Diritto tributario - concetti generali

Attività conoscitiva secondo il DPR 600/73

Gli uffici delle imposte controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. Rilevano l'eventuale omissione e provvedono alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute. Vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi. Provvedono all'irrogazione delle pene pecuniarie previste nel titolo V e alla presentazione del rapporto all'autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente. La competenza spetta all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata.

Oggetto dell'accertamento

Conoscere la realtà in cui si trova il contribuente rispetto al proprio obbligo di pagare imposte e la capacità contributiva. Le conoscenze riguardano la ricostruzione di fatti e situazioni fiscalmente rilevanti.

Autoritative e non autoritative

Autoritative: Esercizio di poteri come ispezione e convocazione.

Non autoritative: Presentazione delle dichiarazioni, registrazione degli atti da parte del contribuente.

Documentali e presuntive

• Interne: Atti e documenti in possesso dell'amministrazione finanziaria per iniziative conoscitive.
• Esterne: Informazioni indirettamente pervenute all'amministrazione finanziaria tramite indagini.

Controlli e disciplina dei poteri

I controlli possono essere globali, riguardando tutti gli obblighi tributari, o parziali, focalizzati su singoli tributi e specifici adempimenti. Possono avvenire tramite sorteggio o essere effettuati liberamente in base a criteri selettivi prestabiliti.

Diversificazione e discrezionalità

• Molti uffici hanno poteri variamente articolati secondo uffici, oggetti tributari e posizione dei cittadini.
• C'è una certa discrezionalità nella scelta dei soggetti da controllare e dei poteri da esercitare.

Poteri secondo il DPR 600/73

Inviti e comparizione

L'invito a comparire o a esibire atti e documenti non è solo un invito ma un vero e proprio ordine, con modeste sanzioni amministrative non eseguibili coattivamente. È rivolto al contribuente e deve contenere l'indicazione dei motivi. Deve mirare ad acquisire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento, anche per chiarimenti su risultanze acquisite, come nelle indagini bancarie.

La comparizione deve essere redatta in un apposito verbale sottoscritto dal contribuente e contenere le richieste fatte e le risposte ricevute. L'esibizione include bilanci e registri obbligatori ma non documenti contabili di base. In realtà, l'applicazione è molto più informale.

Questionario tributario e richiesta chiarimenti

Il questionario tributario viene inviato ai contribuenti per raccogliere dati specifici rilevanti per l'accertamento, con l'invito a restituirli compilati e firmati. Si ricorre a quest'ultimo per ottenere l'esibizione di atti, registri, documenti e talora l'intera documentazione contabile. La giurisprudenza sanziona accertamenti determinati dal mancato seguito a questionari illegittimi.

La richiesta di chiarimenti è prevista per accertamenti induttivi per imprese minori ed esercenti arti e professioni. È permesso agli uffici di utilizzare coefficienti presuntivi per rettificare ricavi e compensi, ma solo previa richiesta al contribuente di chiarimenti. Le norme antielusive prevedono che l'avviso di accertamento venga emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente. Il controllo formale delle dichiarazioni precede l'esclusione di ritenute, deduzioni, detrazioni risultanti dalla dichiarazione; il contribuente è invitato a fornire chiarimenti entro 60 giorni dalla ricezione della richiesta.

Indagini bancarie

Le richieste possono essere fatte ad aziende, istituti di credito e poste per documenti. Gli accessi, ispezioni e verifiche sono regolati dall'articolo 52 del DPR 633/72. Gli uffici delle imposte possono disporre l'accesso di impiegati nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere a ispezioni documentali, verificazioni e ricerche. Gli impiegati devono essere muniti di autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono.

L'accesso a locali adibiti anche ad abitazione richiede anche l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o suo delegato.

L'accesso in locali diversi da quelli indicati può essere eseguito previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica solo in caso di gravi indizi di violazioni delle norme per reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.

È sempre necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali, apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e simili, e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale.

L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, inclusi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito o che sono accessibili tramite apparecchiature informatiche presenti negli stessi locali. I libri e i registri di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intende anche la dichiarazione di non possederli e la sottrazione di essi all'ispezione. Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o chi lo rappresenta o indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad averne copia.

I documenti e le scritture possono essere sequestrati solo se non è possibile riprodurli o farne constatare il contenuto nel processo verbale, nonché in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del processo verbale. I libri e i registri non possono essere sequestrati; è possibile farne eseguire copie o estratti, apporre nella parte che interessa firma o sigla con data e bollo d'ufficio, e adottare cautele atte a impedire l'alterazione o sottrazione.

