Diritto tributario - concetti generali

Diritto tributario

Parte prima: principi generali

Nozione di tributo

Il tributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro Ente Pubblico, destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici e deve essere rapportato alla capacità contributiva.

Analizziamo nel dettaglio la definizione: il tributo è un prelievo coattivo di ricchezza: significa, trasferimento della ricchezza dalle tasche dei contribuenti alle casse dello Stato. Il prelievo è, anche, coattivo nel senso che da esso non ci si può sottrarre. Se il soggetto passivo (cioè colui che deve pagare il tributo) si sottrae al pagamento il soggetto attivo (cioè lo Stato o l'Ente pubblico) può ricorrere all'esecuzione forzata (trattandosi di una obbligazione coattiva).

Questo prelievo riguarda la ricchezza del soggetto, tale ricchezza si esprime fondamentalmente sotto forma di denaro contante. Tuttavia, non sempre è vero, infatti, nelle imposte di successione il pagamento poteva avvenire anche mediante opere d'arte, gioielli. Oggi sia l'imposta sia il relativo pagamento sono stati aboliti. Ma i tributi possono anche essere pagati mediante la cessione di un titolo di debito pubblico (B.O.T. – C.C.T.), al valore di mercato.

Il prelievo coattivo di ricchezza ha uno scopo ben preciso, infatti esso è destinato, al soddisfacimento di bisogni pubblici cioè di quei bisogni che riguardano l'intera collettività. Bisogni pubblici in particolare sono quelli il cui soddisfacimento è necessario per l'esistenza stessa dell'ente pubblico; si pensi a riguardo all'istruzione, alla sanità, alla pubblica sicurezza, cioè quelli senza i quali verrebbe meno lo Stato. Rapportato alla capacità contributiva significa rapportato alla disponibilità di ricchezza. Più si ha disponibilità di ricchezza più si è sottoposti al prelievo coattivo.

Bisogni pubblici divisibili e indivisibili

I bisogni pubblici si classificano poi in bisogni pubblici divisibili e in bisogni pubblici indivisibili. Un bisogno pubblico si dice divisibile quando è possibile quantificare il vantaggio che deriva al soggetto dal soddisfacimento di quel bisogno. Esempio ne è l'istruzione.

Un bisogno pubblico si dice indivisibile quando il soggetto non è in grado di determinare il vantaggio che deriva dal soddisfacimento di un dato bisogno. Ad esempio l'ordine pubblico, la difesa dei confini danno un vantaggio che non può essere quantificato.

Differenza fra tributo, confisca ed espropriazione

Il tributo non è il solo prelievo coattivo previsto dal nostro ordinamento. Esistono altre due forme di prelievo coattivo che sono la confisca e l’espropriazione. Pertanto il tributo, la confisca e l’espropriazione sono tutti e tre prelievi coattivi di ricchezza.

La confisca è un prelievo coattivo di ricchezza ma ha due caratteristiche peculiari: la prima è che è connessa alla violazione di una legge (invece il presupposto del tributo non è mai la violazione della legge), mentre la seconda è che la confisca è totale cioè riguarda tutti i beni di un soggetto mentre nel tributo ciò non può avvenire innanzitutto perché esiste un limite costituzionale cioè il fatto che il prelievo è commisurato alla disponibilità di ricchezza e quindi non sarà mai totale in secondo luogo perché se il prelievo fosse totale lo Stato non potrebbe l'anno successivo prelevare più nulla dal contribuente.

L'espropriazione è anch'essa un prelievo coattivo di ricchezza ma (è questa la sua peculiarità) riguarda un solo bene e deve essere giustificato da una causa di pubblica utilità. Esempio tipico è l’espropriazione di un terreno per costruire una strada pubblica. C'è dunque una prevalenza dell'interesse della collettività rispetto all'interesse del singolo che si vede tolto quel bene. Tuttavia caratteristica dell’espropriazione è il cosiddetto ristoro cioè è prevista una indennità per il soggetto sottoposto ad espropriazione, la quale dovrebbe essere pari al valore del bene soggetto ad espropriazione. Pertanto il cosiddetto ristoro costituisce una sorta di ricompensa per la perdita subita.

