Diritto tributario - concetti generali

IMPOSTE FISSE: un imposta si dice fissa quando l'ammontare

dell'imposta non varia al variare della base imponibile. Esempio di imposta

fissa è l'imposta di registro che è predeterminata nel suo ammontare dalla

legge e può variare solo per volontà del legislatore.per cui in questo caso

l’ammontare della base imponibile è irrilevante.

IMPOSTE PROPORZIONALI Un' imposta si dice proporzionale quando

l'aliquota non varia, rimane costante al variare della base imponibile.

Esempio di imposta proporzionale è l’Iva perché si applica sempre nella

stessa misura percentuale. L’imposta varia ma l’aliquota è fissa.

IMPOSTE PROGRESSIVE Un'imposta si dice progressiva quando

l'aliquota cresce al crescere della base imponibile. Esempio di imposta

progressiva è l’Irpef

VARI TIPI DI PROGRESSIVITA'

Con riferimento all'imposta progressiva, cioè di quella che cresce al

crescere della base imponibile, si deve precisare che esistono diverse forme

di progressività.

Si parla infatti di: Progressività continua, di progressività per detrazioni e

di progressività per scaglioni.

Vediamo di individuare le caratteristiche di queste forme di progressività.

Progressività continua: la progressività si dice continua quando ad ogni

minimo aumento della base imponibile corrisponde un minimo aumento

dell'aliquota. La crescita dell’aliquota dipende dalla volontà del Legislatore

non è una crescita proporzionale. Questa forma di progressività (e di

tassazione) potrebbe sembrare un meccanismo estremamente equo, perché

in via di principio chi è ricco pagherebbe sempre di più. Tuttavia se questo

meccanismo venisse applicato puntualmente, nelle forme più elevate

porterebbe alla totale espropriazione della ricchezza. Infatti per i redditi più

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elevati l'aliquota tenderebbe al 100%. Inoltre dal momento che si parla di

ogni minimo aumento della base imponibile esisterebbero un'infinità di

basi imponibili e conseguentemente dovrebbero esistere un’infinità di

aliquote.

Progressività per scaglioni: Consiste nel suddividere la base imponibile in

frazioni, dette appunto scaglioni. Questa suddivisione dei redditi in

scaglioni è disposta dal Legislatore.Per ogni scaglione è prevista una

aliquota che si applicherà solo alla classe (di imponibile) compresa in

quello scaglione.

All'interno di ogni scaglione l'imposta è proporzionale, perché l'aliquota

rimane fissa però l’imposta è progressiva.

ESEMPIO DI SCAGLIONI

da 0 a 10.000 € = 5%

da 10 a 20.000 € = 10%

da 20 a 50.000 € = 20%.

Esistono due diverse forme di progressività per scaglioni:

a) Progressività per scaglioni sostitutivi

b) Progressività per scaglioni aggiuntivi

La progressività per scaglioni sostitutivi

In base a questa tipologia di progressività la ricchezza che si deve tassare

deve essere fatta rientrare interamente nel relativo scaglione di

competenza.

Poniamo, ad esempio, che si devono tassare 40.000 €. Dobbiamo vedere in

quale scaglione questa base imponibile rientra. Una volta individuato lo

scaglione di competenza si provvederà alla tassazione dei 40.000 €

interamente con l'aliquota prevista per quello scaglione nel nostro caso

l'aliquota sarà del 20%. 45

La progressività per scaglioni aggiuntivi

E' la forma di progressività che si attua nel nostro sistema tributario.

In questo caso la ricchezza che si deve sottoporre a tassazione deve essere

frazionata e fatta rientrare negli scaglioni di competenza seguendo la

tabella predisposta dal legislatore.

Ad esempio:

tabella predisposta dal legislatore

da 0 a 10.000 € = 5%

da 10 a 20.000 € = 10%

da 20 a 50.000 € = 20%.

Ammontare di ricchezza da sottoporre tassazione = 40.000 €

In base alla progressività per scaglione aggiuntivi si dovranno così

frazionare:

ai primi 10.000 € (cioè da 0 a 10.000) si applica l'aliquota del 5%

ai secondi 10.000 € (cioè da10 a 20.000 €) si applica l'aliquota del 10%

agli ultimi venti mila € (cioè da 20 a 40.000 €) si applica l'aliquota del

20%.

Pertanto un soggetto con un reddito di 40.000 € pagherà l'imposta 5.500 €.

I 5.500 € sono dati dalla somma di:

500 € cioè il 5% di 10.000 €

1.000 € cioè il 10% di 10.000€

4.000 € cioè il 20% di 20.000€

totale imposta = 5.500 €

Con la progressività per scaglioni sostitutivi si sarebbe pagata un'imposta di

8.000 €. Quindi con questo tipo di progressività vi è un forte risparmio.

all'esempio dei due soggetti i cui redditi si differenziano di

Ritornando

pochissimo, applichiamo lo stesso meccanismo.

Il reddito di A che è pari a €: 19.990 verrà così frazionato:

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€: 10.000,00 risultano nel primo scaglione per cui si applica un'aliquota

pari al 5%;

a €: 9.990,00 applico un’aliquota del 10%;

quindi: 500 + (circa) 1000 = 1500 €

Il reddito di B che è pari a €: 20.001 verrà così frazionato:

€ 10.000,00 -> 5%;

€ 10.000,00 -> 10%;

€ 1,00 -> 20%;

quindi: 500 + 1000 + 0,2 = 1500,2.

Progressività per detrazione: Funziona così :l’aliquota viene mantenuta

fissa, quindi se l’aliquota è fissa si dovrebbe parlare di imposta

proporzionale (e non di imposta progressiva) perché l’aliquota fissa è ciò

che caratterizza l’imposta proporzionale, però viene concesso un

abbattimento (sono le detrazioni previste dallo Stato) della base imponibile

e questo abbattimento della base imponibile coniugato con l’aliquota fissa

produce, in senso economico(cioè di fatto) il fenomeno della progressività.

Pertanto si parte da un’imposta giuridicamente proporzionale e si vede se al

suo interno contiene delle detrazioni. Se ne contiene, tale imposta si

trasforma dal punto di vista economico in imposta progressiva. Per cui se

un soggetto ha un reddito di 15.000 euro ma è previsto ad esempio un

abbattimento nel senso che è previsto che i redditi fino a 5000 euro sono

esenti. Questo soggetto pertanto sui primi 5000 euro non pagherà nulla ma

sui successivi 10.000 euro pagherà l’imposta sulla base dell’aliquota

prevista. Calcoliamo l'aliquota media. Ricordiamo che l’aliquota media è

data dal rapporto IMPOSTA/ BASE IMPONIBILE. Poniamo che sia

un'imposta con aliquota del 10% fissa.

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Base Differenza

Imponibil Detrazione (tra b.i. e Aliquota Imposta Aliquota media

e detrazione)

8.000 € 10.000 € -2.000 e 10% 0 0/8.000=0%

quindi 0

11.000 € 10.000 € dovrà essere 100 € 100/11.000=0,9%

1.000 sempre del

110.000 € 10.000 € 10% perché 10.000 € 10.000/110.000=9%

100.000 l’imposta è

proporzional

e

Anche questa forma di progressività si applica all’IRPEF, perché accentua

la progressività.

RICORDARE: la presenza di una detrazione all'interno di un'imposta

giuridicamente proporzionale la trasforma un'imposta economicamente

progressiva.

IMPOSTE REGRESSIVE: ovviamente sono esattamente l’opposto delle

imposte progressive; pertanto un’imposta si dice regressiva quando

l'aliquota cresce al decrescere della base imponibile. Tale imposta è il

massimo dell'incostituzionalità, in quanto incompatibile con il secondo

comma dell'articolo 53 della costituzione secondo cui: "il sistema

tributario è informato criteri di progressività".

Oggi nel nostro sistema tributario non esistono imposte giuridicamente

regressive (cioè previste dal legislatore come tali). Esiste però un'imposta

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l'Iva che pur essendo giuridicamente proporzionale, economicamente (cioè

di fatto) si comporta come un'imposta regressiva.

Per capire che l'Iva è un imposta regressiva dobbiamo conoscere la legge di

Gossen o dei rendimenti decrescenti secondo “cui l'utilità marginale di

un bene diminuisce man mano che le dosi di questo bene aumentano” in

altri termini vuol dire che le ultime dosi di un bene hanno sempre utilità

marginali inferiori rispetto alle prime.

Così se un oggetto che si trova in un deserto sta morendo di sete e riceve

molti bicchieri d'acqua, naturalmente, l'ultimo bicchiere avrà una scarsa

utilità marginale rispetto ai primi.

L'utilità marginale è precisamente l'ultima dose che si ricava da un certo

bene.

Prendiamo ad esempio due soggetti:

A che ha un reddito di 1.000 €

a)

b) B che ha un reddito di 1.000.000 €.

Naturalmente l'utilità marginale che entrambi avranno dall’ultimo € è

diversa. E’ intuitivo che per il soggetto che guadagna 1000 € l’ultimo euro

speso ha un utilità marginale più alta rispetto al soggetto che guadagna

1.000.000 €; anche se in concreto il valore dell’euro è sempre lo stesso.

Più elevato è il reddito minore sarà l’utilità marginale dell’ultimo euro.

Pertanto se entrambi acquistano un bene che costa ad esempio 100 € più

IVA e quindi di 120 € il sacrificio in termini di utilità è enorme per il

soggetto A mentre, praticamente inesistente per il soggetto B. Ciò significa

che l'imposta pesa di più sul soggetto che è più povero.

Perché non si aumentano direttamente le aliquote delle imposte? Perché il

destinatario del gettito della sovraimposta e dell'addizionale è un soggetto

diverso dal destinatario dell'imposta. 49

SOVRAIMPOSTA E ADDIZIONALE

La sovraimposta e l'addizionale sono, entrambi, prelievi aggiuntivi rispetto

all'imposta, previsti per legge (ai sensi dell’art. 23 della Costituzione

[riserva di legge relativa] ), che di solito vanno a favore degli enti locali

(Province e Comuni), hanno quindi un destinatario diverso dal gettito delle

imposte.

Sia la sovraimposta che l'addizionale presentano una caratteristica che le

distingue tra loro.

In particolare, la sovraimposta è un prelievo aggiuntivo rispetto

all'imposta, il cui gettito va a favore di enti locali, che ha la stessa base

imponibile dell'imposta.

Supponiamo che la base imponibile IRPEF sia = 100.000 €, la sovrimposta,

se prevista, avrà la stessa base imponibile dell'imposta e, quindi,100.000 €.

L'addizionale è un prelievo aggiuntivo rispetto all'imposta, il cui gettito va

a favore di enti locali ma ha come base imponibile l'imposta.

Così, se un soggetto ha una base imponibile =100.000 €, prima su questa si

deve calcolare l’IRPEF, che supponiamo essere di 40.000 €; la base su cui

calcolare l’addizionale è l'imposta, e quindi 40.000 €. Quindi per poter

determinare l’addizionale si deve prima calcolare l’imposta mentre per la

sovra imposta non è necessario.

Domanda: perché il legislatore utilizza due meccanismi così diversi per

ottenere lo stesso obbiettivo? La differenza si evidenzia nelle esenzioni:

Nella sovraimposta quando, ad esempio, una categoria di soggetti è

 esente dall'imposta (supponiamo i pensionati di guerra che non

pagano l'IRPEF), questi soggetti pagano però la sovraimposta.

Questo soggetto gode dell’esenzione soltanto per l’imposta ma non

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per la sovraimposta, in quanto essi hanno pur sempre una base

imponibile, e la sovraimposta si paga sulla base imponibile.

Nell’addizionale, se il soggetto gode delle esenzioni e non paga

 l'imposta, non ha una base imponibile su cui calcolare l'addizionale

perché la base imponibile dell'addizionale è l'imposta, che in questo

caso è zero perché il soggetto è esente, quindi senza base imponibile

come faccio calcolare l'imposta?

La differenza tra questi due strumenti si coglie con riferimento alle ipotesi

di esenzione posto che chi non paga l’imposta deve pagare la sovraimposta

ugualmente, perché la base imponibile è la stessa dell’imposta e chi non

paga l’imposta non paga l’addizionale perché la base imponibile

dell’addizionale è l’imposta. Pertanto il Legislatore ha previsto questi due

strumenti (addizionale e sovraimposta) per motivi di politica economica,

perché quando vuole che, chi non paga l'imposta non paghi nemmeno

l'imposta aggiuntiva, prevede l'addizionale; se invece vuole che, sebbene

non paghi l’imposta, paghi almeno l'imposta aggiuntiva prevederà una

sovraimposta.

Nel nostro sistema c’è un’addizionale all’IRPEF, però ha una base

imponibile che non ha fondamento nell'imposta, per cui giuridicamente è

una sovraimposta.

ALIQUOTA MEDIA E ALIQUOTA MARGINALE

L’aliquota media è data dal rapporto tra l'imposta e la base imponibile.

L’aliquota media è fondamentale perché serve a determinare il reale peso

(o gravame) fiscale del soggetto.

Esempio: pensiamo ad un soggetto che paga l’Irpef : sulla prima frazione

di reddito paga il 10%, sulla seconda il 20% e così via… fino alla

tassazione completa. Poniamo che questo stesso soggetto abbia una base

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imponibile di 100.000 € e che l’imposta sia di 27.320 €l’aliquota media

sarà data dal rapporto fra 27.320 € /100.000 €.

Pertanto se un soggetto vuole conoscere qual è il sue reale peso fiscale può

saperlo grazie al rapporto tra tutte le imposte pagate e la base imponibile.

L'aliquota marginale è quella che si applica sull'ultima frazione di base

imponibile. Quando si parla di aliquota marginale si fa riferimento alle

imposte progressive perché mentre nelle imposte proporzionale l’aliquota è

sempre la stessa, nelle imposte progressiva l’aliquota marginale è l’aliquota

che applichiamo per ultima cioè quella più elevata .

L’aliquota marginale è ancora più importante dell'aliquota media, perché

serve a capire se è economicamente conveniente produrre ulteriore quantità

di reddito, infatti se essa è molto alta allora non conviene produrre ulteriori

quantità di reddito.

Lo Stato deve allora cercare di abbassare le aliquote marginali per

incentivare la produzione di reddito e conseguentemente sfavorendo

l’evasione, pur se l'abbattimento delle aliquote marginali avvantaggerebbe i

più ricchi. FISCAL DRAG (o drenaggio fiscale)

È quel fenomeno in virtù del quale, a seguito dell'inflazione, il reddito di

un soggetto subisce un drenaggio ovvero una diminuzione.

Supponiamo, ad esempio, che un soggetto guadagni nel 2002 € 50.000. Se

l'anno successivo si verifica una forte inflazione, per mantenere inalterato il

potere d'acquisto del lavoratore, bisogna aumentare anche il suo reddito.

Supponiamo che gli venga aumentato del 3%. In termini nominali il suo

reddito è cresciuto ma in termini reali, invece, è rimasto lo stesso. Ciò in

quanto l’IRPEF è un'imposta progressiva (aumentando la base imponibile

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aumenta l’aliquota), per cui, nonostante il reddito sia stato aumentato, esso

rientra in una fascia più elevata.

Per cui questo soggetto subisce il drenaggio fiscale perché aumentando

solo nominalmente la sua base imponibile questo soggetto

pagherà un imposta superiore a causa del drenaggio

fiscale(l’aumento della base imponibile per inflazione comporta il

drenaggi fiscale).

LO SCHEMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO

Nell'ambito del sistema tributario italiano un’importante differenza è quella

tra:

Imposte Dirette e Imposte Indirette

Sul Reddito Sul Sui consumi Sui

patrimonio trasferimenti

IVA (Che non

si paga solo

sulle Imposta di

IRPEF, IRPEG, ICI prestazioni registro,

IRAP funebri, imposte

(I prestazioni ipotecarie e

mposta sanitarie), catastali

r Imposte di

egionale fabbricazione

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su (sugli oli

lle attività minerali, ad

pr es. sulla

oduttive) benzina)

RAPPORTO GIURIDICO D’IMPOSTA

Per rapporto giuridico d’imposta si intende quel rapporto che si instaura

tra soggetto attivo e soggetto passivo, è che ha per oggetto l'imposta (in

base ad un'obbligazione prevista dalla legge).

Coloro che possono ricoprire il lato passivo dell'obbligazione

 tributaria possono essere:

Le persone fisiche: sono tutte le persone fisiche che hanno raggiunto la

maggiore età e che abbiano posto in essere il presupposto del tributo. È

necessario però distinguere tra persone fisiche residenti e persone fisiche

non residenti, in quanto c'è una differenziazione fiscale.

In particolare:

I soggetti ritenuti residenti in Italia pagano l’irpef su tutti i redditi percepiti

ovunque prodotti mentre per i soggetti non residenti in Italia l’Irpef è

applicata solo per i redditi prodotti nel nostro Paese. Perché un soggetto sia

fiscalmente residente in Italia non basta che sia iscritto al c.d. Ufficio

Anagrafe, ma è anche rilevante la situazione di fatto, cioè che questo

soggetto sia residente in Italia per almeno sei mesi e un giorno (è, quindi,

per la maggior parte all'anno).

