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La competenza.

Tra i presupposti di legittimità degli atti di accertamento vi è anche la competenza dell'Ufficio che li

ha emanati. Al riguardo, va ricordato che tale competenza spetta attualmente, per i vari tributi la cui

gestione è affidata all'Agenzia delle Entrate, ai diversi Uffici locali.

Sotto il profilo territoriale, l'Ufficio competente per l'emissione dell'atto di accertamento ai fini delle

imposte reddituali è quello della cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente, alla

data in cui è stata o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione.

In caso di incompetenza:

 Funzionale è considerata un'ipotesi di carenza di potere;

 Territoriale è anch'essa considerata come carenza di potere e l'atto è affetto da

nullità assoluta, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo.

La sottoscrizione.

Altro elemento di disciplina specifica è la sottoscrizione dell'avviso di accertamento. Al riguardo

l'Art. 42 dpr 600/1973 prevede che l'atto debba essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo

dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

Il termine di decadenza e la notificazione.

Il legislatore pone dei limiti temporali all'esercizio della potestà impositiva, stabilendo i termini

entro i quali gli atti impositivi (compresi quelli integrativi o modificativi di atti precedenti) devono

essere notificati, a pena di decadenza.

In particolare, l'avviso di accertamento per le imposte reddituali deve essere notificato entro il 31

Dicembre:

 del 4°anno successivo alla presentazione della dichiarazione;

 [in caso di omissione o nullità della dichiarazione] del 5°anno successivo a quello in cui

avrebbe dovuto essere presentata.

L'Art. 37, commi dal 24 al 26, del DL n°233/2006 modifica ai fini delle imposte sul reddito e

dell'IVA, la disciplina dei termini testé riassunta raddoppiandoli qualora i fatti di evasione da

accertare con apposita attività impositrice integrino una delle fattispecie penali disegnate dal

decreto legislativo n°74/2000.

È palese che il raddoppio opera solo se l'illecito sia stato effettivamente consumato e ne venga

data prova con sentenza penale passata in giudicato.

NB. Termini più ristretti sono previsti per le liquidazioni e le rettifiche formali di cui all'Art. 36-

bis e all'Art. 36-ter dpr 600/1973.

Secondo l'opinione prevalente, il vizio di inosservanza del termine rende l'atto solo annullabile, non

già emanato in carenza di potere, in quanto la scadenza del termine non estingue il potere

impositivo, bensì obbliga l'Amministrazione finanziaria a non esercitarlo.

NB. Questo significa che tale vizio non è rilevabile d'ufficio. 82

Essendo l'accertamento un atto recettizio, che esiste e produce effetti in quanto sia notificato al

destinatario, da un lato la decadenza è evitata solo dalla notificazione; dall'altro i vizi di essa

costituiscono vizi formali.

La disciplina sulle notificazioni in materia di imposte dirette risulta dall'Art. 60 del dpr 600/1973,

il quale rinvia all'Art. 137 ss Cpc prevedendo però alcune regole speciali, tra queste:

 la competenza dei messi comunali o di messi speciali autorizzati dall'Ufficio delle imposte;

 la sottoscrizione dell'atto da parte del consegnatario;

 l'individuazione come luogo di notifica del domicilio fiscale del destinatario.

Quanto alle conseguenze dei vizi di notifica:

a) da un lato la giurisprudenza più recente ha superato l'indirizzo secondo il quale i vizi

della notificazione sono sanati per raggiungimento dello scopo, quando il

destinatario abbia avuto conoscenza dell'atto entro i termini previsti dalla

legge, o almeno in quanto l'abbia impugnato. Sicché solo una efficace

notifica di esso entro i termini per l'esercizio del potere di accertamento

impedisce la decadenza dell'Erario.

b) Dall'altro assumendosi che l'avviso di accertamento avrebbe due autonome nature,

quella sostanziale e quella processuale di provocatio ad opponendum, si è

affermato che il contribuente avrebbe interesse a far valere l'inesistenza della

notificazione solo per superare l'eccezione di tardività del proprio ricorso o

per eccepire la suddetta decadenza dell'Erario per scadenza dei termini,

tornando così all'idea che i vizi di notifica non bastino di per sé ad annullare

l'atto.

Atto impugnato e atto definitivo.

L'atto di imposizione, in quanto atto autoritativo, produce i suoi effetti anche se impugnato, in base

al generale principio per il quale l'efficacia dei provvedimenti amministrativi è indipendente dal

controllo giurisdizionale della legittimità di essi.

Tali effetti si risolvono, sul piano procedimentale, nella legittimazione dell'ulteriore azione

amministrativa di riscossione.

Tuttavia tali effetti subiscono in vari casi per espressa disposizione di legge, una limitazione in

relazione al fatto che l'accertamento sia impugnabile o il giudizio sia pendente, in quanto la

riscossione degli importi risultanti è parziale e graduata secondo le vicende del processo: ma ciò

incide solo sul piano quantitativo, senza escludere l'immediata efficacia dell'atto.

Piuttosto, questa efficacia è in una certa misura instabile, in quanto suscettibile di venir meno

in caso di accoglimento del ricorso da parte del giudice tributario.

Quando questa instabilità viene meno l'atto diviene definitivo. Questo significa che ne vengono

consolidati gli effetti come titolo della riscossione o della ritenzione delle somme riscosse. 83

Alla definitività è spesso ricondotto anche un effetto di incontestabilità della ricostruzione del fatto

contenuta nell'accertamento, od i preclusione di diverse determinazioni del dovuto.

Tuttavia occorre osservare che codesta incontestabilità incontra vari limiti:

1.I fatti su cui si fonda l'accertamento definitivo possono essere rimessi in discussione in

occasione dell'impugnazione di altri accertamenti che pongano tali fatti a base del prelievo

di altre imposte o dello stesso tributo per periodi diversi; né sono impediti accertamenti

integrativi o modificativi per lo stesso periodo di imposta.

2.Gli stessi effetti di attribuzione patrimoniale definitiva possono essere rimossi, in determinati

casi, in base ad una diversa ricostruzione della fattispecie tributaria. es. la definitività

derivante dalla mancata impugnazione del ricorso non impedisce l'annullamento dell'atto,

nell'esercizio del potere di autotutela, da parte dell'Amministrazione finanziaria. Il

contribuente può invocare il giudicato favorevole ottenuto da un coobbligato in solido che

abbia ritualmente impugnato il medesimo accertamento.

L'imposizione concordata o negoziata.

Gli uffici dell'Amministrazione Finanziaria possono definire l'accertamento, ai fini delle imposte sui

redditi e dell'IVA, con l'adesione del contribuente: in tal modo, si forma un accertamento definitivo,

vincolante anche per l'Amministrazione finanziaria, in quanto sono escluse non solo l'impugnazione

da parte del contribuente, ma anche in linea di principio, integrazioni o modificazioni da parte

dell'Ufficio.

Questo meccanismo di imposizione consente di acquisire immediatamente e stabilmente le somme

accertate, grazie al riconoscimento della fondatezza della pretesa da parte del soggetto passivo,

senza conflittualità.

L'adesione viene incentivata mediante benefici sul piano sanzionatorio. Sul piano penale, si prevede

la diminuzione fino alla metà delle pene per i delitti in materia di imposte sui redditi e IVA se prima

dell'apertura del dibattimento siano stati pagati i debiti tributari, anche se ridotti a seguito di

concordato.

Le sanzioni amministrative sono ridotte ad ¼ del minimo per le violazioni concernenti i tributi

oggetto dell'adesione, commesse nel periodo di imposta e il contenuto della dichiarazione (salvo per

quelle applicate in sede di liquidazione).

Non vi sono limiti di contenuto agli accertamenti suscettibili di essere definiti mediante adesione.

Per favorire il raggiungimento del concordato è previsto un contraddittorio tra ufficio tributario e

contribuente.

L'iniziativa può essere presa dall'ufficio, prima della formazione di atti di imposizione,

invitando il contribuente a comparire per definire con la sua adesione i periodi di imposta che sono

suscettibili di accertamento.

Ma anche il contribuente, se ha subito accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere all'ufficio di

formulare una proposta di accertamento alla quale possa eventualmente prestare adesione; e se gli è

stato notificato un avviso di accertamento non preceduto dall'invito di cui sopra, può presentare

un'istanza di accertamento con adesione.

Tale istanza sospende per 90 gg il termine per impugnare l'atto davanti alla commissione tributaria e

al riscossione del tributo, e comporta l'invito a comparire per instaurare il contraddittorio. 84

NB. Tuttavia l'ufficio non è tenuto a pervenire alla definizione con adesione, se non ritiene che il

contribuente abbia fornito elementi idonei a ridurre la pretesa fiscale.

L'atto di accertamento con adesione è redatto per iscritto e sottoscritto dal contribuente e dal capo

dell'ufficio, con l'indicazione degli elementi e dei motivi su cui si fonda.

Affinché la definizione si perfezioni, è necessario che entro 20 gg il contribuente versi le

somme dovute in conseguenza dell'adesione.

In mancanza, riprende il procedimento ordinario e non perde efficacia l'originario atto di

imposizione.

Per quanto riguarda la natura dell'accertamento con adesione, l'opinione prevalente è nel senso che

si tratti di un atto unilaterale di accertamento cui si aggiunge, rimanendo però distinta da esso,

l'adesione del contribuente.

I pareri resi a seguito di interpello speciale e di interpello ordinario.

La procedura di interpello è stata introdotta nel nostro ordinamento dall'Art. 21 della legge

413/1991 la quale ha permesso ai contribuenti di azionare una speciale procedura volta

all'ottenimento di un parere, da parte di un Comitato consultivo per l'applicazione delle norme

antielusive, istituito presso il Ministero delle Finanze.

In sostanza, attivando la procedura di interpello, il contribuente vuol sapere se una certa

operazione che ha in progetto di compiere (o che ha già compiuto), ricadente nel catalogo di quelle

che la stessa legge considera come potenzialmente elusive, si debba effettivamente trattare come

tale.

Il parere reso dal Comitato ha efficacia inter partes e questo si coglie dal disposto dell'Art. 2-bis,

3°comma della legge 656/1994, la dove stabilisce che l'Ufficio e il contribuente possono stipulare

un concordato avente ad oggetto “l'esistenza, la stima, l'inerenza e l'imputazione a periodo dei

componenti positivi e negativi del reddito di impresa o di lavoro autonomo”.

Questa definizione concordataria non è integrabile o modificabile da parte dell'Ufficio.

Il responso ministeriale o del Comitato, se conforme alla soluzione interpretativa prospettata dal

richiedente, è pur esso insuscettibile di sconfessione da parte di entrambi i soggetti limitatamente al

caso deciso. In tal senso possono essere seguite due strade:

A) Applicare il disposto dell'Art. 11, 2°comma, ulti.inciso, dello Statuto, che afferma

l'efficacia vincolante inter partes del parere in ipotesi di concordanza di opinione tra

interpellante e interpellato.

B) Sostenere che se l'ufficio potesse sconfessare il parere reso dal Comitato e dunque se il

parere stesso non avesse efficacia impegnativa sul piano della qualificazione giuridica del

caso prospettato dal richiedente, l'efficacia del parere perderebbe qualsiasi consistenza e

l'istituto risulterebbe completamente inutile.

Oltre all'interpello speciale il nostro ordinamento prevede nell'Art. 11 Statuto del contribuente,

una forma di interpello ordinario, di portata generale, attivato sulla base di una istanza per iscritto

del contribuente, concernente “l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e

personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle

disposizioni stesse”. 85

Nell'istanza il richiedente dovrebbe prospettare quale interpretazione o quale comportamento egli

ritenga corretto.

Se l'Amministrazione concorda espressamente con la tesi prospettata dal richiedente o fa decorrere

120 gg senza rispondere (silenzio assenso) la risposta espressa o tacita, crea effetti vincolanti, di

guisa che qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, che l'Amministrazione

dovesse emanare in futuro, disattendendo il verdetto, sarebbe colpito da nullità.

non facili problemi di coordinamento sistematico solleva il 3°comma dell'Art. 11 che attribuisce al

silenzio serbato dall'Amministrazione una efficacia più ridotta di quella prevista dal 2°comma

(disapplicazione delle sanzioni).

Ma l'antinomia tra il 2° e il 3°comma può superarsi riconoscendo che il 3°comma si riferisce

al caso di interpello anomalo, nel quale l'istante non abbia indicato l'interpretazione o il

comportamento che ritiene corretti.

È ovvio che il contribuente, se dissente dal parere sfavorevole ricevuto, è libero di conformarvisi o

non. Può dunque realizzare egualmente l'operazione reputata elusiva o applicare la norma di

controversa interpretazione adottando una tesi ricostruttiva diversa da quella indicata

dall'Amministrazione.

Il contribuente che voglia dissentire, subirà l'unica conseguenza di doversi addossare l'onere

di fornire la motivazione della ritenuta erroneità del verdetto ricevuto.

Tipologia dell'accertamento officioso: 1) l'Avviso di accertamento in rettifica e la sua

globalità.

L'avviso di accertamento in rettifica si caratterizza per il suo riferirsi ad una dichiarazione

validamente presentata, dalla quale risultino un imponibile inferiore a quello che l'Ufficio reputa

effettivo o deduzioni o detrazioni non spettanti.

Le differenze tra i metodi di calcolo analitici, induttivi o sintetici non influenzano la natura

dell'atto impositivo, incidendo solo sul contenuto della motivazione di esso.

Anche le differenze tra avvisi di accertamento nei confronti delle persone fisiche e dei

soggetti IRPEG non fanno venir meno l'unitarietà concettuale dell'avviso di accertamento in

rettifica.

Si può invece contrapporre un accertamento in rettifica ordinario, con caratteristiche di tendenziale

globalità ed unicità (in quanto esso deve fondarsi su tutti gli elementi rilevanti acquisiti al momento

dell'emanazione e riferirsi all'intera base imponibile quale risulta da questi, ai fini di un'applicazione

esaustiva del prelievo, ad ipotesi speciali di accertamento, concernenti solo specifici elementi

rilevanti per la determinazione dell'obbligazione tributaria, emersi da controlli di estensione

limitata, anziché da istruttorie di carattere globale.

Il legislatore non consente all'Ufficio di emanare un primo accertamento utilizzando solo una parte

degli elementi disponibili e poi ulteriori atti sulla base dei rimanenti, o di una diversa valutazione di

quelli già utilizzati: il primo accertamento può essere seguito da altri solo in seguito alla

sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Tuttavia questa regola conosce ampie deroghe, in quanto in vari casi il legislatore ha ritenuto

prevalente sugli interessi sopra considerati quello ad una sollecita acquisizione delle maggiori

imposte correlate a singoli elementi della fattispecie tributaria, il cui accertamento sia

particolarmente semplice ed immediato, escludendo che l'atto con il quale si procede ai relativi

recuperi precluda l'emanazione di successivi avvisi di accertamento, anche se basati su elementi già

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allora conosciuti dall'Ufficio.

Segue: 2) L'Accertamento d'ufficio in assenza di dichiarazione.

L'avviso di accertamento di ufficio presuppone l'omissione o nullità della dichiarazione: in questo

caso l'Ufficio procede alla determinazione del reddito e dell'imposta dovuta in totale sostituzione

dell'obbligato inadempiente.

L'accertamento d'ufficio non ha però finalità sanzionatorie, essendo diretto a ricostruire il reddito

effettivo. Vero è che il livello delle garanzie accordate al contribuente è inferiore a quello previsto

per l'accertamento in rettifica: le regole probatorie sono analoghe a quelle dell'accertamento con

metodo induttivo, la determinazione concerne il reddito complessivo.

Tuttavia la ricostruzione per non trasformare l'accertamento d'ufficio in uno strumento

punitivo, può essere sintetica o induttiva solo se non si siano rinvenuti elementi idonei per una

determinazione analitica.

Per quanto riguarda i requisiti formali, valgono le regole generali dell'Art. 42; inoltre il termine per

la notifica di questi avvisi di accertamento è più ampia (1 anno).

Segue: 3) Liquidazione in base alla dichiarazione (Art. 36-bis dpr 600/1973) e controllo

formale della dichiarazione (Art. 36-ter)

l'Art. 36-bis disciplina la liquidazione delle imposte, dei contributi previdenziali e dei premi

assicurativi dovuti dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, ovvero dei rimborsi spettanti ai

medesimi, in base alla dichiarazioni da essi presentate.

Su tutte le dichiarazioni presentate tramite procedure automatizzate, è effettuata una serie di

controlli (cd. controlli automatici), in modo da scoprire determinati tipi di errori.

Qualora in seguito a tali correzioni risulti versata una somma inferiore al dovuto, il recupero si

attuerà senza le regole e le garanzie proprie della rettifica della dichiarazione; per converso, la

sanzione amministrativa è del 30% dell'importo versato in meno, ex Art. 13 d.lgs. 471/1997, e non

quella per infedele dichiarazione.

Qualora invece risulti che la somma versata era superiore a quella dovuta in seguito ad errore

materiale o di calcolo, si procederà al rimborso d'ufficio.

Il termine per lo svolgimento di tali controlli è l'inizio del periodo di presentazione della

dichiarazione relativa all'anno successivo.

I risultati di tale liquidazione, divergenti da quanto dichiarato dal contribuente o dal sostituto

d'imposta, sono a questi comunicati.

Per quanto riguarda la comunicazione degli esiti della liquidazione non è un avviso di

liquidazione, tipico atto impositivo.

Essa ha certo rilevanza esterna, in quanto atto finalizzato a rendere esplicite le ragioni e il

contenuto della pretesa fiscale; tuttavia, l'opinione prevalente la ritiene assimilabile ad un avviso

bonario, che da al soggetto passivo la possibilità di evitare la successiva iscrizione a ruolo, o

adempiendo senza bisogno di quest'ultima, ovvero dimostrando l'erroneità della pretesa stessa.

Infatti entro 30 gg è possibile fare presente all'Amministrazione finanziaria dati o elementi non

considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione, si fini del rito o della riduzione della

pretesa, ovvero pagare quanto dovuto. 87

In mancanza di pagamento o di dimostrazione dell'infondatezza della pretesa, la somma è

iscritta a ruolo.

I controlli formali disciplinati dall'Art. 36-ter del dpr 600/1973 si svolgono secondo modalità

simili, specie per la previsione di una comunicazione dei conseguenti recuperi, cui segue l'iscrizione

a ruolo se il soggetto passivo tace.

Anch'essi comportano sanzioni amministrative per insufficiente versamento e non per infedele

dichiarazione; anch'essi concernono ipotesi tassative, e a differenza di quelli di cui all'Art. 36-bis,

hanno carattere selettivo e si possono fondare sul confronto tra quanto dichiarato e determinati

elementi esterni alla dichiarazione.

Tali controlli sono effettuabili dagli uffici periferici dell'Amministrazione finanziaria, entro il

31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Al soggetto passivo può essere chiesto di fornire chiarimenti o presentare ricevute di

versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione.

La rettifica risultante dal controllo formale è comunicata al soggetto passivo indicandone i motivi.

Con l'Art. 25, 3° e 4°comma d.lgs. 472/1997, si è stabilito che prima di notificare la cartella di

pagamento, sia inviata al contribuente una comunicazione degli importi iscritti a ruolo, e se questi

paga entro 30 gg è ridotta a metà la sanzione amministrativa.

Vi sono forti dubbi di costituzionalità, specie per la mancanza di motivazione dell'atto. La Corte

costituzionale li ha però respinti, sul presupposto che, secondo il diritto vivente, l'Art. 36-bis è

applicabile solo se la materia imponibile non sia in discussione, quindi in ipotesi di errori materiali

e di calcolo immediatamente rilevabili dalla dichiarazione, senza necessità di alcuna istruttoria ed

escludendo qualsiasi valutazione giuridica.

In effetti, l'opinione prevalente è che questi interventi non neghino l'intrinseca veridicità dei fatti

esposti nella dichiarazione, quanto agli elementi concorrenti alla determinazione del reddito ed agli

oneri e detrazioni, e che i casi indicati nell'Art. 36-bis siano tassativi e da interpretare in modo da

escludere dalla sua area di operatività le ipotesi di errori dipendenti dall'interpretazione della legge

o da valutazioni o apprezzamenti di fatto diversi da quelli del contribuente.

Per quanto riguarda l'inquadramento dell'istituto, parte della dottrina lo considera estraneo

all'accertamento; o comunque lo ascrive all'area della riscossione. In essa sembra esprimersi talvolta

un potere si imposizione.

Non sembra dunque sempre vero che queste correzioni non contraddicano la rappresentazione

dei fatti fornita nella dichiarazione, né che operino solo su elementi messi dal contribuente a

disposizione del Fisco e debbano quindi essere circoscritte ai casi in cui il carattere indebito della

deduzione è immediatamente ricavabile dalla dichiarazione e dagli allegati e non desunto da prove o

circostanze esterne.

Segue: 4) L'Avviso di accertamento parziale.

Come si è accennato, l'accertamento parziale (Art. 41-bis dpr 600/1973) rappresenta una deroga al

principio di tendenziale unicità e globalità dell'atto di accertamento, in quanto non pregiudica la

possibilità di riversare in un atto successivo elementi già posseduti dall'Ufficio al momento

dell'emanazione di esso.

La giustificazione di tale deroga si fonda sull'esigenza di consentire all'ufficio di procedere subito

all'accertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie tributaria, quando gli siano pervenuti

elementi che ne consentano determinazioni autonome, in quanto di particolare semplicità ed

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evidenza probatoria.

Esso si distingue per il fatto di basarsi, anziché su un'istruttoria svolta dall'Ufficio, su segnalazioni

provenienti da determinati soggetti, esterni da esso: la Guardia di finanza, l'Anagrafe tributaria, Enti

e Amministrazioni pubbliche.

La ragione per consentire in questi casi all'Ufficio di avvalersi di una disciplina speciale è indicata

dalla dottrina nell'automatismo argomentativo delle determinazioni basate su queste fonti di

conoscenza: perciò si ritiene che le segnalazioni debbano avere un contenuto tale da permettere

senz'altro di procedere alla confezione dell'atto, sulla base di una verifica elementare.

Mantenere fermo questo carattere distintivo appare necessario, perché l'esigenza di delimitare

la sfera di applicazione del parziale non si collega solo ad esigenze nominalistiche, ma alla presenza

di notevoli differenze di disciplina, di fronte alle quali appare necessario evitare che l'applicazione

del regime dell'accertamento ordinario o di quello parziale dipenda da una scelta insindacabile

dell'Ufficio.

Segue: 5) L'Accertamento integrativo o per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

In forza del principio di tendenziale globalità dell'avviso di accertamento, l'Ufficio deve utilizzare

tutti i dati in suo possesso quando emana un atto in tal senso.

Tale principio emerge dalla regola per la quale, fino alla scadenza del termine di decadenza,

l'avviso può essere modificato o integrato in aumento con ulteriori avvisi, ma solo se questi siano

basati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (Art. 43, ult.comma, dpr 600/1973).

Esaminiamo ora i presupposti e gli effetti degli atti di accertamento integrativo. Premesso che si

parla di:

 Atti di integrazione quando l'aumento si collega ad aspetti non considerati nel primo;

 Atti di modificazione quando si incide su elementi del presupposto che siano già stati

oggetto di considerazione nell'atto pregresso.

È pertanto precluso un diverso apprezzamento del materiale probatorio già disponibile al momento

dell'emanazione di questo, anche se un più approfondito esame dovesse porre in luce elementi

trascurati o insufficientemente o erroneamente utilizzati.

A garanzia della controllabilità del rispetto di questo limite, nella motivazione, a pena di

nullità, devono essere indicati i nuovi elementi e gli atti o fatti tramite i quali l'Ufficio li ha

conosciuti.

Si pretende che l'atto integrativo sia basato su prove le quali al momento dell'emanazione del primo

avviso non solo non fossero state rilevate, ma nemmeno rientrassero nella sfera di potenziale

percezione dell'Amministrazione finanziaria; occorre dunque riferirsi alla concreta estensione

dell'istruttoria svolta per il primo avviso, per verificare la suddetta conoscibilità.

Sembra corretto ritenere che i vari atti rimangano autonomi, in quanto produttivi di distinte

obbligazioni tributarie, al fine della progressiva adeguazione della fattispecie accertata a quella

reale: gli effetti del primo non sono dunque assorbiti ed elisi dai successivi.

Perciò, i vari accertamenti seguono vicende distinte: sono suscettibili di consolidarsi

automaticamente, e l'impugnazione del secondo non permette di rimettere in contestazione la

determinazione contenuta nel primo, ancorché questa sia in esso richiamata al fine della

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determinazione del complessivo debito tributario.

Le patologie dell'atto di imposizione officiosa (inesistenza, annullabilità, irregolarità).

In tema di patologia degli atti di imposizione possiamo assumere come equivalenti i vocaboli

invalidità, illegittimità, patologia, al fine di designare qualunque ipotesi concreta di devianza, di

scostamento dell'atto che di volta in volta viene in esame dal suo stampo legale tipico.

Tale scostamento si manifesta come vizio dell'atto e la sua rilevanza ai fini della mancata

produzione degli effetti giuridici (la così detta efficacia) può assumere varia intensità.

A) L'invalidità come INESISTENZA giuridica dell'atto.

La classe di ipotesi più gravi di invalidità è generalmente designata come inesistenza giuridica

rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado. Non è agevole procedere all'elencazione tassativa

delle fattispecie di inesistenza perché al riguardo mancano precisi referenti legislativi.

Sul piano dell'efficacia, l'atto inesistente si pone al di fuori di ogni preclusione e decadenza, ossia di

ogni sanabilità. I suoi effetti possono essere sempre rimossi, col solo limite del maturare delle

prescrizioni legislativamente previste.

Sul piano della causa, ribadita la scarsità dei referenti legislativi, si possono individuare le seguenti

ipotesi di nullità radicale (o inesistenza giuridica) del provvedimento:

1. difetto di qualità di organo pubblico nel soggetto;

2. incompetenza funzionale;

3. mancata individuazione del destinatario;

4. omessa notifica;

5. omessa sottoscrizione;

6. mancanza o indeterminabilità del dispositivo o sua incompletezza in elementi essenziali.

B) L'invalidità come NULLITA' suscettibile di sanatoria (annullabilità).

La linea di discrimine tra nullità sanabile e inesistenza è fondata sulla gravità dei vizi. È però da

aggiungere che nella legislazione esistono elencazioni casistiche delle ipotesi di annullabilità sicché

normalmente la soluzione ai problemi è offerta direttamente dalla legge.

C) L'invalidità come mera IRREGOLARITA' inidonea ad incidere sull'efficacia dell'atto.

Questa figura ricorre in presenza di tutti quegli scostamenti rispetto al paradigma disegnato dalla

legge che sono inidonei ad influire sull'efficacia propria dell'atto. Si parla in proposito a ragione di

vizi innocui.

In una teoria dell'invalidità, il concetto di irregolarità, pur nella sua incontestabile vacuità sul

terreno della effettualità giuridica, appare necessario per tracciare una netta linea divisoria tra vizi

nocivi e vizi innocui. Sappiamo che i tipi di invalidità si desumono dalla funzione, del fatto viziante.

Posta in questi termini la questione, può affermarsi che il vizio è innocuo (dando luogo ad una mera

irregolarità) quante volte consista in una devianza dal modello prescritto che non pregiudica la

funzionalità dell'atto e che si risolve nella violazione di regole di organizzazione della azione

amministrativa.

In tal senso, l'Art. 21-septies della legge 241/1990 afferma che “è nullo il provvedimento

amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di

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attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi

espressamente previsti dalla legge”. SEZIONE IV

ALTRI TIPI DI ATTI DI IMPOSIZIONE OFFICIOSA

La fattispecie dell'accertamento officioso nell'IVA.

La disciplina dell'accertamento officioso nell'IVA è in gran parte simile a quella delle imposte sui

redditi. Anche per l'IVA, dunque, gli Uffici svolgono una funzione di liquidazione delle

dichiarazioni e di controllo su una ridotta percentuale di posizioni, che sfocia nella determinazione

dell'imposta dovuta solo quando sia rilevata l'omissione o l'infedeltà della dichiarazione.

Anche per quanto riguarda gli avvisi di accertamento, attraverso i quali si esplica la suddetta

funzione determinativa, le somiglianze con le imposte reddituali sono notevoli; ma esistono anche

alcune peculiarità che è necessario evidenziare.

In primis l'avviso di accertamento IVA oltre a determinare una maggiore imposta, ne richiede anche

il pagamento entro 60 gg dalla notifica, al soggetto passivo: all'iscrizione a ruolo si procede solo in

caso di inadempimento di questo obbligo.

In secondo luogo, il legislatore, nell'individuare la tipologia degli atti di accertamento, distingue:

 Le rettifiche della dichiarazione nelle quali la maggiore imposta dovuta, o la minor eccedenza

detraibile o rimborsabile, è determinata analiticamente;

 Gli accertamenti induttivi, in cui viene determinato globalmente l'ammontare delle operazioni

imponibili.

Gli accertamenti induttivi, a differenza degli omologhi accertamenti delle imposte reddituali, sono

ammessi non solo in caso di omissione della dichiarazione o di violazioni che la inficino (mancata

sottoscrizione, mancata delle specificazioni essenziali), ma anche per anomalie concernenti la

contabilità.