Le disposizioni si applicano anche per l'esecuzione di verifiche e ricerche relative a merci o beni viaggianti su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto di terzi. Gli impiegati che si recano in locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici, hanno facoltà di provvedere con mezzi propri all'elaborazione di supporti fuori dai locali stessi quando il contribuente non consente l'utilizzazione dei propri impianti e personale. Se il contribuente dichiara che le scritture contabili si trovano presso altri soggetti, deve esibire un'attestazione degli stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso. Se l'attestazione non è esibita o il soggetto che l'ha data si oppone all'accesso o non esibisce le scritture, si intende come rifiutata esibizione. Gli uffici IVA hanno la facoltà di disporre l'accesso dei propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso pubbliche amministrazioni, aziende e istituti di credito e amministrazione postale allo scopo di rilevare direttamente dati e notizie relativi a richieste fatte e non trasmesse dagli stessi o allo scopo di rilevare direttamente completezza e esattezza dei dati e notizie quando l'ufficio abbia fondati sospetti.

Ispezione documentale e documenti extracontabili

Il potere di accesso, ispezione e verifica è consentito solo nei confronti di soggetti tassabili in base al bilancio, imprese individuali, esercenti arti e professioni ai fini di imposizione diretta e IVA. Il potere di disporli e effettuarli è affidato agli uffici finanziari operativi e alla guardia di finanza, ma in certi casi è subordinato all'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. L'accesso nei locali dell'esercizio di attività commerciali o agricole è autorizzato dal capo ufficio. L'esercizio di arti e professioni è autorizzato dal capo ufficio con la presenza del titolare o suo delegato. L'esercizio di attività congiuntamente all'abitazione è autorizzato dal Procuratore della Repubblica. I locali diversi, come abitazioni, richiedono l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica in presenza di gravi indizi di violazioni fiscali. Gli autoveicoli e i natanti adibiti al trasporto per terzi sono soggetti a ispezione solo per merci e beni trasportati. Le perquisizioni personali e l'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, plichi e mobili richiedono l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. L'esame di documenti su cui è eccepito il segreto professionale richiede l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

L'ispezione documentale riguarda tutti i libri, registri e documenti comunque rinvenuti, anche se non obbligatori. Se è rifiutata l'esibizione delle scritture contabili, queste non possono più essere prese in considerazione a favore del contribuente. L'ufficio può fare accertamento induttivo. I documenti extracontabili diventano probatoriamente rilevanti a tutti gli effetti se si intende la mancata tenuta come reato penale. L'inutilizzabilità è necessaria e la consapevolezza del rifiuto deve risultare dal processo verbale. Non è sufficiente l'impossibilità o la mera negligenza, ma rileva la volontarietà e il dolo. Se le scritture contabili sono presso un altro soggetto, il contribuente deve esibire la dichiarazione che sono presso questo e dare possibilità di verifica. I documenti e le scritture possono essere sequestrati se non è possibile riprodurli o constatarne il contenuto nel processo verbale. In caso di mancata sottoscrizione o contestazione del processo verbale, i libri e i registri non sono sequestrabili, ma è possibile fare copie, apporre sigilli.

I documenti extracontabili sono un elemento probatorio presuntivo utilmente valutabile in sede di accertamento indipendentemente da irregolarità contabili o inadempimenti obblighi di legge. Non può essere ritenuto dal giudice probatoriamente irrilevante l'apertura di cassaforte, borse, cassetti, se chiusi è necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica, in attesa è possibile apporre sigilli. È possibile aprire senza autorizzazione ma è necessario il pieno consenso e consapevolezza del contribuente. Se le condizioni psicologiche del contribuente non permettono di stabilirlo, bisogna aspettare l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. In caso di password serve l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica, salvo che le password proteggano solo documenti contabili. Possono essere legittimamente acquisiti anche atti e documenti riguardanti soggetti diversi.

Processo verbale e tutela del contribuente

Il processo verbale deve essere redatto per tutte le operazioni eseguite, le richieste e le risposte, oltre alle osservazioni e rilievi del contribuente. Deve essere sottoscritto dal contribuente o deve indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia. L'attestazione della realtà delle dichiarazioni fatte è valida fino a querela di falso e non è autonomamente impugnabile. La dichiarazione contro se stesso vincola il contribuente, che deve provare il contrario. L'amministrazione finanziaria ha comunque la possibilità di verificare.

