Diritto tributario - Appunti UniTN Trento - Prof. Magliaro

Diritto tributario

Introduzione storica

Prof. A. Magliaro

Università degli Studi di Trento (Facoltà di Giurisprudenza)

I Semestre 2019/2020

I primi accenni documentali relativi a questioni tributarie sono emersi da alcune tavolette di argilla trovate da Tigri ed Eufrate, l’attuale Iraq, circa 6000 anni fa; veniva stabilita un’imposta per finanziare una guerra contro un nemico: le imposte vennero pagate e la guerra si vinse. Finita la guerra, rimasero i collettori delle imposte; il sistema divenne particolarmente vessatorio, quasi ogni fatto giuridico era tassato: non potevano essere celebrati funerali se non erano state pagate tutte le imposte. La situazione si calmò, ma il regno venne invaso da successivi invasori: per questo si riconobbe lo scopo principale delle tasse, la difesa e l’offesa.

Sempre nell’antichità, un sistema interessante è quello degli egizi: erano state previste delle imposte dirette e delle imposte indirette; importante era l’imposta sull’agricoltura, che vedeva un’aliquota da applicare su una base imponibile: la base imponibile era collegata alle esondazioni del Nilo; la ricchezza dell’Egitto era data dalla possibilità che le terre fossero irrigate dalle esondazioni del Nilo. Era un meccanismo di tassazione presunto, era collegato alla fertilità del terreno: non è così lontano da quello che oggi avviene con l’imposta generale del reddito, per quanto riguarda i redditi fondiari. La grandezza, infatti, viene individuata con delle medie forfettarie che derivano dalla rendita catastale: è la rendita che il medio agricoltore ricaverebbe da quella terra; se è un agricoltore efficiente, ben per lui, perché non dovrà pagare sull’effettivo reddito.

La gestione delle imposte era affidata agli scribi, che erano dotati di esenzioni: questo comportava dei meccanismi discriminatori, che portavano a vere e proprie vessazioni; nella Stele di Rosetta individuiamo un’esenzione per chi non aveva pagato i tributi fino a quel momento.

Sistemi tributari storici

C’era quindi un problema, come oggi, di recupero delle tasse: l’imprenditore egiziano si rende conto che se fa l’attività in Egitto è assoggettato a imposte, se lo fa con i Sumeri non è assoggettato a imposte; succede che imprenditori e lavoratori si spostano in altri Paesi dove non ci sono imposte. Non è più sicuro navigare sul Nilo, i mercanti seguono altre rotte, i pirati possono derubare, lo Stato si sfalda, Marco Antonio e Cleopatra sono sconfitti, l’Impero rimette ordine con un sistema tributario più adeguato.

In Grecia c’era un sistema di tassazione volontario: ogni qual volta ci si trovava di fronte alla costruzione di opere o altre attività importante, le tasse venivano chieste e i cittadini donavano quanto potevano.

Con la Magna Charta abbiamo l’embrione della democraticità del diritto tributario: no taxation without representation; la Rivoluzione Francese, fra i vari motivi, aveva l’insegna delle discriminazioni tributarie, clero e nobiltà non erano soggetti a tassazione.

Il governo Thatcher cadde su una tassa, la poll tax: a quel tempo la Thatcher aveva vinto la contesa contro i minatori, appena eletta si trovò di fronte a una protesta fortissima dei minatori, che avevano sempre vinto contro il governo; lei non si lascia irretire e li sconfigge, con scioperi che erano durati mesi: negli anni ‘70, la Gran Bretagna andava molto a carbone. Cade però sulla poll tax, una tassa che avrebbe gravato su chiunque a prescindere dal suo status economico.

L'evoluzione del sistema tributario

Con l’illuminismo si apre una pagina contro le tassazioni fiscali, che sono categorizzate sotto le regole di Adam Smith: le prime due sono ancora rispettate nei maggiori ordinamenti; la prima è quella per cui i sudditi devono partecipare allo Stato in base alle loro disponibilità, in Italia lo si trova riconosciuto nel 53 della Costituzione. La seconda regola è quella per cui l’imposta deve essere certa e non arbitraria: è un principio di democraticità; le altre due sono inespresse: la terza prevede che ogni imposta deve essere elevata nel tempo e nel modo più consono al contribuente; la quarta, infine, le spese per l'accertamento e per la riscossione devono essere le più basse possibili.

