) la fase

istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento d’imposizione inizia sempre d’ufficio sia quando è mancata

la dichiarazione, sia quando questa è presentata, e quindi l’azione dell’ufficio è rivolta a controllare e

rettificare la dichiarazione. Inoltre, nel criterio tributario d’imposizione non abbiamo una serie prestabilita

di atti da porre in essere prima dell’emanazione dell’atto finale. Ai procedimenti tributari non si applicano

come si è detto le norme generali in tema di partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni

casi la legge obbliga l’ufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una qualche forma di difesa; è

quindi rimesso alla discrezionalità dell’ufficio dar vita ad un contraddittorio nel corso del procedimento.

Nella fase istruttoria , l’ufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificare i fatti fiscalmente

rilevanti con l’uso dei poteri d’indagine che la legge gli conferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia

l’emanazione del provvedimento d’imposizione. Il procedimento può concludersi però anche senza

emanazione di provvedimenti: ciò avviene quando l'ufficio constata che non vi sono i presupposti per la

emanazione di provvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria

b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dell’imposizione

c) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizione

d) problema degli effetti dell’atto di imposizione

e) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo due orientamenti dei quali

quello tradizionale è di tipo dichiarativo. Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire

direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti

posti in essere dal contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo

costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o ad accettarlo. Dal fatto che la legge

tributaria descrive compiutamente il fatto cui si collega l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivo

dell’amministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che non esiste alcun potere

amministrativo in senso proprio (mero atto). Per la formulazione più nota della teoria dichiarativa, l’avviso

di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero.

Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una

situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre per questi orientamenti

dottrinali, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui è notificato

un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non è conforme alla

legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.

a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del presupposto

d’imposta di un rapporto complesso

b) il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un diritto soggettivo

c) l’atto di imposizione è, per alcuni, un provvedimento amministrativo ( autoritativo ed imperativo); per

altri, invece, è un mero atto

d) effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto ex lege; si ha dunque un effetto

formale di accertamento, non una modificazione sostanziale

e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dall’attività amministrativa, e di accertare

il rapporto d’imposta sorto ex lege, disapplicando l’atto impositivo.

6. La teoria costitutiva.

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove dalla premessa che le norme

tributarie non sono norme materiali, ma norme strumentali norme, cioè che hanno per oggetto dei poteri:

nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno

l’effetto, non già di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione.

Situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di imposizione, come posizione di

interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai problemi sopraindicati nel modo seguente:

a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive all’amministrazione finanziaria di un

potere autoritativo

b) considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in posizione di interesse legittimo

c) risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione considerandolo come un provvedimento

autoritativo

d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti costitutivi del rapporto

obbligatorio d’imposta

e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per oggetto) la verifica della legittimità

degli atti di imposizione in funzione del loro annullamento.

7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:

a) è una stabile conquista dell’elaborazione kelseniana l’assunto che da norme astratte generali, non

scaturiscono, sul piano normativo, norme individuali e concrete, se non interviene un atto normativo ( con

effetto) individuale e concreto. Ciò che da esistenza ad una norma è soltanto l’essere enunciata da un atto

normativo, non la deducibilità logica della norma da norme preesistenti

b) la disputa se il contribuente, prima dell’imposizione, sia in posizione di diritto soggettivo o di interesse

legittimo, sembra priva di senso perché, prima dell’imposizione, il privato non è titolare di alcuna situazione

giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse legittimo.

Prima dell’imposizione, c’è soltanto la norma tributaria che determina se e quanto si deve pagare: ci sono

norme indirizzate al fisco, circa il suo potere d’imposizione; la situazione di diritto soggettivo, o di interesse

legittimo, del contribuente, quindi non è altro che un modo di vedere tali norme dal punto di vista del

contribuente. Concludendo: prima dell’imposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato, ma vi è

soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita all’amministrazione finanziaria. Non vi sono situazioni

soggettive di diritto soggettivo del privato, perché un simile diritto soggettivo non è altro che il riflesso, dal

punto di vista del privato, del dovere dell’amministrazione di esercitare il potere impositivo nei modi, nella

misura, in presenza dei presupposti legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse

legittimo, perché le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono la posizione del privato prima

dell’imposizione, non denotano alcuna effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura

situazione soggettiva del privato, legata all’eventualità che l’imposizione sia illegittima.

c) l’atto d’imposizione è un atto normativo, esercizio di una situazione soggettiva di potere, ed è un atto

autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in quanto costituisce, una norma individuale e concreta, non

esistente in precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un preesistente effetto giuridico.

Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di indicare il potere dell’amministrazione, che scaturisce dall’atto di

imposizione, in termini di credito dell’amministrazione; nulla ci impedisce di denotare la posizione del

privato, cui quel credito si rivolge, in termini di obbligazione, è nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in

termini di rapporto giuridico, purché, però, risulti ben chiaro, sul piano della teoria generale, che non vi

sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato, obbligazione dall’altro), ma ve ne è una soltanto ( la

seconda essendo soltanto il riflesso della prima).

Capitolo nono

Gli obblighi dei contribuenti

Sezione prima – gli obblighi contabili –

1. Considerazioni preliminari.

Dei tre modelli di attuazione delle leggi d’imposta, indicati in via astratta, quello accolto dal nostro

ordinamento per la più parte dei tributi è il modello della imposizione eventuale. Le ragioni della scelta

legislativa sono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali imposta non possono che essere

affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, i quali devono adempiere una serie assai vasta di obblighi c.d.

formali o strumentali.

2. La contabilità degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilità presuppongono e integrano le norme del codice civile ed i canoni

della ragioneria.

A) Ai sensi dell’art. 2214 c.c., l’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere il libro

giornale e i libro degli inventari. Il libro giornale è una scrittura contabile che ripete il suo contenuto dal

brogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sono rilevati in ordine cronologico; essa è il

presupposto dal quale i fatti di gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico) e nel mastro

(ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per giorno, in articoli separati, le operazioni

relative all’esercizio dell’impresa. Esso è dunque una scrittura la cui caratteristica principale è data dal fatto

che i fatti di gestione sono annotati in ordine cronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario è previsto

che le annotazioni siano compiute entro 60 gg.

B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma l’obbligo di tenerlo deriva da ragioni sistematiche. Nei conti di

mastro, i fatti di gestione sono rilevati in ordine sistematico, ossia in relazione all’oggetto della rilevazione.

Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di due sezioni , quella del dare e quella

dell’avere.

C) La natura e la dimensione dell’impresa possono rendere necessarie altre scritture ( obbligatorie

ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in considerazione, principalmente, le imprese industriali e mercantili.

D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli inventari derivano dal libro

giornale e dai conti di mastro. Nel libro degli inventari sono riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed il

C.E.. Il bilancio d’esercizio delle società deve essere accompagnato dalla relazione del consiglio di

amministrazione e da quella dei sindaci.

3. La contabilità fiscale ordinaria.

All’interno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali, bisogna distinguere gli imprenditori

soggetti al regime della contabilità ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilità è

semplificato. Sono soggetti al regime della contabilità ordinaria i seguenti soggetti:1) le società e gli enti

commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche; 2) gli imprenditori individuali e le

società di persone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli imprenditori minori che optano per il regime di

contabilità ordinaria.

A) ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono emettere fattura per ogni operazione

fiscalmente rilevante. Le fatture devono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondo

l’ordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. I commercianti al minuto, non obbligati ad

emettere le fatture, devono tenere ( in luogo del registro delle fatture), il registro dei corrispettivi. Soggetti

passivi dell’imposta sul valore aggiunto devono numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette

doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, ed

annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entro il mese successivo a quello in cui le hanno ricevute.

B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali devono tenere le seguenti scritture

contabili: 1) i libro giornale e il libro degli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore

aggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla

formazione del reddito; 4) le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei beni ammortizzabili; 6) il

registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro della lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono

essere tenute soltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi e di 500 ml. di

rimanenze. Tali scritture indicano le quantità, non il valore, dei beni da valutare con il criterio delle

rimanenze (così detti beni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili registra i beni per i quali è ammesso

l’ammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto, gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le

cessioni ed altri eventi che comportano l’eliminazione del bene dal processo produttivo. Le irregolarità

contabili sono punite con sanzioni amministrative e penali e legittimano l’ufficio ad accertare il reddito in

via induttiva.

C) La tenuta della contabilità con sistemi meccanografici è considerata regolare se il contribuente è in grado

di procedere alla stampa non appena richiesto dagli organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilità semplificata.

Alla regole della contabilità ordinaria non sono soggetti tutti gli imprenditori perché, per le imprese minori,

è previsto un regime semplificato di contabilità. Va messo in rilievo, da un lato, che la nozione di impresa

minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica di piccolo imprenditore e, dall’altro, che lo

statuto fiscale dell’impresa minore ha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altri

fini. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni del fatturato; sono imprese minori le

imprese individuali e società di persone il cui fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per

periodo d’imposta). La contabilità fiscale semplificata è composta, essenzialmente, dai registri IVA, cioè da

registri dove sono annotati acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, le scritture

contabili di cui consta la contabilità ordinaria (giornale, inventari, scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei

redditi sarà elaborata sulla base dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalità la contabilità

semplificata è poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori, è fondato,

non sulla contabilità, ma su standards medi di redditività di coefficienti presuntivi.