Dunque, nell'IVA sono più numerosi i casi in cui l'Ufficio può prescindere in toto dalla

dichiarazione, pur quando sia valida, in presenza di gravi violazioni concernenti la contabilità e la

fatturazione.

Un'altra peculiarità, pure ricollegabile alla minor rilevanza della dichiarazione rispetto ai tributi sui

redditi, è l'ammissibilità, in caso di pericolo per la riscossione del tributo, di rettifiche o

accertamenti induttivi (condizionati ovviamente ai presupposto per essi previsti in via generale)

anteriori alla presentazione della dichiarazione, e suscettibili persino di riguardare solo una frazione

del periodo d'imposta, con riferimento pertanto alle imposte non versate in base alla disciplina delle

liquidazioni periodiche.

Il d.lgs 241/1997 ha introdotto anche nell'IVA una disciplina a sé della liquidazione delle imposte

dovute in base alla dichiarazione, imponendo un procedimento analogo a quello ex Art. 36-bis dpr

600/1973.

Quanto al contenuto dell'avviso, l'Art. 56 dpr 633/1972, nell'individuare gli elementi che debbono

91

esservi indicati a pena di nullità, disciplina distintamente le rettifiche analitiche e gli accertamenti

induttivi:

 le rettifiche analitiche non è stabilito nulla sul dispositivo, mentre è regolata

minuziosamente la motivazione richiedendosi a pena di nullità la

specifica indicazione non solo delle violazioni sulle quali si

fonda la rettifica, ma anche delle relative prove, ed in particolare

dei fatti assunti a fondamento delle presunzioni.

 Accertamenti induttivi si stabilisce che siano indicati l'imponibile determinato, le

aliquote e le detrazioni, nonché le ragioni dell'applicabilità di

questo metodo. Sempre a pena di nullità debbono essere

indicate le ragioni di pericolo per la riscossione che

legittimano gli accertamenti anticipati rispetto alla

dichiarazione. Pertanto, sembra chiaro che anche negli avvisi

di rettifica analitica il dispositivo dovrà indicare, almeno, gli

elementi oggetto della diversa determinazione.

L'ultimo comma dell'Art. 56 ha precisato con riferimento ad entrambi i tipi di accertamento che, a

pena di nullità, devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che li hanno

determinati, ed allegati o riprodotti nel contenuto essenziale (se non già conosciuti o ricevuti dal

contribuente) gli altri atti cui la motivazione faccia riferimento.

Per altri aspetti la disciplina è più vicina a quella delle imposte reddituali. I termini per

l'accertamento sono più brevi.

Sostanzialmente coincidenti sono le regole sugli accertamenti integrativi e modificativi: in

seguito alla legge 413/1991, anche in materia di IVA sono ammessi accertamenti parziali.

Infine si può ricordare che l'accertamento con adesione ai fini delle imposte reddituali, ha effetto

anche ai fini dell'IVA.

L'accertamento officioso nelle imposte sui trasferimenti.

L'accertamento officioso nelle imposte sui trasferimenti vigenti o abrogate (imposta di registro,

sulle successioni e donazioni, INVIM, ipotecarie e catastali) presenta notevoli differenze rispetto a

quello delle imposte sui redditi o dell'IVA.

Anche in questo campo l'applicazione delle imposte dipende in massima parte dagli adempimenti

imposti ai contribuenti; questi, però, sono tenuti a far conoscere all'erario tutti gli elementi del

presupposto e dell'imponibile necessari per la determinazione delle imposte dovute, non anche a

liquidare e versare le imposte stesse come nelle imposte reddituali e nell'IVA.

L'attività impositiva officiosa in questi tributi si esplica dunque come determinazione autoritativa

del regime dei rapporti tributari, attraverso provvedimenti suscettibili di produrre effetti preclusivi

se non tempestivamente impugnati, e aventi l'efficacia di legittimare la successiva azione

amministrativa. Inoltre i suddetti provvedimenti presentano una notevole varietà di contenuti e di

effetti.

In primo luogo, l'attività impositiva si esprime nella qualificazione giuridica degli elementi

dichiarati e nella conseguente determinazione e riscossione delle imposte dovute in base agli atti

92

giuridici posti in essere o alle dichiarazioni presentate.

In secondo luogo, gli Uffici svolgono controlli su una parte delle situazioni dichiarate, ed hanno

ovviamente il potere di assoggettare a tassazione quelle occultate o non correttamente dichiarate. Il

secondo tipo di controlli si realizza principalmente attraverso una verifica della congruità degli

imponibili dichiarati rispetto ai valori venali di beni e diritti rilevanti per la determinazione degli

imponibili stessi, secondo la disciplina delle varie imposte.

Infine gli uffici hanno ampie possibilità di richiedere ulteriori imposte (cd. Suppletive) in seguito

alla correzione di errori da essi stessi compiuti in precedenti liquidazioni, senza incontrare i limiti

preclusivi previsti per gli accertamenti modificativi delle basi imponibili nelle imposte dirette e

nell'IVA.

Va inoltre precisato che tra le normative dell'imposta di registro, di quella delle successioni e

dell'INVIM esistono notevoli differenze, quanto alla disciplina degli atti tramite i quali si esplica il

potere impositivo officioso.

Rimane come carattere comune il fatto che l'applicazione di esse non si può esaurire attraverso

l'adempimento degli obblighi del contribuente, consistenti nel sottoporre un atto alla registrazione o

presentare una dichiarazione, essendo necessario come si è detto, l'intervento dell'Amministrazione

finanziaria, quantomeno per la liquidazione del tributo risultante da tali atti, previa determinazione

della disciplina giuridica applicabile.

Ciò non comporta però che queste determinazioni sfocino comunque in un avviso di

liquidazione con gli effetti potenzialmente preclusivi tipici dell'atto di imposizione. Questo infatti

non avviene nell'imposta di registro, in cui la liquidazione è compiuta in modo informale: solo

quando non sia pagata o depositata la somma determinata dall'Ufficio viene notificato l'avviso di

liquidazione.

L'azione di accertamento può in primo luogo esplicarsi nella determinazione dell'imposta dovuta in

base al valore venale, se superiore a quello dichiarato nell'atto o al corrispettivo pattuito, nei casi

consentiti dalla legge.

Gli altri profili del rapporto e l'imposta conseguentemente dovuta sono determinati per mezzo

di atti denominati avviso di liquidazione.

L'oggetto degli avvisi di liquidazione non è necessariamente limitato alla mera liquidazione

dell'imposta, ma può ben coinvolgere la determinazione del presupposto, sia per gli aspetti di fatto

(si pensi alla possibilità di registrazione d'ufficio di atti la cui esistenza è accertata in base a

presunzioni), sia per quelli di diritto.

L'avviso di liquidazione inoltre produce gli effetti dei provvedimenti impositivi, in quanto obbliga i

soggetti passivi al pagamento delle imposte in esso determinate.

In caso di inadempimento legittima l'iscrizione a ruolo, ed è suscettibile di diventare definito se non

impugnato.

La sua natura di atto impositivo comporta dunque che esso debba contenere innanzitutto gli

elementi essenziali per l'esistenza di provvedimenti siffatti.

Pur non essendo stabilite le conseguenze della mancanza, sembra evidente che essa

comporterà, secondo i principi: 93

 l'inesistenza dell'atto quando riguardi il dispositivo o gli altri elementi essenziali;

 l'illegittimità dell'atto negli altri casi.

Quanto ai termini di decadenza per la notifica dell'avviso di liquidazione, l'imposta per gli atti da

registrare d'ufficio deve essere richiesta entro 5 anni.

Va infine ricordato che anche ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, dell'imposta di

registro, ipotecaria e catastale e dell'INVIM è possibile la definizione dell'accertamento mediante

adesione del soggetto passivo. Il procedimento è simile a quello previsto per le imposte sui redditi:

INIZIATIVA d'ufficio tramite un'invito a comparire ai soggetti obbligati;

dal contribuente cui sia stato notificato l'avviso di accertamento, non

preceduto dal suddetto invito di cui all'Art. 11, che

non l'abbia ancora impugnato davanti alla

commissione tributaria.

Le regole speciali riguardano il frequente caso di più soggetti obbligati: la presentazione

dell'istanza, anche se fatta da uno solo, sospende per tutti, per 90 gg, i termini per impugnare l'atto e

quelli per la riscossione e la definizione è efficace pure se è uno solo degli obbligati ad aderirvi.

Per converso, sul piano oggettivo, la definizione deve riguardare tutti i beni o i diritti contenuti

nello stesso atto, denuncia o dichiarazione (salva la considerazione come atto distinto delle

disposizioni contenute nello stesso atto che non derivano necessariamente le une dalle altre) ed ha

effetto per tutti i tributi dovuti dal contribuente in relazione ad essi.

Gli altri tributi: quadro generale.

Per i tributi diversi da quelli finora considerati sono previsti modelli applicativi differenti, anche

all'interno della disciplina di ciascuno di essi. In linea generale la distinzione riguarda il punto di

equilibrio tra gli obblighi del contribuente e l'intervento dell'Amministrazione finanziaria ai fini

della determinazione del dovuto.

In caso di tributi applicati con il sistema del bollo (in particolare l'imposta di bollo e le tasse sulle

concessioni governative), l'intervento dell'Amministrazione finanziaria è diretto alla scoperta delle

fattispecie in cui il tributo sia stato evaso, cosicché in dottrina si parla di tributi senza imposizione e

di fattispecie dell'evasione (anziché dell'accertamento), per la mancanza di atti degli Uffici intesi

alla determinazione del dovuto, aggiungendosi che l'attività impositiva non avrebbe carattere

autonomo rispetto alla repressione delle violazioni.

In questi casi il potere impositivo è meramente eventuale

, ad iniziativa d'ufficio, scaturisce

dall'evasione, ossia dalla violazione di un obbligo, ed è diretto a consentire la percezione dei tributi

la cui mancata acquisizione dipende da quella violazione.

L'Art. 16 della legge 408/1990 per le imposte che non rientravano nella giurisdizione delle

Commissioni tributarie, diverse da quelle di:

 fabbricazione,

 doganali, 94

 tributi locali,

ha stabilito che in base al processo verbale di contestazione della violazione, viene redatto un atto

di accertamento del tributo evaso e di irrogazione della sanzione, notificato, all'interessato assieme

al verbale, il cui effetto è di dare al contribuente la possibilità di definire la controversia, pagando il

tributo accertato e di legittimare, in mancanza, l'iscrizione a ruolo.

NB. Solo quest'ultima era impugnabile.

Dunque anche qui è espressamente prevista una imposizione del tributo eventualmente dovuto in

relazione alla violazione commessa.

In seguito:

 all'attribuzione alle Commissioni tributarie della giurisdizione su tutti i tributi (dal 2002);

 ed all'impugnabilità avanti a queste di tutti gli atti aventi la natura oggettiva di avviso di

accertamento, essendo incompatibile con la relativa disciplina il meccanismo dei ricorsi

amministrativi prodromici all'azione avanti il giudice ordinario,

anche la disciplina di questi tributi sembra doversi allineare con i principi generali: l'atto di

accertamento dovrebbe dunque considerarsi autonomamente impugnabile, a pena di decadenza.

Inoltre la suddetta disciplina generale va coordinata con le eventuali più specifiche regole dei

singoli tributi sulle forme e sui termini per l'esercizio del potere impositivo.

Il modulo applicativo in materia di imposte di fabbricazione e consumo, e nelle imposte

doganali.

Anche per le imposte che rientrano nella generale categoria delle accise, l'applicazione si esplica in

linea di principio:

 come controllo eventuale sull'esattezza e sulla fedeltà delle dichiarazioni dei soggetti passivi

nonché sui versamenti da essi eseguiti in base alle stesse;

 come determinazione dell'imposta qualora tali obblighi risultino violati, in particolare nel caso

di occultamento di fatti imponibili.

Il nuovo sistema di riscossione di cui all'Art. 14 del TU 504/1995 prevede che le somme dovute

siano riscosse a mezzo ruolo, previa spedizione da parte degli uffici di un avviso di pagamento.

Pertanto, in dottrina si ritiene che la funzione di atto di imposizione e liquidazione della

maggiore imposta dovuta sia svolta dai suddetti inviti o avvisi di pagamento, riferendosi perciò a

questi ultimi la necessità della motivazione in forza dei principi generali.

Occorre tuttavia precisare che in questa materia la determinazione degli elementi su cui si fonda

l'imposizione, in relazione alle varie situazioni, risulterà spesso da atti precedenti, quali i processi

verbali di constatazione delle violazioni, o i provvedimenti con i quali sono risolte le controversie

sulla natura delle merci, in base alle regole sulle controversie doganali. 95

Orbene, quando nei confronti di tali atti siano dati autonomi rimedi giurisdizionali, è facile cogliere

in essi l'idoneità a consolidare la determinazione di certi aspetti del rapporto tributario che connota

l'atto impositivo, e si può considerare perciò l'avviso di pagamento mero atto consequenziale.

Quando invece si tratti di atti non impugnabili, come i processi verbali, sarà possibile

comunque motivare l'atto impositivo per rinvio agli stessi.

Va inoltre ricordato che spesso le violazioni in materia di imposte di fabbricazione configurano

illeciti penali: in tali casi l'azione penale determina la sospensione dell'attività impositiva e della

decorrenza del termine di prescrizione, e rientrando la controversia d'imposta nella cognizione del

giudice penale, la sentenza irrevocabile di questi contiene l'accertamento definitivo del debito

d'imposta, sulla base del quale l'ufficio può procedere alla riscossione.

Il meccanismo di imposizione nelle imposte doganali presenta una particolare complessità:

 Per accertare quantità, qualità, valore ed origine delle merci e gli altri elementi necessari per

l'applicazione del prelievo, l'Ufficio procede all'esame della dichiarazione doganale e della

documentazione allegata, i cui risultati sono annotati sulla bolletta doganale (ossia sulla

dichiarazione accettata e registrata), con la sottoscrizione del funzionario controllante.

Se non emergono difformità rispetto alla dichiarazione, o il dichiarante non contesta le

difformità rilevate, l'accertamento diviene definitivo e sono liquidati i diritti doganali.

 Il dichiarante può però sollevare contestazione ed a tal fine gli sono date ampie possibilità di

tutela in via amministrativa. Innanzitutto può:

◦ chiedere una visita di controllo del capo dell'Ufficio doganale;

◦ oppure (nonché se non ne condivide i risultati), che siano sentiti due periti.

Dopodiché il capo dell'Ufficio doganale deciderà sulla contestazione, con provvedimento

motivato.

Se il proprietario non accetta la decisione, deve chiedere entro 10 gg dalla notifica di

essa, la redazione di un verbale, e nei 30 gg successivi a questo presentare istanza affinché

la controversia sia risolta dal capo del Compartimento doganale.

Contro la decisione di questo è ammesso il ricorso al Ministro delle Finanze, la cui

decisione comporta la formazione dell'atto di imposizione definitiva.

Come si è accennato, in questa materia, la definitività dell'accertamento ha un significato diverso da

quelli finora visti:

1. Essa non esclude la possibilità di revisione di tale atto, non solo d'ufficio, ma anche su

richiesta dell'operatore, entro 3 anni da quando si è prodotta la suddetta definitività.

2. La definitività dell'accertamento o della rettifica è condizione per poter agire contro essi,

entro 60 gg, in sede giurisdizionale.

3. Essa è presupposto per l'azione di recupero dei maggiori diritti dovuti (o per il rimborso

d'ufficio di quelli pagati in più.

NB. Ai sensi dell'Art. 21 d.lgs. 46/1999 non è più necessario un titolo definitivo per l'iscrizione a

ruolo dei diritti doganali. 96

L'accertamento di valore nelle imposte sui trasferimenti.

Si è detto che nell'imposta di registro l'accertamento di maggiore valore ha la funzione di

determinare il valore venale di immobili (o di diritti reali immobiliari) o aziende (o diritti reali su

queste), se superiore a quello dichiarato in atto o al corrispettivo; le ipotesi in cui è ammesso sono

tassative.

Prima del 1996 allo scopo era impiegato un atto (cd. Avviso di accertamento) il cui oggetto

era limitato alla quantificazione del maggior valore imponibile lasciando

all'avviso di liquidazione la determinazione della conseguente imposta. In tal

senso, benché il suo effetto fosse quello di legittimare l'emanazione di

quest'ultimo, anche l'avviso di accertamento di valore corrispondeva al

modello dell'atto di imposizione.

Legge 549/1995 ha eliminato la distinzione tra atto di accertamento e atto di liquidazione. Ora

quindi con lo stesso atto l'ufficio procede sia alla rettifica del valore, sia alla

liquidazione della maggiore imposta, con interessi e sanzioni.

Per quanto riguarda il contenuto, richiede gli elementi indispensabili per l'esistenza del

provvedimento, e inoltre stabilisce che l'atto debba descrivere ciascun bene oggetto di valutazione,

indicando il valore attribuito ad esso e gli elementi in base ai quali è stato determinato.

Inoltre devono risultare le aliquote applicate e il calcolo della maggiore imposta, nonché

quella dovuta in caso di ricorso.

D.lgs. 32/2001 ha previsto l'Art. 52, 2-bis comma ai sensi del quale, a pena di nullità devono

essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno

determinato l'accertamento, ed allegati o riprodotti nel contenuto essenziale

gli atti cui esso faccia riferimento (se non conosciuti o ricevuti dal

contribuente).

Occorre ricordare che il termine di decadenza per la notifica dell'avviso (Art. 76, comma 1-bis TU

imp. Reg.) è di due anni dal pagamento dell'imposta principale (anche in caso di registrazione

d'ufficio) o per l'imposta di successione, dalla notifica della relativa liquidazione e che si è ritenuta

esclusa la possibilità di successive integrazioni o modifiche, mancando qui deroghe al principio di

unicità dell'accertamento.

Pertanto la frequenza delle controversie sugli accertamenti di valore e l'opinabilità delle inerenti

determinazioni ha indotto il legislatore a cercare di ridurre l'incertezza dei contribuenti e il numero

delle liti, escludendo l'accertamento quando i soggetti passivi indichino valori legalmente

sufficienti.

Si è dunque stabilito che non sono rettificabili i valori degli immobili iscritti in catasto

(eccetto i terreni edificabili) dichiarati in misura non inferiore a quella risultante dalla

moltiplicazione del reddito dominicale, per i terreni, e della rendita, per i fabbricati per 75 e per 100

(ma i moltiplicatori sono modificabili con decreto ministeriale in caso di sensibili divergenze dai

valori di mercato).

Il modulo applicativo nei tributi locali.

La disciplina più recente dei tributi locali maggiormente significativi è vicina al modello delle

imposte reddituali: 97

 da un lato sono imposti ai contribuenti obblighi di autoliquidazione e versamento;

 dall'altro se i controlli danno risultati positivi, il potere impositivo si esplica tramite

avvisi di accertamento motivati, in rettifica delle dichiarazioni o d'ufficio.

Per alcune imposte è distintamente previsto un controllo formale delle dichiarazioni e dei

versamenti, sulla base degli elementi da esse desumibili, con il potere di correggere errori materiali

e di calcolo, il quale può dare luogo ad un avviso di liquidazione motivato.

Questo quadro può però essere soggetto a variazioni anche significative nei singoli enti locali,

perché l'ampia potestà regolamentare attribuita da ultimo dal legislatore (TUEL) a Comuni e

Province si estende anche alla disciplina del procedimento di accertamento dei tributi locali.

In materia di ICI le possibilità sono più articolate avendo il Comune il potere di eliminare le

operazioni di controllo formale sulla base delle dichiarazioni, per limitare l'imposizione alla notifica

di avvisi di accertamento motivati, per omesso, parziale o tardivo versamento, con la liquidazione

dell'imposta.

L'Art. 50 della legge 449/1997 conferisce poi un potere regolamentare ancora più ampio, per

“semplificare e razionalizzare il procedimento di accertamento”, riducendo gli adempimenti dei

contribuenti e potenziando l'attività di controllo sostanziale e per introdurre l'accertamento con

adesione secondo i criteri del d.lgs. 218/1997.

Riguardo infine all'imposta regionale sulle attività produttive, l'Art. 24 d.lgs. 446/1997 attribuisce

alle amministrazioni regionali la competenza a constatare le violazioni in materia di IRAP e ai

Consigli regionali il potere di disciplinare con legge, con efficacia a partire dal 2000, il

procedimento di applicazione dell'imposta, nel rispetto dei principi in materia di imposte sul

reddito; ma con tali leggi si può anche prevedere la stipula di convenzioni con il Ministero

dell'Economia e della finanza per affidare agli organi statali lo svolgimento delle attività di

liquidazione, accertamento e riscossione del tributo, secondo le disposizioni in materia di imposta

sui redditi.

Comunque, ai sensi dell'Art. 25 d.lgs. 446/1997, fino a quando non avranno effetto tali leggi

regionali, all'attività di accertamento si applica la disciplina in materia di imposte sui redditi. 98

Cap. 16

I METODI DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE

L'imponibile (o parametro) è quella grandezza alla quale va ragguagliato il tasso (o aliquota) al fine

di ottenere l'ammontare del debito da assolvere (liquidazione dell'imposta).

In alcuni casi la determinazione dell'imponibile richiede operazioni estimative molto complesse e

difficoltose che danno luogo a metodi determinativi dell'imponibile basati, sempre più

frequentemente, sull'utilizzo di prove presuntive, nella triplice versione conosciuta: assolute,

relative e semplici.

Quasi tutte le imposte più importanti sotto il profilo del gettito (IRPEF, IRPEG, IRES, IVA)

fanno ricorso all'utilizzo di dette prove presuntive.

I due metodi di calcolo dell'imponibile nell'IRPEF (ora IRE) sono:

A) METODO ANALITICO.

B) METODO SINTETICO.

Per quanto riguarda il METODO ANALITICO, questo è costituito dalla:

 Sommatoria dei redditi delle diverse categorie previste dalla legge in quanto posseduti

dal contribuente, determinati in base alle peculiari regole dettate in relazione

a ciascuna categoria E DALLA

 Sottrazione degli oneri deducibili.

Tanto il contribuente in sede di dichiarazione, quanto l'Ufficio, in ipotesi di rettifica della

dichiarazione o di accertamento d'ufficio (ove la dichiarazione sia stata omessa), debbono calcolare

l'imponibile con metodo analitico, ossia conformemente a quanto dispongono gli Artt. 1, 2°comma

e 38 del dpr 600/1973.

In particolare, l'Ufficio ha il potere di rettificare le dichiarazioni presentate quando:

1. Il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo;

2. Non hanno ragion d'essere o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le

detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione.

L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere

desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni precedenti, dai dati

e dalle notizie comunque raccolti dall'Ufficio, anche sulla base di presunzioni semplici, purché

assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all'Art. 2729 Cc. 99

La determinazione analitica presuppone dunque la conoscenza da parte dell'Ufficio impositore,

della fonte del reddito che è stato occultato o erroneamente indicato dal contribuente,

In metodo analitico tende a determinare il reddito complessivo netto del contribuente nella sua

effettività. A comporre il reddito complessivo lordo possono entrare redditi che effettivi non sono

(es. il reddito fondiario).

Quindi anche il reddito complessivo netto calcolato analiticamente può non essere effettivo in

qualche suo componente.

Per quanto riguarda il METODO SINTETICO, o “per semplici presunzioni”, vediamo che il reddito

del contribuente viene determinato prescindendo dall'individuazione della specifica fonte

produttiva, sulla base della valenza induttiva di elementi e circostanze di fatto certi, segnaletici della

esistenza di redditi occultati.

Questo diverso metodo di determinazione del reddito si fonda sul presupposto logico secondo

cui il sostenimento di una spesa, sia essa causata dalla disponibilità di determinati beni o servizi (es.

uso di case), ovvero destinata ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente

costituisce indice presuntivo, fino a prova contraria, dell'esistenza di un reddito (sfuggito a

tassazione) idoneo a consentire la spesa minima.

Il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa è subordinato alla sussistenza di due

presupposti:

a) Che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno ¼ da

quello dichiarato.

b) Che l'incongruità rispetto al reddito dichiarato si manifesti per almeno 2 periodi d'imposta.

Il contribuente può dimostrare, anche prima della notifica dell'avviso di accertamento, che il

maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi

esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo ti imposta, ovvero da smobilizzi patrimoniali.

Il metodo sintetico è un sistema di calcolo posto a favore dell'Ufficio e fondato su presunzioni

semplici, le quali devono presentare le connotazioni di gravità, id precisione e concordanza

prescritte dall'Art. 2729 Cc.

Ma si è visto che il contribuente può fornire la prova contraria in ordine alla provenienza delle

somme spese.

Si è detto che gli elementi e circostanze di fatto su cui può essere basata la ricostruzione sintetica

presentano un connotato comune, consistente nell'esprimere una capacità di spesa. Al riguardo si

distinguono due categorie:

 le spese per l'utilizzo o il mantenimento di beni o servizi (autovetture, case, etc.);

 le spese per incrementi patrimoniali, ossia quelle spese destinate ad incrementare

durevolmente il patrimonio del contribuente (acquisto abitazioni). 100

Con riferimento ai più comuni e significativi indici di spesa appartenenti alla prima categoria, il

Ministero delle Finanze, appositamente delegato, ha emanato un decreto detto redditometro, volto

a quantificare a priori la capacità di spesa connessa alla disponibilità di tali beni e servizi e quindi a

inferirne, attraverso un meccanismo di automatica applicazione, il presumibile reddito attribuibile al

contribuente. Tali indici sono: disponibilità di aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto,

autoveicoli e altri mezzi di trasporto a motore oltre i 250 cc, roulottes, cavalli da equitazione e da

corsa, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari e assicurazioni.

Il redditometro ha certamente efficacia vincolante nei confronti degli Uffici accertatori; mentre non

è vincolante nei confronti dei contribuenti.

Tuttavia, in caso di mancato adeguamento del reddito dichiarato a quello risultante dal

redditometro, l'onere di dimostrare la non persuasività e la non correttezza delle predeterminate ed

automatiche quantificazioni reddituali contenute nel decreto è posto a carico del contribuente.

NB. Parimenti il decreto non può considerarsi vincolante per il giudice tributario.

Con riferimento alla seconda categoria, spese per incrementi patrimoniali, il legislatore ha statuito

che esse si presumono sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,

nell'anno in cui sono state effettuate e nei cinque precedenti. Si tratta palesemente di una

presunzione legale relativa, in relazione alla quale l'onere di fornire la prova contraria è stato posto

in modo chiaro a carico del contribuente.

Ai fini della determinazione sintetica del reddito dei contribuenti, gli Uffici possono in ogni caso

utilizzare anche indici diversi da quelli appartenenti alle due categorie anzidette (ad esempio

possono essere considerate le spese per effettuare costosi viaggi o per iscriversi a club di golf, etc).

I redditi, di impresa e di lavoro autonomo, in relazione ai quali sussiste l'obbligo di tenuta

della contabilità: i metodi di determinazione contabile, extra contabile e misto.

Regole specifiche di quantificazione dell'imponibile sono dettate per quelle specifiche categorie di

redditi in relazione alle quali esiste l'obbligo di tenuta delle scritture contabili: i redditi di impresa e

i redditi di lavoro autonomo.

In relazione a tali redditi il contribuente è obbligato ad effettuare la dichiarazione analitica; deve, in

altri termini, specificare gli elementi attivi e passivi dalla cui somma algebrica scaturiscono i valori

che concorrono a formare l'imponibile complessivo.

L'Ufficio può rettificare in aumento l'imponibile esposto nella dichiarazione con due diversi metodi:

1.Attraverso il metodo analitico-contabile la rettifica dei dati dichiarate viene effettuata sulla

base delle scritture contabili, le cui risultanze possono essere smentite solo sulla base di

prove dirette ovvero di presunzioni gravi, precise e concordanti.

2.Attraverso il metodo induttivo o extra-contabile, in base al quale il reddito viene determinato

in via indiziaria, prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze della contabilità e con

facoltà di far ricorso anche a presunzioni non dotate dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza. 101

È poi configurabile una sorta di terzo metodo di determinazione del reddito che può essere definito

misto, ovvero analitico-induttivo:

3.Nel metodo misto la determinazione del reddito continua ad essere effettuata nell'ambito delle

risultanze della contabilità, ma con ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o

passivi, di cui risulti provata aliunde la mancanza o l'inesattezza.

La legge prevede quattro diverse fattispecie di applicazione, da parte dell'ufficio, del metodo di

determinazione (di rettifica) analitico-contabile del reddito delle imprese, e precisamente (Art. 39,

1°comma):

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione analitica non corrispondono a quelli del bilancio

o del conto dei profitti e delle perdite;

b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni che regolano la determinazione del

reddito di impresa;

c) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei

relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei

confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell'Ufficio.

d) Se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei

relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero

dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla

scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle

notizie raccolti dall'Ufficio. L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività

dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi,

precise e concordanti.

L'ipotesi prevista alla lettera d), consentendo all'Ufficio di effettuare delle rettifiche anche sulla

base di prove presuntive, si discosta dalle precedenti. Non ci troviamo più nel campo di

applicazione del metodo analitico pure ma di un metodo analitico con inserzione di elementi

induttivi. Per quanto si è in presenza di un metodo misto.