Da ciò si evince che il tributo è totalmente diverso dall'espropriazione perché pur avendo in comune il fatto che entrambi devono essere giustificati da una causa di pubblica utilità, tuttavia dopo che si paga il tributo non si ha mai diritto ad alcun indennizzo.

Tributo di scopo

Sappiamo, dal diritto finanziario, che per le entrate dello Stato non è prevista alcuna destinazione vige, infatti, il principio di non destinazione delle singole entrate. Questo principio vale sempre tranne quando si è in presenza del cosiddetto tributo di scopo, il quale ha una sua particolarità, infatti, nella legge istitutiva di esso è sancita la finalità che si pone il Legislatore nel prevedere quel determinato tributo (ciò avviene specialmente nei casi di calamità naturale come per i terremoti o allagamenti. Lo Stato in queste particolari ipotesi può decidere, per aiutare le popolazioni colpite da questo fatto, di istituire un tributo il cui gettito sarà destinato esclusivamente a questo tipo di scopo previsto).

Classificazione dei tributi

Nella nozione di tributo rientrano tre distinte ipotesi:

• Imposta
• Tassa
• Contributo

Pertanto, si può dire che il tributo è il genus mentre l’imposta, la tassa e il contributo sono le species. L’imposta, la tassa e il contributo sono sempre tributi pertanto rispondono alla definizione generale di tributo ma al loro interno hanno delle specificazioni che li differenziano.

Imposta

All'interno della classificazione dei tributi il più importante è l'imposta. L'importanza della gerarchia in diritto tributario è data dal gettito, infatti, dalle imposte lo Stato ricava il 98% del suo gettito. L'imposta è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili e deve essere rapportato alla capacità contributiva. Rispetto alla definizione generale abbiamo solo specificato a quale tipo di bisogno pubblico è destinata l’imposta (esempi sono l'IRPEF e l'IVA).

Tassa

La tassa è un prelievo coattivo di ricchezza destinato a soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili prestati su domanda. La domanda è dunque un elemento essenziale e identificativo della tassa. L'obbligazione tributaria scatta solo dopo che si è presentata la domanda per cui l'obbligatorietà della tassa nasce solo dopo che è scattata la richiesta del servizio.

Contributo

Il contributo è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili riguardanti determinate categorie di soggetti (e non l'intera collettività) e il gettito di esso dovrebbe essere ad esclusivo vantaggio di quelle stesse categorie. In altri termini il gettito dai contributi dovrebbe essere destinato alla stessa categoria che li versa. Esempio: gli avvocati pagano dei contributi previdenziali che servono non per l'intera collettività ma dovrebbero servire per pagare le pensioni degli avvocati in pensione. In realtà lo Stato ha più volte utilizzato il gettito proveniente da questi contributi destinandolo ad altri bisogni pubblici per cui le casse degli enti previdenziali si sono depauperate delle proprie ricchezze.

La differenza tra contributo e tassa risiede nel fatto che il contributo non richiede la domanda del servizio da parte del soggetto.

Le fonti del diritto tributario

Le fonti del diritto tributario sono gli atti da cui scaturisce il diritto tributario. Le fonti del diritto tributario sono:

• La costituzione
• Gli atti comunitari
• Leggi ordinarie e atti aventi forza di legge
• Legge regionale
• Regolamenti di esecuzione

Quest'ordine non è casuale, infatti, l'ordine gerarchico è importante perché la fonte di grado inferiore non può mai essere in contrasto con la fonte di grado superiore.

Gli atti comunitari

Gli atti comunitari che sono fonte del diritto tributario sono:

• I regolamenti comunitari
• Le direttive
• Le decisioni della corte di giustizia europea

Regolamenti comunitari

I regolamenti comunitari, sono atti a carattere normativo, che hanno la caratteristica di essere immediatamente esecutivi all'interno della comunità europea, cioè trovano applicazione nello stesso momento in cui sono emanati senza bisogno di una legge interna che li ratifichi. I regolamenti sono immediatamente esecutivi perché sono fonte di grado superiore rispetto alla legge ordinaria. Per cui anche se la legge ordinaria prevede qualcosa di diverso rispetto al regolamento comunitario quest'ultimo deroga alla legge nel senso che in caso di contrasto si applica il regolamento comunitario.