5. La contabilità dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche tra i lavoratori autonomi dobbiamo

distinguere quelli in contabilità ordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che percepiscono compensi

superiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilità ordinaria, tale regime comporta: 1)

la tenuta dei registri degli incassi e dei pagamenti; nel primo registro devono essere indicate le somme

percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essere integrate dall’annotazione delle

movimentazioni finanziarie inerenti all’esercizio dell’arte o della professione, collegate alle movimentazioni

di un apposito c/c bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziari relativi all’attività di lavoro

autonomo, e i movimenti di tale conto devono essere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri

obbligatori ai fini dell’imposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beni ammortizzabili; 5) la

tenuta del registro dei compensi a terzi, cioè a lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di

lavoratori autonomi.

I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia sono anch’essi soggetti ad obblighi

contabili semplificati. Essi possono optare tra contabilità ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime di

contabilità semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli incassi e i pagamenti, valido sia

ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette. Non sono obbligati ad istituire il conto bancario utilizzato solo

per la professione. Non devono tenere il libro dei cespiti ammortizzabili e dei compensi a terzi. Anche per

loro come per le imprese minori, vi sono coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.

Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari documenti:

a) i soggetti passivi dell’IVA devono emettere fattura per le operazioni comunque rilevanti ai fini di tale

tributo

b) i soggetti passivi dell’IVA che effettuino operazioni al dettaglio, possono emettere in luogo della fattura

una ricevuta fiscale

c) alcuni soggetti passivi dell’IVA, che effettuano operazioni al dettaglio devono tenere un registratore di

cassa e rilasciare lo scontrino fiscale

d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di accompagnamento

7. La contabilità dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri matricola; le schede dei compensi

a terzi. Nelle prime due scritture sono annotate le somme corrisposte ai dipendenti, con le ritenute

effettuate, mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporre a ritenuta. Come

vedremo, i dipendenti possono omettere la presentazione al fisco della dichiarazione dei redditi

presentando al sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati gli altri redditi posseduti e gli

oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilità può essere affidata ai centri autorizzati di assistenza fiscale. Si tratta di enti

privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono:

tenere e conservare le scritture contabili controllando la regolarità formale della documentazione contabile

prodotta dagli utenti; predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono tenuti i titolari di

reddito di imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di conformità formale; inoltrare le dichiarazioni

dei redditi da essi predisposte e le relative registrazioni su floppy disk. Le attività dei centri possono essere

svolte anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali possono anche apporre

sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto di conformità.

Capitolo nono

Sezione seconda – gli obblighi di dichiarazione –

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, è che ogni persona fisica che nel periodo d’imposta di

riferimento abbia posseduto redditi, è obbligata a presentare la dichiarazione anche se da tali redditi non

consegue alcun debito d’imposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili ( imprenditori

e lavoratori autonomi) devono presentare annualmente la dichiarazione anche se non hanno prodotto

redditi.

B) La principale ipotesi di esonero dall’obbligo di dichiarazione riguarda i lavoratori dipendenti. Essi sono

esonerati dall’obbligo di dichiarazione se hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e non hanno

altri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o oneri deducibili da far valere possono

presentare una speciale dichiarazione al sostituto d’imposta, il quale a sua volta riprenderà tali dati nella

propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dall’obbligo di dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto

redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

C) La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è molto vario e complesso. La indicazione dei

redditi è comunque il contenuto tipico e caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono essere

indicati gli elementi attivi e passivi rilevanti per l’applicazione delle imposta sui redditi; è questo il

contenuto necessario dell’atto. La dichiarazione si compone di vari quadri, corrispondente ciascuno ad una

categoria reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali devono essere indicati il reddito

complessivo, gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i

versamenti d’acconto, i crediti d’imposta ed infine il saldo finale (somma da versare o credito)

D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi è la indicazione di elementi reddituali

la legge impone anche la dichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco l’elenco: 1) aeromobili da turismo,

navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motore oltre i 250 centimetri e roulotte per cavalli

da equitazione e da corsa; 2) residenze principali e secondarie; 3) collaboratori familiari e altri lavoratori

addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e di pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il

Ministro delle finanze può con suo decreto modificare e integrare tali dati o escludere l’obbligo di indicare

dati e notizie che l’amm. è in grado di acquisire direttamente.

E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve essere in grado di comprovare

documentalmente. Il contribuente non deve allegare i documenti, ma è obbligato a conservarli e, se

richiesto, a esibirli all’ufficio delle entrate che voglia controllarli.

F) La dichiarazione può essere presentata in due luoghi: o presso il comune di domicilio fiscale, o

all’amministrazione finanziaria. La dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai modelli

approvati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono presentare anche una copia per il comune

di domicilio fiscale. Dal punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e finali. La dichiarazione delle

persone fisiche deve essere presentata entro il 1° maggio e il 30 giugno; le società devono presentarla

entro un mese dall’approvazione del bilancio; i sostituti tra il 1° e il 30 aprile. Le dichiarazioni presentate

entro un mese dalla scadenza sono valide ma il dichiarante è punito con una pena pecuniaria. Invece le

dichiarazioni presentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tutti gli effetti, ma sono

titolo per la riscossione degli imponibili in esse dichiarate

G) Presentare la dichiarazione è di regola, un obbligo dei soggetti passivi delle imposte sul reddito; ma non

tutti i contenuti della dichiarazione sono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che è obbligatorio indicare, dati

che è facoltativo indicare. E’ obbligatorio indicare ciò che risponde all’interesse del fisco ed è facoltativo

indicare gli elementi che hanno rilievo a favore del contribuente.

H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini delle

sanzioni amministrative la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si parla di

omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto, ma anche quando è stata

presentata oltre un mese dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non redatta su

stampati conformi al modello ministeriale e quella non sottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele

quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazione incompleta quando è

completamente omessa l’indicazione di una fonte reddituale; l’infedeltà è punita con pena pecuniaria da

una a due volte l’imposta non dichiarata; l’incompletezza e l’omissione sono punite con pena pecuniaria da

due a quattro volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.

A) La dichiarazione delle società semplici, delle altre società di persone e degli enti equiparati, vale sia agli

effetti dell’ILOR, sia agli effetti dell’imposta sui redditi dovuta dal socio.

B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti), l’obbligo della

dichiarazione è imposto al rappresentante legale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra titolarità del

reddito e obbligo di dichiarazione, perché il rappresentante legale è obbligato alla dichiarazione ma non è

soggetto passivo del tributo.

C) In caso di liquidazione di società o enti soggetto all’IRPEG, o di società di persone ed enti equiparati, il

periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si interrompe; l’obbligo di dichiarare

redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione entro 4

mesi dalla messa in liquidazione.

D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e commissario liquidatore devono

presentare due dichiarazioni: una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in corso

alla data del fallimento o della liquidazione e l’inizio del fallimento o della liquidazione coatta

amministrativa; una successiva alla chiusura del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa.

E) In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali e viceversa, si ha interruzione del

periodo d’imposta e quindi l’obbligo di presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dalla trasformazione.

Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o di fusione.

F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel

relativo obbligo: si ha però a favore degli eredi, una proroga del termine per la presentazione della

dichiarazione stessa.

G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deve recare l’indicazione delle quote di

partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla

quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e notizie, ma deve anche qualificarli

giuridicamente; ad esempio, non basta indicare di aver conseguito un dato reddito, ma occorre anche

inserirlo nel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione non sono comunque,

effetti voluti dal dichiarante; la dichiarazione, perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto. In passato

la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e quindi si riteneva applicabile ad essa l’art.

2732 del c.c. secondo cui la confessione non può essere revocata se non si prova che è stata determinata

da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione deve considerarsi superata, si ammette infatti la

rettificabilità dei dati dichiarati.

12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione è innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attività amministrative rivolte al

controllo degli adempimenti cui sono tenuti i contribuenti e all’emissione di avvisi di accertamento. La

dichiarazione ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività di controllo

dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel

quadro del rilievo procedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo probatorio. Tutto

ciò che non emerge dalla dichiarazione deve essere motivato e provato dall’amministrazione.

B) Rispetto all’obbligazione tributaria, la dichiarazione è da considerare diversamente a seconda che si

segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elemento

della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoria dichiarativa, la fattispecie

costitutiva dell’obbligazione è integrata ( soltanto) dal presupposto, e quindi la dichiarazione è estranea al

congegno che genera l’obbligazione.

C) La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare.

D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione è titolo che

obbliga l’amministrazione a provvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, è , alternativamente, titolo di

riscossione o titolo di rimborso.

13. Rettificabilità della dichiarazione dei redditi.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno del contribuente. La dichiarazione,

una volta presentata è acquisita in modo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentata

non è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica.