Con l'Art. 62-sexies del dl 331/1993 l'ambito di applicazione dell'Art. 39, lett. d) è stato ampliato,a

l punto da rischiare di stravolgere l'impianto complessivo dell'Art. 39 che come si è visto colloca le

ipotesi considerate pur sempre nell'alveo della rettifica analitica del reddito di impresa.

È stato infatti stabilito che le rettifiche di singole poste che compongono il reddito possano essere

fondate anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati

e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica

attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati dal Ministero delle Finanze.

Le incongruenze devono essere numerose, gravi ed univoche.

Con questo innesto, quindi, il metodo misto viene trasformato in metodo induttivo globale, in

relazione alla presenza delle gravi incongruenze desumibili da varie fonti tra cui gli studi di settore.

102

Metodo induttivo globale o extra-contabile.

Il metodo induttivo (o sintetico) di quantificazione del reddito di impresa si caratterizza per il fatto

che il reddito viene determinato nella sua globalità (e non in una sua particella) non in base al

bilancio, ma al di fuori del bilancio. Per questo motivo viene comunemente chiamato anche metodo

extra-contabile.

In base al 2°comma dell'Art. 39 i soli presupposti legittimanti il ricorso a tale metodo di

determinazione del reddito sono:

1.che il reddito d'impresa non sia stato indicato nella dichiarazione;

2.che alla dichiarazione non sia stato allegato il bilancio con l conto dei profitti e delle perdite;

3.che dal verbale d'ispezione risulti la mancata tenuta o la sottrazione all'ispezione di una o più

delle scritture contabili obbligatorie, ovvero l'indisponibilità delle scritture medesime per

forza maggiore;

4.che le omissioni e le false o inesatte indicazioni appurate ai sensi del precedente comma

ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione siano

così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse

per la mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica;

5.che il contribuente non abbia dato seguito agli inviti dell'Ufficio ad esibire o trasmettere

documenti o a restituire compilati e firmati questionari relativi a dati e notizie di carattere

specifico rilevanti ai fini dell'accertamento.

Ricorrendo uno o più di tali presupposti, l'Ufficio procede alla determinazione del reddito potendosi

avvalere di facoltà assai più ampie di quelle previste nel caso di calcolo con metodo analitico.

Infatti esso può:

a)prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;

b) utilizzare presunzioni semplici non qualificate, ossia non assistite dai requisiti di gravità,

precisione e concordanza;

c)utilizzare dati e notizie comunque raccolti.

Il meccanismo induttivo non rende l'Ufficio arbitro assoluto, in quanto la determinazione del reddito

va comunque ancorata a fatti certi o elementi e circostanze da cui derivino presunzioni che, pur se

non qualificate ai sensi dell'Art. 2729 Cc, devono almeno essere assistite dal requisito della

ragionevolezza.

Tuttavia, per il modo in cui è strutturato, il metodo in questione consente di calcolare un reddito che

può essere considerato medio (o paracatastale) ma comunque non effettivo. 103

La determinazione dei redditi delle imprese minori (e medie) e delle società non operative.

Il legislatore ha ritenuto di prevedere, nei confronti dei contribuenti con volumi di affari inferiori a

determinati tetti, metodi particolari di determinazione del reddito, su base induttiva.

Si è infatti pariti dai coefficienti presuntivi, passando per la minimum tax e i parametri, per

approdare agli studi di settore.

Più specificamente possiamo individuare, in relazione alla concreta possibilità di utilizzazione degli

studi di settore ai fini dell'accertamento fiscale, quattro categorie di contribuenti:

A) Soggetti in regime di contabilità semplificata.

Nei confronti di costoro gli studi di settore trovano applicazione senza alcuna limitazione.

L'indicazione nella dichiarazione dei redditi di un ammontare di ricavi inferiore a quello derivante

dall'applicazione degli studi di settore composta l'emissione di un avviso di accertamento fondato

sullo studio relativo alla categoria economica di appartenenza.

Alla luce dell'Art. 1, comma 395° della legge 311/2004, l'Agenzia delle Entrate procede in questo

caso alla notifica di un accertamento parziale, da collocare, dunque, nello spettro applicativo

dell'Art. 41-bis del dpr 400/1973.

B) Soggetti in regime di contabilità ordinaria con ricavi e/o compensi superiori a Euro

5.164.569 o al diverso, inferiore limite, fissato per ciascun settore dall'apposito studio.

Nei loro confronti non trovano applicazione gli studi di settore e si applicano le regole ordinarie che

disciplinano l'accertamento fiscale.

C) Soggetti in contabilità ordinaria con ricavi e/o compensi rientranti nel limite per

l'applicazione degli studi (Euro 5.164.569. o valore inferiore se stabilito dall'apposito

studio).

Per tali soggetti a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 Dicembre 2004, l'accertamento in

base agli studi di settore trova applicazione quando in almeno due periodi di imposta su tre

consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei ricavi o dei compensi

determinabili sulla base degli studi risulta superiore all'ammontare dei ricavi o dei compensi

dichiarati per gli stessi periodi d'imposta.

L'accertamento in base agli studi di settore può inoltre essere effettuato, in ogni caso, laddove

emergano significative situazioni di incoerenza.

Per i soggetti in esame l'accertamento in base a studi di settore può essere inoltre eseguito quando

da un verbale di ispezione risulta motivata l'inattendibilità della contabilità in presenza di gravi

contraddizioni o irregolarità delle scritture obbligatorie, ovvero tra esse e i dati e gli elementi

direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti col dpr 570/1996.

D) Soggetti in regime di contabilità ordinaria per effetto di opposizione ed esercenti arti e

professioni.

Si applicano le disposizioni di cui al precedente punto C).

Nuova disciplina per i soggetti indicati sub C) e D) a partire dal periodo di imposta per il

quale il termine per la presentazione della dichiarazione scade dopo il 4 Luglio 2006.

Attraverso tale modifica, il legislatore dispone l'applicazione generalizzata dell'accertamento sulla

base degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro

autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato. Con l'abrogazione delle norme citate,

per sottoporre ad un accertamento i contribuenti interessati, è sufficiente che gli stessi non risultino

congrui anche per una sola annualità rispetto agli studi di settore. 104

I metodi di calcolo dell'imponibile previsti dalla legge sull'IVA.

Le osservazioni esposte nei precedenti paragrafi con riferimento alla rettifica dei redditi d'impresa e

di lavoro autonomo ai fini delle imposte reddituali valgono, mutatis mutandis, anche ai fini

dell'IVA.

Anche in relazione a tale imposta sono previsti due metodi principali, quello analitico e quello

induttivo, nonché un metodo misto.

L'Ufficio procede all'applicazione del sistema analitico allorché l'infedeltà, l'incompletezza o

inesattezza della dichiarazione emerga direttamente dallo stesso contenuto di quest'ultima, ovvero

dal confronto con le liquidazioni periodiche o con le precedenti dichiarazioni, ovvero dalla

comparazione fra gli elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri degli acquisti

e delle fatture e dal controllo della correttezza delle registrazioni sulla scorta delle fatture e di altri

documenti e delle risultanze di altre scritture contabili.

Anche ai fini IVA il metodo induttivo di calcolo può essere legittimamente attivato solo in talune

ipotesi tassativamente individuate dal legislatore e cioè, in caso di:

 omessa presentazione della dichiarazione,

 presentazione di dichiarazione non sottoscritta o priva di alcune indicazioni essenziali,

 omessa tenuta o sottrazione all'ispezione di scritture contabili obbligatorie,

 mancata emissione o conservazione di fatture di vendita

 omissioni, inesattezze o irregolarità formali così gravi, numerose e ripetute da rendere

inattendibile la contabilità del soggetto passivo.

Il metodo misto trova infine applicazione allorché:

l'infedeltà, l'incompletezza e l'inesattezza della dichiarazione sia desunta indirettamente in

applicazione delle presunzioni legali di acquisto e di cessione fissate dall'Art. 53 decreto

IVA,

o anche di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti,

ovvero emerga da dati ed elementi acquisiti in occasione di accessi ed ispezioni eseguite nei

confronti di altri soggetti, nonché da altri atti e documenti in possesso dell'Ufficio.

Anche per l'IVA si assiste a un progressivo ampliamento dell'ambito di applicazione del metodo

induttivo di determinazione dell'imponibile.

Questo è avvenuto:

sia con la previsione per le imprese minori e i professionisti in contabilità semplificata, di

metodi particolari di quantificazione, basati sui coefficienti presuntivi di compensi,

corrispettivi e volumi d'affari;

sia con l'estensione dei presupporti di applicabilità del metodo induttivo di rettifica. 105

I redditi fondiari e il metodo catastale.

I redditi fondiari sono determinati in base alle risultanze catastali. Essi si distinguono in:

(a) REDDITI DOMINICALI DEI TERRENI;

(b) REDDITI AGRARI;

(c) REDDITI DEI FABBRICATI.

L'unità elementare del catasto è costituita:

 per i terreni dalla particella catastale (che rappresenta una porzione continua di

terreno appartenente al medesimo possessore e avente medesima qualità e

classe);

 per gli immobili dall'unità immobiliare (costituita da ogni porzione di immobile di per

sé idonea, nello stato in cui si trova, a produrre un proprio reddito).

A ogni unità catastale corrisponde la relativa rendita, rilevante ai fini della applicazione delle

imposte sui redditi (IRPEF, IRPEG).

A tal fine non si fa riferimento al reddito effettivo del singolo terreno o del singolo fabbricato,

individualmente considerato, ma si considera il reddito medio ordinario ritraibile in condizioni

normali da tutti i terreni e da tutti i fabbricati che appartengono alla medesima qualità, categoria e

classe, al netto di particolari detrazioni ammesse dalla legge.

La formazione del catasto consta di due serie di operazioni:

 La MISURA con la quale si rileva la figura e l'estensione delle singole proprietà e

delle diverse particelle catastali, rappresentate mediante mappe

planimetriche collegate a punti trigonometrici;

 La STIMA che è il procedimento attraverso il quale si perviene alla formazione

della rendita e alla sua attribuzione alla singola unità catastale. Essa

consta di quattro fasi, tre di carattere generale ed astratto (qualificazione,

classificazione, formazione delle tariffe) e una specifica rispetto alla

singola particella che determina in concreto l'estimo (classamento).

Le Fasi:

1. Qualificazione in tale fase le Commissioni Censurarie (unitamente agli Uffici Tecnici

Erariali) individuano, nell'ambito della zona censuraria di rispettiva

competenza, le diverse qualità dei terreni in funzione del relativo tipo

di coltivazione.

2. Classificazione Le Commissioni provvedono alla determinazione, nell'ambito di

ciascuna qualità, delle diverse classi, in funzione dei diversi gradi di

produttività dei terreni appartenenti alla medesima qualità.

3. Tariffe d'esitmo Vengono quindi formate le tariffe, ossia viene individuato in base a

una serie di parametri valutativi legislativamente stabiliti il reddito

106

mediamente ritraibile da un ettaro di terreno di ciascuna qualità e

classe.

4. ClassamentoQui viene attribuito il relativo reddito a ciascuna unità catastale, in funzione

della qualità e classe di appartenenza (nonché dell'estensione).

Con procedimento analogo si perviene all'attribuzione delle rendite catastali nelle singole unità

immobiliari urbane.

I metodi di determinazione dell'imponibile (valore del bene o dei beni trasferiti) nelle imposte

sui trasferimenti (imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni).

In materia di imposta di registro l'Ufficio non può di regola sottoporre a giudizio di congruità (ossia

a controllo di verità) il valore dichiarato dalle parti nell'atto di trasferimento di beni o diritti

presentato per la registrazione.

Tuttavia l'Ufficio è legittimato a rettificare il valore dichiarato dalle parti qualora possa dimostrare

che le stesse hanno indicato nell'atto, allo scopo di evadere in parte il tributo, un corrispettivo

inferiore a quello effettivamente pattuito (occultazione di corrispettivo).

La regola generale ora indicata subisce delle deroghe con riferimento agli atti che hanno per

oggetto:  immobili o diritti reali immobiliari,

 aziende o diritti reali su di esse.

Per tali categorie di cespiti la base imponibile del tributo è costituita dal valore venale in comune

commercio (o valore di mercato).

Con il TU del 1986 è stato introdotto, con riferimento agli immobili iscritti in catasto con

attribuzione di rendita, il principio della valutazione automatica, in virtù del quale il valore o il

corrispettivo del cespite indicato nell'atto non può essere sottoposto a rettifica allorché non sia

inferiore a quello risultante dalla capitalizzazione dei redditi catastali secondo determinati parametri

moltiplicatori.

Con riferimento agli atti di trasferimento aventi per oggetto aziende o diritti reali su queste,

l'Ufficio, attraverso il giudizio di congruità, controlla il valore complessivo dei beni che

compongono l'azienda, incluso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture

contabili obbligatorie o da atti aventi data certa.

I metodi di determinazione della base imponibile nelle imposte doganali, in alcune imposte

straordinarie e nell'ICI.

Sono soggette a dazi doganali le merci dichiarate per l'importazione, ossia destinate al consumo

entro il territorio doganale.

A tal fine occorre:

1. Individuare la voce di classificazione doganale della singola merce secondo la tariffa

doganale comunitaria. 107

2. Una volta individuata la voce, la base imponibile su cui applicare l'aliquota è costituita dal

valore di transazione, che si identifica col prezzo

effettivamente pagato o da pagare da parte del compratore.

In particolare, la valutazione delle merci da importare deve essere fatta riferendosi al prezzo di

fattura. Solo se ciò non può essere fatto, allora si farà ricorso ad altri criteri sostitutivi quali:

a)il valore di merci identiche;

b)il valore di merci similari;

c)il valore desunto dalla vendita, nel Paese di importazione, delle merci importate o di merci

similari, previe opportune deduzioni volte a portare il prezzo di vendita sul mercato interno

al prezzo alla frontiera;

d)il valore ricostruito in base ai costi di produzione e di commercializzazione (metodo del

valore calcolato);

e)il valore determinato in base ad altri criteri, purché però vengano rispettati i criteri

dell'accordo GATT (metodo dell'ultimo ricorso).

Le imposte straordinarie, di volta in volta introdotte, hanno fatto ricorso a molteplici criteri per la

determinazione della base imponibile.

Al riguardo viene in rilievo l'imposta sostitutiva sulla valutazione obbligatoria degli immobili, che

ai fini del calcolo della rivalutazione prevedeva tre distinti metodi:

1. per le unità immobiliari classificate nelle categorie A, B e C imponeva il riferimento

all'ammontare delle rendite catastali capitalizzate mediante moltiplicatori prefissati;

2. per gli immobili classificati nelle categorie D e E assumeva il costo storico moltiplicato per

coefficienti prefissati;

3. per le aree fabbricabili il valore di riferimento era costituito dall'80% del valore venale in

commercio. Tale valore poi doveva essere diminuito del costo fisicamente riconosciuto dei

singoli beni al netto degli ammortamenti, nonché della franchigia di un miliardo: la

rivalutazione minima obbligatoria era parti al 38% del valore così ottenuto e non poteva

comunque eccedere il valore venale del cespite.

Viene poi in considerazione l'imposta straordinaria immobiliare (ISI) che per la determinazione

della base imponibile stabiliva il triplica criterio:

i. per i fabbricati iscritti in catasto nelle categoria A, B e C, nonché per quelli classificati in

categoria D purché non posseduti nell'esercizio d'impresa, il parametro cui commisurare

l'imposta era costituito dalla rendita catastale capitalizzata mediante determinati

moltiplicatori;

ii.per le unità immobiliari classificate o classificabili nel gruppo D possedute nell'esercizio

108

d'impresa, la base imponibile era costituita dal costo storico, al lordo delle quote di

ammortamento, rivalutato in base a coefficienti prefissati;

iii. per le aree fabbricabili veniva imposto il riferimento al valore venale in comune commercio.

Tali criteri di determinazione della base imponibile dettati per l'ISI, sono stati ripresi dal legislatore

nella disciplina istitutiva dell'imposta comunale sugli immobili (ICI).

Anche con riferimento a tale tributo troviamo tre metodi per la quantificazione del parametro

cui va commisurata l'aliquota:

(a) per i fabbricati classificati nelle categorie A, B, e C, nonché per quelli classificati nel gruppo

D con attribuzione di rendita vale il criterio della capitalizzazione della rendita in base ai

moltiplicatori richiamati per il punto i);

(b) per le unità immobiliari classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti in catasto,

interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzabili, opera il criterio della

rivalutazione del costo storico, al lordo degli ammortamenti, in base a coefficienti soggetti

ad aggiornamento con decreto ministeriale;

(c) per le aree fabbricabili la base imponibile è determinata con riferimento al valore venale in

comune commercio. 109

Cap. 17

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE

SEZIONE I

PROFILI GENERLARI DEL SISTEMA E PROPOSTE DI RIFORMA

La materia della riscossione ha formato oggetto di una radicale riforma con la legge delegata

43/1988 con la quale:

1. E' stata soppressa l'ingiunzione fiscale, affidando al concessionario la riscossione coattiva,

mediante ruolo, della quasi totalità dei tributi indiretti (IVA, imposta di registro, etc).

2. Alla figura dell'esattore è stata sostituita quella del concessionario.

3. È stato ridotto il numero degli ambiti territoriali.

4. È stato innovato il procedimento di determinazione delle remunerazioni dei concessionari

prevedendo tre componenti della remunerazione:

◦ una COMMISSIONE per i versamenti diretti;

◦ un COMPENSO fissato in percentuale delle somme riscosse per i pagamenti

spontaneamente eseguiti;

◦ un COMPENSO fissato in percentuale delle somme riscosse coattivamente.

Successivamente con la legge delega 337/1998 il legislatore ha demandato al Governo

l'emanazione di Disposizioni per il riordino della disciplina relativa alla riscossione.

In attuazione della delega nel corso del 1999 sono stati emanati tre decreti legislativi (nn° 37, 46 e

112):

 Con il primo veniva eliminato l'obbligo del non riscosso per riscosso.

 Con il secondo si generalizzava l'impiego del ruolo come strumento di riscossione

coattiva di tutte le entrate tributarie ed extra-tributarie;

ridisciplinava il procedimento di formazione e le caratteristiche dei

ruoli;

sottoponeva a completa revisione la normativa della riscossione

coattiva, nonché i rapporti tra esecuzione esattoriale e fallimento.

 Con il terzo si rideterminavano i requisiti dei concessionari;

si prevedeva l'obbligo per i concessionari di dotarsi di sistemi informatici

idonei al collegamento con la Pubblica Amministrazione; 110

si attribuiva ai concessionari il potere di accesso agli uffici pubblici e alle

informazioni dell'anagrafe tributaria;

venivano fissati nuovi criteri di determinazione dei compensi dei

concessionari;

si sottoponevano i concessionari ai controlli della Guardia di Finanza;

si revisionava il sistema delle sanzioni per le violazioni dei

concessionari.

Il conto fiscale e la compensazione.

Gli imprenditori e i lavoratori autonomi sono titolari di un conto fiscale acceso presso il

concessionario della riscossione, nel quale affluiscono i versamenti ed i rimborsi relativi:

 alle imposte sul reddito,

 alle ritenute d'acconto,

 all'IRAP,

 all'IVA.

Il concessionario deve inviare annualmente ai contribuenti un estratto conto con evidenziazione

delle singole movimentazioni del conto fiscale.

In materia tributaria la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla legge.

L'ambito di applicazione della compensazione come mezzo di estinzione dell'obbligazione tributaria

è stato via via esteso dal legislatore.

In un primo tempo era prevista solo la compensazione verticale nell'ambito di ciascuna imposta: in

altre parole, era ammesso il riporto in avanti del credito d'imposta a compensazione del debito del

successivo periodo d'imposta riguardante il medesimo tributo.

Successivamente è stata introdotta la compensazione orizzontale nell'ambito delle imposte sul

reddito: in tal guisa il credito IPEF (o IRPEG) poteva essere compensato col debito ILOR e

viceversa, e la compensazione era consentita non solo con i saldi ma anche con gli acconti.

Poi la compensazione orizzontale e verticale è stata ulteriormente estesa per i soggetti titolari di

partita IVA.

Da ultimo il sistema dei versamenti unitari con compensazione è stato esteso a tutti i contribuenti

titolari e non titolari di partita IVA, società di persone e società di capitali comprese.

La principale regola della compensazione è che tutto ciò che si deve pagare mediante il modulo di

versamento unificato (F24) può essere oggetto di compensazione con i crediti spettanti al

contribuente. 111

La riscossione coattiva dei tributi. Individuazione delle ragioni che giustificano l'attribuzione

in esclusiva di tale funzione ai concessionari.

La riforma attuata con il dpr 43/1998 ha ampiamente dilatato la sfera delle funzioni di riscossione

coattiva demandate ai concessionari. In particolare, con:

 L'Art. 67 ha devoluto a tali soggetti la riscossione coattiva delle tasse e delle imposte

indirette (es. IVA); nonché delle sanzioni pecuniarie accessori e penalità relativi ai predetti

tributi.

 L'Art. 68 ha conferito ai concessionari anche la funzione di procedere alla riscossione

coattiva dei tributi locali.

 L'Art. 69 ha conferito la riscossione anche dei canoni, proventi ed accessori derivanti

dalla utilizzazione dei beni del demanio pubblico e del patrimonio indisponibile dello

Stato.

L'Art. 17 d.lgs 46/1999, nel riordinare la materia della riscossione mediante ruolo, ha generalizzato

l'impiego del ruolo per la riscossione coattiva delle entrate dello Stato e degli altri Enti pubblici,

anche previdenziali, disponendo tuttavia la facoltatività del ricorso alla riscossione tramite ruolo per

gli enti locali.

Molteplici ragioni militano a favore della estensione delle funzioni del concessionario anche alla

riscossione coattiva di ogni altra entrata pubblica, presente e futura.

In passato la riscossione tributaria in base a ruolo ha dimostrato un elevato grado di efficienza,

assicurata dalla combinazione di tre istituti:

1. L'obbligo del non riscosso per riscosso;

2. Il rimborso postergato delle quote inesigibili;

3. Il rito privilegiato ella esecuzione affidata al concessionario.

Per quanto riguarda il punto 1), questo costringeva l'esattore a versare le somme a ruolo alle

prescritte scadenze anche se non le avesse ancora riscosse.

Di qui il diritto di quest'ultimo di ottenere il rimborso di quella parte delle imposte da lui

anticipate (in forza del non riscosso per riscosso) che dimostrasse di non aver potuto riscuotere dai

contribuenti.

Inoltre sulle quote inesigibili all'esattore non spettavano né interessi né agio. Questa doppia

caratteristica della disciplina consentiva al sistema una ineguagliabile efficienza. Infatti:

 il rischio di perdita del rimborso della quota inesigibile per difettoso svolgimento della

esecuzione costringeva il titolare della esattoria ad organizzare una continua ed attiva

vigilanza sull'operato dei propri dipendenti al fine di scongiurare che un loro errore potesse

pregiudicare la sorte del rimborso del credito, se inesigibile.

 La disciplina del rimborso della quota inesigibile costringeva l'incolpevole esattore a subire la

doppia sanzione o la doppia iattura della perdita dell'aggio e della restituzione della somma

anticipata a distanza di anni e senza interessi. 112

Per l'esattore ridurre a livelli minimi le quote inesigibili diventava una esigenza fondamentale.

Da ultimo, l'efficienza del sistema esattoriale era accresciuta dalla speciale forma di esecuzione

forzata promossa dall'esattore.

In definitiva, dunque per tradizione storica e per abito acquisito i concessionari (ex esattori)

apparivano e appaiono i soggetti più idonei a conseguire in modo proficuo il risultato della

riduzione al minimo delle quote non riscosse e della neutralizzazione della evasione da riscossione.

Il sistema è stato però rovesciato dalla legge di delega 337/1998 che ha previsto:

1. l'eliminazione del secolare principio del non riscosso come riscosso gravante sui

concessionari (di cui all'Art. 1 lett. c);

2. la revisione delle attuali procedure volte al riconoscimento della inesigibilità delle somme

iscritte a ruolo, con previsione di meccanismi di discarico automatico (lett. l).

la soppressione del sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della

riscossione.

Le radicali alterazioni inferte dalla riforma del 1998 al sistema della riscossione mediante

concessione, frutto di improvvisazione e mal pensate, sfociavano inesorabilmente in un fortissimo

decremento delle percentuali riscosse dai concessionari sul carico complessivo loro affidato.

Si arrivava così alla fine, nel nostro Paese, di un sistema esattivo che aveva resistito per un secolo e

mezzo.

Il DL 203/2005 prevede che:

Le funzioni attualmente svolte dalle società concessionarie del sevizio di riscossione siano

trasferite all'Agenzia delle Entrate, che le eserciterà mediante la società di Riscossione SpA, già

costituita dalla stessa Agenzia, con una partecipazione al capitale del 51% e dall'Istituto nazionale

della previdenza sociale (INPS), con una partecipazione del 49%.

Questa soluzione è stata adottata:

 sia per poter fruire degli standard di efficienza e di produttività dei due soci costituenti;

 sia per unificare in capo ad un solo soggetto l'attività ora esercitata da 42 aziende

concessionarie;

 sia per poter saldare la fase dell'accertamento con quella della riscossione. 113

I poteri di indagine e di informazione dei concessionari.

Il concessionario, prima della riforma del 1998, risultava sfornito di qualsiasi potere di indagine in

ordine alla situazione patrimoniale dei debitori iscritti a ruolo.

Legge di delega 337/1998 ha previsto:

 L'accesso dei concessionari, con le opportune cautele, alle

informazioni disponibili presso l'anagrafe tributaria per i fini

dell'espletamento delle procedure esecutive.

 L'accesso dei concessionari agli uffici pubblici con facoltà di

prendere visione ed estrarre copia degli atti riguardanti i debiti

iscritti a ruolo.

 L'obbligo dei concessionari di utilizzare sistemi informativi

collegati tra loro.

DL 223/2006 ha esteso ai dipendenti della Riscossione SpA e delle società partecipate dalla

stessa la possibilità di utilizzare i dati di cui l'Agenzia delle entrate dispone ai

sensi dell'Art. 7, 6°comma del DPR 605/1973.

Si tratta dei dati riguardanti i soggetti che intrattengono rapporti con le banche e

gli altri intermediari finanziari o che effettuano, anche a nome di terzi,

operazioni di natura finanziaria.

L'accesso a tali dati da parte dei dipendenti degli agenti della riscossione è

consentito ai soli fini della riscossione mediante ruolo e deve essere

preventivamente autorizzato dai direttori generali di Riscossione SpA e delle

società della stessa partecipate.

Sempre ai fini della riscossione mediante ruolo, gli agenti della riscossione

possono accedere a tutti i restanti dati rilevanti presentando apposita richiesta,

anche in via telematica, ai soggetti pubblici o privati che li detengono, con

facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i predetti dati,

nonché di ottenere, in cara libera, le relative certificazioni.

Per limitare il numero dei soggetti che possono avvalersi di tali rilevanti

facoltà è stato previsto che i dipendenti degli agenti della riscossione autorizzati

ad accedere ai dati e ad utilizzarli siano individuati in modo selettivo

dall'Agenzia delle Entrate. 114

SEZIONE II

L'ADEMPIMENTO SPONTANEO

La tipicità della riscossione.

La riscossione dei tributi obbedisce ad un fondamentale principio di tipicità: l'Ente impositore deve

procedere a riscuotere le imposte tramite gli atti previsti dalla legge e nelle forme da essa stabilite.

Il contribuente può adempiere con effetto liberatorio solo con l'osservanza delle modalità

previste dalla legge.

Il sistema della riscossione assume connotazioni assai differenziate a seconda dei vari settori

impositivi. In particolare, ha fondamentale rilievo la distinzione tra:

 imposte sul reddito

 imposte indirette

in quanto:

(a) in materia di imposte sul reddito la legge prevede tre modalità di riscossione spontanea:

1. la ritenuta diretta

2. il versamento diretto

3. l'iscrizione a ruolo.

(b) in tema di imposte indirette la riscossione spontanea dell'imposta avviene mediante

versamento diretto.

Per entrambi i settori impositivi, invece, la riscossione coattiva di regola si fonda sul ruolo che è

affidato al concessionario del servizio di riscossione.

La riscossione delle imposte reddituali: la ritenuta diretta.

La ritenuta diretta in alcuni casi rappresenta un semplice acconto della imposta sul reddito delle

persone fisiche, che risulterà dovuta al termine del periodo d'imposta sulla base della liquidazione

del tributo commisurato al reddito complessivo del soggetto.

In tali ipotesi la ritenuta diretta esaurisce la sua funzione nel campo della riscossione,

concretandosi in un obbligo della PA, che corrisponde determinate somme, di trattenere una parte e

di versarla al Fisco.

La ritenuta diretta d'acconto presenta in comune con la ritenuta d'acconto la caratteristica di

costituire un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo d'imposta, ma collegato al venire

in essere del presupposto dell'obbligazione tributaria, essendo operata su proventi che concorrono a

formare il reddito complessivo del soggetto che la subisce.

Da questa si distingue sotto un profilo:

 Soggettivo in quanto obbligata ad operare la ritenuta è qualsiasi Amministrazione dello

Stato che corrisponda le somme sopra indicate.