Con la Rivoluzione Francese viene affermata l’abolizione delle differenze di tassazione sulla base del censo, sesso, …; l’esperienza inglese ci dice che l’imposizione deve seguire alla rappresentatività; l’introduzione dei tributi, poi, deve tenere conto della capacità economica dei singoli.

Se abbiamo al potere una classe di abbienti, ecco che avremo forti imposte sui consumi e mitigazioni delle imposte sui redditi; se la politica economica è scelta da meno abbienti, avremo un’amplificazione delle imposte sul reddito, in funzione redistributiva e anche per finanziare quei servizi indispensabili per la collettività. Ma quali sono questi servizi? Einaudi dice che devono essere bisogni caratterizzati dalla indivisibilità, una spesa che non può essere divisa fra i vari consociati, ed il consolidamento di quel bisogno.

Può essere facile che le classi al potere decidano loro quali sono beni caratterizzati dall’indivisibilità e dal consolidamento; possiamo dire che l’istruzione è un bene caratterizzato da indivisibilità e consolidamento? La sanità deve essere garantita a tutti o dobbiamo partecipare alla spesa? Si, ma forse no. L’acquisto di partecipazioni è caratterizzato da indivisibilità e consolidamento? Lo Stato aveva un problema di consolidamento delle imprese belliche: il problema caratterizzava non solo le imprese, ma la collettività e così nasce l’IRI che salva molte imprese.

La teoria economica e il diritto tributario

La scienza delle finanze studia l’applicazione dei tributi, secondo il punto di vista degli economisti, e studia le leggi economiche che caratterizzano il sistema tributario; gli economisti sono la mente, i giuristi tributaristi sono il braccio: la questione relativa alla flat tax è una scelta di tipo economico, i tributaristi devono occuparsi di come attuare eventualmente se questa è la scelta del governo questo tipo di tassazione, tenendo conto del 53 c. 2, quindi la progressività. Se togliamo la progressività, il tributarista deve trovare un modo per giustificare la tassa piatta.

A differenza del diritto finanziario, il diritto tributario si occupa solo delle entrate statali: le entrate statali non derivano solo da tributi, ma anche da sanzioni, da beni dati in concessione o venduti, dalle società partecipate, …

Le correlazioni non sono solo con altre materie giuridiche, ma anche con materie economiche: per molti anni si è negato la concezione di obbligazione pubblica e si è spostata l’attenzione sul concetto pubblico di imposta; oggi, invece, si tende ad analizzare meglio il rapporto col diritto amministrativo.

Il concetto di tributo

Un tributo è una prestazione economica patrimoniale imposta, che ha la caratteristica di determinare il concorso alla spesa pubblica: il primo elemento è che l’imposta è coattiva, il tributo è un’obbligazione, ma si distingue da quella di diritto privato, perché queste derivano dal consenso o dall’illecito, mentre quella tributaria dalla legge. Il secondo elemento è quello per cui i tributi servono per uno scopo: se però un’imposta viene individuata come di scopo, chi versa potrebbe chiedere indietro l’imposta; le imposte di scopo, così, hanno valenza politica e basta, in quanto sono imposte da enti locali e non dallo Stato e c’è così una possibilità per il contribuente per verificare se il bene o il servizio che doveva essere finanziato è stato effettivamente realizzato. Se non viene realizzato, può esserci un incentivo a non sostenere più quella maggioranza, per questo ha rilevanza più politica che altro.

Fattispecie da cui nasce il tributo è un fatto economico, non un illecito come la sanzione. Dal tributo si deve tenere distinta la parafiscalità, come i contributi assistenziali oppure previdenziali: questi rispondono a uno scopo assistenziale o previdenziale, quindi ad un principio costituzionale diverso.

Imposte e tasse

Le tasse sono diverse dalle imposte: le imposte ricalcano in buona sostanza la nozione di tributo; le imposte sono delle prestazioni patrimoniali, legate alla capacità contributiva, che servono a finanziare le spese indivisibili: con le imposte, da un punto di vista di principio, bisognerebbe finanziare i servizi indivisibili, quelli per cui non c’è la possibilità di ripartire il beneficio. Nel nostro sistema si preferisce collegare il presupposto della maggiore imposta alla capacità contributiva e non al sacrificio.