Le direttive

Le direttive si distinguono in:

• Direttive generiche
• Direttive specifiche

Le direttive generiche, che contengono di norma un indirizzo o un obiettivo che i singoli Stati membri devono raggiungere, non sono automaticamente esecutive; hanno bisogno, infatti, di una legge interna (o decreto legge o decreto legislativo) che le recepisca e le renda applicabili. Le direttive specifiche hanno la stessa rilevanza dei regolamenti comunitari, infatti, sono direttamente esecutive e riguardano singole ipotesi, fattispecie specifiche e non intere materie.

Decisioni della corte di giustizia europea

La Corte di Giustizia europea è un organismo comunitario che risolve eventuali controversie tra gli Stati membri in ordine, ad esempio, all’interpretazione delle norme comunitarie o tra una normativa interna e quella comunitaria. Le parti del processo possono essere:

• Due Stati membri
• Un cittadino e lo Stato
• Due cittadini di nazionalità differenti
• Lo Stato e una Regione

Le decisioni emesse dalla Corte di Giustizia Europea sono fonti limitatamente ai soggetti che sono parti di quel giudizio. Per gli altri Stati avranno valore di precedenti giuridici (giudiziario).

La legge ordinaria e gli atti aventi forza di legge

La legge ordinaria è quella approvata in lettura congiunta dai due rami del Parlamento ed entra in vigore dopo quindici giorni dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. Il fatto che la legge non sia immediatamente esecutiva è un limite per la legge tributaria mentre la velocità in materia fiscale è di fondamentale importanza. Infatti, fonte del diritto tributario non è solo la legge ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge ossia i decreti legge e i decreti legislativi.

Il decreto-legge incontra i limiti della necessità e dell'urgenza. Il decreto-legge ha carattere temporaneo dato che entro 60 gg decade ex tunc se non convertito in legge e non si può generalizzare perché ha una funzione particolare. I decreti legislativi nascono in base ad una legge delega, attraverso la quale il Parlamento dà mandato al Governo di legiferare in sua vece, delimitandone i limiti. I decreti legislativi si giustificano per il fatto che il Parlamento non essendo un esperto in materia fiscale demanda la materia all'organo competente, tecnico cioè il Governo.

Le leggi regionali

Il potere delle Regioni in materia fiscale è previsto dall'articolo 119 della Costituzione che attribuisce alle stesse autonomia finanziaria. L'autonomia finanziaria, consiste nella possibilità da parte delle Regioni di gestire sia le entrate che le spese. Tuttavia di fatto le Regioni non hanno alcun potere impositivo e ciò è legato a un problema di gerarchia delle fonti. Infatti, le Legge Regionale si situa al quarto posto nell’ambito della gerarchia delle fonti e pertanto si deve necessariamente adeguare alle altre tre fonti che la precedono e quindi non può disporre diversamente da quanto già previsto dalle fonti ad essa sovraordinate.

Questa circostanza comporta che se si vuole prevedere con una legge regionale un tributo bisogna prima accertarsi che quello stesso tributo non sia già previsto con un atto gerarchicamente superiore ad esempio con una legge statale. La regione, infatti, non potrà mai colpire ad esempio il reddito delle persone fisiche perché già esiste un'imposta erariale che colpisce quella tipologia di reddito. Quindi, una legge regionale dovrebbe colpire ciò che non è colpito dalle altre fonti cosa in concreto impossibile dal momento che tutto è tassato dal regime erariale.

Lo Stato, che si pone l'obiettivo di andare verso il federalismo fiscale, ha previsto dei tributi locali non però in senso stretto cioè non sono istituiti con una legge regionale ma sono tributi previsti da una legge ordinaria o da atti aventi forza di legge il cui gettito va a favore delle regioni (pensiamo all' IRAP imposta regionale sulle attività produttive). La regione siciliana, in riferimento ai tributi, ha una peculiarità ossia che tutti i tributi pagati in Sicilia restano all'interno della regione; per cui l'IRPEF, che è un'imposta erariale, pagata in Sicilia resta in Sicilia. Questa regola trova un'eccezione. Alcuni tributi, come l'imposta di fabbricazione, imposta di bollo e dei monopoli fiscali rimangono di appannaggio dello Stato. Ma a parte questa eccezione tutto il gettito delle altre imposte viene girato dallo Stato alle Regioni a statuto speciale. Proprio per questo motivo è riconosciuta alla regione Sicilia la possibilità di prevedere esenzioni o agevolazioni di imposta.