Le società di persone: anch’esse possono essere soggetti passivi

d’imposta. Tali società non pagano né l’IRPEF né l’IRPEG, ma solo

l’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive); i soci delle società di

persone pagano, però, l’IRPEF sulla loro quota.

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Le associazioni tra artisti e professionisti: l’associazione paga l’IRAP;

gli associati pagano l’IRPEF ognuno sulla loro quota di spettanza;

Le società di capitali: queste società scontano l’IRPEG. Qualunque tipo di

reddito produca una società viene sempre considerato, per presunzione

assoluta, "reddito d'impresa". Esistono sei categorie di redditi: redditi da

capitale, redditi d'impresa, redditi da lavoro autonomo, redditi da lavoro

dipendente, redditi fondiari, redditi diversi. La distinzione è giustifica dal

fatto che per ogni categoria di reddito sono previste modalità di

accertamento diverse. Il legislatore ha voluto che le società di capitali

producessero solo redditi d’impresa, perché le modalità di accertamento del

reddito d'impresa sono le più puntuali e, quindi, consentono di evitare le

evasioni.

Gli enti commerciali e gli enti non commerciali: gli enti sono: le

associazioni, le fondazioni, i comitati, eccetera.

L'ente commerciale è quel soggetto pubblico o privato, con o senza

personalità giuridica, che ha per oggetto esclusivo o principale lo

svolgimento di attività commerciale.

Ai sensi dell'art. 2195 c.c. sono commerciali:

1. l’attività industriale diretta alla produzione di beni o servizi;

2. l’attività intermediaria nella circolazione di beni;

3. l'attività di trasporto per terra, per acqua, per aria;

4. le attività ausiliarie delle precedenti.

L’ente è pubblico quando la sua istituzione è prevista da una legge; è

privato quando invece è prevista da un contratto. Affinché un ente possa

essere qualificato come ente commerciale è necessario che l'attività

commerciale sia svolta in modo esclusivo o prevalente, nel senso che se

l’ente svolge più attività, quella commerciale deve essere svolta in modo

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prevalente.la prevalenza dell’attività si deduce dal reddito che da

quell’attività stessa.

L’ente non commerciale è quel soggetto pubblico o privato, con o senza

personalità giuridica che o non svolge attività commerciale o, se la svolge,

la svolge in via marginale (ad es. ONLUS).

LA SOLIDARIETÀ IN DIRITTO TRIBUTARIO

L’istituto della solidarietà in diritto tributario è mutuato dall’istituto

della solidarietà in diritto privato, ciò significa che non esiste in diritto

tributario una definizione di solidarietà diversa da quella che troviamo in

diritto privato.

Si distinguono 2 forme di solidarietà:

solidarietà attiva, che si ha quando ci sono più creditori ed un unico

1. debitore;

solidarietà passiva (che interessa il diritto tributario), che si ha

2. quando ci sono più debitori ed un unico creditore.

DOMANDA: Qual è il rapporto che lega i condebitori?

Il rapporto che lega i condebitori tra loro è un vincolo di solidarietà

(passiva), nel senso che il creditore ha il diritto di chiedere a ciascuno dei

condebitori solidali l’adempimento dell’intera prestazione.

Il pagamento di uno dei debitori libera tutti gli altri condebitori soltanto

nei confronti del creditore, perché comunque essi rimango obbligati nei

confronti del debitore adempiente. Se i condebitori non vogliono

corrispondere al debitore adempiente il debito, per la parte spettante a

ciascuno, il condebitore che ha pagato ha diritto di regresso nei confronti di

tutti gli altri. 56

RATIO DELL’INTRODUZIONE DELL’ISTITUTO DELLA

SOLIDARIETA’ IN DIRITTO TRIBUTARIO

L’istituto della solidarietà, in diritto tributario, nasce per garantire

maggiormente il creditore e, quindi, lo Stato e gli altri enti pubblici. La

solidarietà ha come scopo quello di far si che lo Stato possa recuperare

facilmente i suoi crediti, cioè il gettito tributario.Ovviamente lo Stato

cercherà di colpire tra i condebitori quello più solvibile e poi questi potrà

sempre far valere nei confronti dei condebitori inadempienti il diritto di

regresso. SOLIDARIETA’ PARITARIA E DIPENDENTE

All’interno della solidarietà (passiva) si distingue tra:

- solidarietà paritaria, si ha quando i condebitori( legati da un vincolo di

solidarietà paritaria), per sottrarsi all’adempimento della prestazione,

possono far valere solo le proprie eccezioni, essendo del tutto irrilevanti le

eccezioni che riguardano gli altri condebitori. Questa è la regola per capire

se siamo di fronte alla solidarietà paritaria. Questa solidarietà si realizza

quando più soggetti hanno posto in essere insieme il presupposto del

tributo.

ESEMPIO: Tre soggetti A, B e C acquistano un immobile sul quale

dovranno pagare l’ICI. Tutti e tre sono legati da un vincolo di solidarietà

paritaria, per cui il Comune potrà attaccare indistintamente uno dei tre per

ottenere l’intera prestazione. Se ad es. A scopre che per un errore il suo

nome non compare nell’atto di acquisto dimostra al Comune che lui non è

proprietario dell’immobile e, quindi, fa valere una propria eccezione.

Questa eccezione non ha alcuna refluenza nei confronti degli altri due

condebitori solidali, che dovranno pagare l’intera prestazione. Tali soggetti

non possono far valere le eccezioni di altri condebitori, ma solo le proprie

eccezioni; 57

- solidarietà dipendente: in questo caso ci sono due diversi tipi di

coobbligati:

1. un obbligato principale

2. un obbligato dipendente

Ovviamente si tratta pur sempre di un’ipotesi di solidarietà, pertanto, il

Fisco può sempre chiedere il pagamento dell’intero a ciascuno dei debitori

solidali ma la particolarità consiste nel fatto che i debitori sono collocati su

piani diversi si parla, infatti, di un obbligato principale e di un obbligato

dipendente. Questa diversità di piani si coglie nella circostanza (circostanza

che tra l’altro ci consente di capire quando di è di fronte ad una solidarietà

dipendente) che : l’obbligato principale potrà far valere sempre e soltanto

le proprie eccezioni; l’obbligato dipendente, invece, non solo potrà far

valere le proprie eccezioni, ma anche quelle dell’obbligato principale,

perché l’obbligazione dell’obbligato dipendente scaturisce (o meglio

dipende) da quella dell’obbligato principale.

Per cui se si scopre che l’obbligato principale non dovrà pagare niente

anche l’obbligato dipendente sarà liberato.

Esempio tipico di solidarietà dipendente si ha nel caso del responsabile

d’imposta.

La legge definisce il responsabile di imposta: “ chi in forza di legge è

tenuto al pagamento di un’imposta insieme con altri per fatti riferibili a

questi e ha diritto di rivalsa”(Art.64 del D.P.R. n.600/1973).

“Chi in forza di disposizione di legge” significa che la figura del

responsabile d’imposta deve essere prevista dalla legge, perché si tratta di

una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui

all’art.23 della Cost. Le prestazioni a contenuto patrimoniale non possono

che essere previste per legge. 58

“È tenuto al pagamento di un’imposta”, il verbo “è tenuto” evidenzia un

obbligo; per cui il responsabile d’imposta è tenuto la pagamento di

un’imposta.

“Insieme con altri”: questa locuzione (di fondamentale importanza)

evidenzia il sorgere della solidarietà dipendente; per cui il responsabile

d’imposta si aggiunge ad altri soggetti al pagamento di un’imposta.

“Per fatti riferibili a questi altri”: significa che il responsabile d’imposta

viene obbligato dalla legge ad unirsi ad altri soggetti per un fatto che questi

altri soggetti hanno posto in essere. Questo fatto altro non è che la

realizzazione del presupposto di un tributo.Il vincolo che lega questi

soggetti tra loro è un vincolo di solidarietà paritaria.

Il vincolo che, invece, lega il responsabile d’imposta a questi soggetti è un

vincolo di solidarietà dipendente.

Di conseguenza, se si scopre che questi soggetti non hanno posto in essere

il presupposto dell’imposta, ciò libera anche il responsabile d’imposta

perché la sua obbligazione trae origine da quella degli altri soggetti.

Esempio classico di responsabile d’imposta è il notaio che ha l’obbligo di

pagare insieme all’obbligato principale il relativo tributo. Egli è

responsabile d’imposta solo per l’imposta principale, mai per altri tipi di

imposta.

Supponiamo che A, B e C devono acquistare un immobile e lo acquistano

in modo indiviso.

Il trasferimento del diritto di proprietà su immobili può avvenire in 2 modi

(mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata), ma in ogni caso

occorre la presenza di un notaio.Ovviamente si devono pagare delle

imposte (di registro, catastali, ecc.), che sono a carico delle parti dell’atto

(e, quindi, alienante ed acquirente).

I 4 soggetti (acquirenti ed alienante) sono coobbligati solidali paritari.

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Il notaio che redige l’atto, in base alla legge, diventa, invece, coobbligato

solidale dipendente per il pagamento dell’imposta (principale).

Per cui se non ci sono eccezioni per il Fisco, in base al vincolo di

solidarietà tutti sono tenuti al pagamento delle imposte (e, quindi,

acquirenti, alienante che diventa anch’egli coobbligato solidale paritario e

coobbligato dipendente).

Se, invece, uno dei 3 soggetti non pone più in essere il presupposto

dell’imposta, questa eccezione libera solo lui dal pagamento dell’imposta e

non gli altri.

Dalla definizione di responsabile d’imposta sembrerebbe che l’imposta sia

pagata sempre dal notaio e che poi questi si rivalga sugli altri. In parte è

così: in primo luogo perché il notaio è solvibile per definizione (lo Stato gli

assicura, infatti, più di 3000 euro al mese); in secondo luogo perché il

notaio, oltre ad essere responsabile d’imposta per le imposte che

scaturiscono dagli atti da lui pagati, ha anche l’obbligo di registrare l’atto

entro 20gg. Dalla sua stipulazione e, quindi, dal momento della

registrazione il notaio è facilmente aggredibile dalla legge.

“Ha diritto di rivalsa”: per diritto qui s’intende la facoltà, la possibilità di

esercitare o meno il diritto di rivalsa; cioè il notaio potrebbe in teoria non

esercitare la rivalsa ed accollarsi da solo l’onere delle imposte.

PROBLEMA: ma come mai, dal momento che il notaio non ha posto in

essere alcun presupposto e, quindi, non ha evidenziato alcuna disponibilità

di ricchezza, il legislatore permette a chi, invece, ha posto in essere il

presupposto d’imposta di sottrarsi al pagamento dell’imposta e, quindi, di

violare l’art. n.53 Cost.?

Il segreto sta nella solidarietà che vincola tutti i soggetti , compreso il

notaio, al pagamento dell’imposta. La solidarietà comporta che il fisco

sceglie fra i vari coobbligati solidali al pagamento il soggetto più solvibile

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e chiede a questo l’adempimento della prestazione oggetto

dell’obbligazione tributaria per intero. questo soggetto successivamente

potrà rivalersi sugli altri coobbligati.

Il Fisco, pertanto, quando riceve la moneta da uno qualunque dei soggetti

coobbligati non tiene conto del tipo di solidarietà che lega questi soggetti li

mette tutti sullo stesso piano.

Non c’è, dunque, violazione dell’art. 53 Cost.

IL SOSTITUTO D’IMPOSTA

L’Art.64 del D.P.R. n.600/73, oltre ad occuparsi del responsabile

d’imposta, si occupa anche del sostituto d’imposta.

Il sostituto d’imposta è:

“chi, in forza di disposizione di legge, è tenuto al pagamento di

un’imposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi

altri ed ha obbligo di rivalsa”.

Commentiamo la definizione:

“Chi, in forza di disposizione di legge”: indica che le figure di sostituto

d’imposta sono previste dalla legge.

“In tutto o in parte”: mentre il responsabile d’imposta è tenuto a pagare

l’intera prestazione, è possibile che la sostituzione avvenga integralmente o

parzialmente.

“In luogo di altri”: significa che un soggetto (il sostituto d’imposta) prende

il posto di un altro. La differenza è sostanziale con il responsabile

d’imposta, perché nel caso del responsabile d’imposta questo soggetto si

aggiunge agli altri mentre il sostituto d’imposta si sostituisce agli altri.

Quindi, nella sostituzione d’imposta non esiste la solidarietà.

“Per fatti riferibili a questi altri”: ancora una volta sono altri a porre in

essere il presupposto dell’imposta. 61

“Ha obbligo di rivalsa”: in questo caso non si può esercitare la facoltà di

rivalsa, una scelta ma c’è un obbligo di rivalsa. C’è un obbligo e non una

scelta perché qui non esiste la solidarietà, ossia non c’è un soggetto che si

aggiunge ad altri, ma c’è un soggetto che si sostituisce ad altri.

Da ciò deriva che se il sostituto non operasse la rivalsa, violerebbe l’Art.53

Cost.

ESEMPIO TIPICO di sostituto d’imposta è il datore di lavoro nei confronti

dei propri dipendenti. Supponiamo che il datore di lavoro abbia 50

dipendenti.

Il Fisco per controllare se queste 50 persone non hanno evaso fa sì che il

datore di lavoro diventi sostituto dei suoi dipendenti, quindi paghi lui al

posto dei suoi dipendenti con un vantaggio enorme per il fisco che dovrà

controllare solo il datore di lavoro.

Il datore di lavoro, infatti, al momento dell’erogazione dello stipendio

trattiene la quota d’imposta su quello stipendio e la versa allo Stato diventa

lui, pertanto, il soggetto che si impegna di fronte allo Stato a pagare le

somme.

La “ratio” della norme che impone al sostituto d’imposta di pagare il

tributo al posto del lavoratore dipendente è individuabile nell’esigenza

dell’immediatezza della riscossione. In pratica il legislatore, al fine di

garantire l’immediatezza ma anche la certezza della riscossione fa leva sul

disinteresse del datore di lavoro di evadere i tributi del suo dipendente

Il fisco per controllare se queste cinquanta persone non hanno evaso fa sì

che il datore di lavoro diventi sostituto dei suoi dipendenti, quindi paghi lui

al posto dei suoi dipendenti con un vantaggio enorme per il fisco che dovrà

controllare soltanto il datore di lavoro. Il datore di lavoro, infatti, al

momento dell'erogazione dello stipendio trattiene la quota d'imposta sullo

stipendio e la versa allo stato; pertanto diventa il datore di lavoro il

62

soggetto che si impegna di fronte allo stato a pagare le somme in nome del

suo dipendente il quale ha evidenziato capacità contributiva (e quindi anche

questa volta la rivalsa viene effettuata prima).

Se il datore di lavoro non versa le imposte allo stato si macchia di

appropriazione indebita.

DIFFERENZE TRA LE DUE FIGURE

Nel caso del responsabile d'imposta la locuzione insieme con altri

• evidenzia un vincolo di solidarietà;

Nel caso del sostituto d'imposta, invece, la locuzione "in luogo di

• altri" evidenzia che non c'è un soggetto solidale con altri ma un

soggetto che si sostituisce l’altra.

Nel caso del responsabile d'imposta il diritto di rivalsa implica che

• se chiunque dei coobbligati solidali paga (compreso il notaio) non è

violata la capacità contributiva, esistendo tra questi soggetti un

vincolo di solidarietà;

Nel caso di sostituto d'imposta l'obbligo di rivalsa implica che se il

• sostituto d'imposta non operasse la rivalsa sul soggetto che ha posto

in essere il presupposto d'imposta, non essendo questi soggetti legati

da alcun vincolo di solidarietà violerebbe l'articolo 53 della

costituzione.

SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA (O TOTALE) E

SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO (O PARZIALE)

Come prima si diceva il sostituto d’imposta è “chi, in forza di disposizione

di legge, è tenuto al pagamento di un’imposta, in tutto o in parte, in luogo

di altri, per fatti riferibili a questi altri ed ha obbligo di rivalsa”.

63

La locuzione "in tutto o in parte" indica che la sostituzione può essere

totale o parziale, cioè può riguardare il pagamento dell'intera imposta

ovvero di una frazione di essa (spetterà per poi al sostituito sommare

questo reddito agli altri eventuali determinare l'imposta - imposta lorda - e

da questa sottrarrà le detrazioni ma anche le ritenute subite articolo

d'acconto e si arriverà a imposta netta).

La sostituzione totale è detta anche "sostituzione a titolo d'imposta"; la

sostituzione parziale è detta invece "sostituzione a titolo d'acconto".

SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA (O TOTALE)

La sostituzione a titolo d'imposta è attuata attraverso meccanismo che si

chiama "ritenuta a titolo di imposta".

Ritenuta a titolo di imposta significa che la ritenuta viene operata dal

sostituto d'imposta nei confronti del sostituito (cioè colui che subisce la

ritenuta) su una ricchezza in termini monetari.