Il processo verbale di constatazione delle violazioni emerse viene comunicato al contribuente e notificato. Contiene gli elementi principali e le conclusioni dell'amministrazione finanziaria. Il contribuente entro 60 giorni può formulare osservazioni e richieste sugli addebiti rilevati. L'avviso di accertamento non può essere emanato salvo particolare e motivata urgenza. Conclude l'ispezione ed è preliminare all'accertamento del tributo e all'irrogazione delle sanzioni. Viene passato all'Agenzia delle Entrate che raccoglie ulteriori elementi e poi emette l'avviso di accertamento.

Tutela del contribuente

Tutela il contribuente per esigenze effettive di indagine sul luogo, ricerche documentali e extracontabili ai sensi della legge 212/2000. Rilevamenti materiali tipo verifiche dirette come beni strumentali ammortizzati, lavoratori dipendenti, giacenze di magazzino. Altre rilevazioni: listino prezzi, consumi di fonti energetiche, consumi materiali. La permanenza deve arrecare la minima turbativa possibile. L'orario di servizio è massimo di 30 giorni, esteso a 60 giorni per casi di particolare complessità dell'indagine motivata dal dirigente dell'ufficio, pena l'inutilizzabilità degli elementi di prova illegittimamente raccolti.

Le sentenze non omogenee possono tornare per esaminare richieste e osservazioni del contribuente per specifiche ragioni, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio. Il contribuente ha diritto di essere informato all'inizio della verifica delle ragioni che hanno giustificato la verifica, dell'oggetto della verifica, della facoltà di farsi assistere, dei suoi diritti e obblighi. Può chiedere documenti esaminati presso i verificatori o il professionista che lo assiste. Il processo verbale deve dare atto dei suoi rilievi e osservazioni.

Foglio di servizio

Chi accede deve esibire il foglio di servizio con tesserino personale, esplicita modalità esecutive senza il quale l'attività amministrativa è irregolare. Deve indicare: località, durata, uniforme, attività svolta, atti compilati. Deve essere firmato dal comandante del reparto o capo ufficio, se no l'atto è nullo, inesistente, non valido. È sufficiente per l'accesso al luogo dell'esercizio dell'attività, per luoghi diversi serve autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

Poteri conoscitivi nei confronti di soggetti diversi

La possibilità è tendenzialmente eccezionale, non è un potere generale. Pubbliche amministrazioni, enti pubblici e assicurazioni forniscono dati e notizie su specifici soggetti o categorie. Notai, procuratori, conservatori registri immobiliari, ufficiali pubblici atti e documenti depositati. Società commerciali, imprese individuali forniscono dati e notizie sui rapporti con clienti, fornitori, lavoratori autonomi nominativamente indicati. Altri soggetti esibiscono e trasmettono atti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti con contribuenti e chiarimenti. Professionisti hanno l'obbligo di comunicare se i loro clienti fanno operazioni particolari, altrimenti sono previste sanzioni amministrative e pecuniarie dal 5% al 50% del valore dell'operazione. L'istituzione di un archivio unico è obbligatoria, se no è previsto l'arresto per 6 mesi/1 anno e ammenda da 5.000 a 25.000 euro. L'identificazione dei registri e la conservazione dei dati per 10 anni è obbligatoria, se no è prevista una multa da 2.500 a 12.900 euro e sanzione penale.

Presunzioni legali

Le presunzioni legali modificano l'oggetto della conoscenza dal fatto conosciuto a quello della presunzione legale. Sono assolute quando non è possibile fornire prova contraria, relative quando è possibile fornire prova contraria, semplici quando basate su conoscenze indirette e di carattere logico fondate su regole di comune esperienza. Hanno carattere probabilistico. Secondo l'articolo 2729 del codice civile, hanno valore di prova in sede giudiziale solo se gravi, precise e concordanti. Il problema riguarda la loro utilizzabilità o meno per la rettifica della dichiarazione del contribuente. Alcune norme tributarie precisano che devono essere gravi, precise e concordanti, in altri casi si possono utilizzare meri indizi. Altre norme subordinano il ricorso a presunzioni a altri adempimenti come la richiesta di chiarimenti. In fase giudiziale, sono rimesse al principio del libero convincimento del giudice. Spesso sono fondate su dati da analisi settoriali: medio-ordinari possono necessitare di adeguamenti e adattamenti.