 Oggettivo in quanto la riscossione avviene secondo le modalità previste dalle norme

sulla contabilità generale dello Stato. 115

Altre volte la ritenuta diretta assume la fisionomia di prelievo definitivamente gravante sul provento

corrisposto dall'Amministrazione (es. la ritenuta diretta sui premi e sulle vincite).

La riscossione mediante ritenuta diretta, a titolo di imposta, costituisce un modo di estinzione

dell'obbligazione tributaria per compensazione nei casi in cui vi sia identità tra l'Amministrazione

titolare del tributo e quella titolare del debito.

La sussistenza contemporanea dei due rapporti obbligatori, intercorrenti tra gli stessi soggetti

in senso inverso, fa sì che il debito fiscale, nell'istante stesso in cui sorge, si estingua.

Il pagamento delle imposte reddituali mediante versamento diretto.

Nella riscossione mediante versamento diretto assume un ruolo di centralità la figura del

contribuente: questi dichiara ed assolve il proprio debito tributario; mentre l'Amministrazione si

limita ad assistere all'attività dallo stesso svolto nell'interesse della Finanza.

Il sistema del versamento diretto trova applicazione nei seguenti casi:

a)per il versamento delle ritenute operate dai sostituti d'imposta;

b)per il versamento degli acconti e dei saldi delle imposte sul reddito;

c)per il versamento dell'IRAP in acconto e a saldo.

In base alla disciplina attualmente vigente il versamento diretto è effettuato alla Tesoreria dello

Stato mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'Ente Poste Italiane.

In caso di versamento mediante delega bancaria la quietanza rilasciata dalla banca ha efficacia

liberatoria per il contribuente nei confronti dell'erario.

La riscossione delle imposte reddituali mediante ruoli: ambito di applicazione.

Il ruolo è rimasto come strumento fondamentale per la riscossione di parecchi tributi. Nel vigente

sistema sono infatti riscosse mediante ruoli:

1. le imposte relative ai redditi dichiarati, soggetti a tassazione separata;

2. le somme dovute in ipotesi di presentazione della dichiarazione senza previo versamento

diretto delle imposte in base ad essa liquidate;

3. le maggiori somme liquidate (a titolo di imposte, interessi e soprattasse) in sede di controllo

formale della dichiarazione ai sensi degli Artt. 36-bis e 36-ter del dpr 600/1973;

4. le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni pecuniarie sulla base di avvisi di

accertamento ufficiosi.

Il ruolo è atto plurimo, che esplica i propri effetti in relazione ad una pluralità di contribuenti

domiciliati nello stesso Comune per debiti di imposta da ciascuno dovuti.

Esso contiene:

 i nomi e le generalità dei destinatari, 116

 l'indicazione del domicilio fiscale,

 l'indicazione del periodo d'imposta cui iscrizione si riferisce,

 l'indicazione dell'imponibile,

 l'indicazione dei versamenti e dell'imposta effettivamente dovuta,

 l'indicazione degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente dovute.

Il ruolo è confezionato dall'Ufficio delle Entrate che si avvale della collaborazione del Consorzio

obbligatorio dei concessionari della riscossione.

I ruoli si distinguono in:

A) ORDINARI

B) STRAORDINARI quelli che consentono l'anticipata riscossione delle maggiori imposte

accertate in deroga alla disposizioni che regolano l'iscrizione

provvisoria in dipendenza del processo tributario. L'emissione di

codesto tipo di ruolo è subordinata alla sussistenza del presupposto

del pericolo per la riscossione (periculum in mora).

Una volta confezionato, il ruolo viene consegnato al concessionario, il

quale notifica al debitore o al coobbligato la cartella di pagamento

recante l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro

il termine di 60 gg dalla notificazione, con l'avvertimento che, in

mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.

Iscrizioni a ruolo delle imposte reddituali a titolo provvisorio e a titolo definitivo.

Nelle ipotesi di iscrizioni:

 Definitive si è in presenza di situazioni giuridiche idonee (o tendenzialmente idonee) a

giustificare la stabile acquisizione del tributo da parte dell'Ente impositore.

 Provvisorie traggono origine da un titolo essenzialmente precario, destinato a

consolidarsi ovvero ad essere annullato in tutto o in parte: per questa ragione

l'iscrizione provvisoria concerne solo una quota dell'imposta risultante dal

titolo che ne costituisce la fonte, nonché i relativi interessi e si estende ad

una quota della sanzione soltanto a seguito della sentenza sfavorevole di

primo grado.

Nel sistema vigente sono titoli che legittimano l'iscrizione definitiva:

a) la DICHIARAZIONE per le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad essa,

al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni

allargate alla dichiarazione stessa. 117

b) L'ATTO DI ACCERTAMENTO OFFICIOSO RESOSI DEFINITIVO, per le imposte, le

maggiori imposte e le ritenute accertate dall'Ufficio;

c) Gli ATTI INDICATI sub a) e b) per i relativi interessi e sanzioni pecuniarie.

In particolare, per quanto concerne l'avviso di accertamento officioso, può affermarsi che esso non è

dotato di immediata esecutività, per l'intera somma liquidata nell'atto: tale somma diviene

integralmente esigibile mediante l'iscrizione a ruolo solo quando sia divenuto inoppugnabile

l'accertamento.

Prima di tale istante l'avviso di accertamento officioso è titolo per la iscrizione provvisoria

solo di quote dell'imposta accertata. In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha il potere/dovere

di riscuotere in via provvisoria in pendenza di giudizio:

 dopo la notifica dell'avviso di accertamento metà dell'imposta corrispondente all'imponibile o

al maggior imponibile accertato dall'Ufficio;

 dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso 2/3

dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile deciso;

 sopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che accoglie in parte il ricorso

l'imposta corrispondente all'imponibile o maggior imponibile deciso (e comunque non oltre i

2/3 dell'imposta corrispondente all'imponibile);

 dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale l'intero ammontare dell'imposta

corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile da questa determinato, nonché l'intero

ammontare della sanzione.

NB. Le iscrizioni provvisorie a seguito delle pronunce del giudice tributario hanno a fondamento

l'atto di imposizione. Questo significa che le decisioni delle Commissioni, qualora confermino

o riducano l'imponibile accertato, conferiscono in tutto o in parte esecutività all'avviso di

accertamento, che permane nella misura originaria o in quella ridotta quale titolo per la

riscossione.

NB² È importante notare che, mentre per procedere alle iscrizioni a ruolo provvisorie la legge non

stabilisce limiti temporali, rigorosi termini di decadenza sono previsti per le iscrizioni

definitive.

Efficacia del ruolo rispetto a soggetti diversi dall'intestatario.

Il sistema vigente è ispirato al principio fondamentale dell'inestensibilità soggettiva del ruolo. Non

costituisce deroga a tale principio la regola secondo cui l'iscrizione a ruolo spiega autorità, oltre che

rispetto alla persona iscritta, anche nei confronti degli eredi di questa.

Un diverso ordine di problemi si pone con riguardo ai casi in cui una pluralità di persone sia tenuta,

per legge, in via solidale, al pagamento di un tributo.

Si tratta di chiarire se l'iscrizione a ruolo effettuata a carico di una di esse produca effetti

anche nei confronti di altre. Sul punto ricordiamo che si è consolidato l'indirizzo secondo cui

l'iscrizione a ruolo a carico di uno dei condebitori solidali non può riversare i propri effetti negativi

118

nei confronti degli altri. Tali conclusioni valgono per tutte le figure di solidarietà paritaria e

dipendente illimitata.

Per converso, i principi sopra enunciati non trovano applicazione con riguardo all'istituto della cd.

Solidarietà dipendente limitata.

In queste ipotesi infatti si fa riferimento ad una soggezione alla procedura esecutiva

riguardante in primis l'obbligato principale: il titolo esecutivo (ruolo) esplica la sua efficacia non

solo nei riguardi di quest'ultimo, al quale risulta intestato, ma anche nei confronti del responsabile

dipendente limitato con riferimento al bene o ai beni ai quali si estende il predetto vincolo di

soggezione.

L'esazione in materia di IVA.

Nell'IVA il sistema della riscossione dell'imposta dovuta sulla base delle dichiarazioni periodiche

(mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale si impernia sul versamento diretto mediante

delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'Ente Poste Italiane.

Il pagamento delle maggiori imposte e delle sanzioni pecuniarie accertate dall'Ufficio deve

essere effettuato entro 60 gg dalla notifica dell'avviso di accertamento, qualora tale atto non sia

impugnato.

In ipotesi di ricorso del contribuente è prevista una riscossione frazionata in relazione all'andamento

del processo tributario.

In mancanza di adempimento spontaneo del contribuente, l'Ufficio dorma il ruolo che, esplica

la funzione di titolo esecutivo legittimante l'esecuzione forzata esattoriale, nonché quella di

precetto.

L'esazione delle imposte di registro, di successione e di INVIM.

Per queste imposte il pagamento della cd. Imposta principale ha luogo in base al contenuto dell'atto

sottoposto a registrazione ovvero ad apposita denuncia del contribuente, cui segue la liquidazione

operata dall'Ufficio stesso, mediante versamento al concessionario anche tramite delega bancaria o

con versamento su appositi conti correnti postali intestati al concessionario.

Il pagamento dell'imposta complementare e di quella suppletiva avviene a seguito dell'esercizio

della potestà di imposizione officiosa, che in talune ipotesi si concreta nella emanazione del cd.

Avviso di accertamento di maggior valore e nella successiva notifica dell'avviso di liquidazione con

quantificazione dell'imposta e delle sanzioni dovute.

Anche in tale settore la riscossione coattiva avviene in base a ruolo.

L'esazione dell'imposta di bollo.

Con riferimento all'imposta di bollo il meccanismo di attuazione del prelievo si atteggia secondo

diversi schemi. Più precisamente, il tributo è assolto, di volta in volta, mediante versamento diretto

con le modalità descritte al paragrafo precedente ovvero con utilizzo di apposita carta filigranata,

ovvero ancora con apposizione ed annullamento di marche da bollo, ovvero infine tramite visto per

bollo o bollo a punzone.

L'imposta in esame rientra nel novero dei tributi senza imposizione, ossi dei tributi in relazione ai

quali l'esercizio della potestà impositiva non richiede l'emanazione di atti autoritativi: le violazioni

del contribuente sono infatti contestate con processo verbale di constatazione, cui da seguito, in

119

difetto di definizione agevolata, la riscossione coattiva mediante ruolo.

L'esazione delle imposte doganali e delle accise.

Il pagamento dei diritti doganali e delle relative cauzioni viene effettuato con versamento diretto

presso il concessionario o per il tramite delle banche o degli uffici postali.

Per i soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità è prevista la

facoltà di corrispondere i diritti, anziché per ogni singola operazione doganale, con riferimento a

periodi di tempo non superiori a 30 gg ed inoltre di operare pagamenti differiti nello stesso

intervallo di tempo.

I diritti dovuti alla dogana e rimasti insoddisfatti in tutto o in parte sono riscossi coattivamente

in base al ruolo.

L'accisa è pagata sempre in un momento successivo a quello in cui si veridica il presupposto del

tributo: in particolare, il suo pagamento deve essere effettuato entro il giorno 15 del mese

successivo a quello in cui si verifica l'immissione al consumo dei prodotti da essa colpiti mediante

versamento presso il concessionario o tramite banche o Uffici postali.

SEZIONE III

L'ESECUZIONE FORZATA IN BASE A RUOLI

Gli organi titolari delle funzioni e dei rapporti nell'esecuzione in base a ruoli. I fenomeni

fondamentali di tale tipo di esecuzione.

Si può affermare che l'esecuzione forzata si concreta in un pluralità di atti tra loro avvinti da un

nesso di sequenza e di progressione, talché ogni atto della serie è il presupposto del successivo, in

quanto fa nascere il dovere o il potere di compiere il successivo.

Gli atti della sequenza rientranti nella fase espropriativa concretizzano un procedimento

amministrativo di autotutela. Nella fase satisfattiva, invece la giurisdizione ha il sopravvento.

Pertanto l'esecuzione forzata in base a ruolo è un processo speciale ed ibrido. La sua disciplina è

racchiusa nelle disposizioni della legislazione speciale tributaria sulla riscossione contenuta nel dpr

602/1973, di recente riformato dal d.lgs 46/1999.

Le norme della legislazione speciale non dettano, però, una regolamentazione compiuta della

materia. Da qui, l'esigenza di integrazione della legge speciale con la legge processuale comune,

purè compatibile con il fine specifico dell'esecuzione forzata esattoriale.

Il principio è stato codificato dall'Art. 49, 2°comma dpr 602/1973 che nell'attuale formulazione

dispone:

Il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili

in rapporto al bene oggetto di esecuzione,

in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili.

Il concessionario, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo può avvalersi dello speciale

procedimento per tutta la durata della concessione. 120

L'organo preminente e stabile dell'esecuzione forzata in base a ruolo è il concessionario, al quale la

legge conferisce, all'inizio e lungo il corso dell'esecuzione, la titolarità di numerosi poteri e doveri il

cui esercizio consente al processo di svolgersi fino all'esito finale.

Cooperatori del concessionario sono l'ufficiale di riscossione e il messo notificatore.

 Ufficiale di riscossione esercita le sue funzioni nell'ambito territoriale della

concessione, alle dipendenze del concessionario e sotto la

sorveglianza degli organi dell'Amministrazione finanziaria e

non può farsi rappresentare e sostituire.

 Messo notificatore è nominato dal concessionario e provvede alla sola notifica delle

cartelle di pagamento e degli avvisi contenenti l'intimazione ad

adempiere.

Organo dell'esecuzione in esame è anche il giudice dell'esecuzione preposto alla direzione della fase

satisfattiva. Incaricati dell'esecuzione in esame sono il custode dei mobili, gli istituti vendite

giudiziarie e il conservatore dei registri immobiliari.

L'esecuzione comprende diverse attività (fenomeni fondamentali):

1. la formazione del titolo esecutivo (ruolo) e la sua notificazione;

2. il pignoramento,

3. l'ordine di vendita e la vendita;

4. l'assegnazione (al posto della vendita);

5. il riparto;

6. la consegna del ricavato al creditore. 121

Cap. 18

IL RIMBORSO DELL'IMPOSTA

Nozioni generali. Le fattispecie generatrici del credito.

Il rimborso d'imposta è quel rapporto giuridico in cui, con una inversione di ruoli rispetto allo

schema paradigmatico del diritto, è il contribuente ad occupare il lato attivo, assumendo nei

confronti dell'erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro in precedenza

trasferita a quest'ultimo.

Le fattispecie dalle quali può scaturire una simile pretesa restitutoria sono molteplici e

possono appartenere alla patologia o alla fisiologia:

 Il rimborso fisiologico Viene anzitutto in rilievo l'ipotesi che le somme riscosse

anticipatamente ex lege in pendenza del verificarsi del fatto

imponibile di rivelino, successivamente, superiori

all'ammontare dell'imposta dovuta.

Nell'ambito della legislazione tributaria sono ben numerose le

disposizioni che, nel concorso delle particolari circostanze da

esse previste, obbligano il Fisco a rifondere il contribuente

dell'importo di tributi percepiti in perfetta aderenza al dettato

normativo.

 Il rimborso patologico oltre alle fattispecie richiamate, la fonte della posizione

creditoria di cui trattasi può più genericamente risiedere nella

effettuazione da parte del soggetto, di un pagamento non

dovuto, in quanto privo (sin dall'origine, o in forza di un fatto

sopravvenuto) si una causa giustificatrice.

Pur mancando nella legislazione tributaria una disposizione

che in parallelo all'Art. 2033 Cc sancisca in via generale la

ripetibilità dell'indebito, tuttavia non pare possa seriamente

dubitarsi che il divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai

danni di altri, in quanto espressione di un principio generale

dell'ordinamento, viga anche nell'ambito del diritto tributario.

Il rimborso dei pagamenti indebiti scaturenti da versamenti diretti.

A parte le ipotesi per le quali è previsto il rimborso d'ufficio, l'attuazione del rimborso presuppone

sempre un atto di impulso da parte dell'interessato.

Tale impulso si atteggia in modo profondamente diverso a seconda che il soggetto

(contribuente o sostituto) abbia versato spontaneamente le somme di cui chiede il rimborso, ovvero

abbia eseguito la prestazione in osservanza di uno degli atti tributari immediatamente impugnabili

elencati nell'Art. 19, 1°comma d.lgs. 546/1992.

Nel primo caso il soggetto che ritiene di avere diritto al rimborso di una determinata somma deve

presentare un'apposita istanza all'Ufficio tributario competente nei termini previsti dalle singole

leggi d'imposta o, in mancanza di disposizioni specifiche al riguardo, nel termine di due anni dal

pagamento, ovvero, se posteriore dal giorno in cui è sorto il diritto di rimborso. 122

Trascorsi 90 gg dalla presentazione dell'istanza senza che l'Amministrazione si sia pronunciata su di

essa il soggetto può adire la Commissione tributaria entro l'ordinario termine di prescrizione del

diritto (10 anni) onde ottenere giudizialmente l'accertamento della esistenza e consistenza del

credito, nonché la condanna dell'Amministrazione al pagamento.

Se invece l'Ufficio emette un provvedimento col quale respinge l'istanza di rimborso, per fare valere

la propria pretesa creditoria il soggetto deve impugnare l'atto di diniego nel consueto temine di 60

gg.

L'istanza di rimborso deve essere proposta entro il termine previsto dalle leggi che regolano le

singole imposte e in via solo residuale, qualora manchi una previsione specifica, nel termine

biennale indicato dall'Art. 21, 2°comma, 2°inciso d.lgs. 546/1992.

La disciplina più variegata sotto questo profilo si riscontra nell'ambito delle imposte sui redditi. In

particolare, l'Art. 37 del dpr 602/1973 prevede un termine di 10 anni per la richiesta di rimborso

delle somme assoggettate a ritenuta diretta e al successivo Art. 38 in tema di versamenti diretti

stabilisce invece un termine di 18 mesi.

Il rimborso dei pagamenti indebiti derivanti da atti di imposizione.

Passiamo all'esame del rimborso delle somme pagate in forza di un atto esattivo emesso

dall'Amministrazione, all'uopo distinguendo l'ipotesi in cui l'atto in questione abbia titolo in un

precedente atto impositivo, da quella in cui esso si fondi direttamente sulla dichiarazione del

contribuente.

 Titolo in un precedente atto impositivo

Qui l'atto della riscossione è solo riproduttivo dell'atto impositivo, e di quest'ultimo segue

essenzialmente le sorti. Se l'atto presupposto è annullato in sede contenziosa cade anche l'atto

esattivo e le somme eventualmente riscosse per il suo tramite devono essere rimborsate d'ufficio.

 Titolo direttamente sulla dichiarazione del contribuente

Qui si discute se la mancata impugnazione dell'atto esattivo precluda o meno il rimborso delle

somme pagate in sua esecuzione; in altre parole, se l'atto esattivo non impugnato né impugnabile

costituisca o meno un titolo giuridico sufficiente a legittimare la ritenzione del riscosso da parte del

Fisco. La soluzione verso cui propendere sembra quella affermativa.

L'inesistenza totale o parziale del debito d'imposta risultante dalla dichiarazione, e dunque la non

doverosità della prestazione oggetto dell'atto esattivo, deve quini essere fatta valere tramite

l'impugnazione di tale atto, con la conseguenza che, in difetto, il trasferimento patrimoniale attuato

in forza di esso si stabilizzerà in capo all'Erario.

Il rimborso d'ufficio.

La fattispecie del rimborso d'ufficio è caratterizzata dal venir meno, per il contribuente, dell'onere

della presentazione dell'istanza entro un termine decadenziale, operando esclusivamente l'ordinario

termine di prescrizione del diritto, decorrente dal momento in cui questo può essere fatto valere. E

questo per il fatto che l'Ufficio è già investito del potere-dovere di provvedere in ordine alla

restituzione delle somme.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi l'Ufficio deve provvedere in via autonoma al rimborso

delle imposte versate, e delle ritenute effettuate, in misura superiore rispetto all'imposta che risulta

dovuta in base alla dichiarazione controllata ai sensi dell'Art. 36-bis dpr 600/1973. 123

Il rimborso deve essere eseguito d'ufficio anche quando la prestazione indebita consegua alla

formazione di atti della riscossione viziati da errori materiali o a duplicazioni dovute alla stessa

Amministrazione, ed inoltre in seguito alla pronuncia giurisdizionale definitiva di annullamento di

un atto in forza del quale si era proceduto alla esazione a titolo provvisorio di determinate somme.

La prescrizione del credito tributario e la prescrizione del diritto al rimborso. La cessione del

diritto al rimborso.

In materia di prescrizione del credito d'imposta e del diritto al rimborso sono pienamente operanti i

principi e le regole emergenti dall'Art. 2934 ss Cc ogni qual volta non siano dettate diverse

disposizioni dalla legge tributaria. Ciò vale in particolare anche in tema di sospensione ed

interruzione della prescrizione.

In tema di cedibilità del diritto al rimborso va sottolineato che l'Art. 5, comma 4-ter, dl 70/1988

con specifico riferimento al settore impositivo dell'IVA ha disciplinato la procedura necessaria a

perfezionare la cessione dei crediti, implicitamente riconoscendo la legittimità della cessione stessa.

La dottrina peraltro concordemente ammette la cedibilità anche dei crediti verso l'Erario

diversi da quelli relativi all'imposta sul valore aggiunto.

Affinché la cessione risulti opponibile all'Amministrazione finanziaria, occorre che il contratto sia

stipulato con atto pubblico o scrittura privata autenticata (con conseguente registrazione) e che

inoltre sia formalmente notificato all'Amministrazione debitrice.

Codeste formalità costituiscono un elemento esterno alla cessione e come tale non incidono sul

momento formativo della fattispecie legale; ne consegue che, in loro difetto la cessione, pur essendo

valida ed operante tra le parti, non è opponibile all'Amministrazione.

L'Art. 43-bis prevede poi che il cessionario abbia diritto agli interessi per ritardato rimborso di cui

all'Art. 44 del medesimo dpr 602/1973 e non possa a sua volta trasferire il credito.

Inoltre, nel caso in cui abbia ottenuto il rimborso, ma la dichiarazione dei redditi sulla cui base

il credito era sorto sia stata rettificata, il cessionario risponde in solido con il contribuente-cedente

fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsategli, purché gli siano stati notificati gli atti

con i quali l'Amministrazione procede al recupero delle somme.

Contestualmente alla normativa in questione, è stata introdotta con l'Art. 43-ter una disciplina per

le cessioni delle eccedenze dell'IRPEG risultanti dalle dichiarazioni delle società e degli enti

soggetti all'IRPEG, ossia di quei crediti per i quali, anziché il rimborso, sia stato scelto dalla società

o dall'ente il riporto a nuovo. 124

Cap. 19

POTESTA' DI POLIZIA TRIBUTARIA

L'istruttoria e i poteri di indagine dell'Amministrazione finanziaria. Il problema della

discrezionalità.

Nell'attività istruttoria si ricomprendono tutti quegli atti attraverso i quali l'Amministrazione

finanziaria procede alla individuazione ed acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini

dell'acclaramento di eventuali violazioni della normativa tributaria.

L'emissione di un atto di imposizione o di irrogazione di sanzioni amministrative a carico di

un determinato soggetto presuppone infatti che l'organo dotato della potestà impositiva o

sanzionatoria reputi di avere conseguito la prova (diretta o indiziaria) della sussistenza di un

inadempimento degli obblighi sostanziali e/o formali insorgenti dalla predetta normativa.

Nelle imposte di maggior rilievo (imposte sui redditi e IVA) tuttavia, l'elevatissimo numero di

contribuenti rende praticamente impossibile all'Amministrazione l'effettuazione di controlli

approfonditi sulla conformità a legge dell'operato di ciascun soggetto passivo d'imposta.

Da qui la tendenza legislativa a sdoppiare la fase istruttoria, scindendo il controllo:

A) Meramente documentale o formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai

sostituti, da svolgersi con procedure automatizzate;

B) Sostanziale, compiuto utilizzando ampi e penetranti poteri ispettivi conferiti dalla legge, il

quale risulta invece esperibile solo nei confronti di una ridotta percentuale di soggetti.

In particolare, la normativa in materia di accertamento delle imposte sui redditi delinea ben tre

livelli di controlli:

1.La liquidazione delle imposte e dei rimborsi dovuti sulla base delle dichiarazioni presentate

dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi entro l'inizio del periodo di presentazione delle

dichiarazioni relative all'anno successivo ed in base ai dati ed agli elementi direttamente

desumibili dalle dichiarazioni medesime o in possesso dell'anagrafe tributaria.

2.Il controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi

entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione e sulla base di

criteri selettivi.

3.L'attività di controllo delle dichiarazioni e di ricerca dei soggetti che ne hanno omesso la

presentazione, effettuata, sulla base di criteri selettivi.

Quanto ai controlli più accurati l'acclarata impossibilità di estenderli a tutti i contribuenti ha

suggerito al legislatore il ricorso a strumenti di pianificazione dell'attività inquisitoria degli Uffici,

al duplice scopo di ottimizzare l'impiego delle limitate risorse disponibili e di garantire

l'imparzialità dell'azione amministrativa.

Come rilevato si è pertanto stabilito che tali controlli si svolgano sulla base di criteri selettivi

fissati annualmente con decreto dal Ministro delle finanze, tenendo conto della capacità operativa

degli Uffici stessi. 125

Le direttiva tracciate nei decreti si traducono in una concreta linea guida per l'azione degli organi

addetti alla funzione istruttoria principalmente attraverso il filtro delle cd. Liste di posizioni

soggettive e cioè elenchi nominativi di soggetti predisposti dai centri informativi

dell'Amministrazione finanziaria.

Nel condurre le indagini gli Uffici non sono obbligati ad esercitare tutti i poteri messi loro a

disposizione dal legislatore né sono obbligati ad esercitarli secondo un ordine prestabilito (salvo

ipotesi particolari) o con la medesima intensità nei confronti di tutti i soggetti controllati.

Si deve ritenere che nel compimento di queste scelte l'agire degli Uffici non sia libero ma

discrezionale in quanto impone di contemperare l'interesse pubblico affidato alla cura degli Uffici

con gli interessi privati suscettibili di essere vulnerati.

Anche nella scelta del mezzo o dei mezzi istruttori da utilizzare, gli Uffici devono conformarsi

a criteri di adeguatezza o di proporzionalità tra mezzi impiegati e fini perseguiti.

La Pubblica Amministrazione deve esercitare i poteri di cui è dotata in modo da ottenere la

soddisfazione dell'interesse pubblico con il minor sacrificio di quello privato.

Inviti a comparire, richieste e questionari.

Gli uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA sono dotati in sostanza dei medesimi poteri. In

particolare sono:

1.Invitare i contribuenti, indicandone il motivo a comparire personalmente o a mezzo di

rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti,

anche relativamente ai rapporti con i terzi;

2.Invitare i contribuenti, indicandone sempre il motivo, ad esibire o trasmettere atti e documenti

rilevanti ai fini dell'accertamento;

3.Invitare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell'accertamento nei loro confronti;

4.Richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici alle società ed enti di

assicurazione, agli enti e società che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per

conto terzi, ovvero attività di gestione o intermediazione finanziaria, anche in forma

fiduciaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per

categorie;

5.Richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del registro,

conservatori di registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali;

6.Richiedere alla società enti ed imprenditori commerciali obbligati alla tenuta delle scritture

contabili dati, notizie e documenti relativi alle vendite, agli acquisti, alle forniture, alle

corresponsioni a titolo di compenso e rimborso spese verificatisi in un determinato periodo

d'imposta con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo, nominativamente indicati;

7.Invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere dati e documenti fiscalmente rilevanti

concernenti specifici rapporti intrattenuti col soggetto indagato e a fornire i relativi

chiarimenti. 126

Accessi, ispezioni e verifiche; il processo verbale di constatazione.

Gli Uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA hanno inoltre il potere di effettuare nei confronti

del soggetto indagato accessi al fine di eseguire ispezioni, verifiche, ricerche ed ogni altra

rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta.

ACCESSO è l'ingresso e la permanenza dei funzionari e degli impiegati dell'Ufficio in un

determinato luogo anche contro la volontà dell'avente diritto;

ISPEZIONE è un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto, esame che

può estendersi a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei

locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie.

VERIFICA consiste in un controllo attinente al personale agli impianti e alle merci al fine di

effettuare un riscontro sulla correttezza della contabilità.

Per accedere in locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o

professionali, gli impiegati devono essere muniti della autorizzazione del capo ufficio indicante il

motivo dell'accesso.

Per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre alla suddetta autorizzazione, è necessaria

l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria altresì per accedere in locali diversi

da quelli ricordati, come ad esempio locali adibiti esclusivamente ad abitazione o a circolo privato

.

In questo caso il rilascio dell'autorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica è

subordinata alla sussistenza di gravi indizi di violazioni delle norme sulle imposte sui redditi e sul

valore aggiunto e deve apparire funzionale al reperimento di libri, registri, documenti, scritture ed

altre prove delle violazioni in questione.

