Diritto tributario - Appunti e parte speciale

Sezione speciale: appunti presi in classe direttamente con il portatile

(di Davide Benza; revisione di Roberto Scarella) sono elencate all’art. Le categorie di reddito 6 tuir (tit. I capi dal 2 al 7 del tuir):

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente/autonomo/d’impresa
• Redditi diversi

Si intende l’incremento. Per reddito patrimoniale ricollegabile ad una delle fonti individuate dalla legge, e consistenti in attività (lavoro dipendente o autonomo), beni (immobili o capitali), o combinazioni dei due (impresa) dell’art. 6. Il concetto di reddito adottato dal nostro legislatore fiscale è quello di reddito prodotto, che deriva dalle fonti.

Definizione di reddito

Per reddito si intende:

• L’incremento patrimoniale può essere tassabile quando è espresso:
  • In denaro (lire o valuta estera) (conversione in denaro sulla base del “valore normale” ai sensi dell’art. 9 “determinazione dei redditi”, ovvero su stime di beni di valore analoghi)
  • In natura
• Risarcimento del danno: (in un certo senso “ci guadagni”, mentre col lucro cessante “non ci perdi”) danno emergente; o lucro cessante, o indennità sostitutiva di redditi (art. 6, c.2, tuir): non è tassato, in quanto esprime una mera reintegrazione patrimoniale.

Si pensi ad una pensione di anzianità: essa viene tassata in quanto assimilata ad un reddito da lavoro dipendente, al contrario un danno ricevuto da una ferita in guerra (lucro cessante) non sarà tassabile.

Presupposto: il possesso del reddito

• Il possesso dei redditi come disponibilità giuridica dei proventi individuati in base alle regole sulla determinazione della base imponibile;
• L’effettivo imputazione al contribuente dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando egli ne è possessore per interposta persona (art. 37, c.3, dpr 600/1973)

Il legislatore tributario non dà una nozione univoca per tutte le categorie di possesso, per cui non si intende la nozione civilistica: non esiste un criterio comune per le singole tipologie reddituali.

Ambito temporale

• IRPEF: anno solare (art. 7, c.1)
• Di gestione della società o dell’ente determinato dalla legge o dall’atto costitutivo.
• IRPEG: esercizio o periodo

Se la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non è determinata o è determinata in due o più anni, il periodo d’imposta è costituito dall’anno solare (art. 76, c.’è la morte “Inc.2).

Domanda: quando del soggetto?

Art. 7 c. 3: caso di morte dell'avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, sono tassati separatamente nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.

Soggetti

• IRPEF: persone fisiche residenti e non residenti
• IRES: Società di capitali residenti, enti non/commerciali residenti, società ed enti non residenti

Determinazione dell’imponibile

• Soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti (worldwide taxation) (art. 3, c.1)
• Soggetti non residenti: solo redditi prodotti nel territorio dello Stato (source taxation) (art. 3, c.1)

Come si determinano i soggetti non residenti? Esistono convenzioni tra gli stati contro le doppie imposizioni (doppia tassazione).

Residenza delle persone fisiche (diverso da cittadinanza art.2 c.2)

A fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Residenza per le persone giuridiche

Articolo 73 “soggetti passivi”:

• Comma 1 (determinazione in base alla forma): Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:
  • s.p.a, s.a.p.a, s.r.l, società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
  • gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
  • gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
  • le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
• Comma 3: si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

Comma 4 (determinazione in base all’oggetto): L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.

Comma 5: In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.

La commercialità

• Soggetti commerciali (società di capitali, società cooperative, società di mutuo soccorso, enti commerciali): reddito complessivo calcolato unitariamente come reddito d’impresa
• Soggetti non commerciali (persone fisiche ed enti non commerciali): reddito complessivo calcolato sommando i redditi delle diverse categorie

Opera il c.d. “principio della trasparenza”

Società di persone

(art. 5, c.1, tuir). I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili/perdite. È da tenere in considerazione inoltre l’art. 2262 c.c.: diritto dei soci alla integrale ripartizione degli utili risultanti dal bilancio. Questo avviene per un duplice motivo:

1. La rilevanza della personalità è superiore;
2. Le società di persone hanno meno obblighi formali.

Il principio di trasparenza esiste marginalmente anche per le società di capitali, lo vedremo in seguito.