Il sostituto può operare questa ritenuta perché è sempre un debitore del

sostituito; la legge tributaria allora profitta di questo rapporto di debito-

credito e dice al sostituto che, quando deve estinguere il suo debito, deve

operare una ritenuta, cioè deve trattenere una quota di quanto deve dare al

sostituito, per poi versarla allo Stato.

Caratteristiche della sostituzione a titolo di imposta sono due:

• Il rapporto tra il fisco e il sostituito, che subisce la ritenuta a titolo di

imposta, cessa totalmente dal punto di vista sostanziale, ciò significa

che il sostituito non deve più nulla allo Stato.

• Il rapporto tra fisco e sostituito si estingue anche dal punto di vista

formale, per cui non solo il sostituito non deve più nulla, ma non

deve neanche dichiarare più nulla ovviamente, limitatamente a quella

64

tipologia di reddito sottoposta a ritenuta a titolo d'imposta.

Esempio tipico di ritenuta a titolo d'imposta sono le ritenute operate sugli

interessi (reddito da capitale) corrisposti ai correntisti da istituti di credito.

Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia in banca un deposito che

sfrutta 1000 € di interessi. Su questi interessi la banca opera una ritenuta

del 27%. La somma di 270 € verrà versata allo stato a titolo di imposta,

mentre i restanti 630 € verranno corrisposti al correntista.

In questo caso il sostituito estingue integralmente il suo debito con il fisco

con riferimento, però, solo a quel reddito da capitale.

Il reddito sottoposto a ritenuta d'imposta non si somma agli altri redditi

prodotti, ma subisce una tassazione separata.

Quindi sui redditi sottoposti a ritenuta a titolo d'imposta non si sconta la

progressività, nel senso che, non sommandosi i diversi redditi prodotti, non

si corre il pericolo di raggiungere aliquote marginali elevate.

SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO (O PARZIALE)

Questa forma di sostituzione è attuata attraverso un meccanismo che si

chiama "ritenuta a titolo d'acconto".

Caratteristiche della sostituzione a titolo d'acconto sono:

• Il rapporto di natura sostanziale tra fisco e il sostituito non si

conclude e quindi, l'obbligazione tributaria non è definitivamente

estinta da parte del sostituito;

• Non è nemmeno concluso il rapporto dal punto di vista formale, nel

senso che il reddito sottoposto a ritenuta a titolo d'acconto deve

essere dichiarato.

Il sostituito deve sommare agli altri redditi prodotti anche il reddito

sottoposto a ritenuta a titolo di acconto, con la conseguenza di far crescere

65

la base imponibile è quindi di raggiungere aliquote molto elevate.

Così, ad esempio, supponiamo che un soggetto depositi in banca 1000 € e

che la banca effettui una ritenuta a titolo d'acconto del 10% e quindi di 100

€.

Se questo stesso soggetto possiede un altri redditi di diversa natura, ad

esempio per un totale di 5000 € (su cui successivamente si dovrà calcolare

imposta) si sommano questi 5000 € ai 1000 €, sui quali era stata già operata

la ritenuta a titolo di acconto.

Supponiamo, ora, che l'imposta su 6000 € sia di 1800 €.

A questo punto si fa:

• 1800 € -100 € = 1700 €

Il D.P.R. N.600 del 1973 dall'articolo n.23 all'articolo n. 28 si occupa delle

ipotesi di sostituzione (sia a titolo d’acconto che a titolo di imposta).

Ci possono essere delle eccezioni nelle quali è il sostituito che può

 chiedere la ritenuta a titolo di acconto o a titolo di imposta, la scelta

del soggetto sarà fatta sulla base dell’aliquota marginale; in

particolare dipenderà dal fatto se questa (cioè l’aliquota marginale) è

maggiore o minore della ritenuta a titolo di imposta. Per cui se

l’aliquota marginale è più alta di quella a titolo d’imposta

ovviamente il soggetto sceglierà quest’ultima; nell’ipotesi inversa,

cioè, se l’aliquota marginale è minore della ritenuta a titolo di

imposta ovviamente sceglierà la ritenuta a titolo di acconto. Ad

esempio questa scelta è accordata al soggetto per le indennità di

espropriazione.

Il Tesauro considera come sostituzione propria la sostituzione a titolo di

imposta mentre considera impropria la sostituzione a titolo di acconto

perché non c’è una vera e propria sostituzione.

Ipotesi tipica di sostituzione a titolo di acconto è quella operata dal datore

66

di lavoro sui redditi corrisposti ai propri dipendenti.

N.B. non tutti i datori di lavoro sono, comunque, sostituti a titolo di

acconto, ma solo quelli che esercitano:

• Un'attività imprenditoriale (sotto qualsiasi forma: persone fisiche,

persone giuridiche, associazioni ecc.)

• Un'attività da lavoro autonomo (e quindi chi esercita l'attività di

artista o professionista)

• I condomini

• Enti commerciali ed Enti non commerciali.

N.B. Può succedere che un soggetto abbia solo un reddito da lavoro

dipendente; in questo caso la ritenuta è a titolo d'acconto, ma

economicamente, cioè di fatto, si comporta come una ritenuta titolo

d'imposta.

La legge non dice quale aliquota applicare, per cui il datore di lavoro, che

deve operare una ritenuta, si pone appunto il problema di quale aliquota

applicare.

Il datore di lavoro deve stabilire la ritenuta da operare al dipendente

semplicemente calcolando sul reddito annuo del suo dipendente l’Irpef

(secondo il metodo degli scaglioni aggiuntivi).

Supponiamo che il reddito lordo annuo di un soggetto sia pari a 24.000 €.

Su questi 24.000 € il datore di lavoro calcola l'imposta secondo il

meccanismo degli scaglioni aggiuntivi, supponiamo che l’imposta sia di

6000 €.

A questo punto si divide il reddito totale, cioè 24.000 € per 12 e si

determina il credito mensile che è pari a 2000 €. Il datore di lavoro divide

poi 6000 € (cioè di imposta su 24.000 €) sempre per 12 che è uguale a 500

€. 67

Poi bisogna fare una sottrazione cioè sottrarre dallo stipendio mensile

(lordo) che è uguale a 2000 € le 500 € che è l'imposta mensile e si ottiene

1500 €. Questi 1500 € sono erogati al lavoratore mentre i restanti 500 €

sono versati dal datore di lavoro allo stato. Il datore di lavoro applica

quindi, una ritenuta a titolo d'acconto del 27%.

Il datore di lavoro calcola l’Irpef fittizia sul reddito lordo e lo divide in

dodicesimi trattiene al suo dipendente 1/12 ogni mese .

Nel caso in cui il dipendente non abbia altri redditi altre a quello di lavoro

dipendente l a ritenuta operata dal suo datore di lavoro è a titolo di

acconto ma di fatto è a titolo di imposta perché si chiude il rapporto con il

Fisco nel senso che non deve né pagare né dichiarare più nulla.

• Occorre ricordare che tutte le ipotesi di sostituzione, sia a titolo

d'imposta sia a titolo d'acconto, sono tassativamente previste dalla

legge. SOSTITUTO DI DICHIARAZIONE

Come sappiamo, la figura del sostituto nasce per favorire l'accertamento da

parte dell'amministrazione finanziaria.

In quest'ottica di agevolazione è nato in tempi più recenti il sostituto di

dichiarazione.

Il sostituto di dichiarazione è un soggetto tenuto a presentare la

dichiarazione dei redditi al posto di altri soggetti.

Altro motivo per cui fu istituita la figura del sostituto di dichiarazione è che

l'amministrazione finanziaria ha notato che un enorme quantità di errori era

presente nelle dichiarazioni, si trattava errori soprattutto formali.

Si trattava per lo più di errori inerenti la compilazione del modulo (su cui

presentare la dichiarazione dei redditi) come mancanza di codice fiscale

68

errori nella compilazione del modulo che venivano incrementati dal fatto

che i moduli cambiano ogni anno.

Molti sostituti d'imposta, in base alla legge, sono diventati anche sostituti di

dichiarazione.

Questo iter può essere eseguito solo se si hanno redditi di un certo tipo, in

particolare: redditi da lavoro dipendente e redditi fondiari.

La responsabilità del sostituto di dichiarazione è una responsabilità

meramente formale, cioè risponde solo per eventuali errori formali

compiuti nella dichiarazione; il sostituito sarà responsabile solo nel caso in

cui abbia dichiarato il falso al sostituto di dichiarazione.

CENTRI AUTORIZZATI DI ASSISTENZA FISCALE (CAAF)

Sono sostituti di dichiarazione i cosiddetti CAAF (centri autorizzati di

assistenza fiscale), organismi che nella quasi totalità delle ipotesi, sono

autorizzati dalla legge a presentare la dichiarazione in luogo di altri.

Esistono anche Centri Autonomi di Assistenza Fiscale (spesso si tratta di

patronati). FASI DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO

Il tributo si applica attraverso tre momenti:

Realizzazione del presupposto cioè quel fatto o quell'avvenimento

1. (indice di capacità contributiva) al verificarsi del quale la legge

ricollega il sorgere dell'obbligazione tributaria.

Accertamento: è una fase composta da una serie di atti posti in

2. essere in parte dal contribuente e in parte dall’amministrazione

finanziaria al fine di determinare correttamente l'ammontare della

base imponibile e quindi, anche, dell'imposta.

69

Riscossione: questa fase è costituita da una serie di atti, o di mezzi

3. previsti dalla legge il cui obiettivo è quello di trasferire la ricchezza

dalle tasche del contribuente alle casse dello Stato o di qualunque

altro ente pubblico (cioè dal soggetto passivo al soggetto attivo

dell'obbligazione tributaria).

N.B. Mentre senza la prima fase, cioè senza la fase della realizzazione del

presupposto non possono realizzarsi le altre due successive, la fase

dell'accertamento e quella della riscossione si sovrappongono fra loro, nel

senso che non è detto che la riscossione inizi solo dopo che l'accertamento

si sia concluso, sia definitivo.

Se, ad esempio, l'amministrazione finanziaria scopre che il contribuente è

un evasore emette e notifica un avviso di accertamento, con il quale gli

contesterà che il suo reddito non è, supponiamo, di 20.000 €, ma è di

70.000 € e quindi chiederà al contribuente la maggiore imposta, su una

maggiore base imponibile.

Dividiamo, ad esempio, gli scaglioni IRPEF del seguente modo:

Da 0 a 10 =====> 10%

da 10 a 20 =====> 15%

Da 20 a 50 =====> 20%

Da 50 a 100 =====> 30% (aliquota marginale)

Il contribuente che dichiara un reddito di 20.000 €, in base allo schema

della progressività per scaglioni aggiuntivi, pagherà sui primi 10.000 €

1000 €, sugli altri 10.000 € 1.500 €.

Se l'amministrazione finanziaria scopre che il soggetto ha pagato su 20.000

€, avendo questi in realtà un reddito pari a 70.000 €, liquida una maggiore

imposta partendo no da 0 arrivando a 50.000, ma 20.000 € arrivando a

70.000 €, il che è diverso in base alla progressività.

70

Infatti, se il contribuente avesse dovuto pagare su 50.000 € partendo da 0

avrebbe pagato : sui primi 10.000 € 1000, sui secondi 10.000 € 1.500, su

30.000 € 6.000, per un totale di 8.500 € meno i 2.500 già pagati e, quindi

6.000.

Invece partendo da 20.000 € arrivando a 70.000 € pagherà: sui primi

10.000 € 1.000,sugli altri 10.000 € 1.500, su 30.000 € 6.000 e su 20.000 €

altri 6000 per un totale di 14.500 € meno 2.500 già pagati e, quindi, 12.000.

Il contribuente che riceve la notifica può:

1. Pagare la maggiore imposta (ottenendo una riduzione del 50 o 45%

delle sanzioni)

Ricorrere al giudice tributario.Nelle more del ricorso, cioè nel

2. frattempo che il giudice si pronunci, l'amministrazione finanziaria

deve, in base alla legge, iscrivere a ruolo (cioè chiedere al

contribuente) il 50% della maggior imposta accertata senza sanzioni

e interessi (e quindi nel nostro esempio 6.000 €).

Ecco che le fasi si sono intrecciate tra di loro perché si sono così succedute

le fasi: Realizzazione del presupposto



Accertamento contribuente -> dichiarazione dei redditi



riscossione versamento dell’imposta

 

accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria

 

riscossione. iscrizione a ruolo provvisorio

 

Le fasi di accertamento e riscossione si sono intrecciate; quindi la

riscossione non si ha solo dopo che l'accertamento é definitivo, concluso.

ACCONTO E ANTICIPAZIONE

Sono entrambi prelievi che si realizzano prima del completarsi o addirittura

del verificarsi del presupposto. 71

Queste due forme di prelievo sono delle eccezioni perché si pagano prima

del completarsi o addirittura del verificarsi del presupposto mentre la

regola è quella che l’imposta si paga solo dopo la realizzazione del

presupposto.

In particolare, l'acconto è una percentuale dell'imposta pagata l'anno

precedente.

Ad esempio gli acconti in materia di IRPEF si pagano per i redditi che il

soggetto sta producendo in quell'anno.

In particolare per l'IRPEF si pagano due racconti: il primo va versato tra il

1° e il 20 giugno; il secondo tra il 1° e il 30 novembre. Gli acconti versati

sono pari al 98% dell’imposta pagata l’anno precedente.

Quindi gli acconti si determinano sulla base del reddito e quindi

dell'imposta dell'anno precedente.

Altra caratteristica peculiare dell'acconto è che il saldo (che si paga l’anno

successivo), a seguito del pagamento dell'acconto (pagato l’anno

precedente), potrà essere positivo (a debito) o negativo (a credito).

A seguito dei acconti, infatti, se l'anno successivo il reddito del soggetto è

maggiore il saldo sarà positivo, cioè dovrà pagare in più; se il suo reddito è

inferiore ovviamente il saldo è negativo, cioè vanterà un credito nei

confronti dell'amministrazione finanziaria.

L'Anticipazione, invece, è un prelievo che si realizza prima del

completarsi o del verificarsi del presupposto.

La differenza sostanziale con l’acconto è che l’anticipazione comporta

sempre un ulteriore pagamento da parte del soggetto, per cui il saldo sarà

sempre positivo (a debito) per il contribuente che dovrà pagare.

Supponiamo, ad esempio, che un lavoratore dipendente chieda al proprio

datore di lavoro che gli venga liquidata una parte della liquidazione già

maturata. 72

Poniamo che il lavoratore abbia maturato come liquidazione la somma di

40.000 € e ne chieda 25.000 € come anticipo della liquidazione, sui quali il

datore di lavoro, in veste di sostituto d'acconto, opera una trattenuta, ad

esempio, di 7.000 € per pagare le imposte allo Stato. L’imposta su questo

reddito si calcola con un metodo particolare che si chiama “ a tassazione

separata” per la determinazione dell’irpef-

Quando il lavoratore andrà in pensione avrà diritto alla liquidazione (o

indennità di fine rapporto) totale ma anche su questa parte liquidazione

dovrà ancora pagare le imposte. Ecco perché l'anticipazione si conclude

sempre con un saldo positivo per il contribuente.

IMPOSTE CON ACCERTAMENTO E IMPOSTE SENZA

ACCERTAMENTO (O CON ACCLARAMENTO

DELL'INFRAZIONE)

Tutte le imposte contengono al loro interno modalità di accertamento,

questa è la regola. Tuttavia, alcuni autori ritengono che esistono anche

imposte senza accertamento.

Secondo questi autori all’interno del sistema tributario esistono tributi per i

quali si procede direttamente alla riscossione senza che sia necessario alcun

atto dell’amministrazione finanziaria, diretto a quantificare la base

imponibile dell’imposta. Questa corrente di pensiero porta a sostegno della

su esposta teoria l’esempio dell'imposta di bollo.

In questa imposta è assente la modalità di accertamento, in quanto non si

fa nulla per determinare la base imponibile e quindi l'ammontare

dell'imposta ma si passa direttamente alla riscossione.

Tuttavia, un’altra parte della dottrina sostiene il contrario, cioè ritiene che

una fase di accertamento, per quanto minima, esiste anche per questi tributi

ed è data da un sorta di auto accertamento istantaneo.

73

Secondo questi autori non esistono imposte senza accertamento, non è

vero che non esiste la fase di accertamento nell'imposta di bollo;

l'accertamento, anche se molto compresso nel tempo, esiste e si ha nel

momento in cui si sceglie una marca da bollo di un certo valore: dunque,

l'accertamento c'è ma è istantaneo.

Allora, si potrebbe pensare che per questi tributi così particolari

l’amministrazione finanziaria non interviene mai, ma le cose non stanno

così.Anche per questi tributi l’intervento dell’amministrazione finanziaria

esiste, solo che è un intervento successivo alla fase della riscossione, è un

intervento eventuale che si sostanzia nell’acclaramento dell’infrazione,

cioè nella contestazione della violazione.

Pertanto, secondo questa parte della dottrina esistono le c.d. imposte con

acclaramento dell'infrazione,per distinguerle dalle imposte con

accertamento (vero e proprio) nelle quali una vera e propria fase di

accertamento si ha solo se si è commessa un'infrazione.

