Elementi di diritto tributario - Riassunto esame, prof. De Mita

Diritto tributario

I mezzi necessari per lo svolgimento di attività da parte di enti pubblici sono costituiti da entrate sia di diritto privato che di diritto pubblico. In questo secondo gruppo spicca il tributo, una prestazione patrimoniale che l'ente impone a determinati soggetti e che è destinata per legge a far conseguire un'entrata, senza che la volontà del privato concorra, ma nel rispetto del combinato disposto degli articoli 2 e 53 della Costituzione: il primo relativo al dovere di solidarietà e il secondo relativo al principio di capacità contributiva in base al quale "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e il sistema tributario è informato a criteri di progressività".

La categoria del tributo

La categoria del tributo si articola in tre sottocategorie che sono:

• Tassa: corrispettivo di un servizio divisibile, fornito dallo stato o altro ente pubblico, che riguarda il singolo contribuente. In tal senso è diversa dal prezzo perché si parla di prezzo quando lo stato eroga un servizio che potrebbe essere prestato da un privato.
• Imposta: corrispettivo che viene pagato allo stato/altro ente pubblico in base alla capacità contributiva del soggetto. Viene definita come la parte (aliquota) dell'imponibile (oggetto d'imposta) che un soggetto passivo (contribuente) deve pagare allo stato/ente pubblico (soggetto attivo) al verificarsi di una determinata situazione di fatto che costituisce il presupposto, che può essere qualsiasi fatto che la legge indica come tale, ma di fatto i quattro presupposti d'imposta più rilevanti sono tutti fenomeni relativi alla ricchezza:
  • Patrimonio = ricchezza posseduta
  • Reddito = ricchezza acquisita
  • Trasferimento di ricchezza
  • Consumo di ricchezza
• Contributo speciale: corrispettivo per un vantaggio che deriva al consumatore di un bene o all'utente di un servizio dal compimento di una determinata attività di interesse generale da parte dello stato o di altro ente pubblico.

Classificazione delle imposte

Le imposte possono classificarsi in diversi modi:

• Imposte dirette: colpiscono il patrimonio e il reddito, quindi la manifestazione sicura e diretta della ricchezza, favorendo l'equa distribuzione di ricchezze e carico fiscale.
• Imposte indirette: colpiscono trasferimento e consumo di ricchezza, quindi una manifestazione indiretta e determinano un aumento del costo della vita. (IVA)
• Imposte personali: sono quelle percepite sui redditi del contribuente e che fanno capo alla sua persona, quindi tengono conto nella determinazione di elementi attinenti la vita del soggetto (l'IRPEF).
• Imposte reali: sono quelle percepite sulle diverse categorie di redditi presi distintamente e sono quelle di più facile amministrazione, anche se spesso possono essere inique.
• Imposte locali: Sono tali in un duplice senso perché infatti sono locali:
  • Le imposte per le quali soggetto attivo del tributo è un ente locale previsto dalla legge tributaria come creditore del tributo. L'ente è autorizzato dalla legge nazionale ad istituire un certo tributo (istituzione è comunque facoltativa) ed eventualmente integrarne la disciplina con regolamento. L'atto istitutivo resta atto amministrativo generale e da ciò segue che il privato se lo ritiene può impugnare tale atto istitutivo davanti al TAR oppure se non ritiene di dover impugnare l'atto istitutivo ma riceve poi avviso d'accertamento può impugnare tale avviso davanti al giudice tributario che in caso di censura fondata disapplicherà l'atto istitutivo.
  • Le imposte per le quali l'ente locale è soltanto destinatario del gettito di tutto o parte del tributo che quindi viene prima percepito dallo stato che poi a sua volta lo destina all'ente locale.
• Imposte erariali: sono tutte quelle riscosse dallo stato.

Sovrimposizione e forme tecniche

La sovrimposizione è il concorso di più tassazioni sullo stesso oggetto sia da parte di più soggetti attivi che da parte dello stesso soggetto attivo e può assumere due forme tecniche:

• Sovrimposta: sulla stessa base imponibile concorrono le aliquote di più tributi, quella tipica e l'altra detta appunto sovrimposta. L'imposta principale viene detta imposta "madre", la sovrimposta viene detta imposta "figlia".
• Addizionale: è una somma che si ottiene applicando una seconda aliquota, non all'imponibile ma all'imposta del tributo principale. Una addizionale dell'8% è una seconda imposta che si ottiene moltiplicando per l'8% l'imposta che è oggetto del tributo principale. Tale forma di prelievo viene per lo più introdotta per far fronte ad esigenze straordinarie e normalmente ne è prevista una durata limitata nel tempo.