Società di persone

• Commerciali:
  • In base alla forma: società in nome collettivo, SAS
  • In base all’oggetto: società di fatto commerciali
• Non commerciali: SS (che svolgono prevalentemente attività agricola), società di fatto non commerciali

Esisteva il credito d’imposta, le società pagavano l’IRPEG, ed il socio aveva diritto ad un credito d’imposta per le imposte già scontate con l’IRPEG della società. Prima della riforma Tremonti, succedeva ciò: doppia imposizione sui redditi prodotti dalle società ed enti:

• Esenzione dei soci, società ed enti non residenti dal 1977, dal 1993 disciplina direttiva madri-figlie.
• Credito d’imposta (società di capitali ed enti commerciali dal 1977 dal 1983 con maggiorazione di conguaglio, dal 1998 con memorizzazione imposte).

Come funziona oggi la doppia imposizione sui redditi prodotti dalle società ed enti

• Metodi per contrastarla dopo la riforma Tremonti (dall’1/1/2004):
  • Esclusione 100% se si applica il consolidato o il regime di trasparenza tra società (i dividendi a loro volta distribuiti a società non sono tassati);
  • Esclusione 95% dividendi e esenzione plusvalenze se soci di società o enti commerciali;
  • Esclusione del 60% dividendi e esenzione 60% plusvalenze se soci persone fisiche (alle quali si applicano le normali aliquote IRPEF), ma solo se si tratta di partecipazioni qualificate o relative all’impresa (cioè se il socio è imprenditore);
  • I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate subiscono la ritenuta a titolo di imposta del 12,50%;
  • Gli utili derivanti dall’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono assimilati ai dividendi;
  • Gli “outbound” (società residenti che distribuiscono utili a persone fisiche non residenti) sono tassati al 27%;
  • Tassazione unitaria dei gruppi di società (opzionale);

I redditi delle donne fino al 1976 erano imputati al marito. La Corte Costituzionale ha dichiarato illegittimo questo principio del cumulo, con la sentenza Corte Cost. 15-07-76. Ora a ciascun coniuge sono imputati i propri redditi. Questo penalizzava la famiglia, considerato che le percentuali di imposta sono calcolati a scaglioni progressivi.

• I redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale di cui agli artt. 177 e segg. c.c. sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto o per la diversa quota stabilita dell’art. c.c.
• I proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l’intero ammontare (contrasta il fenomeno dello splitting).

Eredi

• Dell’imposta dovuta per un presupposto realizzato dal de cuius subentrano al de cuius quali soggetti passivi (obbligati in solido)
• Inoltre, se il de cuius ha prodotto redditi che si tassano secondo il principio di cassa e al momento della morte non li ha ancora incassati, tali redditi si tassano come redditi degli eredi (art. 7 tuir, 3° comma). È una deviazione rispetto al modello della tassazione del reddito prodotto.

I redditi di provenienza illecita

(legge 537 del ’93): Nelle categorie di reddito di cui all’art. 6 tuir devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Le attività illegali sono tassabili così come espresso nelle sentenze Cassazione Sez. Trib. 12-03-2002, n.3550 (contrabbando di metalli preziosi) e 05-06-2000, n° 7511 (Proventi derivanti da attività illecite). È una particolarità segnalabile per la stranezza.

Lezione 2: 11/03/05

I redditi fondiari, redditi di lavoro dipendente ed autonomo

I redditi fondiari comprendono i redditi dominicali, agrari e redditi di fabbricati. I presupposti dei redditi fondiari sono la proprietà ed i diritti reali minori su essa.

• “Redditi fondiari” art. 25, c. 1: redditi inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti nel catasto dei terreni o dei fabbricati.

“Immobili non produttivi di reddito fondiario”

• Art. 43, c. 1 non producono redditi gli immobili relativi all’impresa commerciale e quelli strumentali all’esercizio di arti e professionisti. Immobile strumentale se:
  • Lo è per natura (anche se locato sarebbe sempre produttivo di reddito di impresa)
  • Per l’utilizzo nella professione
  • Gli immobili posseduti all’estero.
• Non sono produttivi di reddito fondiario, ma di redditi diversi, viceversa uno straniero che abbia un immobile nel territorio dello Stato produce reddito in Italia ed è quindi tassabile: il collegamento è reale.

Art. 25, c. 2

• Redditi dominicali dei terreni (imputati al soggetto che possiede il fondo a titolo di proprietà o altro diritto reale); es.:
• Redditi agrari (imputati al soggetto che svolge sul fondo l’attività agricola)
• Redditi dei fabbricati (imputati al soggetto che li possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale)

Nel caso di comproprietà, l’imputazione del reddito va in base alla percentuale o in base al periodo di possesso.