Se, infatti, un soggetto ha acquistato una marca da bollo da 10 € per una

domanda che, invece, ne richiede una da 20 €, l'ufficio che riceve l'atto

notifica questa evasione all'amministrazione finanziaria. Quest'ultima

emette un atto di accertamento e lo notifica all’evasore.

Per cui la fase di accertamento in queste imposte si ha solo se si viola la

legge.

TEORIE SULLA NATURA GIURIDICA DELL'ACCERTAMENTO

Lo studio delle diverse teorie che si occupano della natura giuridica

dell'accertamento è molto importante perché ci fa comprendere il momento

in cui sorge l'obbligazione tributaria e, quindi, a seconda della teoria che si

sceglie l'obbligazione tributaria sorgerà in un momento diverso.

Le teorie maggiormente accreditate sono tre:

74

TEORIA DICHIARATIVA: secondo i sostenitori di questa teoria,

l'obbligazione tributaria nascerebbe con il realizzarsi del presupposto del

tributo, per cui l'accertamento avrebbe, appunto, natura meramente

dichiarativa cioè servirebbe a rendere manifesto qualcosa che è sorto prima

a e al di fuori dell'accertamento.

A questa teoria si può obiettare che se così fosse,cioè se l’obbligazione

tributaria nascesse con il presupposto, non si capisce perché il soggetto che

ha posto in essere il presupposto non possa liberarsi dell'obbligazione

tributaria.

Infatti, il presupposto sappiamo essere quel fatto al verificarsi del quale

sorge l’obbligazione tributaria, ma per liberarsi dell'obbligazione tributaria

occorre conoscere, ovviamente, il suo ammontare; ciò è possibile solo

attraverso le modalità di accertamento che, pertanto, non vengono da

qualcosa che è al di fuori dell'obbligazione tributaria ma costituiscono

l'obbligazione tributaria stessa.

Attraverso la critica alla teoria dichiarativa si forma la c.d. teoria

costitutiva.

TEORIA COSTITUTIVA: secondo i sostenitori di questa teoria

l'obbligazione tributaria nasce solo quando si quantificano il che avviene

con l'accertamento.

Il difetto della teoria costitutiva si evidenzia nell'ipotesi in cui il soggetto

sul quale è sorta l’obbligazione tributaria muore.

Infatti, non si capisce come mai in questa ipotesi un soggetto diverso da

quello che ha posto in essere il presupposto,quindi, l'erede sia obbligato a

pagare le imposte (ad esempio l'IRPEF) a nome del de cuius,pur non

avendo posto in essere alcun presupposto.

Per aggirare questa osservazione è sorta la teoria procedimentale, che non

è altro che un'evoluzione della teoria costitutiva.

75

TEORIA PROCEDIMENTALE: questa teoria nasce per rispondere alla

critica prima evidenziata della teoria dichiarativa.

La teoria procedimentale prende le mosse da un istituto di diritto

amministrativo, il procedimento.

Per procedimento, in diritto amministrativo, si intende "una serie di atti

collegati tra loro in base al quale ogni singolo atto di questo procedimento

è legittimato dall'atto che lo precede ed è a sua volta base di legittimità per

l'atto che lo segue".

Se applichiamo questo istituto al diritto tributario dicendo che

l'accertamento è un procedimento, ne consegue che l'accertamento seguirà

le stesse regole, per cui: ogni atto della fase di accertamento è legittimato

dall'atto che lo precede ed è a sua volta base di legittimità per l'atto che lo

segue.

Per la teoria procedimentale l'obbligazione tributaria nasce allora con

l'ultimo atto valido dell'accertamento.

Supponiamo, ad esempio, che un contribuente ponga in essere in essere il

presupposto di tributo e successivamente rediga la dichiarazione dei redditi

(che costituisce il primo atto della fase di accertamento). Se

l'amministrazione finanziaria ritiene che questo reddito non sia esatto

emette un "avviso di accertamento" (che è sempre un atto della fase di

accertamento).

Se l'amministrazione finanziaria non motiva l'avviso di accertamento e

quindi, commette un errore quest'atto sarà nullo perché tutti gli atti della

Pubblica Amministrazione devono essere motivati, pena la loro nullità.

L'obbligazione tributaria è sorta allora con la dichiarazione dei redditi, che

è l'ultimo atto valido della fase di accertamento.

76

Questa teoria supera la critica fatta alla teoria costitutiva perché la teoria

procedimentale statuisce che quando un soggetto, in una qualunque fase

della catena dell'accertamento, muore il suo erede va a ricoprire il ruolo che

il de cuis aveva al momento del suo decesso.

Tutto il diritto tributario si basa sulla teoria procedimentale.

GLI OBBLIGHI FORMALI: APPLICABILITA' DELL' ART. 23

DELLA COSTITUZIONE

L’obbligo formale è quell’obbligo che non comporta esborso di moneta

per il pagamento dell'imposta.

L’obbligo formale nasce per far sì che venga adempiuto l'obbligo

sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale è un atto

prodromico dell'obbligo sostanziale.

Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la

redazione della dichiarazione dei redditi, ecc..

Storicamente si dice che l’obbligo formale, a differenza dell'obbligo

sostanziale, non comporta esborso di moneta.

Il professore Alberghina sostiene che l'obbligo formale non comporta

esborso di moneta per quel che concerne il pagamento dell'imposta ma

spesso l'adempimento dell'obbligo formale comporta un esborso di moneta

per altre ragioni.

Spesso, infatti, per l'adempimento di un obbligo formale, quale è, ad

esempio, la redazione della dichiarazione dei redditi, si fa ricorso a

professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio

reso. 77

Di conseguenza, la differenza tra obbligo formale e obbligo sostanziale non

nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto entrambi comportano un

certo esborso di moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo

esborso di moneta.

Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta è destinata al consulente,

mentre nel caso di obbligo sostanziale la moneta è destinata allo Stato e

cioè al pagamento dell'imposta.

Allora che rapporto c'è tra l'obbligo formale e l'art. 23 della Cost.?

L'obbligo formale non è certo una prestazione a contenuto personale ma

patrimoniale. Conseguentemente, trattandosi di una prestazione a contenuto

patrimoniale, gli obblighi formali devono essere previsti con legge o con

atto avente forza di legge, perché rientrano nella previsione dell'articolo 23

della costituzione italiana.

L'obbligo formale è normalmente previsto con regolamento d'esecuzione,

ciò avviene ad esempio nella dichiarazione dei redditi.

EVENTUALE CONTRASTO CON GLI ARTT. 3 E 53 DELLA

COSTITUZIONE

L'articolo n.53 della Cost., come sappiamo, sancisce il PRINCIPIO DI

UGUAGLIANZA.

Si sostiene che, con riferimento agli obblighi formali, ci sia un contrasto

con il principio di uguaglianza sancito dalla nostra Costituzione perché gli

obblighi formali sono del tutto assenti per alcune categorie di soggetti; si

pensi al caso di un soggetto che ha redditi solo da capitale, o ad un

soggetto che è dipendente da un unico datore di lavoro (in tal caso la

ritenuta operata dal datore di lavoro è a titolo di acconto ma

economicamente, cioè di fatto, si comporta come una ritenuta al titolo

d'imposta). 78

I soggetti sottoposti ad obblighi formali appartengono essenzialmente a due

categorie di soggetti:

1. i lavoratori autonomi (cioè gli esercenti arti e professioni)

2. gli imprenditori.

DOMANDA: Come mai gli obblighi formali sono, essenzialmente, previsti

soltanto per queste due categorie di soggetti?

Perché questi soggetti sono considerati dal fisco dei potenziali evasori,

sono considerati a rischio di evasione, di conseguenza al fine di prevenire

l'evasione sono sottoposti ad una serie di obblighi formali in modo tale da

poterli controllare meglio.

In questo modo, però, secondo il professore Alberghina si viola l'articolo 3

della Costituzione perché, se siamo in un regime in cui c'è (o meglio ci

dovrebbe essere) uguaglianza tra i soggetti, questa uguaglianza dovrebbe

valere per tutti, però di fatto è violata dalla previsione in virtù della quale

taluni soggetti non sottoposti agli obblighi formali mentre altri non lo sono.

Sempre con riferimento agli obblighi formali si ha una violazione dell'art.

53 della Costituzione.

Infatti, i soggetti che sono tenuti ad adempiere agli obblighi formali hanno

una capacità contributiva inferiore a chi, invece, non li deve adempiere.

Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia un reddito da capitale pari

a 100.000 € e che un altro soggetto abbia un reddito d'impresa dello stesso

ammontare. Apparentemente questi due soggetti hanno la stessa capacità

contributiva ma in realtà non è così.

Infatti, anche ammesso che entrambi i soggetti paghino le stesse imposte,

tuttavia chi possiede soltanto redditi da capitale essendo assolutamente

esente da obblighi formali non sostiene spese per l'adempimento degli

stessi, mentre il soggetto che possiede redditi d'impresa deve adempiere per

legge agli obblighi formali per il cui adempimento sosterrà delle spese.

79

Di conseguenza il soggetto che adempie agli obblighi formali di fatto ha

una minore capacità contributiva, ciò in contrasto con l'articolo 53 della

costituzione.

La Corte Costituzionale ha deciso, con riferimento agli articoli 3 e 53 della

Costituzione, che la determinazione dei redditi è compito del Legislatore, il

quale ha il potere di scegliere, nella massima libertà, gli strumenti per

l'accertamento del reddito stesso.

PARTE SECONDA L’ACCERTAMENTO

LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA E LA DICHIARAZIONE

D'IMPOSTA

La dichiarazione tributaria è formata da un insieme di dati e di scelte che

hanno come obiettivo l'adempimento di alcuni obblighi previsti dalla legge.

80

La dichiarazione d'imposta è formata un insieme di dati che hanno come

obbiettivo il pagamento dell'imposta.

La differenza tre le due dichiarazioni sta nel fatto che la dichiarazione

d’imposta, normalmente, è anche una dichiarazione tributaria, mentre una

dichiarazione tributaria può non essere anche una dichiarazione d'imposta.

Esempio di sola dichiarazione tributaria: in tema di Iva sono previste

una serie di dichiarazioni tributarie, ad esempio:

La dichiarazione di inizio attività;

La dichiarazione di cessazione attività.

Queste dichiarazioni tributarie consistono in una comunicazione all'ufficio

Iva, comunicazione ad esempio di inizio attività, di una cessazione attività.

Non c'è, pertanto, alcun riferimento al pagamento dell'imposta ma sono

dichiarazioni che bisogna fare perché è la legge che lo prevede ed inoltre

sono strumentali al pagamento dell’imposta.

Esempio di dichiarazione tributaria che è anche dichiarazione

d'imposta è la dichiarazione dei redditi. Essa è una dichiarazione tributaria

perché il contribuente all'interno della dichiarazione dei redditi opera delle

scelte (un es. scelta è la destinazione dell' 8 per mille) ma la dichiarazione

dei redditi è soprattutto una dichiarazione d'imposta perché serve a

comunicare quei dati rilevanti ai fini dell'imposta.

CARATTERI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

1 - Unicità: la dichiarazione dei redditi è unica, nel senso che per ogni

periodo d'imposta la dichiarazione dei redditi non può che essere una sola

soltanto;

2 – Annualità: la dichiarazione dei redditi si presenta ogni anno con

riferimento al periodo d’imposta che si è concluso. (Si presenta nell'anno

successivo rispetto al quale il periodo d'imposta si riferisce).

81

3 – Veridicità: deve essere rispondente al vero.

EFFETTI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Effetto principale della dichiarazione dei redditi è quello di determinare la

base imponibile e, quindi, l'imposta da versare.

La dichiarazione dei redditi può anche terminare con un credito d'imposta.

NATURA GIURIDICA DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

A riguardo ci sono tre tesi:

1 - Secondo alcuni la dichiarazione dei redditi avrebbe natura

contrattuale, ossia sarebbe resa volontariamente dal contribuente. Tale tesi

non si può condividere perché la dichiarazione dei redditi è prevista dalla

legge. Se presentare la dichiarazione dei redditi fosse stato un atto

volontario nessuno avendo facoltà di scelta la presenterebbe.

2 - Altri hanno visto nella dichiarazione dei redditi natura confessoria,

perché si confessa ad un altro soggetto una determinata situazione.

Questa tesi non è condivisibile per la natura stessa della confessione, la

quale è resa da un soggetto e riguarda sempre fatti sfavorevoli a questo

soggetto.

Infatti, la dichiarazione non è sempre un fatto sfavorevole a chi la rende,

infatti, in alcuni casi può dar luogo a rimborsi è, quindi, essere favorevole.

Ad esempio se un contribuente ha versato degli acconti per un ammontare

superiore rispetto al dovuto, l’unico strumento per ottenere il rimborso è

presentare la dichiarazione, tanto è vero che se non la presentasse

perderebbe il diritto al rimborso.

Questa tesi allora non è accettabile perché la confessione è un atto che

produce sempre effetti sfavorevoli per il soggetto che la rende..

82

3 - Secondo altri la dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di

scienza qualificata (cioè abbia dei caratteri).

Perché una dichiarazione di scienza abbia degli affetti occorre che il

soggetto al quale si dichiara qualcosa deve esserne a conoscenza; si tratta

quindi di una dichiarazione recettizia. Gli effetti, quindi, si producono

quando l’altra parte viene a conoscenza della dichiarazione.

Con il termine scienza si deve intendere "conoscenza", nel senso che ogni

singolo contribuente, che è a conoscenza di qualcosa che riguarda la sua

situazione reddituale, attraverso la dichiarazione, sposta, comunica questa

conoscenza ad altri (in particolare all'A.F.).

La conseguenza più importante nel ritenere la dichiarazione dei redditi una

dichiarazione di scienza è che se la scienza o conoscenza di un fenomeno

cambia nel corso del tempo è possibile variare anche la dichiarazione e,

quindi, in altre parole, sta nella possibilità di integrare la dichiarazione

stessa se la conoscenza nel tempo è cambiata.

L'integrazione nella dichiarazione

Come dicevano, la conseguenza più importante nel ritenere la dichiarazione

dei redditi una dichiarazione di scienza, è la possibilità di integrare la

dichiarazione stessa se la conoscenza nel tempo è cambiata.

È possibile integrare la dichiarazione sia in aumento che in diminuzione.

L'integrazione in diminuzione potrebbe sembrare una contraddizione in

termini, dal momento che integrare significa rendere per intero, in realtà

non è così.

L'Amministrazione Finanziaria naturalmente si infastidisce quando

l'integrazione è in diminuzione, accoglie invece ben volentieri le

integrazioni in aumento. 83

Fra i caratteri della dichiarazione dei redditi vi è l'unicità ciò significa che

per ogni singolo periodo d'imposta la dichiarazione non può che essere una.

Allora quando si integra in sostanza si dice all’amministrazione che questa

dichiarazione sostituisce la precedente.

Di conseguenza:

Se presento una dichiarazione per 100 e mi accorgo che ho commesso un

errore in quanto ho un redito di 120, integro la dichiarazione stessa con una

dichiarazione per 120. La dichiarazione integrativa annulla quella

precedente;

Lo stesso identico meccanismo si verifica quando devo integrare in

diminuzione.

Anche in tal caso la vecchia dichiarazione perde efficacia e

l'amministrazione finanziaria deve liquidare e accertare sulla base

dell'ultima dichiarazione (in virtù del principio dell'unicità della

dichiarazione).

Termini per integrare

La possibilità di integrare la dichiarazione dei redditi è piena finché non

scade il termine della dichiarazione. E' possibile integrare la dichiarazione

dei redditi senza limiti, purché venga rispettato il termine finale, che è il 31

luglio.

Per la presentazione della dichiarazione sono previsti due termini:

- termine finale: fissato al 31 luglio dell’anno successivo a quello di

riferimento, data oltre la quale non è possibile presentare la dichiarazione

dei redditi;

- termine iniziale: fissato al 2 maggio dell’anno successivo a quello di

riferimento, termine prima del quale non è possibile presentare la

dichiarazione dei redditi. 84

Il termine iniziale non ammette deroghe, di conseguenza qualunque

dichiarazione che non rispetti il termine iniziale è sempre considerata

omessa, cioè non presentata.

Il termine finale, invece, ammette deroghe: infatti, stabilito che il termine

finale è il 31 luglio, la legge prevede che i contribuenti possono presentare

la dichiarazione dei redditi entro 30 giorni successivi è, quindi, entro il 31

agosto, la dichiarazione, in tal caso, non sarà considerata omessa, ma

tardiva, tardività che fa scattare delle sanzioni.

Ovviamente la dichiarazione presentata oltre il 31º giorno, essa sarà

considerata omessa (cioè non presentata).

Fermo restando che la dichiarazione presentata con un ritardo superiore a

30 giorni è omessa, pur tuttavia se il ritardo non supera il 90 giorni,

qualunque sia l'imposta che ho pagato in ritardo o che non ho pagato (ma

comunque dichiarata) non potranno essere applicate sanzioni penali, che,

invece, scattano se il ritardo supera 90 giorni.