I regolamenti di esecuzione

I regolamenti sono atti generali a contenuto normativo. Sono atti generali in quanto rivolti ad una pluralità di soggetti; sono a contenuto normativo in quanto hanno forza di legge ma non sono né legge né atti aventi forza di legge. Secondo l'articolo 23 della Costituzione: "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base ad una legge".

A questo punto viene da chiedersi come mai i regolamenti che non sono né legge né atti aventi forza di legge sono fonte del diritto tributario? Si deve subito precisare che sono fonte del diritto tributario solo i regolamenti di esecuzione. I regolamenti di esecuzione sono fonte del diritto tributario in quanto traggono la loro legittimità dalla legge perché è la legge stessa che fa un esplicito rinvio al regolamento di esecuzione.

ESEMPIO: Esiste una norma che obbliga chiunque abbia percepito reddito a compilare la dichiarazione dei redditi su un modulo oggi chiamato Modello Unico (unico perché all’interno di esso si pagano tutte le imposte), questo modulo è previsto con Decreto Ministeriale. La dichiarazione dei redditi deve essere presentata ogni anno sul modulo (Unico) che verrà di anno in anno approvato con un decreto ministeriale che altro non è che un regolamento di esecuzione. Se manca il modulo cioè non viene emanato il decreto ministeriale le legge non ha esecuzione. Il regolamento di esecuzione serve, appunto, a dare esecuzione alla legge se questa rinvia espressamente al regolamento di esecuzione. Lo scopo dei regolamenti di esecuzione è quello di rendere più esplicito di contenuto della legge e di dare pratica attuazione ad essa.

I regolamenti di esecuzione possono essere emanati dalle seguenti autorità:

• Il singolo Ministro ad esempio il Ministro dell’economia (D.M decreto ministeriale)
• L’intero consiglio dei Ministri firmato dal Presidente del Consiglio dei Ministri (DPCM decreto pres. del consiglio)
• Più Ministri in concerto fra loro (decreti interministeriali)

Mezzi di tutela dal regolamento di esecuzione

Due sono i mezzi di tutela dal regolamento di esecuzione (qualora esso sia ritenuto lesivo dei diritti del contribuente), dal momento che non si può intraprendere la strada dell'eccezione di incostituzionalità visto che non è né legge né atto avente forza di legge in quanto sono atti generali a contenuto normativo.

Mezzo di tutela diretto: consiste nella possibilità di impugnare il regolamento dinanzi al tribunale amministrativo regionale in quale potrà respingere la richiesta o ritenerla legittima. Se la tesi viene condivisa dal TAR questo annullerà il regolamento ex tunc cioè fin da allora come se non fosse mai esistito ed avrà efficacia erga omnes; pertanto questa pronuncia non riguarda soltanto chi ha impugnato il regolamento ma anche tutti gli altri soggetti.

Mezzo di tutela indiretto: in questo caso non si impugna, davanti al giudice tributario, direttamente il regolamento ma si impugna l'atto su cui si fonda il regolamento stesso. In sostanza, con questo secondo mezzo di tutela, si vuole dimostrare che l'atto (l'avviso di accertamento) è illegittimo perché si fonda su un provvedimento illegittimo ossia il regolamento. Il giudice tributario se riterrà illegittimo l'atto impugnato lo annullerà (cioè annullerà l'atto impugnato e non il regolamento è in sostanza il caso opposto al precedente). In concreto la pronuncia del giudice comporterà la disapplicazione del regolamento e non il suo annullamento. Questa pronuncia ha una rilevanza estremamente più limitata rispetto a quella del Tar perché la disapplicazione dal regolamento riguarda solo quella singola e determi...