A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa la cui

funzione è quella di porre rimedio ad infedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria. Ciò può

essere fatto al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo periodo

d’imposta successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle sanzioni; per

effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene pecuniarie previste per la incompletezza e

infedeltà della dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in ragione del momento in

cui viene presentata la nuova dichiarazione.

B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a suo danno ( es: abbia

dichiarato redditi inesistenti). Qui, se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e

versato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio è dato, non dalla presentazione di una nuova

dichiarazione, ma dall’istanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere

mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non sono state versate le somme dovute

in base alla stessa dichiarazione, l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di ricorso

contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi in sede di dichiarazione. Errori rettificabili

sono soltanto quelli che attengono alle dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due tipi di obblighi.

A) I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i valori

corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute d’acconto, debbono essere indicate le generalità dei

percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo d’imposta.

B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di lavoro dipendente.

Coloro che possiedono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al

fisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri redditi

posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dell’imponibile e la

liquidazione dell’imposta. Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di ricevere le dichiarazioni ( e di controllarne la

regolarità formale); esso deve, inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle

ritenute effettuate ed ai versamenti d’acconto. Il sostituto deve, infine, presentare la propria dichiarazione,

indicando in essa anche gli elementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti.

15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa un’importanza ridotta,

poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da

registrare: la dichiarazione, quindi, non è un atto autonomo e dotato di autonoma rilevanza giuridica, ma è

piuttosto un dato soltanto logico ed implicato nell’atto da registrare. Lo sviluppo del procedimento

applicativo dell’imposta di registro è il seguente: sulla base dei soli elementi risultanti dall’atto da registrare

e comunque denunciati dalle parti, il fisco liquida l’imposta c.d. principale, che va assolta senza indugio;

successivamente potrà aversi un’imposta supplementare ( per rimediare ad eventuali errori commessi nella

liquidazione dell’imposta principale) o un’imposta supplementare ( in ogni caso in cui l’imposta principale

non esaurisca la tassazione).

B) Per l’imposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto articolata. La dichiarazione deve essere

presentata dai chiamati all’eredità e legatari. La dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello

approvato dal Ministro delle finanze e deve indicare, tra l’altro, le generalità del defunto e degli eredi e

legatari, i beni compresi nell’asse ereditario, con il loro valore; gli atti compiuti dal defunto negli ultimi 6

mesi, con i corrispettivi relativi; le passività con l’indicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere

allegati vari documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia del defunto. Il termine per la

presentazione della dichiarazione è di 6 mesi dall’apertura della successione.

C) Per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili bisogna distinguere l’imposta dovuta in caso di

alienazione, dall’imposta dovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso, occorre presentare

una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale e spese incrementative. Nel caso di possesso

decennale, va presentata apposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7 successivo al semestre in cui si è

compiuto il decennio.

D) Per l’imposta sul valore aggiunto, vi è obbligo di presentare una dichiarazione tra il 1/2 e il 15/3 di

ciascun anno, indicando in essa: l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;

l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte, l’ammontare delle somme versate,

ed il saldo finale. La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA, anche se, nell’anno,

non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

L’istruttoria

1. L’istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l’attività dell’amministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei

contribuenti, e quindi, all’eventuale emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di

riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre l’emanazione dell’avviso di accertamento è

una prerogativa esclusiva degli uffici, l’attività investigativa è svolta anche da altri organi (g.d.f., secit). In

materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale; non ha cioè per oggetto la generalità delle

dichiarazioni e dei contribuenti, ma si rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri.

Il Ministro delle finanze programma annualmente l’attività istruttoria degli uffici, emanando decreti, nei

quali sono stabiliti i criteri selettivi in base ai quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da

controllare.

2. La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta; l’ufficio non è obbligato ad

avvertirlo dell’indagine avviata nei suoi confronti, ne vi è un generale riconoscimento legislativo del diritto

del privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia emesso a suo carico un fatto

impositivo. Non è infatti previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e

contribuenti. In generale è una facoltà non un obbligo dell’ufficio, interpellare il contribuente nello

svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi prima dell’emanazione di atti di accertamento a suo

carico; solo in alcuni casi, la partecipazione del privato è obbligatoria. Il coinvolgimento del contribuente è

invece obbligatorio, ad esempio, quando l’ufficio intenda emettere un accertamento sulla base dei

coefficienti presuntivi, o quando si procede ad accessi, ispezioni o verifiche.

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si inserisce, non nel processo di

imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai rimborsi.

A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato dai Centri di servizio;

tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione,

ovvero all’effettuazione dei rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli errori materiali e di

calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti d’imposta; escludono le detrazioni

d’imposta non previste dalla legge; escludono le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di

oneri non previsti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano i crediti d’imposta e i

versamenti. L’esito di tale controllo può comportare la riliquidazione dell’imposta dovuta; la maggiore

imposta sarà riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poiché le rettifiche effettuate in sede di controllo formale

danno luogo ad una iscrizione a ruolo diretta ( e non all’emanazione di un avviso di accertamento), le

ipotesi di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere

effettuata con avviso di accertamento.

B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, la dichiarazione del contribuente costituisce il

dato istruttorio sulla cui base l’ufficio opera la liquidazione dell’imposta principale. La liquidazione

dell’imposta viene comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella

disciplina dell’imposta sulle successioni, vi è una norma che regola il controllo formale delle denunce di

successione simile alla norma in materia di imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere

indicata la base imponibile, non l’imposta; correlativamente, il controllo formale si esercita sulla

determinazione della base imponibile fatta dal dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta

possono: correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della

base imponibile; escludere le passività non deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o

detrazioni non previste dalla legge o non documentate. L’imposta dovuta in base a questo controllo, ed a

queste rettifiche, è richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della

dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo svolgimento di tali indagini,

uno degli strumenti più efficaci è l’effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.

A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione finanziaria che eseguono l’accesso

devono essere muniti, in ogni caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo

dell’ufficio da cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l’autorizzazione del Procuratore della

Repubblica. Per l’accesso nei locali adibiti ad attività commerciali e per l’accesso in locali adibiti ad attività

di lavoro autonomo è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali

destinati all’esercizio di arti e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo

delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è da contemperare la tutela dell’interesse fiscale con

quella del segreto professionale. Per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il

segreto professionale si esige l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nelle

abitazioni, si richiede (oltre all’autorizzazione del capo dell’ufficio) anche l’autorizzazione del P. Della Rep.,

che può essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo scopo di

reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La norma contempera due esigenze: da un

lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio è inviolabile. E’ quindi

in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che l’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è

consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una formale (

autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria). L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è

necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e all’apertura di plichi, casseforti, ecc.

B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali

compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori.

C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull’impiego di materie

prime ed altri acquisti.

D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni

eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal

contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo verbale di constatazione,

che sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzioni

pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d. definizione in via breve.

5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito copia dei

conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti.

Dal punto di vista procedurale, vi è da notare che gli uffici delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere

indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente dall’ispettore compartimentale delle

imposte dirette e dal comandante di zona; e che l’azienda di credito deve dare immediatamente notizia al

contribuente delle richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al

contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Il motivo di questa ulteriore

fase istruttoria è in ciò che, se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilità, operano delle

presunzioni legali relative di evasione. Più esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che ad

essi corrispondano ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si presume che ai

prelevamenti corrispondano costi non registrati, e che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non

registrati; il contribuente può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il

beneficiario dei prelevamenti.

B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie relativi alle situazioni e

movimentazioni bancarie, può trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre un’autorizzazione

dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il fisco dispone,

sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra

quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.

A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie

rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. In secondo luogo l’ufficio può invitare il contribuente

ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, l’ufficio può inviare ai contribuenti questionari

relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti.

B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica, dai terzi

che sono soggetti di diritto privato. L’ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato,

agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazioni, agli enti che effettuano pagamenti e

riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di intermediazione e gestione finanziaria, la

comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti. Inoltre, l’ufficio può

richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro

pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco può chiedere

ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti

di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo esiste l’anagrafe

tributaria, che è una struttura che raccoglie ed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle

dichiarazioni presentate agli uffici dell’amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati

e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere

iscritto all’anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione è obbligatoria in una vasta serie

di atti destinati ad essere memorizzati presso l’anagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamento dell’INVIM, gli uffici fiscali sono

coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni. Per l’IRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in

due modi e fenomeni diversi.

A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione all’ufficio, da parte del comune, di dati,

fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle dichiarazioni

deve essere inviata ai comuni.