In diritto tributario vige in tema di sanzioni il criterio della specialità nel

senso che se scatta la sanzione penale quella amministrativa non è

applicata. MODALITA’ DI PRESENTAZIONE

La dichiarazione dei redditi si può presentare utilizzando tre canali:

1. uffici postali, che rilasciano ricevuta di pagamento e la presentazione

è gratuita;

2. sportelli bancari, (anche in questo caso la presentazione della

dichiarazione è assolutamente gratuita), che rilasciano la ricevuta;

per via telematica: in questo caso la legge concede un termine finale

3. molto più ampio : il termine è il 31 ottobre. La legge in questo modo

concede un termine più ampio perché per l'A.F. questa modalità di

85

presentazione è la più comoda (in tal caso, infatti, la dichiarazione è

già in archivio). Se è la dichiarazione viene presentata per via

telematica entro i 30 giorni successivi al 31 ottobre la dichiarazione

sarà tardiva e il contribuente dovrà pagare le sanzioni; se il ritardo

supera i 90 giorni successivi al 31 ottobre scattano le sanzioni penali .

SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DELLA

DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi le persone fisiche

residenti e non residenti nel territorio dello Stato purché hanno prodotto un

reddito e hanno superato il diciottesimo anno di età, in caso contrario i loro

redditi sono imputati al 50% ai genitori.

I POTERI ISTRUTTORI DELL'AMMINISTRAZIONE

FINANZIARIA

Per poteri istruttori si intendono: quei poteri stabiliti dalla legge, che

possono essere esercitati dall'amministrazione finanziaria prima di

procedere all'accertamento del reddito. I poteri istruttori si estrinsecano in

atti che precedono la fase vera e propria dell’accertamento.

Sono, in altre parole, atti prodromici alla fase di accertamento.

L'amministrazione finanziaria (che opera l'interno della fase di

accertamento) prima di emettere l'avviso di accertamento, deve sempre

prendere delle informazioni, notizie al fine di accertare se ciò che il

contribuente ha dichiarato è rispondente al vero o no .

Per fare questo esercita dei poteri istruttori (per agevolare la fase di

accertamento), che sono al di fuori dell'accertamento.

I poteri istruttori dell'amministrazione finanziaria si concretano in:

1. Accessi 86

2. Ispezioni

3. Verifiche

ACCESSI: L'accesso consiste materialmente nell'entrare presso i locali del

soggetto che si vuole controllare, nel varcare la soglia della sua casa.

Questo accesso deve essere autorizzato in quanto altrimenti si violerebbero

dei limiti costituzionalmente garantiti. Quindi prima di poter entrare

bisogna, avere delle autorizzazioni, autorizzazioni che saranno diverse a

seconda dei locali in cui si vuole accedere.

In particolare:

1 - Per accedere locali dove si esercita un'attività di impresa è necessario

che gli organi verificatori abbiano:

l'autorizzazione o del Direttore dell'ufficio (se è l'amministrazione

 finanziaria) o

del Comandante dell'ufficio (se è la Guardia di Finanza);



2 - Per accedere presso i locali dove si esercita attività di lavoro autonomo

è necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica;

3 - Per accedere in un'abitazione dove non si esercita né un' attività di

impresa né un'attività di lavoro autonomo non solo è necessaria

l'autorizzazione della Procura della Repubblica, ma essa deve rilasciare tale

autorizzazione solo se esistono pesanti e univoci indizi che quel soggetto

sia un evasore;

ISPEZIONI : L'ispezione, che è una fase successiva all'accesso, consiste

nella raccolta di tutto il materiale (soprattutto documenti) che gli organi

verificatori ritengono rilevante ai fini della ricostruzione della base

imponibile del soggetto controllato. 87

VERIFICHE: Consistono nel controllare tutti i documenti del soggetto

raccolti con l’ispezione, gli organi verificatori a questo punto affidano al

contribuente soggetto a controllo, tutto il materiale raccolto sigillandolo

dentro un armadio.

Sia l'amministrazione finanziaria che il contribuente possono durante

l'esercizio dei poteri istruttori fare proposte di accertamento con adesione

(vedi pagina 112 nuove disposizioni in tema di verifiche fiscali).

Terminata la verifica, gli organi ispettivi dell'amministrazione finanziaria

procedono all'emissione di due atti:

1. processo verbale di verifica

processo verbale di constatazione.

2.

Il processo verbale di verifica viene redatto ogni giorno alla fine della

verifica. Ci sono, quindi, quasi sempre una pluralità di processi verbali di

verifica. Di solito in una sola pagina si descrive tutto ciò che gli organi

ispettivi hanno fatto nel corso di quel giorno. Per ogni giorno di verifica ci

saranno tanti processi verbali di verifica.

Alla fine in tutta la verifica gli organi ispettivi devono redigere un atto che

si chiama processo verbale di constatazione (atto che non è impugnabile),

che non è altro che una sintesi di tutto ciò che è stato fatto, in più all'interno

del processo verbale di constatazione, vengono indicate le norme che si

ritiene che contribuente abbia violato.

N.B. Comunque, siamo sempre al di fuori dell'accertamento.

La Guardia di Finanza redige quest'atto con il quale evidenzia delle

violazioni, poi, se ritiene che l'evasione supera determinati limiti deve

inviare una copia del processo verbale di constatazione alla procura della

Repubblica perché inizi un processo penale.

Un'altra copia del processo verbale di constatazione, con allegati tutti i

processi verbali di verifica, deve essere consegnata al contribuente, il quali

88

è invitato a sottoscrivere l'atto (la firma indica solo la presa di visione

dell'atto).

Lo stesso viene poi trasmesso agli uffici competenti, che sono le agenzie

delle entrate che al loro interno hanno delle competenze suddivise, cioè

ogni singolo ufficio ha una propria competenza.

Gli uffici competenti dovrebbero leggere il processo verbale di

constatazione e se non ne condividono il contenuto procederanno

all'accertamento (la legge prevede questo filtro).

Se non lo condividono emetteranno un avviso di accertamento.

Di fatto l'organo titolare del potere di accertamento, al quale viene

trasmesso il processo verbale di constatazione, recepisce in pieno

quest'ultimo, cioè fa suo dalla prima all'ultima parola il processo verbale di

constatazione (che spesso non è letto in molti punti).

Gli organi dell'amministrazione finanziaria redigono allora degli avvisi di

accertamento, chiamati "per relationem", in cui si dice che questi atti sono

motivati da un processo verbale di constatazione. Il processo verbale di

constatazione diventa la motivazione dell’avviso di accertamento.

La gravità di questo comportamento sta nel fatto che in tale modo viene

violato un principio importantissimo, il principio della separazione legale

dei poteri: infatti, l’amministrazione finanziaria recepisce in pieno il

contenuto del processo verbale di constatazione che diventa la motivazione

dell'avviso di accertamento: in tal modo si è dato il potere di accertamento

ha un organo (la Guardia di Finanza) che non ha questo potere, venendo,

pertanto, a mancare il filtro.

La guardia di finanza e gli organi ispettivi non hanno un potere di

accertamento ma di constatazione, la legge, infatti, assegna il potere di

accertamento ad un altro soggetto che è l’amministrazione finanziaria, la

quale fa (o dovrebbe fare) da filtro e dovrebbe procedere al controllo del

89

processo verbale di contestazione per poi emettere l’avviso di

accertamento; in realtà però l’amministrazione finanziaria per mancanza

forse di tempo recepisce in toto il processo verbale di contestazione e

manda gli avvisi di accertamento sulla base di esso.

La mancanza del filtro comporta due conseguenze negative:

1. deroga alla legge;

2. impossibilità da parte dell'organo competente della fase di

accertamento di contestare nei confronti dei contribuenti, perché non

conoscono il procedimento di constatazione.

FASE ISTRUTTORIA

La fase istruttoria può consistere in altri fatti, ad esempio:

Nell'invito a comparire davanti all'amministrazione finanziaria,

assegnando al contribuente un termine compreso tra 15 e 20 giorni perché

ad esempio l'amministrazione finanziaria vuole dei chiarimenti sulla sua

situazione;

Nell'invito ad esibire atti e documenti (ad esempio trasferimenti di

immobili o di scritture contabili);

Nell'invio di questionari, quindi, domande (sempre all'interno dell'attività

prodromica di accertamento) al fine di evitare errori, anche a danno del

contribuente.

N.B.:Nel caso in cui il contribuente non ottemperi a questi inviti vi sarà

l'irrogazione di sanzioni pecuniarie.

ILCONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI DA PARTE

DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

90

Abbiamo fino ad ora parlato della fase istruttoria del controllo, in cui

l’amministrazione finanziaria acquisisce dati, informazioni, documenti,

attraverso questionari, ispezioni, accessi e verifiche. Andiamo ora ad

esaminare il controllo delle dichiarazioni da parte dell’amministrazione

finanziaria.

Quando il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi, questa viene

sottoposta a due tipi di controllo in due momenti diversi:

Vi è un controllo formale, che riguarda tutte le dichiarazioni dei redditi

presentate. Questo controllo consiste nel verificare da parte

dell'Amministrazione Finanziaria se la dichiarazione dei redditi contiene

errori relativi, ad esempio, ad operazioni matematiche, all'assenza di dati

anagrafici, ecc..

Tuttavia si deve precisare che il numero degli errori materiali o di calcolo

è notevolmente sono notevolmente diminuiti grazie all’istituzione della

figura del sostituto di dichiarazione (CAAF - CAF).

L'omissione di ognuno di questi dati comporta l’irrogazione di una

sanzione.

Questo controllo attiene anche agli oneri deducibili e alle detrazioni

d'imposta, che sono gli strumenti che rendono l'IRPEF un'imposta

personale.

Gli oneri deducibili si tolgono dalla base imponibile (lorda) mentre le

detrazioni si tolgono dall'imposta (lorda).

L'amministrazione finanziaria, allora, in sede di controllo formale, va a

vedere se gli oneri deducibili e le detrazioni sono esatte.

N.B.: Il controllo formale non va solo a vantaggio dell'Amministrazione

Finanziaria ma anche a vantaggio del contribuente, per cui se quest'ultimo

ha sbagliato a favore dell'Amministrazione Finanziaria, questa gli riconosce

il credito in più. 91

PROBLEMA: Il problema, però, è quello di capire se il controllo che

attiene agli oneri deducibili e alle detrazioni è un controllo formale o

sostanziale,in quanto questo controllo incide sulla determinazione

dell'imposta quindi il controllo che attiene agli oneri deducibili e alle

detrazioni è un controllo sostanziale.

Quando l'Amministrazione finanziaria scopre, ad esempio, che un

contribuente aveva 2 figli a carico e invece ha utilizzato la detrazione per

tre figli a carico emette un atto, l'iscrizione a ruolo, che è un mezzo di

riscossione (non di accertamento) col quale chiede immediatamente la

moneta, la somma dovuta senza emettere alcun avviso.

Poniamo il caso che all'interno della cartella di pagamento, non ci sia una

causale (motivazione), cioè non venga spiegato il motivo per cui il

contribuente deve fare esborso di moneta. Il contribuente deve allora

recarsi presso l'Agenzia delle entrate dove verrà scoprire che questa

riscossione scaturisce questa iscrizione a ruolo. Riguardo all’iscrizione a

ruolo si è parlato di un problema di legittimità proprio perché la

motivazione è sempre omessa.

La giustificazione della mancanza di motivazione dell'iscrizione a ruolo è

data dal fatto che l’iscrizione a ruolo non riguarda la fase dell’accertamento

perché è un mezzo di riscossione.

Infatti, normalmente, c’è l’avviso di accertamento e poi il ruolo, in questo

caso c’è direttamente l’iscrizione a ruolo; la giustificazione di ciò risiede

nel fatto che l’amministrazione finanziaria non sta accertando alcun

reddito ma sta rilevando la presenza di un errore formale (non di un errore

riguardante la quantificazione del reddito).

In realtà questo controllo (cioè quello inerente alle detrazioni d’imposta e

agli oneri deducibili) incide sulla determinazione dell'imposta quindi il

controllo che attiene agli oneri deducibili e alle detrazioni è un controllo

92

sostanziale, di conseguenza l'iscrizione a ruolo non è un mezzo di

riscossione, ma di accertamento e in quanto tale deve essere motivato (all'

interno della cartella di pagamento), pena la nullità dell'atto.

Proprio perché non è un controllo solo formale, alcuni ritengono illegittimo

l'atto dell'iscrizione a ruolo senza motivazione, in quanto non solo atto di

riscossione, ma anche di accertamento.In particolare si ritiene che quando

viene notificato un ruolo senza motivazione si viola l'articolo 24 cost.

(Diritto di difesa).

2 - Finito il controllo formale, un altro ufficio delle Agenzie delle Entrate

procede al controllo sostanziale della dichiarazione dei redditi, controllo

che però non riguarda tutte le dichiarazioni (né potrebbe essere altrimenti

considerando l'alto numero di dichiarazioni).

Ogni dichiarazione sottoposta a questo tipo di controllo viene smontata (nel

senso che l’amministrazione finanziaria entra nel metodi ciò che è

dichiarato ), cioè l’amministrazione finanziaria cerca di ricostruire la base

imponibile con riferimento a quella categoria dei redditi; così, ad esempio,

se si tratta dei redditi che possono essere ricostruiti mediante le scritture

contabili, l'Amministrazione Finanziaria richiede questi stessi atti.

Questo controllo viene operato su una media del 2 % di dichiarazioni, sulla

base di un regolamento d'esecuzione, nel quale vengono indicate le c.d.

Categorie a rischio per quell'anno.

Nel caso in cui la rideterminazione del reddito porti a un risultato minore

(ipotesi assolutamente teorica) l'amministrazione finanziaria non deve fare

nulla; nel caso, invece, più frequente in cui la rideterminazione del reddito

porti a un risultato maggiore, l'amministrazione Finanziaria deve redigere

prima e notificare poi al contribuente un avviso di accertamento, nel quale

gli contesta l'evasione. 93

ATTI DEL PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO IN MATERIA

DI IMPOSTE SUI REDDITI, DI IVA E DI IMPOSTA DI REGISTRO

1. Con riferimento alle imposte sui redditi l'amministrazione finanziaria

pone in essere un avviso di accertamento.

2. In tema di IVA avviene esattamente la stessa cosa (ci sono soltanto

sottili di differenze).

Con riferimento all' imposta di registro, l'Amministrazione

3. Finanziaria nel caso di trasferimento di immobili, controlla se il

valore dichiarato corrisponda al valore reale dell'immobile.Se scopre

che l'immobile vale più di quanto dichiarato, l'Amministrazione

Finanziaria emette un atto, "l'avviso di accertamento e

liquidazione", così chiamato perché all'interno di questo atto non

solo si ridetermina la base imponibile, ma si liquida (cioè si

determina) l'imposta.

DISTIZIONE TRA IMPOSTA PRINCIPALE-SUPPLETIVA E

COMPLEMENTARE NEL SETTORE DELLE IMPOSTE

INDIRETTESUGLI AFFARI

Nel settore delle imposte indirette sugli affari l'imposta più importante è

l'imposta di registro.

All'interno di quest'imposta e solo per quest'imposta si opera ha distinzione

tra: Imposta principale: è quella commisurata al valore dichiarato dalle

1. parti. Così, ad esempio, nel caso in cui Tizio venda a Caio un

immobile e nell'atto dichiarano che l'immobile vale 100.000 €,

l'imposta sarà con misurata a 100.000 €. Il Notaio è responsabile di

imposta solo per l'imposta principale, perché una volta riscossa

94

l'imposta principale il vincolo di solidarietà che legava il notaio alle

parti contraenti si spezza;

Imposta suppletiva: è quella che scaturisce da un errore commesso

2. dall'amministrazione finanziaria,nel liquidare una certa imposta. Tale

imposta viene richiesta attraverso un atto che si chiama "avviso di

liquidazione"; in tal caso non verranno richiesti né interessi né

sanzioni, ma solo la semplice imposta e, quindi, la sovraimposta;

Imposta complementare: è quella che non è né principale né

3. suppletiva. Un caso tipico di imposta complementare si verifica

quando, nel caso di trasferimento di un immobile, l'Amministrazione

Finanziaria accerta un valore reale del bene superiore al valore

dichiarato. L'Amministrazione Finanziaria notifica, allora, un avviso

di "accertamento e di liquidazione", in cui quantifica la nuova base

imponibile e, quindi, richiede la maggiore , che si chiama, appunto,

complementare perché non è né principale né suppletiva (questo

avviso di accertamento non tocca minimamente il notaio perché la

sua stanza responsabilità si è conclusa nel momento in cui paga

l'imposta principale).

LA PARALISI DEL POTERE DI ACCERTAMENTO IN MATERIA

DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE CON IL

SISTEMA DI REGISTRO

Premessa: Nell'ambito del processo tributario circa 40% del contenzioso in

corso riguardava controversie che attenevano al quantum , ossia alla

quantificazione del valore, dell’ammontare della base imponibile non

invece all'an, cioè alla sussistenza o meno dell'obbligazione tributaria.

Di questo 40%, almeno il 35% riguardava le imposta di registro e le

imposte ad esse connesse (imposte catastali e ipotecarie.).