• Per il periodo d’imposta in cui si è verificato il possesso: il reddito fondiario prescinde dalla percezione effettiva del reddito.
• Se il fondo è concesso in affitto, il reddito agrario concorre a formare il reddito dell’affittuario, mentre il reddito dominicale rimarrà in capo al proprietario.

Requisiti dei redditi fondiari

• Sito nel territorio dello Stato
• Iscrizione al catasto:
  • Inventario degli immobili esistenti nel territorio dello Stato con indicazione dei proprietari e attribuzione delle relative rendite
  • Per i fabbricati è in corso una revisione volta alla attribuzione dei valori anziché delle rendite (art. 18, d.lgs. 133/1999)
  • Unità elementare:
    • Per i terreni: la particella catastale (porzione continua di terreno appartenente al medesimo possessore ed avente la medesima qualità e classe)
    • Per i fabbricati: l’unità immobiliare (porzione di fabbricato di per sé idonea a produrre un proprio reddito)

Come è attribuita la rendita catastale?

• Applicando le tariffe d’estimo stabilite:
• Per i terreni in relazione a ciascuna qualità (tipo di coltura) e classe (capacità produttiva);
• Per i fabbricati in relazione a ciascuna categoria (tipo di destinazione) e classe (capacità produttiva).

Le tariffe d’estimo individuano il reddito medio ordinario degli immobili:

• Per i terreni: perché relativo all’intero ciclo, della coltura ed ottenibile da un coltivatore di capacità normale
• Per i fabbricati: perché basato sui canoni di affitto

Su queste leggi è stata sollevata la questione di legittimità costituzionale, ma è stata respinta perché ha lo scopo di “premiare” i coltivatori più produttivi.

Reddito dominicale

• Colpisce il titolare del fondo o altro diritto reale
• Medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio dell’attività agricola parte dominicale del reddito (art. 27, c.1): il proprietario è colpito dal reddito dominicale, il coltivatore dal reddito agricolo.

Reddito agrario

Parte del reddito medio ordinario del terreno imputabile al capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole (art. 27, c.1). Nel caso si superino questi limiti il reddito non sarà più reddito agrario? Nei limiti quantitativi sarà sempre reddito agrario, per l’eccedenza si avrà reddito di impresa.

Domanda: una SPA che svolge attività agricola sarà produttiva di reddito agrario?

No, perché sono soggetti commerciali (determinazione in base alla forma art.73 c.1). L’unica società a cui può essere imputato il reddito agrario è la società semplice.

Sono attività agricole:

• La coltivazione del terreno, la silvicoltura, la funghicoltura;
• L’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto del terreno;
• La manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici che rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura e hanno ad oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà (corretto con “in prevalenza”) dal terreno e dagli animali allevati su di esso (art. 32, c.2)

Redditi dominicali ed agrari (art.28)

• Revisioni estimi (art. 29): il coltivatore diretto ha la facoltà di richiedere la revisione qualora ritenga che il terreno non sia più in grado di produrre quanto stimato in precedenza
• Variazioni (Art. 30): del reddito dominicale devono essere denunciate dal contribuente all'ufficio tecnico erariale. Nella denuncia devono essere indicate la partita catastale e le particelle cui le variazioni si riferiscono
• Perdite per mancata coltivazione o per eventi naturali. (art. 31): Se un fondo rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali non sia stato coltivato, neppure in parte, per un'intera annata agraria e per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, il reddito dominicale, per l'anno in cui si è chiusa l'annata agraria, si considera pari al 30 per cento di quello determinato.

Reddito da fabbricati (art. 36, c.1)

Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana (fabbricati, altre costruzioni stabili o loro porzioni). Una casupola rurale in pertinenza di un terreno, non produce reddito di fabbricati. Vediamo qualche aspetto tecnico.

• Oneri deducibili: unità costituenti abitazione principale: deduzione pari alla rendita (art. 10, c.3 bis)
• Variazioni del reddito dei fabbricati: unità abitative tenute a disposizione: maggiorazione di un terzo (art. 38 la ratio è incentivare le locazioni
• Art 37, c. 4-bis: Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. I mancati canoni di locazione sono imponibili, a meno che non sia in atto uno sfratto.
• Determinazione del reddito dei fabbricati: unità senza rendita (art. 37, c.4) Il reddito delle unità immobiliari non ancora iscritte in catasto è determinato comparativamente a quello delle unità similari già iscritte.

Redditi di lavoro dipendente (art. 2094 c.c.: “eterodirezione”)