Tipi di imposta

• Imposta fissa: è quella prevista dalla legge in misura determinata.
• Imposta proporzionale: colpisce l'imponibile con un'aliquota costante quindi l'ammontare dell'imposta aumenta in misura proporzionale all'aumento dell'imponibile. È sempre in misura proporzionale se invece la base è 1000 si parla di imposta graduale.
• Imposta progressiva: in questa l'aliquota è crescente e l'ammontare dell'imposta aumenta in misura più che proporzionale all'aumento dell'imponibile. È a progressività continua se ad ogni variazione della base imponibile segue una variazione dell'aliquota. È a progressività a scaglioni se l'aliquota varia solo quando il reddito aumenta di una determinata entità, nell'ambito dello scaglione l'imposta è proporzionale e quindi l'imposta complessiva è data dalla somma delle imposte relative a tutti gli scaglioni in cui si divide la base imponibile.
• Imposta principale: nasce per lo più come definizione per l'imposta di registro. È quella che l'amministrazione liquida in base ad una prima ricognizione della materia tassabile. La differenza d'imposta che l'amministrazione può liquidare successivamente (imposta successiva) può essere dovuta a due ordini di cause:
  • Errore della stessa amministrazione da una parte, l'imposta è detta dalla legge suppletiva. In questo caso il ricorso del contribuente sospende la riscossione che si avrà solo dopo la decisione del giudice di secondo grado; ancora il privilegio per i tributi indiretti non potrà essere esercitato in pregiudizio di diritti acquisiti successivamente da terzi.
  • Tutte le altre cause dall'altra parte, è detta complementare.

Effetti economici delle imposte

Uno degli effetti economici più rilevanti che le imposte possono produrre è la traslazione dell'imposta. Dal punto di vista economico, il procedimento impositivo si sintetizza in quattro fasi:

• Percussione: la legge individua il contribuente di diritto nel momento in cui determina l'imposta.
• Incisione: il soggetto percosso sopporta l'onere tributario ed è contribuente di fatto.
• Diffusione: è la fase di diffusione degli effetti dell'imposta sul mercato.
• Traslazione: fase in cui il soggetto percosso riesce a riversare su altri l'onere tributario.

La traslazione dell'imposta è il processo economico con cui il contribuente trasferisce il peso effettivo del tributo su altri soggetti che diventano contribuenti di fatto:

• Aumentando il prezzo di vendita dei suoi beni/servizi e quindi facendo gravare l'onere tributario sui suoi acquirenti.
• Riuscendo ad ottenere una riduzione di prezzo dei beni da lui acquistati, per esempio con l'ammortamento dell'imposta.

Possiamo considerarla come un primo passo per il più grave fenomeno rappresentato dall'elusione con cui il contribuente mira ad evitare del tutto il prelievo fiscale a suo carico. Ed è proprio in questo ambito che si pone il problema delle presunzioni legali, perché di esse il nostro ordinamento spesso abusa anche se al fine di regolare la percezione dell'imposta. Mentre con riguardo alle presunzioni relative, che invertono solo l'onere della prova (che normalmente incombe alla finanza), il problema di legittimità costituzionale si risolve nella loro idoneità a rappresentare il presupposto economico; maggiori difficoltà si incontrano per le presunzioni assolute. La legge ricorre alla presunzione assoluta in funzione antifrode, cercando di immaginare il comportamento che il contribuente segue allo scopo di aggirare la fattispecie fiscale. La qualifica di "presunzione" andrebbe riservata ai fatti che vengono assunti dalla legge tributaria, come fatti rappresentativi di fatti tassabili. Scopo delle presunzioni fiscali, per la Corte Costituzionale, è dare certezza e semplicità al rapporto tributario, consentendo una regolare percezione dei tributi ed evitando l'evasione. Ma in ogni caso esse devono essere compatibili con il principio di capacità contributiva e quindi il soggetto deve comunque avere il diritto di provare l'effettività del reddito soggetto ad imposizione: una legge che esclude questo diritto è incostituzionale. Quindi, ancora, la presunzione fiscale deve comunque sempre ammettere la prova fiscale altrimenti è illegittima. La forfetizzazione non appare contraria alla Costituzione quando ragionevole e fondata sulla comune esperienza. Quando fondata nella realtà è elemento di certezza sia per il contribuente che per lo Stato; difatti essa viene praticata in molti paesi dove il sistema tributario è più evoluto.