95

Per evitare questa fase contenziosa (relativa all'imposta di registro)

bisognava creare un meccanismo che avvantaggiasse entrambe le parti

(contribuente e l'Amministrazione finanziaria).

Il legislatore allora per cercare di ridurre le controversie in tema di imposte

di registro, non copiando da alcuna legislazione previde questo strumento,

vantaggioso sia per l’amministrazione finanziaria sia per il contribuente, la

legge rivolgendosi al contribuente dice: "se tu contribuente vendi un

immobile, dichiari nell'atto di compravendita un valore pari o superiore al

valore tabellare io legge paralizzo l'attività di accertamento

dell'Amministrazione finanziaria".

Oggi con questo strumento le controversie in tema di imposte di registro

sono solo l'1% delle contenzioso tributario.

Il valore tabellare si determina in modo diverso a seconda dei diversi tipi

di immobili.

Gli immobili possono essere di tre tipi:

1. fabbricati

2. terreni agricoli;

3. aree edificabili.

1 - Il valore tabellare nel caso dei fabbricati è dato dalla rendita catastale

moltiplicato un coefficiente (che oggi è 100). La rendita catastale si trova

nel certificato catastale.

Poniamo che la rendita catastale sia nel 1000 a questo tutto si moltiplica

1000 x 100 = 100.000 che costituisce il valore minimo al di sopra del quale

si paralizza il potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria.

2 – Nel caso dei terreni agricoli il valore tabellare è dato dal reddito

dominicale moltiplicato un certo coefficiente che oggi è 80. Anche il

reddito dominicale (così chiamato perché deriva dal latino dominus, in

quanto è il reddito che è sempre attribuito dal fondo) si trova nel certificato

96

catastale. Nel certificato catastale è indicato anche un altro reddito quello

agrario il quale comunque non è sempre imputato al proprietario del

terreno.

Così se il reddito dominicale 1000 moltiplichiamo 1000 x 80 = 80.000 che

è il valore tabellare terreno.

3 - Nel caso delle aree edificabili il Legislatore non ha previsto la

determinazione del valore tabellare perché il valore dell'area edificabile

dipende soprattutto da due fattori: l'ubicazione e la densità.

Di conseguenza in questo caso non esiste la paralisi del potere di

accertamento.

RIEPILOGO: Lo scopo per il quale è nato il metodo del valore tabellare

era quello di evitare le controversie sul quantum; il legislatore ha previsto il

sistema tabellare, estremamente semplice in base al quale si stabilisce il

valore tabellare attraverso una moltiplicazione (coefficiente reddito X

dominicale o rendita catastale) così facendo si immobilizza l’accertamento

a parte dell’amministrazione finanziaria.

Questo sistema tabellare ha introdotto dei vantaggi sia per

l’amministrazione finanziaria sia per il contribuente.

I vantaggi per l'Amministrazione Finanziaria sono essenzialmente due:

1. Il crollo di tutti questi processi pendenti, che tra l'altro hanno un

costo enorme;

2. il secondo vantaggio è quello di incassare un'imposta commisurata a

un valore che, sebbene quasi sempre inferiore al valore reale, è abbastanza

vicino alla realtà.

I vantaggi per il contribuente sono due:

1. Il fatto che il valore tabellare è nella quasi totalità delle ipotesi

inferiore al valore reale e, quindi, ha un risparmio;

97

2. Il fatto di sapere che quel tipo di atto non potrà essere sottoposto ad

alcun accertamento per un maggiore valore.

La regola generale è che c’è una paralisi del potere di accertamento da

parte dell’amministrazione finanziaria per un valore pari o superiore al

valore tabellare. Un'eccezione alla paralisi del potere di accertamento è

quella di dimostrare, da parte dell'Amministrazione finanziaria, che il

prezzo pagato è maggiore del valore dichiarato.

Supponiamo, ad esempio, che è tizio vende un immobile a Caio

dichiarando che l'immobile vale 100, mentre invece Caio ha pagato 150,

pagando (stupidamente) 50 con assegni. Se l'Amministrazione finanziaria

scopre questa evasione emette un avviso di accertamento.

DOMANDA: Come fa l’amministrazione finanziaria a calcolare il valore

al di fuori del metodo tabellare? Per esempio nel caso delle aree

fabbricabili?

Se il contribuente non dichiara il valore tabellare, è possibile applicare tre

metodi con i quali si determina il valore di un immobile:

1. Metodo comparativo: si fa cioè riferimento al valore di immobili

con caratteristiche simili venduti nel triennio precedente;

2. Notizie fornite all'Amministrazione Finanziaria dai Comuni. Il

comune è il soggetto più informato circa le condizioni degli immobili siti

nel propri territorio. Tuttavia questo metodo entrato in vigore nel 1973 non

risulta ad oggi alcun collegamento tra l'Amministrazione e finanziaria e i

Comuni, ne senso che questo metodo di fatto non ha ricevuto applicazione;

3. Capitalizzazione del reddito al saggio di interesse applicato dal

mercato immobiliare: se io ho il reddito di un immobile posso ricavare il

valore attraverso la capitalizzazione del reddito, per capitalizzare un reddito

(cioè per sapere quanto questo reddito rende) devo conoscere:

il reddito;

 98

il saggio di interesse che viene applicato dal mercato mobiliare.



Il saggio di interesse applicato dal mercato mobiliare è la percentuale di

rendimento del valore di un immobile. Così, ad esempio, se l'immobile vale

1000 euro e il proprietario lo affitta per 5000 euro il rendimento del 5%.

Se il reddito è 1000 il saggio di interesse è di 5% per trovare il valore

dobbiamo moltiplicare 1000 per 100 e dividiamo per 5: (1000 x 100) /5 =

20.000.

L'ATTO DI ACCERTAMENTO: Natura, effetti giuridici, termini e

motivazione

Atto (o avviso) di accertamento: L’atto di accertamento è un atto posto in

essere solo dall’amministrazione finanziaria che fa parte della fase di

accertamento.

1) NATURA dell’atto di accertamento: Serve a quantificare la pretesa

dell'Amministrazione Finanziaria. Infatti, nell'atto di accertamento sono

indicati:

l'identificazione del debitore,

 la quantificazione della maggiore base imponibile,

 della maggiore imposta,

 le sanzioni e gli interessi;

 la motivazione,

 le aliquote applicate (cioè la liquidazione della maggiore imposta).



L'atto di accertamento deve essere notificato al contribuente, notifica

che può avvenire o attraverso l'ufficiale giudiziario o attraverso i messi

notificatori comunali;

2) EFFETTI dell’atto di accertamento: Con la notifica dell’atto di

accertamento si ottengono due effetti:

99

Il primo effetto è quello di rendere debitore il soggetto che si vede

notificato un avviso di accertamento; il secondo effetto è quello di

assegnare al contribuente un termine (perentorio) per ricorrere davanti al

Giudice Tributario e, quindi, per impugnare l'atto di accertamento;

3)TERMINI dell’atto di accertamento: L'atto di accertamento può essere

notificato solo per determinati periodi d'imposta precedenti a quello

attuale.Il termine per procedere all’emissione dell’avviso di accertamento

(o per procedere ad accertamento) è previsto entro quattro anni successivi a

quello della presentazione della dichiarazione o dei redditi o Iva (così ad

esempio se per l'anno 2001 presento la dichiarazione nel luglio del 2002 la

possibilità di notificare l'avviso di accertamento si prescrive nel luglio del

2006) oppure entro il quinto anno successivo rispetto a quello in cui doveva

essere o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione e, invece, è stata

omessa.

Pertanto ci sono due termini:

Nel caso in cui il contribuente ha presentato la dichiarazione dei

 redditi o Iva l’amministrazione finanziaria ha tempo fino al 4° anno

successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi o Iva.

Nel caso in cui la dichiarazione dei redditi o Iva non vengano

 presentate la prescrizione per l’accertamento è il 5° anno successivo

rispetto all’anno in cui la dichiarazione doveva essere presentata.

Con questa previsione si amplia il potere dell’amministrazione

finanziaria perché se il soggetto non ha presentato la dichiarazione

vuol dire che voleva evadere.

4) MOTIVAZIONE dell’atto di accertamento: In virtù di un

principio generale tipico del diritto amministrativo, sappiamo che gli atti

della pubblica amministrazione ma nel nostro caso dell’amministrazione

finanziaria, devono essere motivati. La motivazione serve a consentire al

100

destinatario dell’atto, in questo caso al contribuente, di venire a conoscenza

dell’iter logico giuridico seguito dall’amministrazione finanziaria e di

consentirgli di esercitare il diritto di difesa garantito dall’art. 24 della cost.

Solitamente, o meglio quasi sempre, l’amministrazione finanziaria usa

motivare gli atti "per relationem". Per relationem significa che un atto ha

come motivazione un altro atto, ciò è possibile purché quest'atto sia a

conoscenza del soggetto che si vede notificato l'avviso di accertamento. Un

atto dell’amministrazione finanziaria non motivato è nullo.

L'AVVISO DI RETTIFICA E L'AVVISO DI ACCERTAMENTO IN

MATERIA DI IVA

All'interno dell'Iva si ha una distinzione tra avviso di rettifica ed avviso di

accertamento.

L'avviso di rettifica (rettifica vuol dire che si sta correggendo qualcosa)

infatti riguarda le ipotesi in cui il contribuente presentata la dichiarazione

IVA se l'ufficio competente non la condivide, perché ad esempio ritiene

che il contribuente abbia dichiarato il falso, emette un avviso di rettifica.

L'avviso di accertamento si ha quando il contribuente non ha presentato la

dichiarazione Iva e, quindi, l'Amministrazione Finanziaria emette un

avviso di accertamento.

L'ACCERTAMENTO IN RETTIFICA E L'ACCERTAMENTO

D'UFFICIO IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

Nel caso in cui un soggetto presenti la dichiarazione dei redditi

l’amministrazione può rettificare; nel caso in cui il soggetto non presenti

la dichiarazione dei redditi l’amministrazione finanziaria procederà con

l’accertamento d’ufficio. 101

In altre parole, accertamento d'ufficio significa che l'amministrazione

finanziaria procede all'accertamento di sua spontanea volontà e non sulla

base della rettifica di una dichiarazione che non c'è.

TIIPOLOGIA DEI METODI DI ACCERTAMENTO CON

PARTICOLARE RIGUARDO ALL'IVA E ALLE IMPOSTE SUI

REDDITI

Accertamento analitico: l'accertamento analitico rappresenta la strada

principale che l'Amministrazione Finanziaria deve seguire, nel senso che se

non si verificano dei presupposti (previsti dalla legge) che legittimano

l'amministrazione finanziaria a ricorrere ad altri tipi di accertamento, essa

deve ricorrere all'accertamento analitico.

N.B.: l'accertamento è un unico per ogni singolo periodo d'imposta (fatta

eccezione di un caso). Accertamento analitico vuol dire accertamento

basato sull'analisi dei singoli redditi dei contribuente:

L’amministrazione Finanziaria analizza, quindi, categoria per categoria i

redditi dichiarati dal contribuente o che avrebbe dovuto dichiarare, sulla

base delle regole previste per le singole categorie di redditi. Poi

l'Amministrazione Finanziaria sommerà tra di loro i redditi determinati

singolarmente, secondo le modalità previste per le singole categorie di

reddito, e così si determina il reddito complessivo (lordo) accertato. Se c'è

differenza tra reddito dichiarato e il reddito accertato, l'Amministrazione

Finanziaria emette un avviso di accertamento (avviso che, invece, non può

emettere nel caso in cui il reddito dichiarato sia inferiore a quello

accertato).

Accertamento sintetico: Questa forma di accertamento si basa sulla

disponibilità di taluni beni che vengono considerati indicatori di ricchezza

(indici di capacità contributiva). E' un meccanismo di accertamento la cui

102

rapidità di esecuzione è enorme. L’amministrazione finanziaria determina

il reddito sulla base di ciò che si spende per mantenere certi beni (e non

acquistare perché ciò attiene al patrimonio e non al proprietario).C’è una

tabella per la determinazione del reddito, ad ogni bene corrisponde un

reddito. Sono i regolamenti di esecuzione che predispongono la tabella in

base a ciò che si dispone si presume si abbia un determinato reddito.

Pertanto, l’accertamento sintetico funziona così: si determina il reddito di

un soggetto sulla base di ciò che quest'oggetto spende per mantenere taluni

beni (ad esempio: un'autovettura, una moto, una collaboratrice domestica,

ecc.), non per acquistarli, perché l'acquisto attiene all'aspetto patrimoniale e

non reddituale. Per cui se un soggetto possiede un'autovettura di 1500 di

cilindrata si presume che questo soggetto abbia un reddito di 20 milioni

l'anno, se ha una collaboratrice familiare che lavora per 8 ore si presume

che abbia un altro reddito di 8 milioni e così via.

La categoria di questi beni è stata sempre allargata.

Sulla base della legge, prevista con regolamento d'esecuzione, sono state

predisposte delle tabelle in cui ad ogni bene viene attribuito un determinato

coefficiente: più il bene è di lusso più il coefficiente è alto.

Si presume che la disponibilità sia del proprietario: deve essere colui che ha

la disponibilità a dimostrare il contrario. I beni di comproprietà

partecipano alla determinazione del reddito del soggetto pro-quota.

L'accertamento è un unico per anno d'imposta, per cui il Fisco o sceglie

l'accertamento sintetico o quello analitico.

“L'Amministrazione finanziaria può scegliere quale accertamento fare?”

La via maestra è l'accertamento analitico ma la legge dà la possibilità

all'Amministrazione Finanziaria di ricorrere all'accertamento sintetico solo

se si verificano due condizioni: una quantitativa e l'altra temporale.

103

Per cui l'amministrazione può lasciare l'accertamento analitico, che ha già

in corso, solo se si verificano contemporaneamente le due condizioni per

accertare sinteticamente.

PRIMA CONDIZIONE QUANTITATIVA Deve sussistere uno



scostamento tra reddito dichiarato dal soggetto (sottoposto ad

accertamento) e il reddito accertato sinteticamente di oltre il 25%.

SECONDA CONDIZIONE TEMPORALE Questo scostamento, di



oltre un quarto cioè di oltre il 25% tra reddito dichiarato e reddito accertato

sinteticamente, deve essere sussistente per 2 anni (o esercizi) consecutivi.

ESEMPIO: Un soggetto ha dichiarato un reddito di 100, e

l'Amministrazione ha accertato sinteticamente un reddito di 120 in questo

caso non si può procedere all'accertamento sintetico perché lo scostamento

tra il redito dichiarato e il reddito accertato non è oltre il 25%.

ESEMPIO: Il fisco ha iniziato l'accertamento analitico e poi si accorge con

l'accertamento sintetico (che è un procedimento molto veloce fatto con il

computer) che c'è uno scostamento tre reddito dichiarato e reddito accertato

sinteticamente ; se questo scostamento è di oltre il 25% l'Amministrazione

Finanziaria potrà abbandonare l'accertamento analitico per fare

l'accertamento sintetico.

MEZZI DI TUTELA CONTRO L'ACCERAMENTO SINTETICO

Dall’accertamento sintetico ci si può difendere in due modi:

1) Dimostrare all'amministrazione finanziaria che non si ha la

disponibilità di quel bene. La prova testimoniale e il giuramento non

trovano spazio nel diritto tributario: l'unica prova che può valere è quella

documentale. Per dimostrare che non si ha la disponibilità di un bene si

può, ad esempio, dare in comodato d'uso ad un amico (contratto che, però,

deve essere registrato) e che sono beni strumentali.

104

2) Dimostrare all'amministrazione finanziaria che si possiedono o

redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta a titolo di imposta; il contribuente

in particolare deve dimostrare che l'ammontare dei redditi esenti o

soggetti a ritentata a titolo di imposta copre il reddito accertato

sinteticamente.

Tutti questi beni se sono beni strumentali non possono essere utilizzati per

il calcolo dell'accertamento sintetico. Beni strumentali sono beni la cui

utilizzazione avviene per più esercizi (per esempio un tavolino,

un'autovettura, un computer) che ,appunto, non possono essere utilizzati

per il calcolo dell'accertamento sintetico perché comportano delle spese e

non un godimento.

I beni dai quali si ricavano i coefficienti se sono beni strumentali non

possono essere utilizzati per l’accertamento sintetico.Un bene strumentale è

un bene la cui utilizzazione avviene per più esercizi o per più anni.

ACCERTAMENTO DEDUTTIVO E INDUTTIVO

Accertamento deduttivo: significa che l'Amministrazione finanziaria può

dedurre il reddito accertato dal contribuente, non sulla base solo di fatti, ma

sulla base di presunzioni legali.

Queste presunzioni legali devono avere tre requisiti:

1) Gravità

2) precisione

3) concordanza.

N.B.: l'accertamento deduttivo non è in antitesi con l'accertamento

analitico, per cui è possibile porre in essere un accertamento analitico

deduttivo, se ne ricorrono i presupposti.