B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere un accertamento. Stabilisce la legge

che gli uffici devono trasmettere ai comuni, entro il 1° luglio dell’anno in cui scade il termine per

l’accertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo, può proporre l’aumento degli

imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il termine di 90 gg., l’ufficio

provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano intervenute proposte da parte dei

comuni o accogli le proposte di aumento. Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio devono essere

trasmesse alla Commissione per l’esame delle proposte del comune, operante presso ciascun ufficio delle

imposte, la quale determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla

trasmissione della proposta, l’ufficio provvede all’accertamento dell’imposta nella misura da esso

determinata. La commissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed è composta per metà da

impiegati dell’ufficio, e per l’altra metà da persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni

compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune all’accertamento è suscettibile di due

distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, il

comune partecipa al procedimento di formazione dell’atto; perciò mancando la partecipazione, l’avviso di

accertamento è privo di un requisito strutturale ed è invalido; per l’altro indirizzo, che è quello qui seguito,

la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio; donde la irrilevanza, ai fini della completezza

strutturale dell’atto, della mancanza o del vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, è da negare che la

viziata o mancata partecipazione del comune possa comportare l’annullamento dell’avviso di

accertamento.

9. I poteri istruttori dell’ufficio del registro.

A) Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio sono piuttosto limitati; ciò dipende

dal fatto che gli elementi da acquisire per l’applicazione di tale imposta si rilevano dall’atto sottoposto alla

registrazione. La necessità di svolgere indagini si pone per l’ufficio quando occorre determinare il valore

venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce l’atto registrato. L’acquisizione di atti non

registrati è assicurata da una serie di norme a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono

anche per l’imposta ipotecaria e per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili.

B) Più estesi sono i poteri dell’ufficio ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni. L’ufficio può

invitare i contribuenti a produrre documenti a comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed

inviare questionari.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione prima – disciplina generale –

1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi denominano

avviso di accertamento. Tale atto è ben più che un avviso e non è affatto sicuro che il suo effetto sia di

mero accertamento. L’avviso di accertamento viene denominato, da molti autori, come atto d’imposizione:

espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo provvedimento, l’ufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.

Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.

A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di accertamento deve recare l’indicazione

dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate.... Ciò che

sembra essenziale è soltanto la determinazione dell’imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l’atto non va

oltre tale determinazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei redditi delle società di persone;

con esso viene determinata l’imposta dovuta dalla società ILOR ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal

socio, rileva soltanto la determinazione dell’imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a ciascun

socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio. Un’altra ipotesi si ha quando l’imponibile è di segno negativo

oppure costituito dal c.d. pareggio fiscale; l’avviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non

comporta, evidentemente, statuizioni circa l’imposta; si può dire, anche, che comporta la statuizione che

non è dovuta alcuna imposta per quel periodo.

B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non è specificato dal legislatore, che si

limita a stabilire che “l’ufficio imposta sul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale

presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero una

eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante”.

C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro applicazione avviene attraverso

una sequenza di atti in parte diversa. All’avviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle

imposte indirette, l’avviso di accertamento di valore così denominabile in quanto di regola, in tali imposte,

occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta. L’essenziale caratteristica che differenzia

tale avviso da quello delle imposte dirette non è però tanto il fatto che esso implichi la valutazione del

valore venale di un bene, quanto al fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senza

estendersi alla determinazione dell’imposta. La determinazione dell’imposta è infatti affidata ad un altro

atto, avente una sua specifica individualità e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazione

dell’imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle tre imposte cui ci si riferisce: registro,

successione ed INVIM. Agli effetti dell’imposta di registro l’avviso di accertamento stabilisce il valore venale

degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione

del valore dei beni caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività ereditarie. Per l’INVIM,

quando il tributo viene applicato su beni il cui trasferimento sia soggetto all’imposta di registro o sulle

successioni, o sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali imposte valgono

anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultima imposta, l’accertamento imponibile assume un

contenuto più articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quello iniziale e le spese

incrementative detraibili.

3. La motivazione.

A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un principio alla cui affermazione generale

si è pervenuti solo di recente. Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio

generale dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria. Il primo è nella

legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce all’art. 3 della l. 7/8/ 90 n°

241, ove è stabilito, con formula di portata generale, che ogni provvedimento amministrativo deve essere

motivato. Il secondo dato normativo è nell’art. 21 del d.p.r. n° 636, il quale stabilisce che la commissione

tributaria non può disporre la rinnovazione dell’atto impugnato quando sia fatto valere il vizio di

motivazione: il che implica, da un lato, l’obbligo dell’amministrazione di motivare i provvedimenti

impugnabili e dall'altro il carattere invalidante del vizio di motivazione.

B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi di opportunità, di convenienza

amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dell’atto. Per gli atti d’imposizione, sembra valida la formula

giurisprudenziale: motivazione è l’indicazione dell’iter logico giuridico seguito dall’organo nella formazione

dell’atto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere l’itinerario logico seguito

dall’autorità nella formazione del provvedimento. Questa idoneità del provvedimento a rendere noto

l’itinerario logico che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento, cioè, è motivato o

non lo è.

C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc; un provvedimento, cioè

viziato nella motivazione è invalido; esso è destinato ad essere annullato dall’autorità giurisdizionale; il

giudice, a fronte di un atto invalido, può soltanto annullarlo; non può mai sostituirlo.

4. Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo è quello che nullum producit

effectum; annullabile è il negozio precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento

viziato si dice illegittimo; provvedimento nullo è espressione impropria per designare il provvedimento

precariamente efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli

schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non essendovi, almeno di regola, atti

discrezionali, e non essendo configurabile un merito dell’atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso

di potere; ogni possibile vizio dell’atto d’imposizione è un vizio di violazione di legge. Si può distinguere, per

gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi di forma. I primi riguardano la parte dispositiva dell’atto, e

sono costituiti da violazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione,

incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non è

positivamente stabilito un criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la

irregolarità dell’atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cioè di volta

in volta se il vizio è tanto grave da essere invalidante.

5. Inesistenza.

L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo è efficace, finché non

invalidato. E’ inesistente l’atto emanato dall’autorità finanziaria, non provvista del potere impositivo; si può

esemplificare indicando un atto che applica un’imposta abrogata o dichiarata incostituzionale. E’

inesistente un atto d’imposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali l’atto non può dirsi venuto

ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto sia notificato al

destinatario; l’imposizione viene ad esistenza, cioè, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato

notificazione, che ha per scopo di portare l’atto a conoscenza del destinatario. La notificazione degli avvisi

di accertamento in materia di imposte sui redditi è eseguita secondo le norme stabilite dal codice di

procedura civile: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali;

b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario

c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario

d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel comune di domicilio fiscale

e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia dell’atto presso la casa del comune, ne

affigge l’avviso presso l’albo del comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata

Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione in materia di IVA.

7. Il termine.

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla legge a pena di

decadenza; se l’amministrazione non esercita il potere d’imporre entro quel termine, essa ne decade. Per le

imposte sui redditi, l’amministrazione deve notificare l’avviso entro il 31/12/ del quinto anno successivo a

quello in cui è stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di

presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12 del sesto anno successivo a quello in cui

la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto

anno successivo a quello in cui è stata rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere presentata la

dichiarazione; per l’imposta di registro vi è un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per

quelli registrati; analogamente, per l’imposta sulle successioni vi è un termine di 5 anni per le successioni

non denunciate e di tre per quelle denunciate.

8. Effetti soggettivi.

Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplica effetti soltanto nei confronti dei

soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia

notificato. In linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizione dei terzi implica la

soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’atto vincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b)

se l’atto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi l’amministrazione a procedere all’esazione nei

confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cui più soggetti siano implicati nella vicenda di

attuazione del tributo. Conviene perciò precisare che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti:

a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come possibile destinatario il c.d. sostituto;

l’imposizione, emessa nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso nei confronti del sostituto, non esplica

effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di un soggetto ( che diviene, così,

obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; è l’emissione dell’atto a carico di più soggetti che crea la

solidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale la stessa regola; l’atto emesso nei

confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario dell’atto, cui l’atto sia notificato.

I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso contemplati, sembrano essere

i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un altro nell’obbligazione; quando cioè vi sia successione nel

debito d’imposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata; quando, cioè, l’amministrazione sia

titolare del privilegio speciale, perché in tal caso l’atto emesso nei confronti del soggetto passivo legittima

l’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che

ha presentato dichiarazione dei redditi congiunta con il marito.

9. La definitività.

L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini d’impugnazione, e non è impugnato,

ovvero quando l’impugnazione viene respinta. La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti

dell’atto; è solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, del potere d’impugnare.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a seconda del metodo con

cui viene determinato l’imponibile. In via di prima approssimazione, accertamento analitico è quello che

ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti: più precisamente, per le persone fisiche, si

ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle

singole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi

delle varie categorie. Per i redditi d’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando o

rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che la contabilità, nel suo

complesso, non venga considerata inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva si

ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti dell’imponibile. Il fatto che un

accertamento sia analitico non significa nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole

categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell’imponibile, per i redditi

d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che l’accertamento è analitico induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone fisiche. Mentre

l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a determinate categorie, con l’accertamento

sintetico si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il metodo analitico, l’iter

conoscitivo ha come punto di partenza l’individuazione di determinate fonti reddituali e come esito la

quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece, ha come punto di partenza

l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti,

ecc). Perciò l’accertamento sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa.

Partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.

1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con metodo analitico, prima

di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico l’ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volte che ne

sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilità di determinazione analitica.

2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatti certi in

relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze.

3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per

almeno un quarto da quello dichiarato; l’ufficio, quindi, deve astenersi dall’emettere l’avviso di

accertamento quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non supera il

quarto del dichiarato.

4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con presunzione relativa, reddito di

capitale, ed è quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa la

provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessità di dare

imperativamente una qualificazione reddituale ad un reddito che è, per definizione, di provenienza ignota;

essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di aver conseguito un reddito non

dichiarato potrà rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale;

5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del reddito complessivo netto; perciò, dal

reddito così determinato, non sono deducibili gli oneri;

6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa l’accertamento sintetico; il

contribuente, per contro, può dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinato

sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a

ritenuta alla fonte a titolo d’imposta); ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di

natura non reddituale.

12. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti – indice perviene alla

quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito

sintetico, che si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.

A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle finanze il potere di

individuare dei fatti – indice, in base ai quali ( con l’applicazione di coefficienti) gli uffici possono

determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a

tale determinazione per due o più periodi d’imposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, la

disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri mezzi di trasporto, residenze

principali e secondarie, la spesa per collaboratori familiari, ma l’ufficio può considerare anche altri indici.

Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il sindacato giurisdizionale, sia da parte del

giudice amministrativo ( che ha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che può

disapplicarlo). E’ ovvia la possibilità di contestare la sussistenza dei fatti – indice; è invece assi limitata la

possibilità di contestare che, dati certi fatti indice, il reddito che se ne può inferire è inferiore a quello

calcolato in base ai coefficienti redditometrici.

B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del redditometro, può essere

effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali (

acquisto di titoli, di immobili). Quando l’esborso effettuato è molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati

dal contribuente nell’anno in cui viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è legittimo presumere

che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare la discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce

che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti,

in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei 5 anni precedenti. L’ufficio deve tenere conto

della somma effettivamente sborsata. Se la somma sborsata è di 120 ml., l’importo accertabile è di 20 ml.

per 6 anni. L’ufficio deve valutare se il reddito dichiarato nell’anno della spesa e nei 5 anni precedenti è tale

da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20 ml.. La quota risparmio si

aggiunge al reddito determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici.

C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo da determinate spese,

il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da questa, il reddito

globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma spesa dal singolo contribuente e dal suo

nucleo familiare nel periodo d’imposta; a questa si aggiunge la c.d. quota risparmio; e così il reddito

complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma di quanto speso per vivere e della quota

risparmio.

13. L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa è quello che consta di rettifiche di singole

componenti del reddito imponibile. La rettifica può essere giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad

esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito d’impresa. In pratica la rettifica può scaturire:

a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati

b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

c) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità

d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa

Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento analitico – induttivo.

Accertamento analitico tout court è quello che deduce la incompletezza, la falsità o la inesattezza degli

elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e diretto da una delle risultanze

probatorie acquisite dall’ufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, l’esame di atti o documenti

del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è invece quello che rettifica la

dichiarazione sulla base di presunzioni. L’accertamento analitico induttivo può dunque essere fondato: su

presunzioni gravi, precise e concordanti;

su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo valore corrente; su studi di

settore ( non ancora elaborati).

14. L’accertamento induttivo – extracontabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità. Molto diverso è invece il

metodo d’accertamento quando la contabilità è complessivamente inattendibile, o quando si verificano

altre circostanze che possono legittimare l’ufficio ad operare un accertamento induttivo che non riguarda

singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. L’ufficio può procedere ad accertamento

induttivo – extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cioè: a) quando il reddito

d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;

c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione una

o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di

forza maggiore;

e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e quando le irregolarità formali

delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le

scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Altra è invece la

situazione che si verifica quando l’accertamento non può essere ancorato alla contabilità perché, per causa

di forza maggiore, la contabilità non è disponibile ( es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora,

infine, è la situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha tenuto la contabilità con

irregolarità formali o sostanziali. In presenza di tali situazioni, l’ufficio può procedere ad una forma

particolare di accertamento, che è caratterizzata da 3 facoltà: a) l’ufficio può avvalersi dei dati e delle

notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle

risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei

requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nell’iter che l’ufficio deve seguire occorre distinguere

l’accertamento dei presupposti che legittimano l’adozione del metodo induttivo dalla determinazione

(induttiva) del reddito. L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate

circa le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non può servirsi di dati astratti ( la redditività

media del settore), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una volta

appurata, in modo concreto, l’inattendibilità della contabilità, si apre una seconda fase, rivolta a costruire il

reddito; in questa seconda fase, l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati ed elementi

comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. E’ solo in

questa seconda fase che l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non desunti in modo

diretto dalla situazione del singolo contribuente.

15. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento può essere fatto, oltre che in base

alle norme ordinarie, con l’uso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dell’imposta sul reddito sia ai fini dell’Iva.

Poiché vi è analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, è opportuno notare che i coefficienti

contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui

passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il volume di affari

dell’attività d’impresa e dell’attività di lavoro autonomo dei contribuenti c.d. minori.

A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres. del Cons. Dei ministri,

su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dell’anno cui si riferiscono.

B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? L’amministrazione si avvale di 3 ordini di

dati: - dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed elementi in

possesso dell’amministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle organizzazioni economiche di

categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo.

C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e l’oggetto? I coefficienti hanno per oggetto,

non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi, e

del volume d’affari ( ai fini dell’IVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una certa spesa,

fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese di erogazione

del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli indici sono costituiti da spese di produzione del

reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori autonomi), da

essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base

dei coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.

D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in possesso

dell’ufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, l’amministrazione è legittimata a rettificare il

reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi inferiori

ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la procedura

ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.

E) Vi sono particolari regole procedurali che l’ufficio deve seguire quando si avvale dei coefficienti. L’ufficio

deve inviare al contribuente, a pena di nullità dell’accertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di

chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati i motivi per

cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività , i ricavi, i compensi o i corrispettivi

dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta

alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di

accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d.

minori, possono essere utilizzati in ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilità

ordinaria, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando sono

state violate regole relative al bilancio e alla contabilità; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi

possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato è inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti.

16. L’accertamento d’ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata,

o è nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola che l’accertamento deve essere analitico, e può

essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una

determinazione analitica dell’imponibile.

17. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne

ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, l’accertamento riflette tutti i dati ed elementi

probatori acquisiti d’ufficio; l’accertamento, insomma, è unico e globale; l’ufficio non può in altri termini,

emettere un primo accertamento, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla

base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due deroghe, costituite dall’accertamento parziale e

dall’accertamento integrativo. L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti dal

Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, o

dall’anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un

reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di

deduzioni, esenzioni o agevolazioni. L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la

provenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto delle segnalazioni è costituito da dati concernenti

un dato reddito o elementi che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi,

l’accertamento parziale è un accertamento analitico. Oggetto di segnalazione possono però essere anche i

nominativi di soggetti ai quali sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, l’accertamento parziale

avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato unicamente utilizzando il coefficiente basato sul

contributo diretto lavorativo.

18. L’accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l’accertamento può essere integrato o

modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di

nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli

atti o i fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta. Tale disposizione consente

l’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va

rilevato che il limite posto da tale disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli

accertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre o

annullare il precedente accertamento perché, ad es., l’ufficio si avvede di aver errato a danno del

contribuente. Questo è il potere di autocorrezione.

19. L’accertamento catastale.

L’accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il catasto dei terreni è un

inventario che descrive la proprietà terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza,

della qualità, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione del catasto implica in primo

luogo il rilevamento delle proprietà e delle particelle; quindi la qualificazione, ossia la determinazione dei

tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la distinzione dei terreni per classi, in base al grado di

produttività). Vi è poi la tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e

classe), con conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualità, classe ed estensione,

del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del

catasto urbano. Le singole unità immobiliari sono contraddistinte non per qualità e classe, ma per categoria

e classe. I catasti contengono la determinazione del reddito agli effetti dell’applicazione delle relative

imposte: quindi la loro pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli avvisi di accertamento.

Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l’IRPEG, il catasto appare come una sorta di accertamento

parziale; esso determina infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso vale per

l’ILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari.

20. L’avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione dell’imponibile, in molte

ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.

A) Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con l’avviso di

accertamento; la determinazione dell’imposta, invece, è effettuata con un atto distinto, denominato avviso

di liquidazione, con cui viene anche richiesto il pagamento. La liquidazione dell’imposta, quindi, presuppone

che sia stata già determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso di liquidazione,

quindi, è l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata determinata la base imponibile, determina l’imposta e ne

richiede il pagamento. In quanto atto determinativo dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto impositivo;

se il contribuente intende contestare la liquidazione dell’imposta, deve impugnare l’avviso di liquidazione.