Attività di accertamento

Gli atti di accertamento hanno natura provvedimentale. L'autotutela positiva dell'amministrazione finanziaria sostituisce un atto viziato con uno nuovo, ok per vizi formali ma non per modifiche al contenuto sostanziale dell'atto. L'autotutela negativa prevede il mero annullamento d'ufficio totale o parziale di un accertamento illegittimo, possibile perché non pregiudica il contribuente ma lo avvantaggia e non ha carattere autoritativo.

Accertamento d'ufficio

Avviene senza intervento del contribuente. L'accertamento con cooperazione del contribuente implica obblighi di dichiarazione a carico del contribuente. L'autoaccertamento prevede che il contribuente provveda alla determinazione dell'imposta dovuta. L'accertamento d'ufficio avviene in assenza di dichiarazione. Le rettifiche possono riguardare dichiarazioni presentate e possono essere analitiche, analitico-induttive, induttive o sintetiche, contabili o extracontabili, catastali, imposte sui trasferimenti, imposte dirette e IVA.

Accertamento catastale

Il catasto è un sistema di determinazione preventiva e astratta a opera dell'amministrazione finanziaria dei redditi medi ordinari ritraibili dai cespiti immobiliari. Le rendite catastali rappresentano redditi tipici e normali di tutte le unità immobiliari. È un processo collettivo su tutte le unità immobiliari, astratto in condizioni normali e ufficioso a opera dell'amministrazione finanziaria. Le operazioni tecniche includono il rilevamento della consistenza, la confinazione, la titolarità della proprietà immobiliare, la formazione di mappe e descrizioni fisiche e giuridiche delle particelle.

Le operazioni estimative determinano la rendita catastale delle singole particelle, qualificazione, classificazione, formazione delle tariffe d'estimo e classamento. L'adeguamento degli effetti della svalutazione monetaria implica l'obbligo per i contribuenti di moltiplicare le rendite catastali per coefficenti di aggiornamento stabiliti periodicamente con decreto del Ministero dell'Economia. Le modifiche della titolarità dei beni richiedono domande di voltura catastale e obbligo dei contribuenti a presentare denunce di variazione di classamento. Le variazioni generali del mercato della redditività dei beni comportano la revisione delle tariffe d'estimo.

L'obiettivo è la determinazione del reddito legale vincolante per l'amministrazione finanziaria e il contribuente. Le tariffe d'estimo sono un atto determinativo della misura della rendita catastale, hanno un ruolo centrale e sono elaborate da commissioni censuarie. Gli atti generali sono impugnabili presso il giudice amministrativo, se non impugnati il giudice tributario può solo disapplicarle se ritenute illegittime. Il classamento è la qualificazione dei singoli immobili nelle categorie predeterminate dalle tariffe d'estimo e l'atto è impugnabile presso la commissione tributaria. L'iscrizione catastale è l'atto giuridico utilizzato per l'individuazione dei soggetti e degli oggetti delle prestazioni tributarie.

Accertamento delle imposte sui trasferimenti

L'amministrazione finanziaria ha il compito di determinare l'an e il quantum dell'imposta dovuta. Il contribuente ha obblighi di registrazione degli atti, presentazione delle denunce e evidenziazione dei valori, solo strumentali e serventi rispetto all'accertamento. Il modello è autoritativo. I momenti sono la qualificazione delle fattispecie e la liquidazione del tributo su base di valori dichiarati dal contribuente per le imposte principali, eventuale rettifica dei valori dichiarati per le imposte complementari, possibile correzione di errori commessi dall'ufficio in sede di liquidazione dei tributi per le imposte suppletive.

I termini di decadenza per l'esercizio del potere sono di 3 anni per le imposte principali dalla registrazione dell'atto, per le imposte suppletive, per le imposte complementari dalla registrazione dell'atto per occultamento del corrispettivo, dalla data in cui è diventato definitivo l'accertamento maggiore valore o è stata presentata la denuncia di eventi. Sono 5 anni per imposte relative ad atti non registrati.

La riscossione non è sospesa per impugnazioni dell'avviso di accertamento. Deroghe per le imposte complementari conseguenti ad accertamento superiore al valore riscuotibili solo per 1/3 in pendenza di giudizio di primo grado. Le imposte suppletive sono riscuotibili per intero solo dopo l'ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo per Cassazione. I privilegi delle imposte suppletive danno privilegio sui beni immobili trasferiti non esercitabile in pregiudizio di diritti acquisiti successivamente da terzi. La responsabilità non si estende a pagamento di imposte complementari per i pubblici ufficiali (notai, cancellieri, ecc.).