Accertamento induttivo: riguarda esclusivamente i lavoratori autonomi

(professionisti e artisti) e gli imprenditori sotto qualsiasi forma (società di

105

persone, di capitali, ente commerciale, non commerciale, ecc.). Seconda

condizione che consente all'Amministrazione finanziaria di ricorrere

all'accertamento induttivo è che uno degli appartenenti alle categorie di cui

sopra (lavoratori autonomi e imprenditori) abbia violato una determinata

norma. Per questo motivo l'accertamento induttivo viene considerato una

sorta di "sanzione impropria".

La violazione riguarda le seguenti condizioni:

1 - se il contribuente doveva presentare la dichiarazione dei redditi e non lo

ha fatto;

2 - se il contribuente doveva redigere e allegare il bilancio e non lo ha fatto

3 - mancata tenuta delle scritture contabili;

4 - quando il contribuente, pur avendo le scritture contabili, le ha tenute

talmente male (ad esempio contengono cancellature, abrasioni) da renderle

inattendibili nel loro complesso.

Si tratta di violazioni gravi che hanno sicuramente l'obiettivo: quello di

evadere.

Allora il Legislatore giustamente, verificandosi queste condizioni,

attribuisce all'Amministrazione Finanziaria un arma dalla quale è quasi

praticamente impossibile difendersi. Questa arma (cioè l'accertamento

induttivo) consente, infatti, all'Amministrazione finanziaria di ricorrere a

qualsiasi mezzo di prova, addirittura anche alle presunzioni semplici, anche

prive dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza (per

esempio: si dice che un soggetto ha un reddito di 100 miliardi , spetterà a

questo soggetto dimostrare il contrario).

Da questa forma di accertamento ci si può difendere solo dimostrando che

manca il presupposto e, quindi, l'insussistenza di questa violazione (si parla

in tal caso, di "prova diabolica", in quanto si deve dimostrare il contrario).

106

N.B.: In questo caso si assiste ad un'inversione dell'onere della prova.

Normalmente, invece, l'Amministrazione Finanziaria deve sempre

motivare.

ACCERTAMENTO GENERALE - PARZIALE E INTEGRATIVO

Accertamento generale: La regola è che l'accertamento è sempre

generale, cioè deve riguardare tutti i redditi di un soggetto. Ne consegue

che, in ossequio al principio della generalità, se l'Amministrazione

Finanziaria accerta che il reddito, ad esempio da lavoro dipendente,

dichiarato dal soggetto non è veritiero, essa deve rivedere tutti gli altri

redditi prodotti allo stesso soggetto;

Accertamento parziale: Costituisce un'eccezione alla regola generale della

generalità. In tal caso, infatti, l'Amministrazione Finanziaria può procedere

solo all'accertamento di una categoria di reddito. L'esempio tipico è quello

con riferimento ai redditi fondiari, in particolare i fabbricati. All'interno

dell'Agenzia dell'Entrate c'è un ufficio che si occupa di fare l'accertamento

parziale (cioè un accertamento solo per quel redito non dichiarato o

dichiarato meno). Altra differenza tra accertamento generale e parziale è

che mentre il primo è un unico per ogni singolo periodo d'imposta, il

secondo invece non è un unico, per cui l'Amministrazione finanziaria può

emettere tutti gli accertamenti parziali che vuole, senza limiti (ovviamente

nello stesso periodo d'imposta);

Accertamento integrativo: Costituisce un'eccezione alla regola dell'unicità

dell'accertamento generale, in quanto consiste nella possibilità per

l'Amministrazione Finanziaria di integrare un accertamento già emesso, se

questa viene a conoscenza di fatti nuovi, non conosciuti né conoscibili al

momento dell'emissione del primo accertamento.In tal caso l'onere della

prova incombe sull'Amministrazione Finanziaria che deve dimostrare non

107

solo che quei fatti erano nuovi, cioè non conosciuti, ma neanche

conoscibili, cioè non aveva la possibilità di poterli conoscere, pena

l'illegittimità dell'accertamento integrativo .

N.B.: In realtà l'accertamento integrativo non è un'eccezione all'unicità

dell'accertamento generale, perché l'Amministrazione Finanziaria nel

momento in cui vuole notificare l'accertamento integrativo deve ritirare

l'accertamento precedente, dichiarando che un il nuovo accertamento

integra e sostituisce il precedente accertamento, che perde così efficacia.

Dall’accertamento integrativo ci si può difendere o nel merito cioè

contestando la motivazione per il singolo rilievo o dimostrando che

manca il presupposto per l'accertamento integrativo: sei contribuente

riesce dimostrare ciò il Giudice emetterà un provvedimento di

annullamento dell'avviso di accertamento integrativo, in questo caso perde

di efficacia non sono il primo accertamento (ritirato dall'Amministrazione

Finanziaria), ma anche il secondo.

GLI STRUMENTI DI ACCERTAMENTO FONDATI SU

PRESUNZIONI

PREMESSA. Il legislatore nel corso degli anni si è reso conto che questi

strumenti di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria (tranne

l'accertamento sintetico) erano di difficile realizzazione, in quanto

prevedevano una serie di poteri istruttori precedenti. Tendenza del

Legislatore degli ultimi anni è stata quella di fornire all'Amministrazione

Finanziaria degli strumenti più rapidi per la determinazione del reddito.

Si è, allora, assistito ad un processo di forfetizzazione del reddito.

Si è , in particolare, creata una tipologia di accertamento dedicata sola agli

imprenditori, artisti e professionisti. Tali strumenti, basati su presunzione

sono i seguenti: 108

-Coefficienti relativi ai ricavi e al reddito: il legislatore statuisce: "se tu

hai avuto dei ricavi di X euro io presumo che il tuo reddito sarà di Y

euro", presumendo quello che viene chiamato "coefficiente di redditività",

sulla base di ciò che incassi. i fa riferimento ai ricavi al lordo delle spese.

-Contributo diretto lavorativo (o un minimum tax): questo strumento si

applica solo ad artisti, professionisti e ai lavoratori autonomi che abbiano

dipendenti.

Fu copiato dalla legislazione inglese e parte da un presupposto: se tu sei un

imprenditore che ha alle sue dipendenze tre impiegati, non si può dire che

guadagni meno di questi soggetti. In Italia questo strumento non ha avuto

vita lunga perché è stato utilizzato anche per artisti, professionisti e

imprenditori senza dipendenti.

Ciò comportava che, ad esempio, un piccolo imprenditore doveva

dichiarare più di quanto guadagnava. Succedeva allora che questo soggetto

per rimediare si cancellava dall'attività continuando a lavorare in nero; in

tal modo l'Amministrazione finanziaria non aveva più la possibilità di

incassare moneta. Lo Stato decise allora di eliminare questo strumento, a

fronte (anche) dell' enorme richiesta di cancellazione dalle attività.

- Parametri: funzionano secondo questo principio: si costruisce il reddito

degli imprenditori e dei lavoratori autonomi tenendo conto delle spese che

ci vogliono per la sua produzione (e quindi,chi più spende più guadagna).

Così, ad esempio, se Tizio fa l'avvocato naturalmente appronta delle spese

(computer, collaboratori, ecc.).Questo meccanismo è basato su questo

principio: ricostruire il reddito di un soggetto da un dato certo cioè le spese

infatti le spese (rispetto ai compensi) si tendono ad ampliarle. Per cui per

ricostruire il reddito di forfetariamente di un soggetto che ha delle spese per

70 il reddito di questo soggetto doveva essere necessariamente superiore a

70. e ciò non sempre è vero. 109

- Gli studi di settore: non sono altro che un'evoluzione dei parametri. Il

Legislatore si accorse, infatti, che i parametri creavano dei problemi

pertanto pian piano gli studi di settore stanno sostituendo i parametri ma

tuttavia convivono.

Gli studi di settore hanno la particolarità di venire conoscenza della realtà

delle singole categorie attraverso l'invio di questionari (che ancora oggi

vengono inviati). Col tempo ci si accorse però, che gli studi di settore

basati su questionari furono un disastro.

Infatti il contribuente si rese conto che l'Amministrazione Finanziaria

inviava questi questionari perché voleva venire conoscenza di informazioni

che ignorava, per cui questo era portato a dichiarare il falso.

N.B.: L'unico mezzo accordato al contribuente per difendersi dagli studi di

settore e dai parametri è quello di dimostrare che versa in una situazione

particolare (es. un incidente che ha tenuto fermo il soggetto per un certo

numero di mesi), per cui gli studi di settore e i parametri devono essere

riformulati.

Anche qui, peraltro, si assiste all'inversione dell'onere della prova (c.d.

"Prova diabolica").

MECCANISMI DI FORFETTIZZAZIONE ED EFFETTIVITA'

DELLA CAPACITA' CONTRIBUTIVA

Il rapporto che c'è tra i meccanismi di forfetizzazione e l'effettività della

capacità contributiva è pessimo: da un lato vi sono, infatti, strumenti poco

affidabili e, quindi, lontano dalla verità e dall'altro c'è l'effettività della

capacità contributiva, carattere che implica che la capacità contributiva sia

reale. 110

C'è anche una violazione all'articolo 3 della cost.; infatti, dal momento che

questi strumenti sono previsti solo per lavoratori autonomi e imprenditori si

verifica una disparità tra le varie categorie di lavoratori.

La Corte Costituzionale investita del problema della illegittimità

costituzionale degli strumenti di forfetizzazione ha dichiarato che il

legislatore è libero di differenziare le categorie e, quindi, di utilizzare tutti

gli strumenti che vuole, anche se questi rinunciano alla verità e quindi sono

poco affidabili.

L'AVVISO DI LIQUIDAZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE

INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE CON IL SISTEMA DI

REGISTRO

Con questo atto si riscuote l'imposta suppletiva cioè l'imposta che

scaturisce da un errore commesso dall'Amministrazione Finanziaria nel

liquidare una certa imposta.

L'AVVISO DI ACCERTAMENTO E LIQUIDAZIONE IN

MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE

CON IL SISTEMA DI REGISTRO

Con quest'atto si riscuote l'imposta complementare.

L'ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Questo istituto nasce dall'esigenza di diminuire (o deflazionare) i processi

tributari; normalmente, infatti, i contribuenti, quando ricevono un avviso di

accertamento, fanno ricorso.

È stato calcolato che circa il 90% degli avvisi di accertamento va in

contenzioso, per cui la possibilità per il Fisico di riscuotere moneta era

sempre più ridotta. 111

Con il vecchio processo tributario, da quando veniva emanato l'avviso di

accertamento a quando veniva emessa la sentenza definitiva, passavano

mediamente 20 anni, oggi col nuovo processo si è scesi mediamente a 10 -

12 anni. Tuttavia nonostante i tempi del processo si siano notevolmente

diminuiti il problema di fondo rimane: perché anche quando il Fisco

vincesse la causa e pertanto avrebbe diritto all’imposta più gli interessi e le

sanzioni, in virtù del fenomeno inflativo il potere di acquisto del denaro,

trascorsi i 10 anni in media del processo, si è nel frattempo dimezzato.

Bisognava allora creare uno strumento che venisse incontro alle esigenze di

entrambe le parti (contribuente e fisco).

Allora il Legislatore pensò di creare un meccanismo che venisse prima

della fase del contenzioso, cioè nella fase amministrativa. In questa fase il

contribuente si mette d’accordo con l’amministrazione finanziaria. Si

potrebbe consideralo come una sorta di transazione; transazione significa

mettersi d’accordo attraverso delle reciproche rinunce).In questo caso però

una parte è il contribuente mentre l’altra è l’amministrazione finanziaria

cioè un ente pubblico che richiede un imposta e alla quale, ovviamente non

può rinunciare, perciò non c’è una transazione. Il problema derivava dal

fatto che il tributo è irrinunciabile (in quanto è della collettività).

Perché questo meccanismo funzioni deve presentare, pertanto, dei vantaggi

per entrambe (altrimenti si ricorrerà al processo tributario).

Il legislatore creò allora l'avviso di accertamento con adesione (che fa

parte della fase amministrativa) all'interno del quale la norma prevede che

le parti si possano incontrare, nel senso ché l'Amministrazione Finanziaria

comunica al contribuente che intende fargli un accertamento, ma nello

stesso dice che vuole evitare di arrivare al contenzioso.

Il contribuente, da parte sua, deve dimostrare che l'avviso di accertamento

che l'Amministrazione Finanziaria vuole notificargli è illegittimo o

112

infondato in alcuni rilievi. Cioè il contribuente deve dimostrare che se

questi rilievi venissero sollevati dinanzi al giudice, il contribuente

vincerebbe. Se riesce a dimostrare ciò, l'Amministrazione Finanziaria

abbandona questi rilievi, cioè abbandona quei rilievi, quei punti

dell’avviso di accertamento che sono indifendibili ma non rinuncia di certo

all’imposta.

Questa operazione è vantaggiosa sia per l'Amministrazione Finanziaria sia

per il contribuente.

Infatti l’amministrazione finanziaria non rinuncia all’imposta ma rinuncia

solo a quei punti per i quali sarebbe stata,comunque, soccombente dianzi

al giudice.

Vantaggi per l'amministrazione finanziaria:

- evitare la fase del contenzioso (che ha costi enormi per l'amministrazione

finanziaria);

- incassare subito, (di solito entro 20 giorni dalla chiusura

dell'accertamento con adesione).

Vantaggi per il contribuente:

- L’amministrazione rinuncia ad una parte dei rilievi (in quanto illegittimi o

infondati) contestati dal contribuente ma non rinuncia alla pretesa fiscale,

- forte riduzione della base imponibile, in quanto l'Amministrazione

Finanziaria rinunciando ad una parte dei rilievi contestati dal contribuente,

ma non rinunciando alla pretesa fiscale, la ridimensiona, perché ciò che

aveva chiesto la prima volta era sbagliato;

- riduzione delle sanzioni ad un quarto (quindi, il 75% delle sanzioni viene

abbandonato);le sanzioni sono il doppio dell’imposta.

- inoltre, la presentazione della proposta di accertamento da parte del

contribuente produce un altro vantaggio: quello della sospensione dei

113

termini per impugnare (la sospensione opera per 90 giorni decorrenti dalla

notifica dell'avviso di accertamento).

Spesso l'accertamento con adesione viene utilizzato per allungare i termini

e quindi per dare tempo alle parti per incontrarsi.

Unica condizione perché ci sia l’accertamento con adesione è che il

contribuente non presenti il ricorso, perché una volta che il contribuente

percorre la strada per del ricorso non è più possibile ricorrere

all’accertamento con adesione.

L'accertamento con adesione è, infatti, uno strumento di riduzione del

contenzioso.

Sia l'Amministrazione finanziaria sia il contribuente possono fare proposta

di accertamento con adesione (nel gioco delle parti il primo che si muove è

in una posizione di svantaggio), ma in tempi diversi:

- Se al contribuente non è stato notificato nulla (cioè non gli è stato

notificato l’avviso di accertamento), la proposta può essere fatta solo

dall'Amministrazione Finanziaria. quindi l'amministrazione finanziaria può

fare proposta di accertamento con adesione solo fino a quando non ha

notificato alcunché. Spesso prima di notificare un avviso di accertamento,

l'Amministrazione Finanziaria redige un accertamento con adesione per

cercare di giungere ad un accordo al contribuente;

- se invece, è stato notificato un avviso di accertamento, la proposta può

essere fatta solo dal contribuente entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso

di accertamento e sempre che non abbia presentato ricorso, perché

l'Amministrazione Finanziaria la sua proposta l'ha già fatta con l'avviso di

accertamento.

Se le parti arrivano ad un accordo si redige un atto chiamato

“accertamento con adesione” col quale viene determinata la nuova base

imponibile e le sanzioni. A questo punto le parti sottoscrivono l'atto.

114

Per il diritto privato con la firma l'atto dovrebbe essere efficace, invece, il

Fisco, per espressa previsione legislativa, lega l'efficacia dell'accertamento

con adesione, non alla firma, ma al pagamento (entro i successivi 20 giorni

dalla redazione dell'atto di adesione).

Normalmente ciò che viene deciso con accertamento con adesione si

chiude definitivamente; c'è però un'eccezione alla chiusura di questo

rapporto.

Può succedere che l’amministrazione finanziaria possa procedere ad un

nuovo accertamento con relativo avviso di accertamento per rideterminare

di nuovo la base imponibile ciò se si verificano due condizioni:

- se il maggiore reddito del contribuente accertato dall’amministrazione

finanziaria supera del 50% quello determinato con accertamento con

adesione;

- se questo maggiore reddito accertato sia superiore a Lit 150 milioni (circa

€ 76.000). L'Amministrazione Finanziaria può procedere ad un nuovo

avviso di accertamento; ovviamente non si terrà conto più del reddito

dichiarato, ma del reddito accertato con accertamento con adesione (che

sarà naturalmente di più).

Non vieta a quel punto che il contribuente faccia proposta di accertamento

con adesione, dimostrando che i nuovi rilievi sono in parte infondati.

ESERCIZIO DEL POTERE DI AUTOTUTELA DA PARTE

DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

L'autotutela è un istituto di diritto amministrativo che consiste nel potere

concesso all'Amministrazione Finanziaria di ritirare (e quindi, annullare) un

proprio atto, perché ritenuto infondato o illegittimo.