Quindi, le imposte sono obbligazioni patrimoniali coattive che hanno una caratteristica per procurare i mezzi alle spese pubbliche e indivisibili. Le imposte sono prestazioni coattive, manca ogni volontarietà, che sono previste per il sostentamento di spese indivisibili, la salute, le strade, l’istruzione, … collegate alla capacità contributiva dei singoli.

Le tasse, invece, si distinguono per la possibilità di distinguere il beneficio, esse caratterizzano i beni divisibili: quindi, se io voglio ottenere una licenza o un permesso, devo pagare una tassa; potrei talvolta non volere usufruire, dovrei pagarla: ma in linea di principio, dovrebbe esserci una divisibilità.

Il canone RAI nasce come pagamento di una cifra per usufruire del servizio di trasmissione; ad un certo punto, venne collegato al fatto di detenere un televisore, quindi una tassa. La Corte Costituzionale, poi, la qualificò addirittura come imposta.

La tassa quindi è un’obbligazione a una prestazione coattiva di imposta nella quale però il collegamento alle spese pubbliche è dato da un particolare godimento, che si ricollega ad una spesa pubblica divisibile; ciò che è importante capire non è tanto la differenza fra tassa e imposta, ma quando ci si trovi di fronte ad una entrata tributaria o tariffaria perché cambia la disciplina, il giudice, il rito, …

Quando si prende un bus, non si paga una tassa ma una tariffa: però si potrebbe qualificare come tassa, si tratta di un servizio divisibile organizzato dall’ente pubblico.

Alcuni enti territoriali che non hanno potestà legislativa, come i Comuni, non possono imporre nuove tasse, perché c’è una riserva di legge; ecco allora che se i Comuni volessero mano più libera, non possono istituire tasse, ma trasformare le tasse in entrate non tributarie, istituibili con potestà regolamentare. La questione della tassa sul Rusco a Bologna è tormentata: inizialmente nasce come tassa, poi come tariffa di igiene ambientale; siamo di fronte a una entrata tributaria o tariffaria?

I contributi e i monopoli fiscali

I contributi hanno una caratteristica interessante che li può definire in modo semplice: il contributo è quella entrate tributaria che viene riscosso per un servizio pubblico, che lo Stato fa uti cives e non uti singuli; il contributo di miglioria decide di andare a portare elettricità e reti fognarie in una zona della città che non le aveva: se io ho un immobile che insiste su quel territorio, ne traggo un beneficio, non richiesto. Se non fosse richiesto, ci sarebbe un ingiustificato arricchimento del privato.

Il contributo unificato comporta l’unificazione di una serie di entrate tributarie per procedere ad una lite processuale; il contributo al SSN, ora non c’è più, era la cd. tassa sulla salute, era qualificata come tributo.

I monopoli fiscali sono all’interno della categoria tributaria: derivano da monopoli di diritto, da quelle situazioni per cui una norma prevede che una determinata attività sia vietata a chiunque se non al monopolista; oggi i monopoli fiscali che rimangono: sono il monopolio sul tabacco e sul gioco. Monopolio sul tabacco significa che si paga una entrata tributaria? No, si paga un corrispettivo per la vendita di quel bene: l’entrata del monopolista, però, in parte è entrata tributaria.

Entrate tributarie e non

Perché bisogna capire se una entrata è tributaria o meno? Innanzitutto, perché abbiamo norme costituzionali che trattano di tributi, c’è il divieto di referendum su entrate tributarie, ci sono trattati internazionali che riguardano le entrate tributarie, perché se ci fossero privilegi potrebbero riguardare solo le entrate tributarie, …

Il principio di legalità

Negli Stati autoritari il sovrano aveva la possibilità di gestire il prelievo dei cittadini; oggi, invece, in tutti gli ordinamenti democratici, l’obbligazione tributaria, che è ex lege, è collegata ai principi di sussidiarietà sociale. Oggi, i criteri di individuazione e determinazione dei principi fondamentali dell’imposta sono contenuti su base legislativa; si vuole invece sottrarre all’autorità fiscale di intervenire su aspetti riguardanti le fattispecie impositive: rimangono solo le possibilità di agire circa i presupposti per l’accertamento.