Al fine di portare a compimento le ispezioni e le verifiche ritenute opportune nel corso dell'accesso

gli impiegati non sono vincolati ad utilizzare unicamente gli elementi e i materiali messi a

disposizione, spontaneamente o dietro richiesta, dal soggetto investigato, ma possono procedere

all'effettuazione di ricerche.

Tuttavia è necessaria apposita autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità

giudiziaria più vicina per procedere a perquisizioni personali, o alla apertura coattiva di pieghi

sigillati, borse casse forti, mobili, ripostigli e simili.

Tutte le attività compiute nel corso dell'accesso devono essere descritte cronologicamente ed

analiticamente dagli impiegati procedenti in un apposito processo verbale, detto processo verbale di

verifica.

Al termine delle operazioni costoro devono inoltre curare la stesura di un processo verbale di

constatazione, nel quale vengono sintetizzati i risultati delle indagini condotte e le violazioni tramite

esse riscontrate.

Entrambi i processi verbali devono essere sottoscritti dal contribuente o dal suo rappresentante

e sono da considerarsi atti pubblici (per cui fanno piena prova fino a querela di falso della loro

provenienza del pubblico ufficiale che li ha formati e degli atti o fatti avvenuti in sua presenza o da

lui compiuti).

Occorre però porre in risalto come alla descrizione delle operazioni compiute dai funzionari ed

impiegati nei processi verbali si affianca una parte definibile come valutativa, nella quale vengono

127

elaborati dati e notizie raccolte, formulati ragionamenti e giudizi, ricostruiti e qualificati

giuridicamente i fatti, etc.

NB. La forza probatoria privilegiata di cui all'Art. 2700 Cc è appannaggio esclusivo delle

statuizioni appartenenti alla fase descrittiva del verbale e non si estende a quelle che ne

rappresentano il momento valutativo.

Il segreto bancario e professionale.

La legge 413/1991 ha ridimensionato notevolmente la rilevanza del segreto bancario nella

legislazione tributaria. In particolare essa prevede che, previa autorizzazione della competente

Direzione regionale delle entrate (unica cautela residua), gli Uffici delle imposte dirette e gli Uffici

IVA possano richiedere alle banche copia dei conti intrattenuti con il contribuente indagato, con la

specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da

terzi. In relazione ai medesimi conti gli Uffici possono poi richiedere alle banche e

all'Amministrazione postale ulteriori dati e notizie di carattere specifico tramite l'invio di appositi

questionari.

Qualora le banche (o l'Amministrazione postale) non trasmettano nei termini i dati richiesti, ovvero

qualora abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi siano inesatti o incompleti, gli Uffici, previa

autorizzazione della Direzione regionale, possono disporre l'accesso di propri funzionari presso le

banche.

Tanto delle richieste che degli accessi deve essere data, a cura della banca o dell'Ufficio postale,

tempestiva notizia al soggetto interessato.

Quanto al segreto professionale, in primis, all'accesso presso locali adibiti a studi professionali, pur

non essendo necessaria alcuna speciale autorizzazione (se non quella del capo dell'ufficio), deve

essere presente il professionista o un suo delegato.

In secondo luogo è necessaria l'autorizzazione del Procuratore delle Repubblica o dell'autorità

giudiziaria più vicina per l'esame di documenti o la richiesta di notizie che il professionista dichiari

coperte dal segreto professionale.

Nonostante la lacunosità della legislazione in proposito si deve ritenere che

quest'autorizzazione non possa essere concessa automaticamente, ma solo ove venga giudicato

insussistente il segreto opposto dal professionista.

L'istituzione presso l'Anagrafe tributaria di una nuova sezione per l'archiviazione dei dati

trasmessi dalle banche e dagli intermediari finanziari ai sensi dell'Art. 7 DPR 605/1973.

Con il 6°comma dell'Art. 7 del DPR 605/1973 recante “Disposizioni relative all'anagrafe

tributaria e al codice fiscale dei contribuenti”, era stato istituito a carico degli istituti di credito,

amministrazione postale, società fiduciarie ed intermediari finanziari in genere, l'obbligo di rilevare

e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti con i quali venivano intrattenuti rapporti di

conto corrente o di deposito (anagrafe dei conti e dei depositi).

L'attuale formulazione della norma prevede a carico delle banche e degli altri operatori finanziari

l'obbligo di rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti che intrattengono qualsiasi

128

tipo di rapporto con gli operatori medesimi, o che comunque effettuino, anche per conto di terzi,

operazioni finanziarie, con la sola esclusione di quelle di importo unitario inferiore a 1500 Euro

effettuate tramite bollettino di conto corrente postale.

L'obbligo di rilevazione riguarda i rapporti intrattenuti a partire dal 1°Gennaio 2006. Devono

inoltre essere rilevati e conservati i dati identificativi dei soggetti che in passato abbiano effettuato

operazioni di importo superiore a determinati ammontari.

A partire dal 1°Settembre 2006, l'Amministrazione finanziaria può richiedere tramite posta

elettronica certificata (PEC) agli operatori finanziari, che normalmente devono fornire le risposte

entro 30 gg, i dati che gli stessi sono obbligati a conservare in base alle disposizioni sopra

richiamate.

Con l'Art. 37, commi 4° e 5° del DL 223/2006 è stato introdotto nei confronti degli operatori

finanziari l'ulteriore e nuovo obbligo di comunicare in via telematica all'anagrafe tributaria i dati

identificativi, compreso il codice fiscale, dei soggetti con cui hanno intrattenuto rapporti che

risultavano in essere alla data del 1°Gennaio 2005.

Si è in tal senso aggiunto al 6°comma dell'Art. 7 il seguente periodo:

L'esistenza dei rapporti, nonché la natura degli stessi,

sono comunicati all'anagrafe tributaria, ed archiviate in apposita sezione,

con l'indicazione dei dati anagrafici dei titolari, compreso il codice fiscale.

Nell'attività di accertamento possono altresì essere utilizzati i dati comunicati all'Anagrafe tributaria

dalle imprese che operano nel settore delle assicurazioni. Anche a carico di tali soggetti infatti è

stato introdotto l'obbligo di comunicare in via telematica, per le somme liquidate a decorrere dal

1°Ottobre 2006 ed in relazione a contratti assicurativi di qualsiasi ramo, gli importi erogati ed il

codice fiscale o la partita IVA del beneficiario.

La Guardia di finanza. Prova penale ed accertamento tributario.

La Guardia di finanza è organo di polizia tributaria, in particolare è organo sussidiario degli Uffici

finanziari, assolvendo, di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici medesimi, a quella funzione di

controllo sulla conformità a legge dell'operato dei contribuenti che è strumentale all'esercizio, da

parte degli organi competenti, della potestà impositiva o sanzionatoria.

La Guardia di finanza è di regola dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base

alle singole leggi d'imposta, i diversi Uffici finanziari ed in ogni caso del potere di effettuare accessi

presso pubblici esercizi e locali adibiti ad aziende industriali o commerciali per eseguire

verificazioni e ricerche.

Il coordinamento dell'attività investigativa della Guardia di finanza con quella condotta dagli Uffici

finanziari è assicurato attraverso degli accordi che intervengono periodicamente.

Inoltre gli Uffici e i Comandi territoriali devono dare immediata comunicazione delle

ispezioni e verifiche intraprese, al dine di consentire all'Ufficio o al Comando che la riceve di

richiedere all'organo inquirente di eseguire specifici controlli comunicandogliene i risultati.

Oltre a servire quale organo di polizia tributaria, la Guardia di finanza è organo di polizia

giudiziaria, operante, in tale ruolo, alle dipendenze e sotto la direzione dell'autorità giudiziaria,

nelle forme e con i poteri previsti nel codice di procedura penale. 129

Gli elementi probatori concernenti violazioni della normativa tributaria acquisiti dalla Guardia di

finanza in qualità di organo di polizia giudiziaria, diversamente da quelli reperiti nell'esplicazione di

funzioni di polizia tributaria, si trovano a sottostare alla disciplina del segreto investigativo e

pertanto non possono essere comunicati agli Uffici finanziari.

Tuttavia l'Art. 33 del dpr 600/1973 per quanto riguarda le imposte sui redditi, e l'Art. 63 del dpr

633/1972 per quanto attiene all'IVA, prevedono che in questa ipotesi l'Autorità giudiziaria,

soppesando le contrapposte esigenze del rispetto del segreto e dell'accertamento tributario, possa

autorizzare con provvedimento motivato la trasmissione agli Uffici finanziari di documenti, dati e

notizie raccolti direttamente dalla Guardia di Finanza (come organo di polizia giudiziaria e

valutaria) o da quest'ultima ottenuti dalle altre forze di polizia nell'esercizio dei poteri di polizia

giudiziaria.

Il contraddittorio.

La normativa tributaria non riconosce in via generale al privato il diritto ad essere avvertito

dell'inizio dello svolgimento o (anche solo) della chiusura di un'indagine fiscale a suo carico.

L'esercizio di questi poteri non p obbligatorio, né preordinato a garantire il diritto di difesa

dell'indagato.

Il diritto del privato ad intervenire nella fase istruttoria onde dedurre elementi di prova a se

favorevoli è attualmente previsto solo da talune disposizioni introdotte di recente nell'ambito di

provvedimenti legislativi.

Inoltre l'invio di una “richiesta di chiarimenti” viene ritenuto obbligatorio per l'Ufficio

procedente, in due ipotesi:

A) Negli accertamenti fondati sul metodo sintetico di determinazione del reddito complessivo,

al fine di porre il contribuente nella condizione di esercitare concretamente quella facoltà di

dimostrare l'esistenza di circostanze impeditive all'operare del redditometro che gli è

riconosciuta ai sensi dell'Art. 38, 6°comma dpr 600/1973.

B) Negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie al fine di consentire al

contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai

conti nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di questi ai fini reddituali

(Art. 32, n°2, dpr 600/1973).

Ulteriori esempi di istituzionalizzazione della partecipazione del contribuente alla fase istruttoria

sono rilevabili:

 dall'Art. 37-bis, 4°comma dpr 600/1973, in tema di accertamenti basati sul potere di

disconoscimento dei vantaggi tributari derivanti da determinate condotte elusive;

 dall'Art. 76, comma 7-ter, del TUIR in materia di deducibilità dei componenti negativi del

reddito di impresa derivanti da operazioni con società residenti nel cd. Paradisi Fiscali.

A parte queste ipotesi non vi è dubbio che l'indagato possa, ove venga a conoscenza dell'istruttoria

apertasi nei suoi confronti, attivarsi spontaneamente comunicando all'organo inquirente quei dati e

quelle notizie che considera utili ai fini difensivi. 130

La rilevanza dei vizi degli atti istruttori.

In base al principio di legalità la Pubblica Amministrazione può incidere autoritativamente sulla

sfera giuridica dei privati solo nei casi e nei modi previsti dalla legge, il Fisco non può servirsi di

poteri investigativi diversi da quelli che gli sono espressamente attribuiti dalla legge, ne può

esercitare questi ultimi in divetto dei presupposti legali o con modalità diverse da quelle prescritte.

I vizi degli atti istruttori, derivanti dall'inosservanza da parte degli Uffici finanziari delle norme che

ne regolano l'azione, non si ripercuotono necessariamente sulla validità dell'avviso di accertamento

o di irrogazione di sanzioni.

I dati e le notizie acquisite illegittimamente sono inidonee a fungere da prova. L'avviso di

accertamento o di irrogazione di sanzioni deve invece essere considerato invalido per un vizio di

procedura nelle ipotesi in cui l'atto istruttorio omesso o illegittimo sia uno di quegli atti che l'Ufficio

ha l'obbligo di compiere. Si suole distinguere l'ipotesi in cui l'atto istruttorio viziato:

 si estrinseca nella pretesa ad un comportamento attivo del destinatario. Qui il destinatario può

rifiutarsi di attuare il comportamento richiesto e dare valere l'illegittimità dell'atto istruttorio

in sede di impugnazione di un eventuale avviso di irrogazione di sanzioni emesso

dall'Ufficio procedente in relazione al codesto inadempimento.

 non si estrinseca in una simile pretesa (ad esempio un accesso). Vista la tassatività dell'elenco

degli atti impugnabili davanti le Commissioni tributarie, appare precluso il ricorso

immediato a queste ultime contro l'esercizio illegittimo dei poteri istruttori o contro

l'esercizio di poteri istruttori diversi da quelli accordati dalla legge.

Dunque non rimane che ritenere che il soggetto danneggiato da un'attività istruttoria illegittima

possa rivolgersi al giudice amministrativo o al giudice civile secondo le ordinarie regole che

presiedono alla ripartizione della giurisdizione.

Le garanzie predisposte per la fase delle indagini dallo Statuto dei diritti del contribuente.

Le disposizioni dello Statuto che riguardano l'attività di indagine dell'amministrazione non hanno

introdotto alcuna restrizione in relazione ai mezzi di indagine utilizzabili né limitazioni alla

potenziale efficacia dei medesimi.

Lo Statuto ha semplicemente introdotto nel tessuto normativo preesistente, una serie di

prescrizioni marcatamente garantiste per porre un argine a possibili abusi nell'esercizio dei poteri

istruttori.

Sono stati introdotti alcuni obblighi e delle limitazioni in capo all'amministrazione. Questi devono:

1.Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare l'irrogazione di

una sanzione (Art. 6, comma 2°);

2.Evitare di richiedere al contribuente documenti e informazioni già in possesso

dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal

contribuente (4°comma);

3.Motivare tutti gli atti secondo quanto prescritto dall'Art. 3 della legge 241/1990 (Art. 7);

4.Informare i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione (Art. 10);

131

5.Compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio di attività

commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale, solo sulla base di effettive

esigenze di indagine e controllo sul posto (Art. 12);

6.Permanere, presso la sede del contribuente, per effettuare verifiche, per non più di 30 gg

lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 gg (5°comma);

7.Ritornare nella sede del contribuente solo per esaminare le osservazioni e le richieste

eventualmente presentate dal contribuente dopo il termine delle operazioni di verifica

oppure, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni;

8.Valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente dopo la chiusura del

processo verbale (7°comma);

9.Osservare il termine di 60 gg, salvo casi di particolare e motivata urgenza tra la data del

rilascio della copia del processo verbale di chiusura della veridica e quella di emanazione

dell'avviso di accertamento (7°comma).

Al contribuente è riconosciuto il diritto di:

(a) Essere informato, quando inizia la veridica delle ragioni che hanno giustificato la verifica

medesima e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista

abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli

obblighi che vanno riconosciuti al contribuente (Art. 12, 2°comma);

(b) Chiedere che l'esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nell'ufficio

dei verificatori o presso lo studio del professionista (3°comma);

(c) Rivolgersi al garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con

modalità non conformi alla legge (6°comma);

(d) Comunicare entro 60 gg dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste

(7°comma).

Il Garante del contribuente.

Un ulteriore accenno merita la disposizione che disciplina la figura del Garante (Art. 13). Il Garante

del contribuente è istituito presso ogni Direzione regionale delle entrate. Esso è organo collegiale

formato da 3 membri scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria tributaria

regionale, tra gli appartenenti ad alcune categorie precisate dalla norma.

Il collegio deve essere costituito, per i 2/3 da persone di estrazione accademica e forense

(prof. universitari, magistrati, avvocati..).

Per quanto riguarda le funzioni:

1.Rivolgere richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti (Art. 13, 6°comma);

2.Attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di

132

riscossione notificati al contribuente (6°comma);

3.Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della

migliore organizzazione dei servizi (7°comma);

4.Accedere agli uffici finanziari e di controllare le funzionalità dei servizi di assistenza e di

informazione al contribuente nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico (8°comma);

5.Richiamare gli uffici al rispetto delle norme poste a garanzia del contribuente e dei termini

previsti per il rimborso dell'imposta (commi 9° e 10°);

6.Individuare i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti

dell'amministrazione determinano un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative

nei loro rapporti con l'amministrazione;

7.Prospettare al Ministro delle finanze i casi in cui possono essere esercitati i poteri di

rimessione in termini per cause di forza maggiore (11°comma).

Ogni sei mesi, il Garante del contribuente presenta una relazione sull'attività svolta al Ministro delle

finanze, al direttore regionale delle entrate, ai direttori compartimentali delle dogane e del territorio

nonché al comandante di zona della Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti

e prospettando le relative soluzioni.

Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissioni parlamentari in ordine

al funzionamento del Garante del contribuente.

È di tutta evidenza che il Garante non ha potere di porre fine ad eventuali violazioni dei diritti

fondamentali. 133

Cap. 20

LE SANZIONI FISCALI

SEZIONE I

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La summa divisio tra sanzioni penali e sanzioni amministrative. Rilevanza di detta distinzione.

Per assicurare l'osservanza delle numerose situazioni passive di diverso contenuto e tipo (obblighi,

obbligazioni, etc) posti a carico dei soggetti passivi o di terzi la legge tributaria prevede numerose

sanzioni volte a prevenire e a reprimere le violazioni.

Inoltre allo scopo di completare l'apparato di sanzioni tassativamente contemplate rispetto a

specifici obblighi, vi è sempre una norma generale e residuale che individua una sanzione

pecuniaria irrogabile a fronte delle violazioni di obblighi per i quali non è prevista altra specifica

sanzione.

Pertanto si può affermare che non esiste obbligo la cui violazione vada indenne da sanzione (cd.

Carattere pansanzionatorio del diritto tributario ).

Tradizionalmente si distinguono, nella materia tributaria, gli illeciti penali dagli illeciti

amministrativi.

 ILLECITI PENALI violazioni di norme che costituiscono delitti o contravvenzioni.

 ILLECITI AMMINISTRATIVI violazioni della legge tributaria alle quali il legislatore

ricollega l'applicazione di sanzioni amministrative.

Il d.lgs. 472/1997 ha introdotto un organico sistema di principi generali in materia di sanzioni

tributarie di carattere amministrativo, ha cancellato la dicotomia precedente (pena pecuniaria e

soprattassa) e introdotto la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie. L'una e l'altra esauriscono

la categoria delle sanzioni amministrative tributarie.

La distinzione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative è rilevante sotto molteplici aspetti:

1.Le sanzioni penali sono sempre applicate dall'Autorità giudiziaria a seguito di un processo

giurisdizionale penale. Le sanzioni amministrative invece sono ordinariamente irrogate da

organi dello Stato appartenenti alla Pubblica Amministrazione.

2.Qualora l'illecito sia imputabile a più soggetti, mentre nell'ipotesi di illecito penale troveranno

applicazione le norme sul concorso di persone di cui al capo III del Titolo IV del Cp; nel

caso di illecito amministrativo la situazione è più complessa:

 Prima del 472/1997 trovava applicazione il modulo della solidarietà passiva paritaria per

cui tutti i condebitori della stessa soprattassa o della stessa

pena pecuniaria erano obbligati al pagamento dell'intero ma il

pagamento da parte di uno solo aveva effetti liberatori per tutti. 134

 Dopo il 1997 il modulo della solidarietà passiva paritaria è stato abbandonato per la

categoria degli illeciti amministrativi commessi con dolo o colpa grave,

mentre è stato mantenuto, con alcune correzioni a fronte di illeciti

contrassegnati da colpa non grave.

3.Mentre la morte costituisce un'ipotesi di estinzione del reato e della sanzione penale (Artt.

150 e 171 Cp), l'obbligazione derivante dall'irrogazione delle sanzioni amministrative può

sopravvivere alla morte dell'autore dell'illecito e subire vicende traslative.

La riforma delle sanzioni amministrative del d.lgs. 472/1997 ha statuito per la sanzione pecuniaria il

principio di intrasmissibilità agli eredi. Ha, però, fortemente temperato tale intrasmissibilità,

statuendo che si i trasgressori hanno agito quali funzionari e amministratori di società, in ogni caso,

la sanzione si trasmette al soggetto collettivo (società, ente, etc), anche quando al momento della

morte del trasgressore, essa non sia stata ancora irrogata.

Le scelte fondamentali in chiave parapenalistica della riforma organica del sistema

sanzionatorio amministrativo.

La riforma ha completamente stravolto il modello risarcitorio anteriore optando per una soluzione

che ricalca le norme del codice penale, finendo così per conferire alla sanzione amministrativa

pecuniaria le sembianze di una sanzione penale.

Tale riforma ha agito in questi termini:

(a) Le due pregresse sanzioni pecuniarie (soprattassa e pena pecuniaria) vengono unificate e

confluiscono in una unitaria sanzione pecuniaria che si può presentare:

◦ in veste di sanzione fissa com'era la soprattassa;

◦ in veste elastica variabile e quindi tra limiti minimi e massimi, come la precedente

pena pecuniaria.

(b) Non può essere assoggettato a sanzione amministrativa chi, al momento della commissione

del fatto illecito, non aveva in base ai criteri indicati dal codice penale, la capacità di

intendere e di volere (cd. Principio di imputabilità).

(c) Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione,

cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (cd. Principio di colpevolezza).

(d) Quando più persone concorrono in una violazione, non ricorre il fenomeno della solidarietà

passiva e ciascuna di essa soggiace alla sanzione per questa disposta.

(e) La sanzione è direttamente riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a

commettere la violazione, mai a società o enti.

(f) La sanzione non produce interessi.

(g) L'obbligazione al pagamento della sanzione si estingue con la morte del colpevole (cd.

135

Principio di intrasmissibilità agli eredi).

I principii peculiari del sistema sanzionatorio amministrativo.

I principi peculiari che caratterizzano l'applicazione delle sanzioni amministrative sono:

 Divieto di retroattività, per cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di

una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

 Principio per cui, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a

sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce una violazione

punibile.

 Principio della applicabilità della legge più favorevole se la legge in vigore al momento in cui

è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni differenziate.

Il quadro che ne deriva, in linea con il favor rei, importa:

i. la retroattività dell'abrogazione dell'illecito;

ii. la retroattività della norma più favorevole;

iii. la irretroattività della norma più sfavorevole.

Quanto alla retroattività di cui sub i) e ii), la stessa incontra limiti diversificati:

(1) Se si tratta di abrogazione travolge ogni effetto giuridico pregresso, travolge il

giudicato, blocca la riscossione in corso; non da però

diritto alla restituzione del già riscosso.

(2) Se regime nuovo più favorevole questo è retroattivo ma non intacca il

provvedimento di irrogazione anteriormente

emesso e divenuto definitivo.

 Principio di riserva assoluta di legge, il quale comporta il divieto di introdurre sanzioni con

fonti diverse dalla legge. Dal principio di riserva assoluta discendono i due corollari della

tassatività delle previsioni normative sanzionatorie e il divieto della integrazione analogica

(analogia legis e analogia iuris).

 Cause di non punibilità. Sono state codificate le cause di non punibilità che a seguito

dell'entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente risulta ampliato con l'aggiunta

di una ulteriore ipotesi.

La punibilità è esclusa, secondo tale ulteriore ipotesi, in caso di violazioni che non arrecano

pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base

imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

 Aspetti peculiari presenta anche la disciplina dell'elemento soggettivo (dolo o colpa).

In materia di illeciti tributari extrapenali la sola forma di dolo possibile è quello specifico e

diretto. Infatti in base all'Art. 5 è essenziale ai fini della sussistenza del dolo che l'agente

persegua l'obiettivo dell'inesatta determinazione dell'imponibile o dell'imposta o di creare

ostacoli all'attività amministrativa di accertamento.

La definizione di colpa grave è fornita dal 3°comma dell'Art. 51. Essa è grave quando

136

l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare

ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta

evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.

 E' stata predisposta una norma (Art. 10) per disciplinare la fattispecie relativa all'autore

mediato. Essa prevede, fatta salva l'ipotesi di concorso di persone, che chi, con violenza o

minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace,

anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione

ne risponde in luogo del suo autore materiale.

 Regole particolari sono dettate:

◦ Per il concorso formale di più illeciti, che si ha quando con una sola azione od

omissione si violano diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (Art. 12,

1°comma, d.lgs. 472/1997).

◦ Per il concorso materiale consistente nella reiterata violazione della stessa disposizione

formale con più azioni od omissioni, in tempi diversi (1°comma).

◦ Per la continuazione (2°comma).

 Il ravvedimento da luogo ad una riduzione della sanzione amministrativa, qualora intervenga

anteriormente alla contestazione della violazione, e comunque prima dell'inizio di accessi,

ispezioni, veridiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i

soggetti solidamente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere contestuale alla regolarizzazione del pagamento

omesso ed al pagamento degli interessi moratori.

Non è più prevista alcuna ipotesi in cui il ravvedimento determini l'esclusione dell'applicazione

della sanzione. Nei cadi di omissione o di errore che non ostacolano un'attività di accertamento in

corso e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, il d.lgs. 472/1997

prevedeva l'esclusione dell'applicazione della sanzione, se interveniva il ravvedimento, ovvero la

regolarizzazione entro tre mesi dall'omissione o dall'errore. A seguito delle modifiche apportate

all'anzidetto decreto dall'Art. 7 d.lgs. 32/2001 questi illeciti amministrativi non sono più sanzionati.

Pertanto, non occorre alcun ravvedimento.

NB. L'obbligazione sanzionatoria è strettamente legata al rapporto di imposta, tanto che venuto

meno quest'ultimo, case automaticamente anche la prima.

Due tipologie di illecito fiscale disciplinate in modo differente: illecito caratterizzato da dolo o

colpa grave, da una parte ed illecito contrassegnato da colpa lieve, dall'altra.

Distinguiamo:

a)Violazione non commessa con dolo o colpa grave .

In tale caso la sanzione irrogata non può essere eseguita nei confronti dell'autore che non abbia

tratto un diretto vantaggio, per più di 100 milioni, mentre permane, per intero, la responsabilità

prevista a carico della persona fisica, della società, dell'associazione o dell'ente nel cui interesse è

stato compiuto l'illecito. Inoltre, il pagamento di quella più grave, estingue tutte le obbligazioni

137

indipendentemente da chi lo abbia eseguito.

b)Violazione commessa con dolo o colpa grave

.

Qui la responsabilità grava sulla persona fisica autrice materiale dell'illecito. Infatti come dispone

l'Art. 11 d.lgs. 472/1997 in tema di responsabilità amministrativa, quando l'illecito è ascrivibile ad

una persona che ha operato in qualità di dipendente o rappresentante legale o negoziale di una

persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato oppure il qualità di dipendente,

rappresentante o amministratore, anche di fatto di società, associazione o ente, con o senza

personalità giuridica, nell'esercizio delle funzioni o incombenze, la persona fisica, la società,

l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati

solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata; tuttavia è fatto salvo il diritto

di regresso della persona fisica, società, associazione o ente nei confronti dell'autore materiale

dell'illecito in questione. Quando la violazione è commessa in concorso da due o più persone, alle

quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente sono

obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave (anche in tale ipotesi sussiste il

diritto di regresso nei confronti dell'autore materiale).

Pertanto, la società (ad esempio Alfa) non è mai obbligata principale, bensì coobbligata dipendente,

non assistita da beneficio di escussione, la sua posizione è identica a quella del cd. Responsabile

d'imposta. Può essere subito costretta a pagare la sanzione irrogata e per di più la sanzione di

ammontare maggiore, ma in quanto mera responsabile, può rivalersi sull'obbligato principale

(l'autore dell'illecito) per la totalità del debito pagato.

I caratteri della sanzione pecuniaria.

La sanzione pecuniaria consiste nell'obbligazione di pagare all'ente impositore una somma di

denaro, il cui ammontare viene per lo più determinato dalla legge entro un limite minimo ed un

limite massimo (cd. Elasiticità della sanzione pecuniaria).

Generalmente detti limiti minimi e massimi sono agganciati all'entità dell'evasione consumata.

Per quanto riguarda la quantificazione della sanzione in concreto irrogabile, è da ricordare che

l'Art. 7 della legge generale del 1997 attribuisce agli organi preposti alla irrogazione della

sanzione pecuniaria un potere discrezionale analogo a quello conferito al giudice penale dall'Art.

133 Cp, atteso che la somma da pagare deve essere determinata avendo riguardo alla gravità della

violazione.

Tale gravità è modulata sull'ammontare dell'evasione ma non solo su di essa. Grande rilievo si

attribuisce alla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle

conseguenze nonché la sua personalità e alle sue condizioni economiche e sociali.

Sono previste aggravanti per il recidivo (fino alla metà) e attenuanti (fino alla metà) in caso di

irrisorietà della violazione rispetto alla sanzione irrogabile. 138

Il procedimento di irrogazione.

La nuova legge prevede due tipi di procedimento di irrogazione della sanzione:

A) SEMPLIFICATO

E' previsto in caso di sanzioni collegate al tributo, involgenti violazioni che hanno dato luogo ad

evasioni di imposta, le sanzioni stesse possono essere irrogate senza previa contestazione

dell'illecito al trasgressore e con l'applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni che

regolano il procedimento di accertamento del tributo, mediante la notifica di un atto motivato a pena

di nullità, contestuale all'avviso di accertamento o all'avviso di rettifica.

B) SVINCOLATO DALL'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

Il procedimento prende avvio dalla notificazione di un atto di contestazione della violazione. Tale

atto deve recare l'indicazione, a pena di nullità dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi

probatori, delle norme applicate, dei criteri che si seguiranno per la quantificazione delle sanzioni e

della loro entità, nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni contestate.