L'Amministrazione Finanziaria può procedere all'annullamento dell'atto sia

d'ufficio, (cioè di sua spontanea volontà semplicemente comunicando

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questa sua intenzione al contribuente, che non necessita di motivazioni); sia

su richiesta del contribuente.

L'autotutela è, quindi, un altro strumento deflattivo del processo.

N.B.: Se viene notificato un avviso di accertamento e scadono i termini per

il ricorso (cioè sessanta giorni decorrenti dalla notifica dell'avviso di

accertamento) l'accertamento diventa definitivo.

Ciò significa che il contribuente non ha altra scelta, se non quella di

pagare.

Un eccezione a tale regola si verifica,appunto, nel caso dell'autotutela, per

cui il Fisco, che si rende conto che la richiesta che ha formulato è

infondata, ritirerà la richiesta stessa (rinunciando pertanto ad un credito

certo ed esigibile) evitando così di penalizzare il contribuente che

comunque ha ragione e che non ha fatto in tempo a ricorrere contro l'atto

ritenuto infondato o illegittimo.

PARTE TERZA LA RISCOSSIONE

Per riscossione si intendono quegli strumenti, previsti dalla legge,

attraverso i quali il contribuente può liberarsi dell'obbligazione tributaria.

I mezzi di riscossione delle imposte dirette sono tre:

Ritenuta diretta: è quella che lo Stato applica sui compensi che eroga

direttamente ai suoi dipendenti. La ritenuta è diretta perché non c'è un

sostituto d'imposta, cioè un datore di lavoro che si sostituisce al lavoratore

e anticipa il tributo allo Stato: è lo stesso stato che effettua direttamente il

prelievo. 116

Versamento diretto: è la forma di riscossione più diffusa, nonché la più

semplice. Il contribuente che sceglie questo tipo di soluzione deve

compilare un modello (il modello F24) e versare l'imposta tramite il canale

bancario o postale. La banca (o la Posta) a questo punto gira la moneta

nelle casse dello Stato, ma ha diritto a trattenere una provvigione che è

fissa nel senso che non dipende dall'ammontare versato.

Iscrizione a ruolo: oltre ad essere una forma patologica di riscossione cui

si fa ricorso nei casi in cui il contribuente non ha pagato nei tempi o nei

modi dovuti o, pur avendo pagato, ha pagato meno di quanto avrebbe

dovuto. Il ruolo è un elenco di contribuenti contenente non solo le

generalità (nome e cognome) del contribuente ma anche il codice fiscale, la

base imponibile, l'imposta da pagare, l'aliquota applicata ecc.

Le procedure di formazione del ruolo sono due:

Procedimento ordinario: in tal caso il ruolo viene redatto un da un ufficio

periferico dell'amministrazione finanziaria (oggi l'agenzia delle entrate).

Questo elenco viene poi vistato dal direttore dell'ufficio, operando un

controllo di natura formale, controllo cioè diretto a verificare che il ruolo

sia stato formato secondo le procedure previste dalla legge per la

formazione dello stesso. Non si tratta quindi di un controllo sostanziale,

cioè di un controllo diretto ad accertare che il debito d'imposta sia esatto,

questo perché:

in primo luogo perché la legge non prevede che il direttore debba

 farlo;

in secondo luogo perché i documenti a supporto del ruolo non a sua

 disposizione. Il visto apposto sul ruolo è un visto di legittimità (di

conformità alla legge), serve in altri termini ad attestare che il ruolo

sia un atto legittimo. 117

Il ruolo una volta vistato diventa titolo esecutivo, nel senso che il creditore

ha il potere di ricorrere all'esecuzione forzata sui beni del debitore.

Il ruolo viene trasmesso poi dall'ufficio al Consorzio dei concessionari

della riscossione; il consorzio è formato da tutti concessionari che operano

in Italia (in Sicilia, ad esempio, sono la Montepaschi Se.ri.t. e l'Ausonia

S.p.A.).

Il consorzio divide il ruolo ai concessionari competenti per la riscossione.

Il concessionario locale deve trasformare il ruolo da titolo cumulativo a

titolo singolo, deve cioè estrarre dal ruolo ogni singolo contribuente e

redigere la cosiddetta "cartella di pagamento" che è un ordine nominativo

e costituisce un estratto del ruolo, nel senso che è anch'esso un titolo

esecutivo (perché viene fuori dal ruolo che è un titolo esecutivo). A questo

punto la cartella di pagamento viene notificata al debitore.

Il secondo procedimento di formazione del ruolo consiste in questo: in

questo caso l'ufficio non redige il ruolo, ma una minuta cioè una sintesi del

ruolo che viene trasmessa al Consorzio dei concessionari della riscossione,

affinché questo rediga sulla base della minuta il ruolo completo cioè

contenente tutti i suoi elementi ma questa volta il ruolo non è un titolo

esecutivo .

Il ruolo (che in tal caso è otre a non essere esecutivo è anche illegittimo)

una volta redatto ritorna all'ufficio, perché è necessario il visto del direttore.

A questo punto i due procedimenti si identificano, per cui: il ruolo, una

volta vistato e previo controllo formale, viene trasmesso al consorzio, che

estraggono dal ruolo ogni singolo contribuente e quindi, redigono la

cartella di pagamento.

Pertanto, i due procedimenti si diversificano soltanto nella fase iniziale; il

secondo procedimento è comunque vantaggioso per l'ufficio, in quanto ha

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la possibilità di ridurre il suo lavoro affidando al consorzio la redazione del

ruolo.

I due procedimenti sono alternativi, nel senso che è discrezione dell'ufficio

optare per l'uno o per l'altro. Tuttavia la legge prevede che si debba

ricorrere al secondo procedimento solo in via residuale.

LA FIGURA DEL CONCESSIONARIO DEL SERVIZIO DI

RISCOSSIONE

Il concessionario, che di solito è una S.p.A., è un incaricato di un pubblico

servizio (incarico ricevuto in base ad una convenzione tra ente pubblico e

concessionario) a riscuotere i tributi.

In altri termini è un tramite di cui si serve l'ufficio ai fini della riscossione.

Per la sua attività il concessionario riceve una remunerazione rappresentata

da un aggio fisso sulle somme iscritte a ruolo e riscosse.

I RUOLI ORDINARI E STRAORDINARI

I ruoli si dividono in ruoli ordinari e ruoli straordinari.

Il ruolo è sempre ordinario, tranne in un caso, cioè nel caso del ruolo

straordinario.

Il ruolo straordinario viene utilizzato quando sussiste un fondato pericolo

per la riscossione, cioè, ad esempio quando il debitore cui viene notificata

una cartella di pagamento, dismette tutti i suoi beni con l'impossibilità per

l'ente pubblico di procedere ad esecuzione forzata. Se l'ente pubblico riesce

a dimostrare ciò può utilizzare un ruolo straordinario, con il quale è chiesta

al debitore l'intera somma, non invece il pagamento frazionato concesso

con il ruolo ordinario.

Normalmente, infatti, col il ruolo ordinario il pagamento avviene in modo

frazionato, di solito il pagamento avviene in 2 o 4 rate.

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Se il contribuente viene iscritto in ruolo straordinario ha la possibilità di

impugnare il ruolo dinanzi al giudice dimostrando che non vi è pericolo per

la riscossione, e se non vi è pericolo per la riscossione il giudice annulla il

ruolo poiché, come si è detto, si può procedere con il ruolo straordinario

solo se si dimostra che c’è pericolo per la riscossione.

IL CONTENUTO E LE FUNZIONI DELLA CARTELLA DI

PAGAMENTO

Funzione fondamentale della cartella di pagamento (che è un titolo

esecutivo in quanto è un estratto dal ruolo) è quella di rendere noto al

debitore questa sua caratteristica cioè che è debitore della somma che è

indicata nella cartella di pagamento.

Una volta arrivata al debitore la cartella di pagamento, questi ha 60 giorni

di tempo per pagare i quali decorrono dalla data di notifica della cartella di

pagamento.

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE INDIRETTE

I mezzi di riscossione delle imposte indirette sono esattamente gli stessi

previsti per la riscossione delle imposte dirette, con l'unica differenza che

non esiste la ritenuta diretta che riguarda soltanto le imposte dirette.

L'AVVISO DI INTIMIDAZIONE AD ADEMPIERE

Il debitore che si vede notificata una cartella di pagamento può:

1) pagare, entro 60 giorni dalla data di notifica della cartella di

pagamento

non pagare entro i 60 giorni. In tal caso la legge attribuisce al

2) concessionario il potere di procedere ad esecuzione forzata entro un

anno dalla notifica della cartella di pagamento. Se scade l’anno

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dalla notifica della cartella e il concessionario non è andato oltre

nella procedura esecutiva, a questo punto non può procedere

direttamente all'esecuzione forzata per il recupero dell'imposta, la

legge glielo impedisce perché deve prima notificare al contribuente

un atto che si chiama:Avviso di intimidazione ad adempiere.Con

questo atto il concessionario intima al debitore di pagare entro i

successivi cinque giorni (dalla notifica dell'avviso di intimidazione

ad adempiere) in questo caso il concessionario richiede al

contribuente anche le sanzioni. Se il contribuente non paga entro i

successivi cinque giorni, dal sesto giorno in poi il concessionario ha

la facoltà di ricorrere all'esecuzione forzata entro 180 giorni. Se

ancora dopo il secondo avviso di intimidazione ad adempiere il

concessionario lascia trascorre invano questi 180 giorni senza

riscuotere coattivamente il debito deve, prima di procedere ad

esecuzione forzata, emettere un ulteriore avviso di intimidazione ad

adempiere.

3) Può proporre ricorso impugnando la cartella di pagamento anche se

di fatto si impugna il ruolo. Il ricorso avverso il ruolo non sospende

l'esecutività del ruolo stesso; ciò significa che il pendenza del

processo, il titolo è esecutivo per cui il concessionario può notificare

al debitore l'avviso di intimidazione ad adempiere. Affinché venga

sospesa l'esecutività del ruolo bisogna chiederlo al giudice che

decide discrezionalmente.

TERMINE DI DECADENZA DEL RUOLO

Per l'iscrizione a ruolo esistono dei termini di decadenza ma normalmente il

soggetto attivo (il comune o stato ad esempio) ha per l'iscrizione a ruolo il

termine di 2 anni dal momento in cui la somma è liquida ed esigibile cioè

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per esempio per la dichiarazione dei redditi dal momento della

presentazione.

Tuttavia, si deve precisare che il termine per l'iscrizione a ruolo da parte del

soggetto attivo non è sempre di 2 anni, questo perché il termine dipende

dall'ammontare del debito e da cosa scaturisce questo debito (in altri

termini la suo fonte).

Le somme iscritte a ruolo non sono solo quelle relative alle imposte ma

riguardano anche gli interessi e le sanzioni (eccettuati i casi di ruolo atipico

che si ha nei casi in cui il ritardo nel pagamento da parte del contribuente

dipende da una colpa da parte della stessa Amministrazione finanziaria).

ABOLIZIONE DEL PRINCIPIPO DEL RISCOSSO PER NON

RISCOSSO

Fino all'ultima grande modifica della riscossione, avvenuta nel 1988,

esisteva il principio del “riscosso per il non riscosso”. In base a questo

principio l'Ente Pubblico (il soggetto attivo dell'obbligazione tributaria),

riscuoteva senza aver riscosso, nel senso che il concessionario della

riscossione (allora esattore) prima che gli venisse consegnato il ruolo,

doveva pagare quanto scritto in fondo all'ultima pagina del ruolo; quindi le

somme non erano riscosse dall'Ente Pubblico (perché la moneta non veniva

pagata direttamente dal debitore), ma venivano incassate dal

concessionario.

Quando il concessionario pagava, tratteneva un agio, proporzionato al

rischio.

Se il concessionario riusciva a dimostrare che il debitore non voleva pagare

lo Stato gli restituiva quanto pagato.

Oggi questo principio è stato abolito, perché questa clausola era molto

onerosa, e quindi, di fatto, nessuno voleva approntare questi soldi.

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DILAZIONE E SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA E

GIUSIZIALE

Dilazione del pagamento: il contribuente può chiedere all’agenzia

dell’entrate la dilazione delle somme che lo stesso deve

all’amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate). Dilazione vuol dire

diluizione del pagamento, il contribuente può cioè chiedere all'agenzia

dell'entrare la dilazione di somme che deve pagare.

La dilazione viene concessa solo dopo che il contribuente presta idonea

garanzia (ad esempio fideiussione bancaria, assicurativa a ecc.).

Il numero delle rate è alto si può arrivare a rateizzare le somme addirittura

fino a 60 rate (bimestrali, trimestrali).

Sospensione amministrativa e giudiziale: sia il contribuente che

l'amministrazione finanziaria possono ottenere un provvedimento di

sospensione amministrativa e giudiziale, ciò significa che il potere di

sospensione degli effetti dell'atto può essere concesso sia dall'autorità

amministrativa sia dall'autorità giudiziaria.

SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA: L'agenzia delle entrate può

concedere la sospensione amministrativa (cioè la sospensione degli

effetti dell’atto), tramite apposita istanza da parte del contribuente,

soltanto a condizione che si verifichino due condizioni:

1. Che il contribuente abbia presentato ricorso al giudice e poi chiede

all’autorità posta al vertice dell’agenzia delle entrate (al suo

direttore) la sospensione in via amministrativa con la motivazione

che ha inserito nel ricorso

2. Che l'amministrazione finanziaria crede a quello che c’è scritto nel

ricorso. In caso contrario il contribuente può chiedere la sospensione

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giudiziale, cioè rivolgersi al giudice tributario (commissioni

tributarie) purché ricorrano determinate condizioni.

E’ difficile che l’Agenzia delle entrate conceda la sospensione perché è lo

stesso ufficio che emette l’avviso di accertamento e se concedesse la

sospensione e come se considerasse quell’atto come infondato, illegittimo.

Se il Direttore dell’agenzia dell’entrate concede la sospensione e come se

smontasse se stesso.

SOSPENSIONE GIUDIZIALE: Il contribuente ha un’altra possibilità di

poter ottenere la sospensione degli effetti dell’atto cioè quella di ottenere

la sospensione giudiziale cioè da parte del giudice tributario, cioè dalla

Commissione tributaria.

LA RISCOSSIONE ANTICIPATA - FRAZIONATA E

PROVVISORIA

Dal legislatore. sono previste tre tipologie di riscossione :

Riscossione anticipata: la riscossione è anticipata rispetto al completarsi o

al verificarsi dal presupposto. In tema di IRPEF ad esempio sono dovuti

due acconti per il periodo d'imposta in corso che sono pari al 98%

dell'imposta relativa all'anno precedente, quale risulta dalla dichiarazione

dei redditi. La prima rata è pari al 40% dell'intero acconto (98%) e va

corrisposta tra il 1 e il 20 giugno; la seconda rata è pari al 60% dell'intero

acconto e va corrisposta tra il 1 e il 30 novembre.

Così ad esempio se un soggetto ha un saldo di 100 € a giugno dovrà versare

un primo acconto pari a 39,20 € e a dicembre secondo accanto pari al 58,80

€.

In teoria può succedere che il contribuente produca lo stesso reddito

dell'anno precedente.

Nella realtà, però, accade invece: 124

Che reddito sia inferiore;

Che il reddito sia maggiore.

Se il reddito prodotto nell'anno in corso è più alto di quello prodotto

nell'anno precedente, la legge prevede che il contribuente paghi il 98%

delle imposte pagate nell’'anno precedente, il resto verrà poi pagato al

saldo.

Così ad esempio se il debito d'imposta nel 2001 è pari a 100 € e il debito

d'imposta nell'anno 2002 è pari a 400 €, la legge dice che basta pagare un

accordo su 100 € se invece il contribuente prevede di realizzare per l'anno

in corso un reddito inferiore e, quindi, ritiene di dover corrispondere una

minore imposta ha la possibilità di ridurre gli acconti a condizione che gli

acconti versati siano pari ad almeno il 98% del debito d’imposta relativo

all'anno in corso.

Così, ad esempio, se il debito d'imposta nell'anno 2001 è pari a 4000 € e il

debito di imposta nell'anno 2002 è pari a 1000 € il contribuente ha la

possibilità di versare acconti pari al 98% di 1000 € (980 €).

Se, però, il saldo diventa 1500 €, su le 500 € scattano le sanzioni; che sono

pari a 40% del minore acconto che il contribuente avrebbe dovuto pagare e

non ha pagato.

Così, pertanto, il contribuente che avrebbe dovuto pagare 1470 € (98% di

1500 €) paga sanzioni per un ammontare di 590 €., che risultano dalla

differenza tra il maggior acconto che avrebbe dovuto pagare (1470 €) è il

minore acconto pagato (980 €).

Riscossione frazionata: esistono alcune imposte il cui pagamento non

avviene in un unica soluzione, ma in modo frazionato (alcuni ritengono che

anche l'IRPEF sia un'imposta frazionata).

Un esempio di imposta frazionata è l'Iva, anche viene versata a ogni mese o

ad ogni trimestre. 125