In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto della

procedura di riscossione. Se l’avviso di liquidazione non segue il pagamento del tribunale, l’amministrazione

procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.

B) Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione per riscuotere l’imposta dovuta in

base alla dichiarazione. Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale della dichiarazione

dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, l’ufficio, in sede di controllo della dichiarazione di

successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della

base imponibile ed esclude dalla base imponibile le passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni

sono riportate nell’avviso di liquidazione; con tale atto, quindi, l’ufficio liquida l’imposta previa correzione

dell’imponibile dichiarato. Quando invece le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto

diverso da quello indicato, l’ufficio emette un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della

dichiarazione) e di liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la dichiarazione

giudicata incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile così determinata, liquida la

maggiore imposta dovuta e ne richiede il pagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg dalla

notificazione dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta insoluta viene iscritta a ruolo.

21. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra ufficio e contribuente. Con

termine consolidato dall’uso si parla correntemente di concordato. La disciplina di questo atto è

caratterizzata dai seguenti tratti: l’accertamento con adesione è un atto di rettifica della dichiarazione dei

redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in forma associata, attività di impresa o di lavoro

autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le società; l’IRPEF e non l’IRPEG);

L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d. contribuenti minori. Il concordato può essere

stipulato quando non sono stati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e quando

i ricavi omessi non superano i 50 ml.). L’accertamento concordato è definitivo; perciò, non è impugnabile

dal contribuente e non può essere modificato o integrato dall’ufficio; esso comporta una riduzione delle

sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non

impugna l’accertamento beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia del concordato è

subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base ad esso.

L’avviso di accertamento

Sezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamente viene confrontata con l’evasione.

L’evasione è sinonimo di violazione delle norme fiscali; l’elusione, invece, indica un atto o un

comportamento che non è direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo

dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo

sono:

a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato economico, ma viene adoperato uno

strumento giuridico insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere quel

risultato;

b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire determinati vantaggi fiscali;

c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere l’imposta.

B) L’elusione a differenza dell’evasione viene posta in essere alla luce del sole, ossia con atti palesi, senza

occultamenti della materia imponibile. Con l’elusione viene posto in essere un risultato pratico identico a

quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito d’imposta, viene posto in essere un risultato

pratico diverso, senza aggirare alcuna norma. Una forma di risparmio lecito è quella che viene detta

erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti

o agevolati, paga alla fine un’imposta minore.

C) L’elusione si distingue dall’evasione per il fatto che l’evasione è sinonimo di illecito ed è realizzata

occultando il presupposto dell’imposta.

D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in frode alla legge. E’ nullo per

illiceità della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme antielusive specifiche

possono essere della più diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive riguardano il quantum

dell’imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base al quale, nei trasferimenti

infragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di norma è quello

che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra parenti vengano poste in essere vendite

dirette ad eludere l’imposta sulle successioni, è previsto che tali vendite si presumono donazioni, con

esclusione della prova contraria, se le imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a

quelle dovute per il trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati

benefici; si pensi ad esempio alla norma che limita il riporto delle perdite.

3. L’interpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo può essere dato dall’interpretazione antielusiva, che può essere adottata

quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che

apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realtà, vi rientrano, o vi

possono rientrare, ove le regole sull’interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del

risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile interpretazione della disposizione

fiscale: una letterale, formalistica, in base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed una

interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i negozi

giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero

negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del negozio, ovvero un

superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi più diffusi è la

costituzione di società di comodo; di società, cioè, costituite non tanto per svolgere un’attività economica,

quanto per un fine di elusione fiscale. Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti a gradini. Con

tale espressione si indica un’operazione realizzata con una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato

risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti , fatti o negozi privi di valide ragioni

economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere

riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’elusione consiste dunque: 1) nel porre in essere un

atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2) nell’ottenimento di una riduzione di imposta o di

un rimborso, che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria, sarebbero indebiti.

B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito del comportamento elusivo, vi sia una delle

seguenti operazioni: 1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di

somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2) conferimenti in

società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti; 4)

cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi elusivi non sono colpiti da

alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in opponibili all’amministrazione finanziaria, la quale

disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante l’operazione elusiva. Per l’applicazione della norma

elusa l’amministrazione finanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento, chiedere chiarimenti al

contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60 gg.

7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere imputata al titolare

effettivo. In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui

appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e

concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria,

la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per L’amm. Finanziaria, la norma va applicata

anche nel caso di interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito non può

appartenere contemporaneamente a più soggetti: perciò il legislatore ha espressamente previsto che le

persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che è divenuto definitivo

l’accertamento emesso nei confronti dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti possono

interpellare l’amm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati:

operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione

espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione

di persona. La procedura di interpello è così articolata:

- il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati può richiedere

preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze

- in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi, è dato al

contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme

antielusive.

- La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da

una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –

1. Riscossione ed estinzione dell’imposta.

L’obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni pubbliche o private.

L’obbligazione tributaria, però, presenta dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il

profilo dell’estinzione) dell’obbligazione tributaria.

A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all’obbligazione come una figura di qualificazione giuridica che

segue una vicenda scandita in momenti che si succedono in un ordine prestabilito ( nascita

dell’obbligazione, eventuali modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario, invece, vi sono fenomeni di

anticipazione della riscossione rispetto al sorgere dell’obbligazione( c.d. riscossione anticipata). In altri

termini, mentre nel diritto comune non si ha, di regola, pagamento senza obbligazione, nel diritto tributario

possiamo avere una riscossione senza obbligazione.

B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore (ad es. un contratto), è

anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di agire in giudizio. Nel diritto tributario, non

sempre il titolo dell’obbligazione tributaria ( ad es. dichiarazione, avviso di accertamento) è anche il titolo

della riscossione; in altri termini, talvolta la riscossione avviene in base al titolo costitutivo

dell’obbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).

C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell’obbligazione civilistica trovano riscontro nel diritto tributario:

nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di estinzione, che sono espressione del potere di

disporre del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.

A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un conto fiscale, sul quale sono

registrati i versamenti ed i rimborsi relativi alle imposte sui redditi e all’Iva. Il conto è tenuto presso il

concessionario della riscossione; su tale conto sono accreditati i versamenti del contribuente fatti

direttamente al concessionario o fatti mediante delega ad un istituto o azienda di credito.

B) La compensazione è un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria; la compensazione è ammessa

solo in casi previsti in via tassativa ( imposte sui redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette, in sede di

dichiarazione dal debito di imposta liquidato nella stessa dichiarazione si deducono i crediti ( relativi allo

stesso periodo d’imposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente ha diritto a sua scelta a

computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne

il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. L’ammontare complessivo delle eccedenze di imposte

risultanti dalla dichiarazione può essere computato in diminuzione anche dell’ammontare degli acconti e

del saldo dovuti per il periodo d’imposta successivo. Quest’ultima previsione è più ampia per due ragioni;

perché consente la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d. compensazione

verticale); perché la compensazione può investire anche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).

C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno

successivo... ovvero di chiedere il rimborso.

D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti fiscali dello stesso contribuente,

ma consente anche la effettuazione di rimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a cui si riferisce; vi è però una

fondamentale bipartizione, tra imposte sui redditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo alle imposte

sui redditi:

a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma da altri organi o soggetti;

b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di riscossione (ritenuta diretta,

versamento diretto e riscossione mediante ruolo)

c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avviene sempre mediante ruolo

Con riguardo alle imposte indirette:

a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori

b) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio accertatore

c) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei casi, al “Servizio della riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidata ad un’apposita struttura

organizzativa, denominata “Servizio di riscossione dei tributi”. Tale servizio è costituito da un ufficio

centrale, denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti della riscossione). Il servizio di

“agente della riscossione” è affidato, nei singoli ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il

concessionario della riscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico servizio. Ecco in sintesi i

compiti del concessionario. Esso provvede alla riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre,

alla riscossione dei versamenti diretti. Il concessionario promuove l’esecuzione forzata delle somme iscritte

a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il concessionario del servizio di riscossione può svolgere anche

funzione di tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e il concessionario vi è un rapporto contrattuale, che è

stipulato in seguito ad un’asta pubblica, cui possono partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed

istituti di credito, casse rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti da riscuotere, ma è

soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse

nei confronti del concessionario, ma nei confronti dell’ente impositore (salva l’azione di risarcimento

danni).

Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente tripartizione:- riscossione

anticipata; - riscossione provvisoria; - riscossione definitiva

A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in due forme: mediante ritenuta e

mediante versamento di acconti. Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (che si

realizza con il decorso dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgere dell’obbligazione ( che si ha con la

dichiarazione e con l’avviso). Le ritenute d’acconto sono una decurtazione di somme che per il percipiente

costituiscono componente attiva del reddito: esse decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di

alcuni imprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge “acconti”;

rappresentano, per chi subisce le ritenute, un’anticipazione o acconto, dell’imposta che sarà dovuta per

quel periodo d’imposta. Il parametro di riferimento della “ritenuta d’acconto” è la somma corrisposta al

reddituario. Sotto il profilo in esame, la ritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il sostituto

deve versare all’erario una certa somma, che non costituisce sotto alcun profilo anticipazione dell’imposta

dovuta dal sostituito; qui obbligato è il sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui

esso è soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio della rivalsa del sostituto, ma non vale

come acconto dell’imposta perché egli non è debitore. V’è poi un’altra forma di anticipazione della

riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente deve effettuare nel corso del periodo

d’imposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come parametro l’imposta dovuta per il

precedente periodo d’imposta, e valgono come acconti dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in

corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia quella che avviene in

corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.

C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi; dichiarazione ed avviso di

accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazione tributaria, consente di vedere in esse

una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici; l’ente

pubblico può agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure previste dalla legge; il contribuente può

liberarsi solo adempiendo nei modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con l’affermazione che tali imposte sono

riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;

b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;

c) iscrizione a ruoli.

Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni statali corrispondono

compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle d’un certo importo ; la ritenuta viene detta diretta

perché effettuata direttamente dell’ente impositore. L’amministrazione statale, pertanto nel corrispondere

somme soggette a ritenuta: a) è debitrice verso il contribuente d’una certa somma; b) può, anzi, deve

operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le norme della contabilità

di Stato. La ritenuta diretta può essere a titolo d’acconto o a titolo d’imposta.

8. Il versamento diretto.

E’ denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal contribuente, in base ad

autonoma liquidazione della somma da versare (c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto

per distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento

diretto nelle seguenti ipotesi:

a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d’imposta;

b) versamenti a titolo d’acconto dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR; tali versamenti costituiscono un acconto

dell’imposta che risulterà dovuta per l’anno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati all’imposta

dichiarata per l’anno precedente;

c) versamenti a saldo dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR: tali versamenti debbono essere effettuati entro il

termine entro il quale deve essere presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere

versate al concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in base al luogo di

domicilio fiscale del contribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli del concessionario o

mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dal contribuente la somma da versare all’erario, rilascia al

contribuente una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco. Secondo la giurisprudenza,

l’accettazione della delega da parte dell’azienda di credito comporta la novazione dell’obbligazione

preesistente: all’obbligazione tributaria (del contribuente) subentra quella della banca; l’obbligazione della

banca verso il fisco ha natura privatistica.

9. I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene mediante ruolo possono essere indicati,

innanzitutto, in via residuale, cioè come l’insieme dei casi nei quali non è prevista la riscossione mediante

ritenuta diretta o versamento diretto. Ricevuta la dichiarazione, non corredata dalla quietanza del

versamento diretto delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa, l’amministrazione finanziaria

iscrive a ruolo le somme non versate. Vi sono tre ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1)

presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto ( o con insufficiente versamento) delle

somme liquidate ( nella stessa dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate in base all dichiarazione per

effetto del controllo formale e documentale della dichiarazione; 3) dichiarazione dei redditi soggetti a

tassazione separata ( per tali somme non è previsto il versamento diretto).

Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli accertamenti; nel campo delle imposte

dirette, la riscossione tramite ruolo è l’unica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti .

B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali sono iscritte le imposte liquidate in

base alla dichiarazione; - r. suppletivi, nei quali sono iscritte le imposte dovute in base agli accertamenti; - r.

speciali, nei quali sono iscritte le somme dovute dai sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via

anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo per la riscossione. Le

imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in più

rate quelle iscritte negli altri ruoli.

C) La formazione dei ruoli è di competenza degli uffici delle imposte ( per le riscossioni che hanno per titolo

l’avviso di accertamento) e dei centri di servizio ( per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione);

nella formazione materiale dei ruoli, l’amministrazione è coadiuvata dal Consorzio obbligatorio dei

concessionari della riscossione: i ruoli sono quindi trasmessi all direzione regionale che, a sua volta, dopo

avervi apposto il visto di esecutorietà, li consegna al concessionario.

D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il concessionario deve rendere note ai singoli

soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano, mediante notificazione della cartella esattoriale; la cartella

riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla sua notificazione decorre il termine per

ricorrere.

E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco dei contribuenti con l’indicazione

del tributo, nel periodo d’imposta, dell’imponibile, dell’imposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico

concerne la motivazione. A tal fine, può essere utile la distinzione tra ruolo meramente riproduttivo di un

atto precedente ( nel qual caso non si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e ruolo innovativo, per il

quale invece si pone l’esigenza di rendere edotto il contribuente delle ragioni dell’iscrizione.

10. Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i titoli che legittimano la

riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e l’avviso di accertamento. La legge distingue poi, in relazione al

grado di stabilità del titolo, iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad accertamenti non

definitivi (o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno per titolo la

dichiarazione, gli accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che hanno per oggetto gli interessi,

le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato che iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione

d’una somma irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non sono definitivi in ogni

caso. Infatti: a) la dichiarazione può essere contestata dal contribuente, mediante impugnazione del ruolo;

b) l’accertamento definitivo potrebbe essere annullato in tutto o in parte dall’ufficio; c) anche le risultanze

catastali potrebbero essere contestate; d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo quando

l’atto che le ha irrogate è divenuto definitivo.

Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di accertamento non definitivo, ossia

impugnato. Il nostro legislatore ha adottato un criterio intermedio, in base al quale: - se è proposto ricorso,

diviene iscrivibile nei ruoli un terzo dell’imposta o della maggiore imposta accertata; - dopo la decisione di

primo grado, è riscuotibile un importo pari a due terzi dell’imposta giudicata dovuta da tale decisione; -

dopo la decisione di secondo grado, è iscrivibile una somma pari a tre quarti dell’imposta giudicata dovuta;

- dopo la decisione di terzo grado, è riscuotibile l’intera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume rilevanza la distinzione tra le diverse

specie di ruoli.

B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere riscosse in dieci rate, se

l’amministrazione lo consente. Il Ministro delle finanze può consentire la rateazione in 5 rate per le imposte

iscritte nei ruoli speciali e straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste la necessità di

mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attività produttive, nonché nei

confronti di soggetti che svolgono un servizio pubblico essenziale e nei confronti di enti territoriali.

C) Il giorno effettivo di scadenza non è il giorno 10 del mese, ma il 18, perché alla norma che fissa la

scadenza al giorno 10 si sovrappone quella per cui il pagamento deve essere effettuato presso la sede

dell’esattoria entro 8 gg. dalla scadenza. Decorso il termine utile per il pagamento, si rende dovuta una

indennità do mora pari al 2% della somma non pagata, se il pagamento avviene nei 3 giorni successivi alla

scadenza ( entro il 21); l’indennità sale al 6% se il pagamento è successivo al giorno 21.

D) Il pagamento può essere parziale e deve avvenire in contanti o con cedole del debito pubblico ovvero

con altri titoli di credito bancari o postali a copertura garantita. Una singolare forma di datio in solutum è

l’assolvimento del tributo mediante cessione allo Stato dei beni d’interesse storico od artistico, sottoposti a

speciale tutela.

12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo è atto collettivo: contiene una molteplicità di “partite”, o iscrizioni. Interessa l’effetto della singola

iscrizione, che è duplice: concerne, da un lato, l’obbligo di pagare, dall’altro l’esecuzione forzata. Nel caso di

ruolo fondato su dichiarazione, non pare corretto affermare che il ruolo determina l’esigibilità del debito;

questo debito, già in precedenza, doveva essere soddisfatto; il ruolo reitera l’obbligo, e l’inadempimento di

questo obbligo apre la via all’esecuzione forzata. L’effetto del ruolo è invece definibile in termini di

esigibilità quando il ruolo si fonda sull’avviso di accertamento; in tale ipotesi, l’iscritto non avrebbe potuto

adempiere, prima del ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini di esigibilità;

inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione permette anche qui l’esecuzione forzata. Poiché

è stabilito che, se il ruolo non è impugnato, non è permesso agire per ripetere (ciò che è stato corrisposto in

base all’iscrizione divenuta definitiva), è parso di doverne desumere che il ruolo abbia, in generale, valore di

atto d’imposizione. Il ruolo non è atto costitutivo dell’obbligazione tributaria; esso è mero strumento di

riscossione (ossia atto che se non viene pagata la somma iscritta, abilita l’amministrazione all’esecuzione

forzata); posto tutto ciò, la mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli effetti

del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso delle somme riscosse mediante ruolo.

L’art. 16 del d.p.r. n° 636 sembra peraltro contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che

l’istanza di rimborso è proponibile solo in assenza di atti impugnabili; quindi quando vi è l’iscrizione a ruolo,

l’impugnazione del ruolo è la via obbligata da percorrere per ottenere l’annullamento del ruolo, il rimborso

di ciò che è stato versato in base a ruolo. Tale norma però non riguarda tutte le iscrizioni a ruolo.