Interpellanza fiscale

Al fine di arginare i comportamenti antielusivi e favorire i rapporti contribuente-fisco, la L. n. 413/91 ha introdotto il diritto di interpello. Siamo soliti comunque distinguere tra:

• Interpello speciale nella disciplina antielusiva: si tratta del potere del contribuente di rivolgersi all'Amministrazione perché essa dichiari la propria interpretazione di una determinata legge ritenuta incerta dal contribuente stesso. Il parere rilasciato dall'Amministrazione è vincolante per la stessa. L'organo preordinato a tale funzione è il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive che esprime pareri su richiesta del contribuente in ordine a casi concreti. Il Comitato è tenuto a pronunciarsi entro 60 giorni dalla richiesta o, al più, entro ulteriori 60 giorni dal ricevimento di una formale diffida, decorsi i quali la mancata pronuncia equivale ad assenso.
• Interpello ordinario: l'art. 11 della legge 212/2000. Al contribuente è consentito formulare istanza di interpello alla Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate rispetto a qualsiasi fattispecie in cui ricorra un'obiettiva condizione di incertezza sull'interpretazione di disposizioni relative a casi concreti e personali. L'Amministrazione ha 120 giorni per formulare una risposta scritta, motivata e vincolante rispetto alla sola questione in oggetto. Se entro il termine suddetto nessuna risposta perviene al contribuente interpellante, si intende che l'Amministrazione concordi con la soluzione prospettata dal richiedente nella propria istanza. L'Amministrazione può rettificare la propria risposta nei confronti del contribuente solo qualora questi non si sia ancora adeguato alla posizione espressa o non espressa (mediante silenzio-assenso): in tal caso, essa può recuperare le imposte eventualmente dovute, ma non irrogare le sanzioni. Se invece il contribuente, quando l'Amministrazione cambia orientamento, si è già uniformato al comportamento sul quale aveva richiesto ed ottenuto parere favorevole, non gli potrà essere avanzata nessuna richiesta.

Soggetti attivi e passivi

Soggetti attivi sono stato, comuni, province, regioni, aree metropolitane, C.C.I.A.A. etc. Di fatto comunque solo la regione ha potestà legislativa perché questo le è attribuita dalla stessa Costituzione.

Soggetti passivi sono:

• Coloro sui quali viene effettuato il prelievo tributario.
• I responsabili del pagamento del tributo.
• Coloro che devono subire l'esecuzione coatta in caso di mancato adempimento volontario.

Di norma queste tre situazioni fanno tutte capo allo stesso soggetto cui si riferisce il presupposto d'imposta. In alcuni casi però si possono scindere ed essere poste a carico di soggetti diversi:

• Sostituto d'imposta: è colui che in forza di una disposizione di legge è obbligato al pagamento d'imposte in luogo di altri per fatti e situazioni a questi ultimi riferibili, anche a titolo di acconto. Il sostituto per legge ha obbligo di rivalsa nei confronti del sostituito e di solito questo avviene tramite ritenuta alla fonte, cioè decurtando direttamente la somma corrisposta al sostituito: in questo caso il sostituto versa in luogo del sostituito le ritenute a titolo:
  • Di imposta = estingue così definitivamente l'obbligazione tributaria.
  • Di acconto = anticipa all'erario parte del tributo dovuto poi in sede di dichiarazione dei redditi.
• Responsabile d'imposta: è colui che in forza di una disposizione di legge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi ultimi. Il fondamento di questa obbligazione deriva dalla legge e sorge quando si verifica il suo particolare presupposto di fatto che ha per base comunque l'esistenza dell'obbligazione principale.