Anche il sovrano doveva stare attento a vari equilibri, come non depauperare il sistema produttivo, oppure tenere conto della meritevolezza socioculturale, …

Il diritto tributario si ispira ai principi di diritto amministrativo: in altri settori del diritto amministrativo, la fattispecie non è interamente regolata su base legislativa; alcune questioni non possono essere predeterminate e ci sarà una decisione della PA. In campo tributario, il problema non si pone: una volta determinate le aliquote, se con il gettito tributario non si riescono a sostenere tutte le spese, il problema è risolvibile attivando strumenti di debito pubblico e l’anno successivo si adeguano le aliquote; oppure il contrario: se la predeterminazione legislativa è eccessiva rispetto alla spesa pubblica, il legislatore successivamente può diminuire le aliquote oppure può aumentare le spese.

Questo non è un principio che emerge solo nei Paesi democratici e quindi la riserva di legge, approvata dal Parlamento che è l’organo più vicino ai contribuenti dal punto di vista democratico. La riserva di legge che oggi noi abbiamo individuata all’interno del nostro ordinamento è stabilita dal 23 della Costituzione, che prevede che ogni imposta non può essere tale se non per legge: i costituzionalisti hanno sempre individuato una riserva di legge relativa; la relatività implica che non tutto deve essere disciplinato da una legge, ci possono essere atti regolamentari che possono disciplinare alcune aree: l’importante è individuare gli elementi fondamentali coperti dalla riserva. Relativamente ad una legge impositiva, la riserva riguarda il presupposto applicativo – possesso di reddito, di patrimonio, trasferimento di beni – e deve essere indicato per legge il soggetto passivo, colui che è tenuto all’imposta; deve essere indicata la base imponibile, come la si determina. Si deve indicare poi la tipologia di imposta, se si tratta di una imposta calcolata su base percentuale, oppure un’imposta progressiva.

Ci sono questioni invece che possono essere approvate con atti regolamentari, come gli schemi delle dichiarazioni dei redditi.

Nell’ordinamento tributario, non sono tante le leggi sostanziali: c’è però almeno una legge in senso formale, approvata con l’ordinaria procedura, lo Statuto dei diritti del contribuente, la legge 212/2000. Questa legge deriva da lontano, nel senso che il contribuente del 1950, ad esempio, doveva fare pochi adempimenti nei confronti del Fisco, a volte presentava una dichiarazione, poi l’amministrazione riscuoteva il tributo; ad un certo punto, invece, tutta una serie di adempimenti sono trasferiti sul contribuente e quindi non è più necessario attendere un atto impositivo dell’amministrazione: è il contribuente che calcola e paga. In questa situazione, avevamo un Fisco pesante, non solo dal punto di vista dell’adempimento dell’obbligazione tributaria, ma anche degli adempimenti formali: la situazione era anche frutto di una legislazione di emergenza, e quindi il contribuente qualche volta poteva non conoscere l’ultima legislazione intervenuta. Ecco che nel 2000 interviene lo Statuto: si tratta di una legge ordinaria, ma l’articolo 1, al primo comma – Principi generali – prevede che la legge, in attuazione dell’articolo 3, 23, 53, 97, non può essere derogata se non da altre leggi. La qualificazione di Statuto vuol dire che è qualcosa in più di una normale legge: la Corte costituzionale riconosce questo ruolo e l’autoqualificazione delle norme dello Statuto come attuative della Costituzione; per quanto riguarda il divieto di deroga o modifica in modo tacito lascia perplessi, in quanto il meccanismo di successione delle leggi nel tempo è governato dalle preleggi. Quindi, si stabilisce che le disposizioni tributarie debbono essere chiare. Viene poi data una disciplina dei decreti-legge; viene prevista una eccezionalità delle norme interpretative; sono stabiliti poi principi importanti sulla tutela dell’affidamento: il contribuente non è sempre e solo in mala fede per avere un’imposizione tributaria minore; si prevede un diritto al contraddittorio e un tempo per i verificatori per stare presso il contribuente.

Nel nostro ordinamento vengono però usati molto anche gli atti avente forza di legge, decreti-legge e legislativi: il decreto legge è usato molto in situazioni patologiche e fisiologiche; l’uso fisiologico si ha quando si decida di modificare le aliquote delle imposte di fabbricazione.