Lo stesso atto deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine di 60 gg dalla

sua notificazione, con l'indicazione dei benefici di cui al comma3° ed altresì l'invito a produrre nello

stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e infine

l'indicazione dell'organo al quale proporre impugnazione immediata.

Le alternative che si prospettano per il trasgressore sono tre:

1. il soggetto può definire il contesto entro 60 gg;

2. il soggetto può ricorrere contro l'atto irrogativo entro 60 gg;

3. il soggetto può presentare deduzioni difensive. In tal caso l'ufficio, nel termine di

decadenza di un anno irroga se del caso le sanzioni con atto motivato a pena di nullità

anche in ordine alle deduzioni difensive prodotte. Tale atto è impugnabile entro 60 gg.

Le sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative.

Il legislatore prevede sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative di tipo interdittivo. Sono:

(a) Interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti

con personalità giuridica, pubblici o privati; per una durata massima di 6 mesi.

(b) Interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture, per

la durata massima di 6 mesi.

(c) Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

l'esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata

massima di 6 mesi.

(d) Sospensione dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle

indicate dalla lett. c) per la durata massima di 6 mesi.

Deve ritenersi sanzione accessoria alle sanzioni amministrative anche la confisca, purché la stessa

non acceda ad una sanzione penale, nel qual caso assume la natura di misura amministrativa di

sicurezza ai sensi dell'Art. 240 Cp. 139

Le sanzioni civili o sanzioni ripristinatorie.

Accanto alle sanzioni amministrative la legislazione tributaria prevede altre sanzioni alle quali

riconosce una natura civilistica, avendo esse la funzione di reintegrare il danno subito dallo Stato in

conseguenza della violazione della norma.

Per queste sanzioni la trasmissione agli eredi è fuori discussione.

Appartengono al novero delle sanzioni civili:

 la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori di cui all'Art. 36 dpr 602/1973;

 gli interessi moratori, i quali decorrono dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile e sono

dovuti, attualmente, secondo il tasso del 3% semestrale;

 l'indennità di mora, la quale è dovuta dal contribuente al concessionario competente per la

riscossione qualora sia inutilmente decorso il termine per il pagamento di un'imposta

riscuotibile in base ai ruoli.

I tre raggruppamenti degli illeciti amministrativi nei vari tipi di imposte e la modulazione

delle sanzioni ad esse correlate.

Il d.lgs. 472/1997 dedicato alla sistemazione delle sanzioni amministrative in materia di

imposte sui redditi e IVA;

il d.lgs. 473/1997 in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché su

altri tributi indiretti

semplificano e razionalizzano la normativa raccogliendo attorno a tre fulcri tutti i tipi di illecito.

A) Illeciti concernenti la violazione di obblighi meramente formali

.

Qui la sanzione è elastica, ma varia da un minimo fisso ad un massimo fisso.

B) Illeciti relativi alla dichiarazione tributaria

.

Qui la sanzione prevista è pur essa elastica ma oscilla tra un minimo e un massimo che non sono

fissi, ma variabili in funzione della singola fattispecie, essendo correlati all'imposta evasa da

ciascun trasgressore.

C) Illeciti concernenti i versamenti di somme a titolo di imposta

.

Qui la sanzione è anelastica (come lo era la soprattassa), ma non è fissa in quanto l'importo dovuto

a titolo di sanzione è pur sempre correlato all'ammontare dell'imposta di cui è stato omesso o

ritardato il versamento.

La inopinata reintroduzione della diretta ed esclusiva responsabilità di società e enti dotati di

personalità giuridica (Art. 7 del dl 269/2003 convertito nella legge 326/2003).

Nel Settembre 2003 il criticabile sistema di responsabilità per la sanzione amministrativa disegnato

dal d.lgs. 472/1997 è stato modificato, limitatamente alle società ed enti personificati, rendendo il

sistema ancora più illogico e frammentario.

Va premesso che la legge 80/2003 di delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale,

140

aveva fissato il principio per cui:

La sanzione amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto

effettivo beneficio dalla violazione.

Tale principio è incompatibile con la visione parapenalistica contenuta nella legge delega del 1996.

Per ovviare a tale incongruità si è ritenuto di operare un limitato intervento correttivo circoscritto

alla responsabilità per le sanzioni amministrative conseguenti alle violazioni riguardanti i soggetti

dotati di personalità giuridica.

L'Art. 7, 1°comma, d.lgs. 269/2003 ha infatti stabilito che

le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale

proprio di società o enti con personalità giuridica

sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

In tal senso è stato reintrodotto nel nostro ordinamento il principio della esclusiva riferibilità alle

società o enti dotati di personalità giuridica delle sanzioni amministrative relative alla violazione

degli obblighi tributari di qualsiasi natura riguardanti le società predette, ed è stato al tempo stesso

stabilito che, per quanto riguarda le sanzioni relative a tali violazioni, le disposizioni del d.lgs.

472/1997 si applicano solo in quanto compatibili (3°comma).

Inoltre, nel caso di violazioni riguardanti le società di capitali risulterà irrogabile un'unica sanzione

anche nel caso in cui più dipendenti della società abbiano concorso tra loro alla commissione

dell'illecito.

L'assurdo cumulo delle sanzioni continua invece a trovare applicazione per gli illeciti

commessi con dolo o colpa grave da più dipendenti di una società di persone in contrasto tra loro.

SEZIONE II

LE SANZIONI PENALI

Evoluzione storica della repressione penale in materia di imposte sui redditi ed IVA e caratteri

essenziali della riforma del 1999/2000.

la legislazione penale in materia di imposte sui redditi fino al 1956 prevedeva reati

contravvenzionali puniti con la sola pena dell'ammenda ed oblazionabili.

L'inversione di tendenza si ebbe, seppure timidamente con la legge 1/1956 che punì con la

detenzione fino a 6 mesi l'omessa denuncia dei redditi superiori ad una certa soglia e previde, per la

prima volta il delitto di frode fiscale, punito anch'esso con la reclusione fino a 6 mesi.

Dopo una prima riforma degli anni 1971/1973, nel 1982 se ne ebbe una seconda tra le più radicali

del sistema sanzionatorio tributario.

L'obiettivo perseguito era quello di evitare di incentrare sull'evento evasione dell'imposta il sistema

penal-tributario e ridurre le fattispecie penali ad un catalogo analitico di fatti semplici, suscettibili di

facile e spedito acclaramento, i prodromici ovvero forniti di idoneità segnaletica rispetto all'evento

di evasione.

La scelta legislativa orientata ad abbandonare il criterio di selezione dei fatti in base alla

gravità dell'offesa al bene protetto e volta a reprimere le condotte prodromiche, ha dato luogo ad un

forte ampliamento della platea degli autori di reati tributari, contribuendo a congestionare il

141

funzionamento della giustizia penale.

La legge 25/1999 ha dato delega al Governo di ridisegnare i contorni della disciplina dei reati

tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Con tale legge delega sono stati fissati alcuni criteri direttivi che hanno portato ad una drastica

riduzione dei reati. Inoltre sono state previste delle soglie di punibilità atte a limitare l'intervento

penale esclusivamente alle ipotesi di illeciti economicamente più significativi e introdotti dei

meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno.

Infine onde evitare il cumulo di sanzioni penali ed amministrative, la legge delega ha stabilito

l'applicazione della sola disposizione speciale, nel caso in cui un medesimo fatto risultasse punibile

in base a due differenti disposizioni, irroganti l'una sanzioni penali, l'altra amministrative.

In attuazione di detta legge delega è stato emanato il d.lgs. 74/2000 recante la nuova disciplina dei

reati tributari.

I reati del novellato diritto penale tributario.

Le nuove fattispecie criminose previste dal Titolo I del d.lgs. 74/2000 possono essere catalogate in:

1.Delitti in materia di dichiarazione, i quali si distinguono:

◦ Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti ( Art. 2

) .

Questa ipotesi delittuosa prevede la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nei confronti di

chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all'imposta sul valore aggiunto elementi

passivi fittizi.

Il reato può essere commesso da qualsiasi contribuente, indipendentemente dal tipo di reddito

posseduto. Il fatto però deve essere commesso al dine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto (cd. Dolo specifico).

Il reato si configura indipendentemente dall'ammontare degli elementi fittizi indicati nella

dichiarazione. È prevista però l'applicazione di una sanzione ridotta (reclusione da 6 mesi a 2 anni)

nel caso in cui l'ammontare degli elementi fittizi sia inferiore a 300 milioni di lire.

◦ Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (

Art. 3

) .

E' sanzionata con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni verso chiunque, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolare l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o

dell'imposta sul valore aggiunto, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo

ovvero elementi passivi fittizi.

Il delitto si configura solo se ciascuna delle imposte evase sia superiore a 150 milioni di lire ed al

tempo stesso l'ammontare degli elementi attivi sottratti all'impostazione sia superiore al 5% degli

elementi attivi dichiarati (o comunque superiore a 3 miliardi).

La figura del reato in questione richiede una falsa rappresentazione nelle scritture contabili

obbligatorie, e quindi gli autori dell'illecito possono essere solo i soggetti obbligati alla tenuta della

contabilità.

I mezzi fraudolenti ai quali fa riferimento la norma devono consistere in espedienti oggettivamente

distinti dalle mere violazioni contabili, come ad esempio la tenuta di una doppia contabilità.

Anche questo reato richiede il dolo specifico; e cioè il fatto deve essere commesso con la precisa

142

finalità di evadere le imposte sui redditi e IVA.

◦ Dichiarazione infedele (

Art. 4

) .

Questa ipotesi di reato, a differenza delle precedenti, non è caratterizzata da condotte fraudolente e

si realizza semplicemente omettendo di dichiarare comportamenti positivi ovvero dichiarando

elementi passivi fittizi e cioè non esistenti.

Il reato si realizza quando ciascuna delle imposte evase sia superiore a 200 milioni di lire e al tempo

stesso l'ammontare dei redditi non dichiarati o dei componenti negativi fittiziamente dichiarati sia

superiore al 10% degli elementi attivi dichiarati (o comunque superiore a 4 miliardi di lire).

Il reato può essere commesso da qualunque contribuente, e non solo dai soggetti obbligati alla

tenuta della contabilità.

◦ Omessa dichiarazione (

Art. 5

) .

Qui si prevede una reclusione da 1 a 3 anni per omessa presentazione della dichiarazione annuale ai

fini delle imposte sui redditi o dell'imposta sul valore aggiunto nel caso in cui almeno una delle

imposte evase sia superiore a 150 milioni di lire.

Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 gg dalla scadenza del relativo termine,

non sottoscritta dal contribuente, ovvero redatta su uno stampato non conforme al modello

prescritto.

Il reato può essere commesso da chiunque abbia l'obbligo di presentare una delle predette

dichiarazioni.

Anche in questo caso il fatto deve essere commesso con dolo specifico.

Le valutazioni estimative. L'Art. 7 intitolato Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio,

costituisce una delle disposizioni più controverse e complesse della nuova normativa. La norma

prevede che non diano luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta mediante altri

artifici (Art. 3) e di dichiarazione infedele (Art. 4) le rilevazioni, nelle scritture contabili e nel

bilancio, eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, ma

comunque in base a metodi costanti di impostazione contabile.

La punibilità per tali reati è esclusa quando i criteri concretamente applicati nell'effettuare le

rilevazioni e le valutazioni estimative siano stati comunque indicati nel bilancio.

Non danno inoltre luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta ex Art. 3 ed ex Art. 4,

le valutazioni estimative che, singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10% da

quelle corrette (2°comma Art. 7).

Questo perché, senza le disposizioni della norma in esame, tutte le alterazioni dei valori che

determinano una sottrazione di materia imponibile, risulterebbero penalmente rilevanti

indipendentemente dal fatto che trovino o meno la loro fonte in una valutazione estimativa.

In tal senso, la norma in questione ha funzione garantista, e cioè di non far ricadere

nell'ambito della rilevanza penale le valutazioni non corrette.

Il tentativo. I delitti previsti dagli Artt. 2, 3 e 4 del d.lgs. 74/2000 non sono punibili a titolo di

tentativo. 143

2.Delitti in materia di documenti, i quali si distinguono:

(a) Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (

Art. 8

) .

Il soggetto che emette o rilascia fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti è punito

con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Il fatto deve essere commesso al fine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi o

l'imposta sul valore aggiunto.

Non è prevista alcuna soglia di rilevanza penale ma si applica la sanzione meno grave della

reclusione da 6 mesi a 2 anni se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei

documenti è inferiore a 300 milioni di lire per periodo di imposta (2°comma).

Il soggetto che emette i documenti in questione non concorre nel reato commesso dal soggetto che

utilizza tali documenti, così come quest'ultimo non concorre nel reato previsto e punito dall'articolo

di cui trattasi (Art. 9).

(b) Occultamento o distruzione di documenti contabili (

Art. 10

) .

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 5 anni chiunque distrugga in tutto o in parte le scritture

contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.

Autori del reato sono solo i soggetti obbligati alla tenuta della contabilità.

(c) Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (

Art. 11

) .

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque ponga in essere vendite simulate, cioè

caratterizzate da una preordinata divergenza tra la volontà dichiarata e quella effettiva, di beni

propri o altrui o comunque compia altri atti fraudolenti che abbiano per oggetto detti beni e che

siano idonei a rendere totalmente o parzialmente inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Il fatto deve essere commesso per un imposto complessivamente superiore a 100 milioni di lire

(dolo specifico).

(d) Omesso versamento di imposte (

Artt. 10-

bis

, - ter

, -

quater )

.

L'Art. 10-bis, intitolato Omesso versamento di ritenute certificate, afferma che è punito con

reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della

dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai

sostituti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo di imposta.

L'Art. 10-ter, reca Omesso versamento di IVA, e prevede, nei limiti, lo stesso regime del

-bis a chiunque non versi l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione

annuale; entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta

successivo.

L'Art. 10-quater, reca Indebita compensazione. La disposizione di cui al -bis si applica,

nei limiti previsti, anche a chiunque non versi le somme dovute utilizzando in

compensazione crediti non spettanti o inesistenti, ai sensi dell'Art. 17 del d.lgs.

241/1997. 144

La violazione del principio di alternatività da parte del legislatore delegato.

La legge delega per la riforma delle sanzioni penali conteneva la previsione dell'abolizione del

principio del cumulo fra sanzioni penali e tributarie di natura amministrativa. Tuttavia il legislatore

delegato ha reintrodotto tale principio.

Infatti l'Art. 19 del d.lgs 74/2000 dispone per i soggetti ex Art. 11, 1°comma del d.lgs 472/1997,

che non si siano persone fisiche concorrenti nel reato, la permanenza della responsabilità per la

sanzione amministrativa.

I destinatari dell'effetto giuridico prodotto dalla norma sono società, associazioni ed enti,

dotati o privi di responsabilità giuridica.

Il mancato rispetto del principio di alternatività disposto dall'Art. 19 sembra pertanto configurare il

vizio di eccesso di delega, con annessa violazione dell'Art. 3 Cost per discriminazione tra

dipendente e/o legale rappresentante (nei confronti del quale opererà il cumulo di sanzioni) e altri

contribuenti (verso i quali il cumulo è inoperante).

La prescrizione, la costituzione di parte civile e il risarcimento del danno.

La revisione della disciplina del diritto penal-tributario ha coinvolto anche i termini prescrizionali

previsti per i reati.

 Per i reati più gravi ( Artt. 2, 3 e 8 d.lg. 74/2000

) la cui pena max prevista è 6 anni di

reclusione, sono applicabili i termini prescrizionali ordinari in base ai principi generali del

codice penale. Tali termini sono di 10 anni (fino ad un max di 15 a seguito di atti

interruttivi).

Se in relazione ad una verifica tributaria compiuta prima della scadenza del decennio,

l'Amministrazione finanziaria presenta denuncia all'Autorità giudiziaria, potrà essere aperto un

procedimento penale a carico del contribuente verificato. In tale caso l'Amministrazione stessa potrà

costituirsi parte civile.

Per quanto riguarda il risarcimento del danno, l'Art. 13 prevede che, il pagamento dei debiti

tributari prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di I°grado, sia una mera circostanza

attenuante speciale che non estingue, quindi, il reato medesimo.

Il relazione al rimborso di quanto versato per il pagamento dei debiti tributari, si debbono

considerare due ipotesi a seconda che il pagamento sia avvenuto:

1. in sede penale in caso di assoluzione o proscioglimento, la somma deve essere

restituita.

2. in sede amministrativa in questo caso, l'assoluzione o il proscioglimento in sede

penale non determina la ripetizione di quanto pagato, in virtù

dell'autonomia assoluta tra processo penale e procedimento o

processo tributario. 145

Cap. 22

I LINEAMENTI GENERALI E LA RECENTE RIFORMA DEL

SISTEMA DELLE IMPOSTE SUL REDDITO

Le due imposte reddituali.

Le due imposte sul reddito:

 IRPEF Imposta sul reddito della persona fisica

 IRES Imposta sul reddito delle società

rivestono un'importanza fondamentale che deriva:

1. dalla elevatezza del gettito che riescono ad assicurare alle casse erariali;

2. dalla estensione della platea dei soggetti passivi coinvolti nella loro applicazione;

3. dalla complessità dei problemi che la loro gestione fa nascere.

Il concetto di reddito è alla base delle imposte reddituali e varia in relazione agli scopi a cui deve

assolvere.

Agli economisti esso interessa quale indice di attitudine alla contribuzione (capacità economica di

pagare le imposte) o quale misuratore della capacità produttiva del Paese e del suo livello di vita.

Per soddisfare queste esigenze sono state elaborate numerose definizioni:

(a) Il reddito come PRODOTTO NETTO;

(b) Il reddito come ENTRATA NETTA;

(c) Il reddito come CONSUMO.

Per quanto concerne il diritto tributario, la nozione di reddito appare nel TU del 1877 quale frutto di

un compromesso.

La ricerca e la definizione del concetto di reddito non sono da stimare come vacue

esercitazioni dottrinali. Esse servono a dare concretezza e a riempire le formule normative che da

sempre codificano il cd. Principio di residualità nel contesto dei cd. Redditi diversi soggetti ad

IRPEF.

Dunque, il reddito è una ricchezza novella, con più appropriato linguaggio giuridico, un incremento

patrimoniale che si può concepire solo in termini di valore e pertanto dev'essere in danaro.

Tali definizioni si incentrano sul concetto giuridico di patrimonio e in sostanza riconoscono

che il reddito assunto a oggetto dell'imposta relativa sia un accrescimento del patrimonio della

persona; un quid novi che si aggiunge al patrimonio che già si possedeva all'inizio del periodo di

riferimento dell'imposta incrementandolo.

Questo quid novi è misurabile in denaro ed è suscettibile di essere convertito in denaro

mediante appropriati atti di scambio sul mercato.

Il TU 645/1958 ha codificato l'orientamento espresso dalla dottrina delineandone i connotati

essenziali e senza introdurre modificazioni di rilievo rispetto alla normativa precedente. 146

I testi normativi successivi, fino al vigente TU 917/1986, hanno seguito lo stesso indirizzo e

lasciato inalterati l'impianto legislativo generale e i connotati del reddito.

Il primo di tali connotati è che il reddito è una entrata costituita, indifferentemente, da una somma

di denaro o da un bene in natura, che viene ad aumentare il patrimonio del reddituario.

Questo accrescimento può consistere:

 in un aumento numerico degli elementi costitutivi attivi che compongono il patrimonio;

 in una diminuzione degli elementi passivi;

 in un un maggiore valore di scambio acquisito da taluni elementi che già compongono il

patrimonio. In questo ultimo caso si versa nella materia delle plusvalenze.

Il fatto che il reddito costituisca un accrescimento del patrimonio, permette di formulare alcuni

corollari:

1.Non rientrano nel patrimonio la posizione sociale e le qualità morali, intellettuali, culturali,

professionali della persona.

2.Non sono soggetti ad imposta sul reddito i benefici o servizi che il proprietario trae dall'uso

dei propri beni (es. un quadro o un'automobile), ad eccezione dell'ipotesi del servizio che il

proprietario trae dalla propria casa, quando la abiti personalmente.

3.Non rientrano nel reddito quegli introiti che rappresentano, per il percipiente, la mera

refusione di una perdita patrimoniale sofferta in precedenza, salva l'ipotesi in cui la perdita

abbia già concorso, quale elemento passivo, alla determinazione del reddito, perché in tal

caso il ricavo procedente dal risarcimento da luogo alla sopravvenuta insussistenza di una

passività e al conseguente suo recupero alla tassazione quale sopravvenienza attiva.

Il risarcimento del danno emergente non è mai reddito perché in tale forma di reintegrazione

patrimoniale manca la ricchezza novella.

Questo non significa che costituisca sempre reddito il risarcimento del lucro cessante:

così è solo se il lucro risarcito ha natura reddituale. Per cui:

A) le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nelle perdite di

reddito sono in se stesse redditi;

B) le indennità liquidate a titolo di invalidità permanente vengono elargite in sostituzione

e per le perdite di redditi;

C) tuttavia tali indennità, probabilmente in quanto derivanti da illeciti, civili, penali o

amministrativi, sono escluse dall'inquadrabilità in una delle categorie ex Art. 6.

4.Non costituiscono reddito gli incrementi patrimoniali virtuali o figurativi. Sicché le norme che

nell'ambito delle imposte reddituali derogano al principio del reddito come reale incremento

del patrimonio, devono essere considerate disposizioni eccezionali. Si pensi ad esempio ai

redditi la cui esistenza è desunta dal possesso di fabbricati non affittati o di terreni non

coltivati, specie se l'una e l'altra ipotesi si verificano per cause non imputabili al proprietario

o contro la sua volontà. 147

Il reddito come incremento al netto delle spese di produzione; la determinazione forfettaria

delle spese deducibili e il diniego di deducibilità.

Secondo un'autorevole dottrina, l'incremento di ricchezza, per diventare parametro dell'imposta,

deve essere netto.

Il che, mentre riconferma la perfetta autonomia dei concetti giuridici rispetto ai corrispondenti

concetti dell'economia, dimostra che tra la nozione di reddito netto propria dell'economia o che

potrebbe determinarsi secondo l'apprezzamento della coscienza economico-sociale o del comune

commercio e quella della legge fiscale sussistono profonde differenze.

La legge non colpisce un incremento netto ma un incremento che essa, alla stregua di regole

sue proprie, considera netto.

Il reddito forgiato dal legislatore tributario quale base di commisurazione delle imposte reddituali, è

in larga misura, un concetto di comodo, destinato a soddisfare le esigenze del prelievo tributario, le

cui divergenze dai corrispondenti concetti del diritto civile o dell'economia sono rimarchevoli.

Ciò vale per tutte le tipologie di reddito ma in specie per i redditi di lavoro dipendente o di

capitale, per i quali la legge tributaria italiana dispone la indeducibilità di qualunque spesa di

produzione.

Ma limitazioni marcate alla deducibilità si rinvengono in ogni altra categoria, dove spesso si ricorre

anche alla quantificazione forfettaria delle spese deducibili. Anche siffatte forfettizzazioni vanno a

scapito del requisito di effettività.

In conclusione, si può dire che le imposte reddituali si commisurano ad una entità che rappresenta

un incremento del patrimonio del soggetto al netto delle spese di produzione, determinate però alla

stregua di disposizioni più o meno razionali particolareggiatamente indicate dal legislatore, ispirate

alla tutela della cd. Ragion fiscale, e per questo violatrici talvolta del principio di effettività del

reddito tassato.

Redditi effettivi, redditi nominali e svalutazione monetaria.

Il requisito dell'effettività del reddito solleva il problema del trattamento degli incrementi di

patrimonio puramente nominali, generati esclusivamente dalla perdita di potere di acquisto della

moneta, ossia dalla mutazione di valore del metro monetario.

Il problema sussiste per il reddito di impresa rispetto al quale la legge dovrebbe assicurare l'integrità

del capitale investito, evitando la tassazione di redditi in tutto o in parte fittizi.

Taluni autori negano che il reddito nominalistico dovuto all'inflazione esprima capacità

contributiva. Il non tener conto del fenomeno inflattivo, in sede di regolamentazione dell'IRPEF

violerebbe per ciò l'Art. 53 Cost.

Tuttavia la Corte costituzionale non ha condiviso tale punto di vista e ha affermato che

l'inflazione accresce l'incidenza fiscale di un tributo pur nella incontestabile presenza di una

effettiva capacità del contribuente.

Nell'ambito delle tipologie di reddito d'impresa, di lavoro autonomo e per taluni redditi diversi, la

tassazione del reddito effettivo postulerebbe l'apprestamento di strumenti idonei a sterilizzare il

fenomeno inflattivo quale l'adozione in via permanente di metodi di indicizzazione dei costi storici

dei beni impegnati.

Tuttavia il legislatore italiano non ha mai scelto questa via e ha preferito, con riguardo ai beni

d'impresa, il ricorso periodico a leggi speciali e transitorie, che hanno subordinato la rivalutazione,

148

in esonero tributario, dei costi storici dei beni aziendali a rigorosi limiti temporali tipologici e

quantitativi.

Per quanto riguarda alcune delle plusvalenze speculative isolate rientranti nella categoria dei

redditi diversi ha scelto la soluzione dell'esonero permanente delle plusvalenze monetarie.

Questo ci autorizza a concludere che il reddito fiscale è normalmente al lordo dell'eventuale

componente nominalistica o monetaria.

Il distacco del reddito dalla sua fonte.

È d'uopo far cenno ad una teoria che in passato ebbe largo seguito.

Il reddito da fonte mobiliare non può essere costituito che da una nuova ricchezza prodotta da

capitale (o da lavoro, o da entrambi) che si sia distaccata dalla sua causa produttiva, acquisendo un

propria autonomia ed una propria indipendente idoneità a produrre concretamente altra simigliante

ricchezza.

Se l'incremento di patrimonio, pur essendosi già formato, non si è distaccato dal cespite, dal

quale promana, quale effetto a causa, divenendo indipendente ed autonomo dalla sua fonte, non è

luogo a parlare di tassabilità.

In tal senso si generalizzava un requisito che non tutti i redditi, specie i mobiliari, posseggono e cioè

quello della separazione.

In particolare, nell'ambito delle imprese, nelle quali il reddito scaturisce dal concorso simultaneo del

capitale e del lavoro, il requisito della separazione perde consistenza e non è riscontrabile. Nelle

imprese la determinazione quantitativa del reddito, quale accrescimento di valore subito dal

patrimonio iniziale per effetto della gestione, postula un complesso procedimento di rilevazione

volto ad accertare tutte le variazioni subite dal patrimonio nel corso dell'esercizio.

QUINDI, in quanto entità omogenea, il reddito è soprattutto un fatto aritmetico-contabile e

materialmente può essere costituito da qualsiasi bene componente il patrimonio, dalla nascita di un

credito, all'estinzione di un debito.

La causa o fonde del reddito.

È noto che non ogni incremento di patrimonio sia reddito. È quindi necessario individuare le altre

caratteristiche necessarie di ciò che il legislatore chiama reddito netto, e cioè di quella differentia

specifica sussistente tra il reddito e gli incrementi patrimoniali di natura extra-reddituale.

È necessario notare che la legge italiana non ha mai inteso come reddito ogni entrata netta, bensì

solo l'entrata netta che derivi da talune tipiche e specifiche fonti.

Il termine “derivare” delinea quindi l'idea di relazione causale che il legislatore suole

individuare tra il reddito e la sua fonte.

In via generale può dirsi che il reddito non è mai il frutto esclusivo di una sola causa. Infatti si ha

reddito anche quando l'energia produttiva spiegata dal soggetto non sia di per se la sola causa del

risultato prodotto.

Resta da chiarire quale sia l'essenza della relazione causale che intercorre tra una condotta e un

evento, se l'evento, pur essendo conseguenza di quella condotta, non ne sia né l'effetto esclusivo, né

149

l'effetto necessario.

Si può sostenere che l'operazione compiuta dal soggetto deve porsi come condicio sine qua non del

risultato.

Non è invece indispensabile che l'operazione sia, per se stessa, causa adeguata o sufficiente di

tale arricchimento. Una volta accertato che l'operato del soggetto abbia di fatto condizionato il

conseguimento della nuova ricchezza, non occorre altro per ritenere esistente il reddito fiscale.

Il legislatore stima che l'azione umana sia da considerare causa dell'arricchimento quante volte la

partecipazione di essa alla produzione sia stata indispensabile.

In particolare, non occorre che l'arricchimento conseguito sia atteso o previsto o intenzionale

o preordinato.

Un caso anomalo di redditi senza fonte: i redditi maturati in capo al de cuius e percepiti

dall'erede.

La fattispecie impositiva in esame è quella relativa ai redditi per i quali sia già stata svolta l'attività

professionale generatrice dei redditi medesimi e maturato il diritto all'acquisizione della ricchezza,

ma non sia ancora avvenuta la materiale percezione della stessa a causa dell'intervenuta morte

dell'avente diritto.

La soluzione escogitata dal legislatore deroga al principio e alla teoria della fonte, provocando uno

scollamento tra produttore del reddito (il de cuius) e soggetto tassato per tale reddito (l'erede o il

legatario).