In generale comunque soggetti passivi d'imposta possono essere tutti i soggetti di diritto, quindi sia le persone fisiche che le persone giuridiche. È sufficiente che vi sia un complesso di beni o di persone dotate di autonomia organizzativa e di gestione ed è per questo motivo che devono considerarsi soggetti passivi anche tutte le organizzazioni di beni o persone, anche prive di personalità giuridica di diritto comune, qualora risentano in modo autonomo degli effetti dell'imposizione, cioè:

• Società semplici.
• Società di fatto.
• Associazioni non riconosciute.
• Imprese familiari.
• Possono essere tali anche gli eredi del de cuius per i quali si verifica una vera e propria successione nel debito di imposta che comunque non si estingue con la scomparsa del debitore. Al contrario gli eredi subentrano nella stessa situazione del de cuius e sono tenuti anche ai suoi stessi obblighi formali e rispondono in solido di tali obbligazioni tributarie ovviamente purché si tratti di un debito già sorto e non ancora estinto al momento della successione.

Anagrafe tributaria

Per ridurre l'evasione già nel '70 è stata introdotta l'anagrafe tributaria, un centro di raccolta ed elaborazione nazionale dei dati e delle notizie indicative della capacità contributiva dei singoli soggetti e di smistamento agli uffici preposti ad accertamento e controllo. Vi sono iscritte le persone fisiche e giuridiche, le associazioni e le altre organizzazioni di beni dotate di autonomia patrimoniale a tutti questi soggetti che sono contribuenti è attribuito un numero di codice fiscale individuale che nel caso delle società corrisponde alla partita IVA.

Per domicilio fiscale si intende il comune nella cui anagrafe i cittadini sono iscritti; nel caso di società o enti il comune in cui si trova la loro sede legale (la pubblica amministrazione può stabilire domicilio fiscale là dove il soggetto svolge attività prevalente; i soggetti diversi dalle persone fisiche possono anche fissare il domicilio dove hanno la sede amministrativa). Per i cittadini residenti all'estero il domicilio coincide col comune in cui si è prodotto il reddito e nel caso di più redditi con quello in cui si è prodotto il reddito più alto. Per i cittadini italiani residenti all'estero il domicilio fiscale è il comune di ultima residenza.

La finanziaria 2008 ha poi stabilito che sono residenti, salvo prova contraria, i cittadini trasferiti in stati o territori diversi da quelli indicati dal ministero come paradisi fiscali.

Attuazione della norma tributaria

Il debito d'imposta sorge nel momento in cui si verifica il presupposto. Questa situazione di fatto è data sia da un elemento materiale che è la situazione-base, il fatto che si deve realizzare perché sorga l'obbligo; sia da un elemento personale che è la relazione tra l'elemento materiale e i soggetti passivi. Ancora tale situazione può consistere in uno stato di cose o in un avvenimento economico o materiale oppure in un rapporto giuridico. Tutti i tributi sono dovuti al compimento di una determinata operazione oppure ogni anno e per quanto riguarda l'elemento spaziale si può adottare o il criterio della residenza del soggetto o quello del luogo di produzione del reddito.

L'operazione con cui si misura il presupposto d'imposta è la determinazione della base imponibile che è appunto il valore su cui si deve calcolare l'imposta. Alla base imponibile va applicato il tasso di imposta che può consistere in una somma fissa o in una percentuale = aliquota che varia in ragione dell'entità della base imponibile. Le aliquote devono periodicamente essere adeguate al valore della moneta; queste modifiche sono comunque espressione di mere scelte di politica economica.

Accertamento dell'imposta

Per accertamento dell'imposta si intende l'atto o serie di atti necessari per la constatazione e la valutazione dei vari elementi costitutivi del debito di imposta. Si stabilisce cioè sia se è dovuta una certa imposta sia la misura in cui essa è dovuta e da chi. Essendo elemento indispensabile dell'imposizione tributaria, produce effetti giuridici particolari:

• È condizione per l'esigibilità del credito.
• È esecutorio se è compiuto con atto amministrativo.

In linea di massima esso può avvenire in due modi:

• Dichiarazione dello stesso contribuente: che poi viene eventualmente controllata ed integrata a seguito di rettifiche dall'ente impositore.
• Accertamento d'ufficio: da parte dello stesso ente impositore.

Nel nostro ordinamento le imposte sui redditi sono pagate col sistema della denuncia verificata infatti il D.P.R. 600/73 afferma che ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se da essi non consegue un debito di imposta.