A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio; tali iscrizioni implicano un

conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione provvisoria viene riscosso più di quello che era riscuotibile per

tale via, in sede di iscrizione definitiva sarà detratto tutto l’importo provvisoriamente riscosso, iscrivibile o

no che fosse.

B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che, dovendo riprodurre un atto

precedente, illegittimamente se ne discosti, per cui il rimborso deve essere effettuato d’ufficio a

prescindere da istanze di parte.

C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso di accertamento o di liquidazione;

l’unico caso in cui si ha preclusione del rimborso è dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base alla

dichiarazione, e si assuma che la dichiarazione è dichiarazione di un’imposta non dovuta.

13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei confronti di altri soggetti. In

linea di principio , il ruolo – come ogni altro atto giuridico – esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a

cui si rivolge. Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l’eccezione è apparente; gli

eredi non sono terzi, ma prendono su di sé le posizioni giuridiche del de cuius). Il titolo esecutivo, in

conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tale principio, se di eccezione si tratta, è

costituita dai coobbligati dipendenti limitati; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma

il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virtù del

titolo esecutivo riguardante l’obbligato principale; il caso della moglie, che abbia presentato dichiarazione

congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo

Sezione terza – La riscossione delle imposte indirette –

14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella delle imposte dirette perché è

effettuata presso gli stessi uffici impositori; la riscossione coattiva è invece effettuata, sia per le imposte

dirette, sia per le imposte indirette, mediante ruoli.

15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente. Dobbiamo allora distinguere tre

gruppi: a) casi nei quali vi è l’obbligo di presentare una dichiarazione; b) casi nei quali vi è l’obbligo di una

attività equivalente alla dichiarazione; c) casi in cui l’obbligo di pagamento sorge senza dichiarazione.

La dichiarazione è prevista per l’imposta sulle assicurazioni, imposta sul valore aggiunto, imposta sulle

successioni, sulla pubblicità, gli spettacoli e sugli incrementi di valore degli immobili. Per l’imposta di

registro, e per le imposte ipotecarie e catastali, in luogo della dichiarazione, vi è la richiesta di registrazione

o di effettuazione della formalità. Infine, pagamento senza dichiarazione si ha per le tasse sulle concessioni

governative e per talune forme di adempimento dell’imposta di bollo.

16. Riscossione in base all’avviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) l’avviso che determina sia l’imponibile, sia l’imposta,

generando l’obbligo immediato di pagamento; b) l’avviso che, limitandosi a determinare l’imponibile, non

determina l’obbligo immediato di pagamento. Nell’Iva l’avviso stabilisce imponibile ed imposta; dalla sua

notificazione, sorge l’obbligo di pagamento. L’avviso di accertamento determina imponibile ed imposta

anche nell’imposta sulla pubblicità e nell’imposta sugli spettacoli. In tutti questi casi, l’avviso è anche atto

della riscossione; il mancato pagamento legittima l’iscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni

ed imposte connesse), l’avviso determina solo la base imponibile, onde lo si denomina avviso di

accertamento del maggior valore; ad esso segue l’avviso di liquidazione.

17. Riscossione in base all’avviso di liquidazione.

L’avviso di liquidazione è previsto per l’imposta di registro, imposta sulle successioni e per le altre imposte

indirette. In tali imposte, la base della prima liquidazione è la stessa denuncia del contribuente; in seguito la

liquidazione avverrà in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali imposta indicano il valore dei

beni, ma non l’imposta). L’avviso di liquidazione contiene la determinazione imperativa dell’imposta; in

quanto atto della riscossione, esso racchiude un invito al pagamento dell’imposta. L’imposta deve infatti

essere pagata entro un certo termine dalla notificazione dell’avviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento non

avviene nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20% dell’imposta.

18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera anche nelle imposte indirette. Solo

per alcune imposte indirette è previsto un frazionamento del prelievo, in relazione all’andamento del

processo; in altre imposte, l’amministrazione può riscuotere anche se vi è processo pendente. La

riscossione provvisoria è prevista per l’imposta di registro, per l’imposta sulle successioni e donazioni, per

l’INVIM e per l’Iva. La riscossione dell’imposta di registro è informata al principio per cui il ricorso del

contribuente non sospende la riscossione, con due eccezioni: - le imposte complementari si riscuotono per

un terzo dopo il ricorso, due terzi dopo il primo grado, l’intero dopo il secondo grado; - le imposte

suppletive sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo

Sezione quarta – Esecuzione forzata –

19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non è soltanto strumento di legittimazione della riscossione spontanea, ma anche titolo esecutivo,

ossia in base ad esso il concessionario può sottoporre ad esecuzione forzata i beni del debitore.

L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata dalle norme del diritto comune. L’avviso di mora deve contenere

l’indicazione del debito e l’invito a pagare entro 5 gg.. L’avviso non preceduto da iscrizione a ruolo è atto

impugnabile dinanzi alle commissioni. L’esecuzione immobiliare non può aver luogo se non è stata

previamente esperita quella immobiliare. L’esecuzione si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e

assegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale

comune, ad opera dell’ufficiale esattoriale, che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al

debitore esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve far affiggere un avviso per 5 gg.

consecutivi nella casa comunale, nel quale deve essere indicata la data del primo e quella del secondo

incanto. Se i beni non sono venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per trattativa privata.

Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di vendita. La vendita è

presieduta dal pretore. Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non è venduto, l’intendente può

autorizzare un terzo incanto. Se il terzo incanto ha esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato. Epilogo

della procedura è la distribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni all’esecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: - opposizione all’esecuzione, con cui

si contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi,

con cui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti esecutivi: -

opposizione di terzo, promossa da un terzo che pretende avere la proprietà o altro diritto reale sui beni

pignorati. In relazione all’esecuzione esattoriale, la legge non ammette né l’opposizione all’esecuzione, né

l’opposizione agli atti esecutivi, ma solo l’opposizione di terzo. In luogo dell’opposizione all’esecuzione, il

diritto tributario conosce un rimedio amministrativo; è il ricorso all’intendente.

21. La sospensione dell’esecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione e che, tuttavia, l’intendente di

finanza, sentito l’ufficio delle imposte, ha facoltà di disporla (cioè di disporre la sospensione non la

riscossione). La sospensione può essere revocata ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

Esiste dunque un potere dell’Amministrazione di sospendere la riscossione; l’esercizio del potere è

subordinato alla presentazione d’un ricorso contro il ruolo, ed in mancanza di pericoli per la riscossione.

Contro i provvedimenti dell’amministrazione è ammesso ricorso al giudice amministrativo, che potrebbe

disporre la sospensione rifiutata.

22. L’ingiunzione.

L’ingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte indirette: ora continua ad essere

usata come atto di accertamento, mentre per la riscossione occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la

pubblica amministrazione ordina il pagamento dell’imposta; se il pagamento non avviene entro 30 gg., la

pubblica amministrazione ha il diritto di dar corso all’esecuzione forzata. Quanto alla natura giuridica e agli

effetti dell’ingiunzione, essa: se segue un atto d’imposizione ha natura di atto esattivo; se non è stata

preceduta da avviso di accertamento, cumula le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.

Capitolo tredicesimo

Il rimborso

Sezione prima – Le fattispecie –

1. Credito d’imposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso l’amministrazione finanziaria;

simili posizioni possono essere denominate, in senso ampio, crediti d’imposta o diritti di rimborso. Il credito

d’imposta si distingue dai rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante compensazione, il

secondo indica corresponsione della somma oggetto del credito. Dal punto di vista delle modalità di

esercizio vi sono crediti che debbono essere esercitati mediante la loro inclusione nella dichiarazione dei

redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da indebito, che implicano un’apposita istanza. Si ha dunque un

tripartizione così articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva è un pagamento indebito

b) crediti di restituzione la cui fattispecie non è un pagamento indebito; e le cui modalità di esercizio non

sono caratterizzate in termini di compensazione necessaria con il debito d’imposta;

c) crediti d’imposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento indebito, e la cui modalità di

esercizio è caratterizzata dalla compensazione con il debito d’imposta.

2. Genetica dell’indebito: a) carenza della legge.

Un pagamento è dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non è vero e proprio pagamento, ma

dazione indebita, quando manca ab origine, o viene meno in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause

della mancanza del rapporto, dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi in cui manca, o viene ex post a

mancare la norma di legge istitutiva dell’obbligazione. Le ipotesi prospettabili sono le seguenti:

a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia applicazione amministrativa d’un tributo non

previsto da alcuna legge vigente;

b) mancata conversione in legge di un decreto legge;

c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione retroattiva di una norma di favore;

d) interpretazione autentica contra fiscum;

e) dichiarazione di incostituzionalità.

Il diritto tributario è un settore del diritto finanziario caratterizzato dall'avere ad oggetto l'imposizione, a favore di soggetti di diritto pubblico, di prestazioni patrimoniali. Tale branca del diritto pubblico regola i mezzi e le procedure per il reperimento delle risorse finanziarie necessarie al finanziamento della spesa pubblica in generale, ossia delle spese che lo Stato e gli Enti pubblici devono sostenere per poter svolgere le loro funzioni.