Tale scollamento risulta più evidente in relazione a quelle categorie reddituali per le quali il

reddito risulta imputabile al periodo di imposta nel quale si realizza la percezione (principio di

cassa). Infatti per tali categorie, la morte del soggetto passivo prima dell'acquisizione della

ricchezza rende impossibile una tassazione coerente con i principi ispiratori del sistema delle

imposte sui redditi: in tali casi il presupposto per la tassazione non si perfeziona ne relativamente al

de cuius, ne relativamente all'erede, il quale percepisce materialmente il reddito ma non ha in alcun

modo contribuito a produrlo.

L'arricchimento dell'erede non avrebbe pertanto natura reddituale, essendo a titolo gratuito.

La soluzione arriva dall'Art. 7, 3°comma del TU il quale dispone che, in caso di morte dell'avente

diritto, i relativi redditi sono tassati separatamente nei confronti degli eredi (e legatari) che li hanno

percepiti.

Si assiste così all'anomalia di un provento che è al tempo stesso reddito soggetto a IRPEF e

acquisto di patrimonio iure successorio.

Tuttavia l'abolizione dell'imposta di successione, che ha eliminato il problema dell'assoggettamento

a doppia tassazione del medesimo provento (prima con imposta sul reddito e poi con tributo

successorio), ha contribuito ad attenuare la irragionevolezza della soluzione adottata dal legislatore.

Il reddito di impresa come incremento, verificatosi nel periodo considerato, collegato a quella

fonte tipica costituita dal patrimonio di impresa.

Attraverso gli Artt. 55 ss del TU delle imposte sui redditi si deduce che il reddito d'impresa (o la

perdita di impresa) costituisce il risultato della differenza tra una serie di elementi positivi ed una

serie di elementi negativi. 150

Sono elementi:

 POSITIVI i ricavi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive.

 NEGATIVI i costi, le minusvalenze, le perdite e le sopravvenienze passive.

Per il legislatore italiano è reddito di impresa qualsiasi incremento di valore del patrimonio di

impresa che non derivi esclusivamente da cause estranee all'organismo economico produttivo creato

dall'imprenditore.

Questo significa che restano estranei al concetto di reddito i soli incrementi dovuti a

versamenti a titolo di conferimento di capitale effettuati dal titolare dell'impresa individuale o

trattandosi di impresa collettiva, da parte dei soci.

Si tratta di una nozione più larga di quelle concezioni del reddito che vengono inquadrate nella

teoria della fonte o del reddito prodotto e si presenta come una soluzione di compromesso tra le

opposte vedute del reddito prodotto o frutto e del reddito come entrata. Si è designata questa

nozione con il termine di teoria dell'impresa.

Nella letteratura economica le plusvalenze sono stimate proventi estranei al concetto di reddito in

quanto si accetta una nozione di reddito che ha il suo fulcro nell'elemento previsione o intenzione.

Se si accetta la teoria in discussione, la distinzione che precede, valida per le plusvalenze, è

estensibile anche alle minusvalenze e alle perdite.

L'impiego del criterio dell'intenzione (o della previsione) conduce così all'elaborazione di un

concetto di reddito praticamente inutilizzabile ai fini fiscali e questo non solo per la difficoltà di

separare incrementi (o decrementi) previsti ed imprevisti, ma anche in quanto appare priva di senso

pratico l'idea che il reddito, quale arricchimento subito dal patrimonio di impresa, possa essere

calcolato trascurando le perdite e gli aumenti che codesto patrimonio ha subito, sia pure per vicende

estranee alle previsioni dell'imprenditore.

Se il reddito di impresa serve in quanto strumento misuratore della capacità contributiva

conseguita dal patrimonio investito nell'impresa in un lasso di tempo considerato, esso deve essere

inclusivo di tutti gli incrementi e decrementi, pena la tassazione di un'entità che non esprimerebbe

in alcun modo quella attitudine contributiva che il tributo volge a colpire.

In definitiva, il reddito imponibile è un valore aggregato che si ottiene mediante un processo di

calcolo quantitativo del patrimonio di impresa all'inizio e alla fine di ciascun periodo di imposta. Se

alla fine del periodo il valore aggregato, inclusi gli acquisti gratuiti ed esclusi i conferimenti dei soci

o dell'imprenditore, è:

 aumentato tale aumento misura l'entità del reddito di periodo;

 diminuito tale riduzione è la perdita di periodo.

Revisione ed estensione del reddito di lavoro dipendente. Le confusioni del legislatore ed il

modo per superarle: la differenza tra risarcimento del danno emergente, escluso da

tassazione, e del lucro cessante, tassabile.

Una evoluzione analoga si è verificata nel campo del reddito da lavoro dipendente. Qui si è partiti

dal concetto di reddito come remunerazione della prestazione lavorativa per giungere ad una

nozione assai lata ed onnicomprensiva di reddito che include tutti i proventi in denaro o natura, che

151

hanno causa diretta o indiretta, mediata o immediata, nel rapporto di lavoro (incluse le erogazioni a

titolo di liberalità e di sussidio, i rimborsi spese, le indennità di qualsivoglia natura).

Nel campo del lavoro dipendente il passaggio al principio di onnicomprensività ha portato ad

incapsulare nell'area del reddito anche taluni introiti ai quali manca la condicio sine qua non perché

di reddito possa parlarsi, ossia la natura di ricchezza novella.

Sintomo di tale tendenza semplicistica è l'Art. 17 lett. a) ult.inciso, del TUIR che considera

reddito di lavoro dipendente

Le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo

risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità

giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro.

La disposizione deve essere intesa nel senso che le somme e i valori ivi considerati sono tassabili

non perché percepiti dal lavoratore per effetto di provvedimenti coattivi e/o esecutivi o transattivi

ma solo se presentano i connotati di redditi di lavoro dipendente o somme sostitutive di redditi

spettanti al lavoratore in relazione al pregresso rapporto di lavoro.

Un cenno merita la disposizione che esclude dall'imposta sul reddito il risarcimento dei danni

riconosciuto al lavoratore per la perdita di redditi dipendenti da invalidità permanente o da morte

(Art. 6, 2°comma, TUIR).

La non tassabilità qui si spiega in ragione della totale estraneità dell'arricchimento in

questione al rapporto di lavoro.

La coincidenza del concetto di attività commerciale occasionale e della soppressa operazione

speculativa isolata.

Il testo unico delle imposte sui redditi ha soppresso ogni riferimento al concetto di operazione

speculativa isolata che era formalizzato nel TU del 1958.

Tuttavia ha ricodificato il principio che sono redditi tassabili quelli derivanti da attività

commerciali non esercitate abitualmente.

Questo induce a porre il problema se nell'attuale sistema dell'IRPEF, il lucro differenziale

(plusvalenza) derivante da una isolata operazione commerciale, sia fonte di reddito tassabile

indipendentemente dalle ipotesi specifiche di plusvalenze tassabili previste ex Art. 67.

Il sillogismo su cui si fondava la tassazione delle plusvalenze speculative isolate nel vigore del TU

del 1877 vedeva come:

 PREMESSA MAGGIORE Nessuna norma espressamente tassa le plusvalenze derivanti

da operazioni speculative isolate; tuttavia la legge afferma la

tassabilità dei redditi derivanti da operazioni commerciali

isolate;

 PREMESSA MINORE I lucri differenziali derivanti da isolate operazioni di acquisto e

successiva rivendita di beni sono in frutto di operazioni

commerciali isolate o avventizie o occasionali. 152

 CONCLUSIONE Quei lucri sono il prodotto dell'attività commerciale occasionale e

sono per questo da includere a buon diritto nell'area di dominio

dell'imposta mobiliare.

Questo processo di elaborazione del concetto di operazione speculativa isolata sfocia nel TU

645/1958:

a) all'Art. 81 nel quale si afferma che concorrono a formare il reddito mobiliare le

plusvalenze da chiunque realizzate in dipendenza di operazioni

speculative;

b) all'Art. 85 che vede classificabili nella categoria B i redditi procedenti da operazioni

speculative anche isolate.

Analoga elaborazione giurisprudenziale del concetto di attività speculativa isolata si è svolta nel

Regno Unito dove è stato inoltre elencati una serie di indici segnaletici dell'isolata operazione

commerciale.

Nel periodo storico successivo all'entrata in vigore del TU del 1958 si vede la tassabilità di una

ulteriore sottocategoria di operazioni della medesima natura.

Tradizionalmente l'operazione speculativa veniva intesa come una tipica attività di

intermediazione nella circolazione dei beni, caratterizzata da un acquisto preordinato alla futura

rivendita.

In tal senso l'apparente unitaria categoria delle operazioni speculative rientranti tra le fonti

genetiche dei redditi diversi veniva a scomporsi in un dicotomia:

 Operazioni speculative come attività di intermediazione o interposizione nella circolazione o

commercio giuridico di beni;

 Operazioni speculative come attività di produzione, costruzione o comunque di valorizzazione

del cespite in vista della sua susseguente alienazione.

Nel mentre la giurisprudenza così ampliava la nozione di operazione speculativa, entrava in vigore

il dpr 597/1973 che ricodificava il tradizionale principio di tassabilità delle plusvalenze frutto di

operazioni speculative e in cui per la prima volta si affermava la tassabilità dei redditi derivanti da

attività commerciali non abituali o occasionali o saltuarie.

Il legislatore con il TU vigente mantiene in vita unicamente la nozione di attività commerciale non

abituale, eliminando la suddetta sovrapposizione.

Carattere residuale della Categoria F (reati diversi) ed erroneità della tesi della tassatività

delle fattispecie reddituali elencate nel TU.

La legislazione italiana sulle imposte reddituali ha sempre ospitato una norma codificante il cd.

Principio di residualità, negli anni tra il 1971/1973 tale principio è trasmigrato nella Categoria F

(cd. Redditi diversi) dell'IRPEF.

Nel vigente TU 917/1986 il principio di residualità ricompare essenzialmente sotto le lettere i) ed

l) dell'Art. 67, ove si afferma che sono redditi diversi quelli derivanti da attività commerciali e di

lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall'assunzione di obblighi di fare, non fare, o

153

permettere.

Pur nella varietà delle formule lessicali adottate di volta in volta la residualità ossia il

carattere non tassativo delle fonti generatrici di redditi imponibili resta aspetto fondamentale della

nostra imposta sui redditi. E il reddito imponibile è pur sempre una novella ricchezza derivante da

una fonte produttiva. Tale fonte non può mai mancare del tutto.

La riforma del reddito di capitale: dal frutto civile predeterminato al reddito come entrata

comunque collegata alla disponibilità del capitale del contribuente da parte di terzi.

L'Art. 41, lettera h) del TU nella stesura antecedente a quella odierna, definiva come redditi di

capitale, oltre ad una serie di proventi riconducibili alla tipologia interessi o a quella dei dividendi,

anche ogni altro provento in misura definita derivante da impiego di capitale.

Con questo ancoraggio del provento tassabile alla misura definita il legislatore finiva per dare

rilievo, ai fini della imponibilità, all'elemento della intenzione e della volontà.

Con la Riforma del 1997 questa nozione ristretta è caduta essendo venuto meno il riferimento al

limite della misura definita.

Il nuovo testo, infatti, per fondare la nozione di reddito di capitale, si affida al presupposto che vi

sia stato impiego di capitale, ossia che il capitale sia passato nella disponibilità temporanea di altro

soggetto e che in relazione a tale temporaneo godimento sia stata attribuita una novella ricchezza a

colui che del capitale si è privato.

Se si accoglie tale lettura, connotata dai requisiti di neutralità ed oggettività, diviene reddito

anche il provento la cui esistenza e il cui ammontare sono legati agli esiti incerti di una gestione

altrui e gli interessi di qualunque specie (ad eccezione di quelli aventi natura compensativa di un

danno emergente).

La riforma realizzata col decreto 461/1997 (tassabilità di quasi tutte le plusvalenze

occasionali) come parziale approdo del sistema italiano al concetto di reddito-entrata).

La Riforma 461/1997 ha decretato la tassabilità della quasi totalità delle plusvalenze e

minusvalenze collegate ad ogni tipo di cespite.

Ci si chiede se tale concetto di reddito sottenda ancora la nozione di reddito-entrata.

La classica linea di discrimine tra reddito prodotto e reddito-entrata è stata sempre costituita dal

trattamento dei guadagni di capitale occasionali.

Se il sistema tassa come reddito le plusvalenze occasionali, questo dimostra che il concetto di

reddito assunto a base dell'imposta è quello di entrata netta.

L'utilizzo del principio di tassatività, viene quindi definitivamente rovesciato. A conclusione del

processo di dilatazione del concetto di reddito fiscale, le esclusioni sono poche e con marginale

rilevanza.

Il concetto speciale di reddito imponibile quale residuo attivo nelle procedure concorsuali.

Prendendo le mosse dall'Art. 125 TU del 1986 (ora Art. 183) il reddito fiscale delle procedure

concorsuali viene individuato nella differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa

o della società all'inizio del procedimento. 154

E questo significa che quand'anche il curatore realizzi componenti positive di reddito di ingente

importo, questi non sono reddito fiscale fino a che non superano l'ammontare dei debiti concorsuali,

così detti di massa oppure creati dalla stessa procedura fallimentare.

Solo dopo l'elisione del disavanzo iniziale, il raggiungimento del pareggio col pagamento di

tutti i debiti, può nascere un surplus, un avanzo, un residuo attivo. In tale remota evenienza il

residuo è reddito imponibile.

Dalla encomiabile scelta legislativa discendono tre principi legati da un nesso logico, precisamente:

1.I debiti che non parteciparono al concorso non sono deducibili nel maxi-periodo fallimentare e

non concorrono alla determinazione del residuo attivo.

2.Questi debiti non sono deducibili neppure successivamente in capo al soggetto ritornato in

bonis (anche perché mancherebbe il requisito della competenza temporale).

3.Coerentemente e specularmente, essi non sono idonei a generare sopravvenienze attive in caso

di successiva rinuncia da parte dei creditori.

Il riporto delle perdite e i suoi limiti.

Tutti gli incrementi patrimoniali netti (redditi) che derivano da fonti classificabili nella stessa

categoria formano un unitario aggregato. L'esistenza e l'ammontare del reddito sono influenzati

dalla natura delle fonti e della loro classificazione.

Le regole presenti nel sistema sono:

(a) i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito o la perdita si determinano,

distintamente per ciascuna categoria, in base al risultato complessivo netto di tutti i cespiti

che rientrano nella stessa categoria;

(b) le sole categorie i cui cespiti possono generale perdite sono quelle delle lettere d) [lavoro

autonomo], e) [redditi di impresa] ed f) [redditi diversi].

(c) Tuttavia mentre le perdite generate dai cespiti delle categorie e) e d) sono trasferibili

verticalmente in avanti, non oltre il quinto periodo di imposta successivo, le perdite generate

dei cespiti classificabili tra redditi diversi non sono compensabili orizzontalmente e sono

riportabili verticalmente fino al quarto periodo successivo.

Il momento della produzione del reddito tassabile (possesso del reddito) e periodo di

commisurazione.

Sulle orme di autorevole dottrina potrebbe dirsi che le varie componenti positive concorrono nel

momento in cui siano state acquisite al patrimonio del soggetto in modo certo e definitivo, o, o

come pure si è detto, in forma stabile.

Formula ellittica, racchiudente una molteplicità di significati, è pure il termine possesso di redditi,

impiegato nell'Art. 1 TUIR.

La legge non ammette l'esistenza di perdite detraibili dai proventi del lavoro subordinato o dei

capitali dati a mutuo. Ciò non è senza influenza sul regime fiscale del momento della tassbilità di

codesti introiti. 155

Nei riguardi dei redditi della Categoria B (redditi di capitale) vale il principio generale che

individua il momento della tassabilità nell'istante in cui il soggetto acquista l'effettiva disponibilità

del diritto.

Lo stesso principio è adottato in tema di redditi di lavoro dipendente, ma è derogato nei casi in cui il

reddito di lavoro dipendente è soggetto a tassazione separata.

Profondamente diversa è la composizione strutturale dei redditi della Categoria E (redditi di

impresa). Qui il reddito netto è una entità astratta scaturente dalla somma algebrica di una serie di

elementi positivi e negativi. In particolare, gli elementi positivi sono dati dai ricavi.

 Ricavo è ogni entrata conseguita in corrispettivo della cessione di beni o servizi.

Sono ricavi anche i crediti non ancora riscossi.

Il problema non è quindi quello di stabilire il momento dell'acquisizione del

reddito, bensì dei ricavi e delle spese detraibili. Il ricavo (o corrispettivo

della cessione di un bene o della prestazione di un servizio) può dirsi

stabilmente acquisito con la nascita del diritto non condizionato alla sua

percezione.

Anche le plusvalenze nascono da ricavi e dunque anche per esse vale tale

principio.

In definitiva, possesso di redditi è una formula linguistica breviloquente per individuare la relazione

giuridica che deve sussistere tra reddito e soggetto al quale esso va ascritto.

Per i redditi di lavoro e di capitale, rileva il criterio dell'incasso o della percezione o

dell'acquisizione in forma stabile e certa.

Per i redditi di impresa vige, come già illustrato, un distinto criterio, detto di competenza.

Nel caso limite dei redditi fondiari il possesso si identifica in toto col possesso civilistico della cosa

immobile produttiva.

Tuttavia anche nei redditi fondiari ha una certa importanza l'evento della mancata percezione,

come si deduce agevolmente dall'Art. 26, 1°comma, TUIR

i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non

concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di

convalida di sfratto per morosità del conduttore.

Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto

nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un

credito di imposta di pari ammontare.

Per completare la delimitazione del concetto giuridico di reddito occorre infine accennare al lasso di

tempo al quale esso va riferito. È evidente come la diversa ampiezza del periodo di tempo preso a

base di commisurazione possa influire sensibilmente sulla misura e sulla esistenza del credito.

L'ordinamento non consente che il periodo di commisurazione sia in funzione del tempo di volta in

volta occorso per il compiuto svolgimento dell'operazione intrapresa o per la conclusione

dell'attività esplicata. 156

Nella vigente normativa risulta abbandonata la distinzione tra attività continuative ed operazioni

isolate, tra redditi ordinari continuativi e redditi una tantum.

Il periodo di commisurazione varia a seconda della natura dei soggetti passivi, della categoria

dei redditi, o per altre circostanze obiettive, non mai per motivi attinenti al carattere isolato o

continuativo dell'operazione.

I proventi da reato nell'ambigua soluzione accolta dal legislatore.

La Legge Gallo (legge 537/1993) ha provveduto a disciplinare la tassazione dei proventi da reato.

Essa all'Art. 14 dispone che i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito

civile, penale o amministrativo debbano essere assoggettati alle imposte reddituali purché sussistano

due condizioni:

 che tali proventi posseggano i requisiti necessari per trovare collocazione all'interno di una

delle categorie reddituali previste dal TU;

 che non sia già scattato, in relazione ai proventi medesimi un provvedimento di sequestro o

confisca penale.

In relazione al primo presupposto, si noti che il legislatore finisce con il recepire come elemento

discriminante la presenza della fonte (e cioè l'inquadrabilità del provento illecito in una delle

categorie reddituali disegnate dal TU).

Per quanto riguarda il secondo presupposto, i proventi illeciti sono imponibili se non già sottoposti

a sequestro o confisca penale. La soggezione già in atto presuppone l'esistenza di un provento al

quale è stata data precedente attuazione.

La norma comunque nulla dice circa la possibilità che uno di tali proventi venga a cessare o

viceversa intervenga successivamente alla tassazione e come ci si debba comportare al verificarsi di

questa eventualità.

In astratto è possibile pervenire ad una duplice soluzione della questione:

1.Si può ritenere che durante la pendenza dei termini e dei presupposti che governano le

predette misure parasanzionatorie, il reddito non sorga per difetto del requisito della

definitività dell'acquisizione;

2.Si può optare per la tesi che le misure sanzionatorie astrattamente irrogabili non ostano alla

nascita del reddito e alla sua immediata tassazione. Le misure stesse, se adottate e se

coronate da successo aprono la strada alla ripetizione dell'imposta pagata. Ma sono inidonee

ad impedire che il prelievo fiscale medio tempore abbia luogo.

Nel silenzio e/o ambiguità della norma ogni scelta pare arbitraria. L'Art. 14 in relazione ai redditi

illeciti aventi le prerogative per essere assoggettati ad imposte reddituali, dispone ancora che i

relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria, senza

procedere ad ulteriori precisazioni e non prevedendo nulla di specifico per ciò che concerne i costi

illeciti.

Comunque vi chi ritiene che i costi illeciti non possano avere rilevanza nella determinazione

del reddito. In tal senso si è espressa parte della giurisprudenza, ma noi ci troviamo in disaccordo

con tale indirizzo, in quanto: 157

1.Sembra incoerente ed irragionevole ammettere la tassazione dei redditi illeciti ma non

ammetterne la relativa deduzione in termini di costi;

2.La non deduzione dei costi illeciti si risolve in una doppia imposizione nelle ipotesi in cui il

costo illecito sostenuto dal soggetto A e non deducibile dallo stesso viene dichiarato e

tassato in capo al soggetto B per il quale ha costituito reddito illecito tassabile in base alla

legge Gallo;

3.Non ammettere la deduzione dei costi significa snaturare l'IRPEF e trasformarla in imposta

sull'entrata o su proventi lordi.

Le condizioni che precedono sono stata per ben due volte smentite dal legislatore:

Prima con l'Art. 2, 8°comma della legge 289/2002 nel quale si prevede che nella

determinazione dei redditi non siano ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a

fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti

costituzionalmente riconosciuti.

Poi con il comma 34-bis dell'Art. 36 della legge 248/2006 in forza del quale la disposizione

di cui al comma 4 dell'Art. 14 della legge 24 Dicembre 1993 n°537, si interpreta nel senso

che i proventi illeciti, ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito

di cui all'Art. 6, 1°comma TUIR sono comunque considerati come redditi diversi.

Finora gli interventi legislativi per regolamentare la tassazione del reddito da attività illecite sono

stati tre, ma nessuno di essi va esente da critiche sul piano concettuale e della coerenza:

A) Art. 14 Legge Gallo presentava l'aporia di equiparare confisca e sequestro e di ignorare la

rilevanza dei risarcimenti e delle restituzioni (oltre che delle spese).

B) Legge 289/2005 afferma l'indeducibilità dei costi e delle spese inerenti la produzione

di proventi illeciti e per contro statuisce la deducibilità di spese

(concernenti l'esercizio dei diritti costituzionalmente garantiti) che

non sono inerenti.

C) Decreto Bersani-Visco inserisce tra i redditi i proventi da rapina, estorsione e furto

che nessuno scienziato di finanza o giurista oserebbero mai

chiamare reddito.

Il fallimento della riforma degli anni 1971/1973 per quanto concerne la giusta tassazione del

reddito.

Alla luce delle considerazioni che precedono è facile capire come tutti gli obiettivi assegnati

all'introduzione dell'IRPEF siano stati totalmente mancati dalla Riforma degli anni 1971/1973.

Infatti:

1.Con l'IRPEF i trattamenti fiscali diversificati tra contribuenti con uguali reddito, ma

provenienti da fonti diverse, si sono esasperatamente moltiplicati ed accentuati.

2.L'IRPEF avrebbe dovuto realizzare la progressività, cosa che non ha fatto. 158

3.Con l'IRPEF si sarebbe dovuto realizzare il principio della personalizzazione del prelievo ma

anche sotto questo profilo si è fatto poco.

4.I riformatori del 1971/1973 avevano immaginato che dopo un periodo di rodaggio, la

normativa sull'IRPEF e sulle altre imposte della riforma acquistasse una certa stabilità

approdando alla così detta codificazione tributaria. Chiaramente non è accaduto.

5.L'IRPEF avrebbe dovuto tassare il reddito effettivo e con riguardo all'impresa un reddito

calcolato alla stregua di regole conformi ai principi elaborati dall'economia di azienda.

6.L'IRPEF avrebbe dovuto incoraggiare l'autofinanziamento delle imprese.

Le deleghe per la riforma dell'IRPEF contenute nella legge finanziaria 1997. La dual income

tax (DIT) e la riforma dei redditi di lavoro indipendente, di capitale e diversi.

Si spiega così che con la legge 662/1996 collegata alla finanziaria 1997 siano state conferite al

governo ben 12 deleghe volte alla revisione in tempi brevi, di aspetti essenziali dell'assento

dell'imposizione reddituale.

1.La revisione da riguardato innanzi tutto i redditi di lavoro dipendente, perseguendo tre

finalità:

▪ Equiparare le definizioni dei redditi di lavoro dipendente a fini fiscali e

previdenziali;

▪ Equiparare e razionalizzare le ipotesi di esclusioni dal reddito di lavoro dipendente;

▪ Armonizzare e unificare i sistemi sanzionatori vigenti nei due settori.

2.Analoghe finalità sono state perseguite con la Riforma dei redditi di capitale e diversi:

◦ Ridurre a tre il numero delle aliquote delle ritenute;

◦ Estendere l'area dei redditi di capitale e delle plusvalenze imponibili derivanti da

cessioni di partecipazioni sociali non qualificate;

◦ Prevedere la possibilità di compensare le plusvalenze e gli altri redditi diversi, tassabili

con la dichiarazione, con le minusvalenze e perdite del medesimo tipo pure indicate in

dichiarazione e di riportare in avanti l'eventuale saldo negativo, ma non oltre il quarto

periodo di imposta successivo.

◦ Prevedere forme opzionali di tassazione dei redditi diversi sul risultato maturato (income

accured) anziché su quello realizzato.

3.L'applicazione di una aliquota ridotta a quella porzione di utili mandati a riserva

corrispondente alla remunerazione ordinaria del capitale investito nella singola impresa. Tale

remunerazione ordinaria era da determinarsi in base ad un ipotetico rendimento figurativo

fissato tenendo conto dei redimenti finanziari dei titoli obbligazionari, pubblici e privati,

159

trattati nei mercati regolamentati italiani.

Bilancio delle riforme del quadriennio 1997-2000. il totale fallimento dell'IRPEF come

imposta progressiva con forti elementi di personalità.

La cospicua serie di interventi sull'IRPEF, effettuati a partire dalla legge delega 662/1996, ha posto

una pietra tombale sulla sopravvivenza dell'idea di un IRPEF progressiva nell'ordinamento italiano.

Dopo tutti gli interventi a macchia di leopardo effettuati dal 1997 al 2000 l'IRPEF è diventata

una imposta proporzionale. Paradossalmente la progressività è rimasta relegata al solo settore dei

redditi guadagnati con lavoro (redditi di lavoro subordinato ed autonomo). Il che è privo di ogni

giustificazione sotto il profilo dell'eticità della politica tributaria.

Urge quindi ripristinare la parità di prelievo per redditi di pare ammontare. La ipertassazione o

punizione fiscale dei redditi da lavoro è una scelta priva di ogni logica.

La generalizzata estensione della tassazioni separata a tutti i redditi da capitale, a tutti i cd. Redditi

diversi, a cospicue fette di redditi di impresa, deve necessariamente sfociare in una riforma

dell'IRPEF nella direzione dell'abbandono della progressività e nell'adozione di una sola aliquota

proporzionale o al più di due aliquote.

Con la Riforma Visco si è realizzato un forte allargamento della base imponibile. Tuttavia le

detrazioni per i figli e gli altri familiari a carico sono rimase insufficienti contribuendo ad

alimentare la cd distorsione demografica che affligge l'Italia.

La legge delega 133/1999 decaduta senza attuazione, prevedeva la costituzione nel bilancio dello

Stato di un fondo formato dalle maggiori entrate derivanti dalla lotta all'evasione, che avrebbe

dovuto essere utilizzato per procedere alla revisione delle aliquote, delle detrazioni, delle deduzioni

o dei limiti degli scaglioni delle imposte dirette.

In tale rimodulazione di aliquote.. detrazioni.. etc, la legge delegata avrebbe dovuto mostrare

particolare riguardo alle famiglie numerose, monoreddito e con componenti affetti da handicap o

con età superiore a 70 anni o con figli a carico disoccupati.

La riforma fiscale Berlusconi-Tremonti progettata con la legge delega 80/2003.

Una nuova maggioranza di Governo, insediatasi nel 2002, riprendeva le fila del discorso

riformatore elaborando un nuovo progetto di ristrutturazione e ricomposizione dell'intero sistema

tributario. Erano tre i fondamentali obiettivi di una possibile riforma delIRPEF:

A) Estendere la base imponibile del tributo, coinvolgendo ogni e qualsivoglia dorma di reddito.

B) Applicare la progressività voluta dall'Art. 53, 2°comma Cost.

C) Realizzare la personalizzazione del tributo conformemente al dettato dell'Art. 53 Cost.

La Riforma Visco ha centrato il primo dei suddetti obiettivi, ma ha mancato gli altri due. Il progetto

di riforma globale di cui alla Riforma Berlusconi-Tremonti, sembrava voler conseguire anche i

due obiettivi della personalizzazione e della migliore progressività, ma anche questa è rimasta senza

esito favorevole.

L'imposizione reddituale in Italia resta così tuttora contrassegnata da forti connotazioni di

irragionevolezza e di iniquità. 160

Cap. 23

L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

SEZIONE I

PRESUPPOSTO E SOGGETTI PASSIVI

Dalle categorie di reddito alla base imponibile.

La qualificazione dei fenomeni rilevanti ai fini reddituali si collega appunto alle definizioni delle sei

categorie di reddito, individuate dal tipo di fonte produttiva (bene o attività) che le caratterizza:

 REDDITI FONDIARI

 REDDITI DI CAPITALE

 REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

 REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

 REDDITI DI IMPRESA

 REDDITI DIVERSI

La disciplina di ciascuna categoria contiene un autonomo sistema di regole, ove si individuano i

fatti da cui discendono componenti positivi e (ove lo categoria lo preveda) negativi di reddito ed i

caratteri per quantificarli.

Determinati così i redditi delle singole categorie imputabili al soggetto passivo, dalla somma di essi

(esclusi quelli assoggettati ad imposizione sostitutiva o separata) risulta il reddito complessivo

lordo.

Da quest'ultimo è consentito sottrarre determinate somme (cd. Deduzioni), allo scopo, secondo i

casi:  di detassare il minimo vitale,

 di incidere sulla progressività del prelievo,

 di tenere conto di determinate spese (oneri deducibili),

giudicate dal legislatore necessarie oppure meritevoli di agevolazione. Si giunge così al reddito

complessivo netto, cioè alla base imponibile del tributo cui sono applicate le aliquote (Art. 3

TUIR).

Profili territoriali della fattispecie imponibile.

La soggettività passiva IRPEF è attribuita alle persone fisiche a prescindere dal fatto che siano o no

residenti in Italia, ma diversa è nell'un caso e nell'altro la disciplina della base imponibile.

Per le persone fisiche:

1.RESIDENTI nel territorio dello Stato.

Per tali soggetti concorrono al reddito complessivo sia i redditi prodotti in Italia, sia quelli prodotti

all'estero (cd. Tassazione del reddito mondiale).

Per evitare una doppia imposizione l'Art. 165 TUIR accorda, a fronte dei tributi pagati all'estero,

un credito di imposta. 161

L'Art. 2 TUIR considera residente chi, per la maggior parte del periodo di imposta, sia iscritto alle

anagrafi della popolazione residente oppure abbia nel territorio dello Stato ai sensi del codice

civile, il domicilio (quindi la dimora abituale).

Ai sensi del 2°comma dell'Art. 2-bis TUIR si presume residente in Italia, salvo prova contraria, il

cittadino che si sia cancellato dall'anagrafe dei residenti e sia emigrato in uno degli Stati o territori

con regime fiscale privilegiato individuati con apposito d.m. (la cittadinanza italiana non rileva

dunque come criterio di collegamento ai fini della tassazione, bensì per pervenire il ricorso abusivo

ai cd. Paradisi fiscali).

Di residenza fiscale si parla anche per soggetti diversi dalle persone fisiche (specie società di

persone e soggetti passivi IRES), per i quali rileva la presenza in Italia per la maggior parte del

periodo di imposta, alternativamente, della sede legale, della sede dell'amministrazione o

dell'oggetto principale.

2.PASSIVI NON RESIDENTI nel territorio dello Stato.

Tali soggetti sono tassai solo per i redditi prodotti in Italia (Art. 3 TUIR), in quanto derivanti da

un0attività o da un bene che si consideri quivi localizzato ai sensi dell'Art. 23 TUIR.

Per la localizzazione dei redditi di impresa, si fa riferimento alla nozione di stabile organizzazione

definita dall'Art. 162 TUIR come sede fissa d'affari per mezzo della quale l'impresa non residente

esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio, con un'ampia serie di esclusioni.

Per quanto riguarda i rapporti con le convenzioni contro le doppie imposizioni, si ricorda che le

regole del TUIR, ai sensi dell'Art. 169 TUIR, prevalgono se più favorevoli ai contribuenti rispetto a

quelle stabilite dalle convenzioni, altrimenti applicabili secondo il criterio di specialità.

Reddito e rapporti familiari.

La sentenza della Corte costituzionale 179/1976 ha dichiarato contraria agli Artt. 3, 31 e 53 Cost.

la disciplina del cd. Cumulo dei redditi familiari, laddove comportava l'imputazione al marito anche

dei redditi della moglie e la negazione a questa della soggettività passiva.

In tal modo è venuta meno la scelta della famiglia come unità impositiva ai fini IRPEF, fondata

sull'assunto che la convivenza comportasse risparmi di spese e decisioni unitarie sull'impiego dei

redditi dei suoi componenti.

Tale regime era incostituzionale in quanto comportava l'imputazione al marito di arricchimenti

giuridicamente altrui, a danno delle famiglie legittime (che la Costituzione obbligava a favorire).

Il legislatore si è adeguato ai principi affermati dalla sentenza stabilendo che ciascuna persona fisica

è soggetto passivo ed è tassata solo sul reddito da essa posseduto.

I legami familiari possono pertanto rilevare se comportano un possesso secondo le regole

privatistiche.

L'Art. 4 TUIR dispone infatti che siano imputati, per i beni oggetto:

 di comunione legale per metà a ciascun coniuge ai sensi dell'Art. 177 Cc, 162

 di comunione convenzionale vale la quota con essa stabilita;

 i proventi dell'attività separata di un coniuge sono imputati solo a questo.

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all'usufrutto legale sono tassati in capo a ciascun genitore

per metà (ovvero attribuiti all'unico genitore usufruttuario).

Per gli altri redditi propri, i minori sono soggetti passivi, anche se, essendo incapaci di agire

debbono provvedere i loro rappresentanti legali.

Il regime attuale è comunque criticato in quanto la progressività applicata autonomamente

sugli imponibili di ciascun soggetto passivo comporta un maggior gravame, a parità di reddito totale

della famiglia, quando questo sia conseguito da un solo familiare (cd. Famiglie monoreddito)

anziché da più familiari.

Una mitigazione viene dalla disciplina delle deduzioni per oneri di famiglia, concesse entro un certo

limite di reddito a chi abbia familiari a carico (Art. 12 TUIR).

Tassazione “per trasparenza” dei redditi prodotti in forma associata; in particolare, il regime

delle società di persone.

L'Art. 5 TUIR disciplina alcuni casi in cui il reddito è prodotto mediante un'organizzazione di più

soggetti (società di persone, associazioni fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti

e professioni), stabilendo che il risultato, pur quantificato in modo unitario in capo a detta

organizzazione, sia poi imputato pro quota ai soggetti che vi partecipano e tassato in capo ad essi

anche se non sia stato effettivamente distribuito.

Si parla a tale proposito di trasparenza dell'organizzazione, nel senso che essa ai fini delle

imposte personali sui redditi non è soggetto passivo e dunque non fa da schermo alle persone

(fisiche o giuridiche) partecipanti ad essa.

L'imputazione per trasparenza è uno dei modi per risolvere il problema della doppia imputazione

sugli utili societari.

La trasparenza si applica per i redditi prodotti dalle società di persone residenti nel territorio dello

Stato. Poiché ogni socio ha diritto alla distribuzione degli utili risultanti dal rendiconto approvato ex

Art. 2262 Cc, e quindi il passaggio di essi a riserva dipende da una sua scelta, il legislatore ha

optato per l'attribuzione a tali soggetti del reddito societario, indipendentemente dall'effettiva

percezione (ovviamente, la distribuzione degli utili, anche in un periodo d'imposta successivo, non

da luogo ad ulteriore prelievo).

La misura in cui il reddito è imputato a ciascun socio è proporzionale alla sua quota di

partecipazione agli utili, determinata con atto pubblico o scrittura privata autenticata di data

anteriore all'inizio del periodo di imposta.

In mancanza di tale determinazione si presume che le quote siano proporzionate al valore dei

singoli conferimenti, e se nemmeno questo valore è determinato, si presumono uguali (Art. 5,

2°comma TUIR).

L'imputazione pro quota vale anche per le perdite della società o associazione professionale, ai fini

dello scomputo da redditi dello stesso tipo e dell'eventuale riporto a nuovo dell'eccedenza (Art. 8

TUIR), nonché per i crediti d'imposta per redditi esteri (Art. 165, 9°comma TUIR) e le ritenute

163

alla fonte applicate (Art. 22 TUIR).

L'impresa familiare e le controlled foreign companies [CFC].

Un'imputazione per trasparenza del reddito è prevista anche per le imprese familiari di cui all'Art.

230-bis Cc, anche se non si tratta di impresa collettiva, ma di un'impresa individuale nella quale

collaborano i familiari del titolare.

L'Art. 5, 4°comma TUIR prevede che sia imputato ai familiari il reddito di tale impresa, in

proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili, purché essi prestino nella medesima, in

modo continuativo e prevalente, la loro attività di lavoro.

Tuttavia per contrastare un uso dell'istituto elusivo della progressività, è imputabile al massimo il

49% del reddito dichiarato e sono previsti vari requisiti formali.

Per scopi antielusivi, un'imposizione per trasparenza è prevista anche per i redditi delle cd.

Controlled foreign companies [CFC

], ossia imprese, società o altri enti residenti o localizzati in

Stati o territori con regime fiscale privilegiato, di cui abbia il controllo ex Art. 2359 Cc, un soggetto

residente in Italia.

A tale soggetto sono imputati, in proporzione alle partecipazioni che detiene, i redditi

conseguiti da tali soggetti, in modo da evitare che la tassazione possa essere aggirata evitandone la

distribuzione.

Ma questo solo se il contribuente residente non dimostri previamente, tramite la procedura di

interpello ex Art. 11 legge 212/2000, alternativamente:

 che l'impresa non residente svolge effettivamente un'altra attività principale di carattere

industriale o commerciale nello Stato o nel territorio ove a sede ;

 che non si realizza l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui siano sottoposti a

regimi fiscali privilegiati.

Detta imputazione è prevista anche se il contribuente residente non controlli l'impresa, ma

semplicemente detenga, anche indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al 20% (l

10% in caso di società quotate). SEZIONE II

BASE IMPONIBILE E LIQUIDAZIONE DELL'IMPOSTA

Periodo di imposta e reddito complessivo.

Ai sensi dell'Art. 7 TUIR, il periodo di imposta ai fini dell'IRPEF è l'anno solare e ad ogni anno

corrisponde un'autonoma obbligazione tributaria.

Perciò, ogni elemento della fattispecie imponibile deve essere imputato ad un determinato

periodo, secondo il criterio stabilito dalla legge per ciascuna categoria di reddito.

Ad esempio, il momento di incasso o pagamento rileva per i redditi di capitale, di lavoro

dipendente, di lavoro autonomo e diversi (principio di cassa).

La maturazione di crediti e debiti rileva per il reddito di impresa (principio di competenza).

Per determinare la base imponibile occorre quindi individuare gli elementi rilevanti ai fini dei

164

singoli redditi e quantificarli, secondo le regole della categoria di appartenenza.

L'Art. 9 TUIR stabilisce alcune regole generali per la determinazione di corrispettivi, proventi,

spese es oneri in valuta estera e di quelli in natura.

Se il contribuente è titolare di più cespiti della stessa categoria (possiede + immobili), va

calcolato il risultato complessivo netto dei medesimi per determinare il reddito di ciascuna categoria

(1°comma).

Le perdite derivanti da partecipazioni in Snc o in Sas dall'esercizio di imprese commerciali o

di arti e professioni sono computabili in diminuzione, ma solo dai relativi redditi e l'eventuale

eccedenza è deducibile dai rispettivi redditi dei periodi successivi, fino al quinto, per l'intero

importo che non vi trovi capienza.

Similmente da alcune plusvalenze incluse tra i redditi diversi sono deducibili le eventuali

minusvalenze risultanti da operazioni dello stesso tipo e l'eccedenza è riportabile fino al 4°periodo

successivo (Art. 68 TUIR).

Il reddito complessivo lordo risulta dunque dalla somma dei redditi di categoria. Da esso

ovviamente sono esclusi i proventi esenti, ovvero soggetti a tassazioni sostitutive dell'IRPEF

(ritenute a titolo di imposta, imposte sostitutive); ma sono esclusi anche i redditi assoggettati a

tassazione separata ai sensi dell'Art. 17 TUIR.

Deduzioni e detrazioni per oneri effettivi e deduzioni per carichi di famiglia.

In conformità al carattere personale dell'imposta, assumono rilievo non solo le spese di produzione

dei redditi tassati, ma anche una serie di esborsi tassativamente individuati dal legislatore in quanto

necessari per un'esistenza dignitosa del contribuente e della sua famiglia (espressione del minimo

vitale), ovvero meritevoli di incentivazione in considerazione dello scopo perseguito.

Di alcune spese, il contribuente può:

 dedurre l'ammontare dal reddito complessivo lordo (cd. Oneri deducibili)

 detrarre dall'imposta lorda una certa percentuale della spesa;

 detrarre dall'imposta lorda una somma fissa.

Conviene rinviare al TUIR per l'elencazione degli oneri per cui spettano deduzioni, previsti all'Art.

10 TUIR, e di quelli per cui spettano detrazioni, previsti dagli Artt. 15 e 16 TUIR.

NB. Tra gli oneri deducibili rientrano anche certi costi di produzione di redditi non considerati

nella disciplina della relativa categoria.

A fronte degli oneri di famiglia, ossia degli obblighi del contribuente nei confronti dei familiari a

carico (il cui reddito quindi non supera i 2840,51 Euro), l'Art. 12 TUIR accorda, a prescindere dalle

spese effettivamente sostenute, deduzioni in cifra fissa, diversa secondo che si tratti del coniuge o di

figli o altri familiari e delle condizioni di questi, e spettanti in misura decrescente al crescere del

reddito del soggetto passivo, fino a venir meno oltre una certa soglia.

La deduzione per la progressività, l'imposta lorda e l'imposta netta.

La progressività dell'IRPEF risulta non solo dall'applicazione di aliquote crescenti alla base

dell'imponibile, ma anche dalla previa deduzione da quest'ultima di determinate somme, decrescenti

al crescere del reddito fino ad annullarsi oltre un certo livello di questo, in modo da assicurare una

165

soglia di esenzione (cd. No tax area

) ed attenuare comunque il prelievo sugli arricchimenti meno

elevati. In generale, le deduzioni riguardano:

 Possessori di reddito di lavoro di pendente (e altri assimilati);

 Pensionati;

 Lavoratori autonomi o Titolari di impresa minore.

In concreto la deduzione spetta in una percentuale correlata al seguente rapporto:

[26.000 Euro + deduzioni ex Art. 11 + oneri deducibili – reddito complessivo lordo] : 26.000 Euro

Il reddito complessivo netto così risultante è la base imponibile. Ad essa si applicano le aliquote

progressive per scaglioni previste dall'Art. 11 ottenendo così l'imposta lorda.

Da questa, ove spettanti, vanno operate le detrazioni di cui si è detto nel paragrafo precedente,

ottenendo l'imposta netta.

Lo scomputo dei crediti di imposta e delle ritenute d'acconto; versamento o rimborso.

Ai sensi degli Artt. 13, 3°comma e 22 TUIR dall'imposta netta si scomputa in primis in credito di

imposta sui redditi prodotti all'estero ex Art. 165 TUIR.

L'Art. 22 TUIR prevede poi lo scomputo dei versamenti effettuati dal contribuente a titolo di

acconto dell'IRPEF e delle ritenute di acconto operate, prima della presentazione della

dichiarazione, sui redditi concorrenti al reddito complessivo o tassati separatamente.

Se tali importi superano l'imposta netta e quindi il contribuente è in posizione di credito verso

l'Erario, può scegliere, indicandolo in dichiarazione, se chiedere il rimborso dell'eccedenza o

compensarla con altri obblighi di versamento, in particolare gli acconti o l'imposta dovuti per il

periodo successivo.

I redditi soggetti a tassazione separata.

Per alcuni proventi, tassativamente individuati, il legislatore prevede la liquidazione dell'IRPEF con

un tasso ad hoc, tramite la cd. Tassazione separata.

Si tratta in genere, di somme maturate nel corso di più anni e conseguite in un solo periodo,

sicché se fossero incluse nel reddito complessivo di quest'ultimo sconterebbero aliquote più elevate

di quelle applicabili se fossero state tassate via via che si formavano.

La tassazione separata mitiga dunque la progressività dell'IRPEF escludendo qui redditi dal reddito

complessivo ed assoggettandoli ad un'aliquota apposita, salvo opzione del contribuente per

l'applicazione ordinaria, potendo questa in concreto essere più conveniente.

NB. Per i redditi di impresa è il contribuente a dover chiedere la tassazione separata.

I redditi per cui l'Art. 17 TUIR prevede la tassazione separata sono riconducibili alla cessazione di

un'attività, ovvero ad eventi non ordinari riferibili ad anni precedenti.

L'aliquota applicabile è determinata secondo regole diverse, contenute negli: 166

 Artt. 19 e 20 TUIR per indennità di fine rapporto e simili;

 Art. 21 TUIR per le altre somme. SEZIONE III

REDDITI FONDIARI

Quadro generale dei redditi fondiari.

Ai sensi dell'Art. 25 TUIR, redditi fondiari sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel

territorio italiano, che sono o devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rivendita.

I redditi fondiari si articolano in:

A) Redditi dei terreni, ritraibili dall'impiego agricolo, a loro volta distinti in:

◦ Reddito dominicale rappresentativo della parte del prodotto lordo conseguibile

(quale frutto della terra e del capitale in essa stabilmente investito)

dal possessore che si limiti ad affittare il fondo.

◦ Reddito agrario remunerativo del lavoro di organizzazione dell'impresa e del

capitale d'esercizio, ottenibile pertanto dall'imprenditore agricolo è

svolta dal possessore stesso, gli sono imputati entrambi i redditi; se è svolta da un

affittuario, questi è tassato solo sul reddito agrario.

B) Redditi dei fabbricati, attribuiti ai possessori di costruzioni iscritte al catasto dei fabbricati,

che li impieghino direttamente per se o li concedano in uso a terzi.

In quanto determinati in base alle rendite catastali, cioè al reddito medio ordinario ottenibile da

terreni e fabbricati, tali redditi sono tassati a prescindere, in linea di principio, dalla stessa

percezione di un provento, e comunque della sua effettiva misura.

A livello generale le tariffe d'estimo dovrebbero adeguarsi ai mutamenti della produzione e del

mercato ed a livello di singolo immobile il classamento deve essere adeguato, con le debite

variazioni in aumento o in diminuzione del reddito, ai mutamenti di carattere permanente della

capacità di reddito di esso.

I redditi fondiari sono imputati a chi possiede l'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o

altro diritto reale, in proporzione alla durata del possesso nel periodo d'imposta (Art. 26 TUIR).

Il reddito dominicale (Art. 27 TUIR).

Il reddito dominicale è imputato, quale parte dominicale del reddito dei terreni, al possessore, a

titolo di proprietà o altro diritto reale, di un terreno accatastato come agricolo.

Nono producono tuttavia tale reddito i terreni costituenti pertinenze di fabbricati urbani, o dati

in affitto per usi non agricoli o produttivi di reddito di impresa (Art. 27, 2°comma TUIR). 167

Deroghe all'astrattezza del reddito:

 Se il terreno non viene coltivato per un'intera annata, il reddito dominicale è ridotto del 30%.

 Se viene perduto per eventi naturali almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo, il reddito

dominicale si considera inesistente.

Il reddito agrario (Art. 32 TUIR).

Il reddito agrario è la parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio

e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di

attività agricole su di esso.

È pertanto essenziale per il legislatore definire le attività fiscalmente agricole:

Quelle dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicolutra;

Quelle di allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno;

Quelle di produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili;

Quelle tra le cd. Attività connesse di cui all'Art. 2135, 3°comma Cc, dirette alla

manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione,

ancorché non svolte sul terreno, di prodotti rientranti nelle categorie individuate con decreto

ministeriale, che siano stati ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del terreno

medesimo o dall'allevamento di animali.

Pertanto qualsiasi coltivazione del terreno rientra per definizione nell'agrarietà; per l'allevamento il

limite è lo sfruttamento del terreno in relazione ai prodotti astrattamente ottenibili.

Per le attività connesse, il legame con la logica del catasto è dato dalla prevalenza dei prodotti

della coltivazione e dell'allevamento e della tipicità dei beni oggetto di esse, in quanto individuati

con d.m.

Il superamento dei suddetti limiti quantitativi comporta la qualificazione come reddito d'impresa del

reddito relativo alla parte eccedente, restando reddito agrario quello relativo alla parte di attività

rientrante nella previsione dell'Art. 32 TUIR.

Il reddito dei fabbricati (Art. 36 TUIR).

Il reddito dei fabbricati è quello medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana,

intesa come costruzione stabile o porzione di essa suscettibile di reddito autonomo, e comprensiva

dell'area occupata e di quelle pertinenziali.

Non si considerano comunque produttivi di reddito i fabbricati destinati esclusivamente

all'esercizio del culto e quelli per cui siano in corso di validità provvedimenti per restauro,

risanamento o ristrutturazione, purché l'unità non sia comunque utilizzata (3°comma).

Inoltre non producono reddito autonomamente, trattandosi di costruzioni la cui redditività

confluisce in quella del terreno cui sono asservite, i fabbricati rurali appartenenti al possessore o

affittuario del fondo e destinati agli impieghi di cui all'Art. 42 TUIR.

Parimenti, non danno luogo a reddito fondiario autonomo, in quanto contribuiscono a produrre un

reddito di altra categoria, gli immobili strumentali per l'esercizio di arti e professioni e quelli relativi

168

ad imprese commerciali (Art. 43 TUIR).

Conviene precisare che sono relativi all'impresa individuale:

 BENI OGGETTO o MERCE Immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta

l'attività;

 BENI STRUMENTALI sempre se indicati nell'inventario.

L'Art. 43 TUIR si distingue gli immobili strumentali per:

 Destinazione in quanto di fatto utilizzati dal possessore esclusivamente per l'esercizio

dell'attività di impresa o lavoro autonomo.

 Natura in quanto relativi ad imprese commerciali ed insuscettibili di diversa

utilizzazione senza radicali trasformazioni: questi si considerano strumentali

e soggetti al regime del reddito di impresa anche se non utilizzati o dati a

terzi in locazione o comodato.

Anche le rendite dei fabbricati sono determinate in base a tariffe d'estimo, stabilite in via generale

per ogni categoria e classe di costruzioni, ovvero mediante stima diretta in caso di fabbricati a

destinazione speciale o particolare.

Se l'immobile è locato e il canone di locazione ridotto del 15%, per tener conto forfettariamente

delle spese, supera la rendita catastale, è in tale misura che si determina il reddito del fabbricato.

Il prelievo si fonda sul canone risultante dal contratto anche se non percepito, almeno finché il

rapporto non sia risolto o si concluda il procedimento di convalida di sfratto per morosità: in tal

caso al contribuente spetta un credito di imposta per l'IRPEF versata sui canoni di cui nel

procedimento giurisdizionale si sia accertato il mancato versamento (Art. 26 TUIR).

Comunque la rendita concorre al reddito complessivo anche per i fabbricati utilizzati direttamente

dal proprietario.

Solo per l'abitazione principale alla rendita corrisponde una deduzione dall'imponibile di pari

ammontare.

Per le altre abitazioni, salvo utilizzate come residenze secondarie o tenute a disposizione, la

rendita è invece aumentata di 1/3, onde disincentivare il mantenimento di immobili fuori mercato.

SEZIONE IV

I REDDITI DI CAPITALE

Quadro generale della categoria.

Per ricostruire la disciplina dei redditi di capitale occorre tenere conto non solo della normativa

degli Artt. 44 fino a 48 TUIR, ma anche di quella che prevede l'applicazione su vari tipi di proventi

rientranti in detta categoria, di ritenute, spesso a titolo di imposta o di imposte sostitutive. 169

Il legislatore deve tenere conto delle diverse caratteristiche delle molteplici e sempre nuove forme

di investimento offerte dagli operatori finanziari, delle esigenze di semplicità applicativa e degli

effetti del prelievo sulle scelte dei risparmiatori (la tassazione è appunto uno strumento per orientare

tali scelte in funzione degli obiettivi di politica economica).

Il quadro attuale è frutto della revisione della disciplina del TUIR effettuata con il d.lgs 461/1997,

in modo da far rientrare tutti i proventi delle varie forme di impiego del capitale o tra i redditi di

capitale o tra i redditi diversi, con formule generali idonee ad evitare lacune sfruttabili a fini elusivi.

Il principio guida della riforma nel distinguere le due categorie è la riconduzione ai redditi di

capitale dei proventi correlati semplicemente al decorso del tempo durante il quale il capitale è

impiegato, mediante un rapporto non aleatorio, che cioè non sia suscettibile di generare un

differenziale anche negativo in seguito ad eventi incerti. Infatti in tal caso si rientra nei redditi

diversi.

Questo risulta dalla previsione residuale dell'Art. 44 lett. h TUIR che chiude l'elencazione

dei proventi rientranti fra i redditi di capitale contemplando gli interessi e gli altri proventi derivanti

da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono

essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.

In altre parole, nei redditi di capitale rientrano i frutti dell'investimento, mentre rientra fra i

redditi diversi l'eventuale eccedenza del prezzo ricavato dalla cessione del titolo da cui sono

prodotti rispetto al costo sostenuto per acquistarlo.

La seconda riforma recente da cui scaturisce la disciplina attuale è dovuta al d.lgs 344/2003, che ha

distinto i redditi di capitale in due sottotipi:

A) Interessi e gli altri proventi derivanti da mutui nonché da altri rapporti di finanziamento;

B) Proventi derivanti dalla partecipazione in società di capitali o altri soggetti passivi IRES.

Le regole generali della categoria sono:

1. La tassazione al lordo dell'importo risultante dal titolo, senza alcuna deduzione per costi di

produzione del reddito, né per la perdita del capitale o per la svalutazione monetaria.

2. L'imputazione al periodo di imposta in cui il reddito è percepito (principio di cassa). Tuttavia,

gli interessi derivanti da mutui si presumono percepiti, salvo prova contraria, alle scadenze e

nella misura pattuita per iscritto.

3. L'attrazione al regime del reddito d'impresa dei proventi rientranti nell'elencazione dei redditi

di capitale, ma percepiti nell'esercizio di attività commerciale o da società commerciali o

enti commerciali (Art. 48 TUIR).

Come si è detto, vari redditi di capitale sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposte

sostitutive, ma l'applicazione di tali regimi dipende, secondo ciascuna disciplina, anche dalla

situazione del percipiente.

Deroghe a vari principi della disciplina dei redditi di capitale comporta il cd. Regime del risparmio

170

gestito, applicabile, su opzione del contribuente, in caso di affidamento in gestione a un

intermediario finanziario abilitato di un massa patrimoniale non relativa ad impresa.

Esso comporta l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,5% al risultato netto della

gestione maturato nel periodo d'imposta, mentre l'eventuale risultato negativo è deducibile dai

risultati della medesima gestione fino al 4°periodo successivo.

Perciò in primo luogo, il prelievo grava su un incremento globale di valore della massa patrimoniale

non realizzato dal contribuente, ossia incassato ma semplicemente maturato.

In secondo luogo, il risultato netto scaturisce da componenti riconducibili non solo ai redditi

di capitale (interessi, dividendi, etc) prodotti dai beni in essa compresi, ma anche a redditi diversi,

nonché ai corrispondenti differenziali negativi.

Gli interessi e gli altri redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento e simili.

Rinviando all'Art. 44 TUIR per l'elencazione dei casi di redditi di capitale, ricordiamo qui, tra

quelli riportabili a rapporti di finanziamento in senso lato, ad esempio:

 [lett a] interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti.

 [lett b] interessi e altri proventi derivanti da obbligazioni e titoli similari, da titoli diversi

dalle azioni, da certificati di massa.

 [lett c] rendite perpetue e prestazioni annue perpetue.

 [lett d] compensi per prestazioni di garanzie.

 [lett g-bis] proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute.

Altri casi, in cui un capitale è piuttosto affidato ad un soggetto passivo affinché lo gestisca, sono ad

esempio:

i. [lett f] utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, in cui

l'apporto non sia costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro.

ii. [lett g-quater] redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.

iii. [lett g] proventi derivanti dalla gestione collettiva di patrimoni mobiliari. Tuttavia questa

può essere svolta in Italia solo da fondi di investimento, i quali non sono soggetti ad

IRES ma ad un'imposta sostitutiva del 12,5%.

In conclusione, una regola di chiusura include nella categoria interessi e altri proventi derivanti da

altri rapporti aventi per oggetto l'impiego di capitale, tranne quelli suscettibili di generare anche

differenziali negativi in seguito ad eventi incerti [lett h].

I proventi derivanti dalla partecipazione in società.

Ai sensi dell'Art. 44 lett e TUIR, sono redditi di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione al

capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società.

La restituzione dei conferimenti effettuati dai soci non rappresenta un reddito, ma una vicenda

di natura patrimoniale. 171

L'Art. 47, 7°comma TUIR stabilisce che in caso di recesso, esclusione, riscatto, ovvero di

riduzione del capitale esuberante o liquidazione, anche concorsuale della società, le somme ricevute

sono utili, e quindi reddito, solo per la parte eccedente il prezzo pagato per acquisire le azioni o

quote annullate.

Il 5°comma chiarisce che ciò vale anche rispetto alla distribuzione di riserve e fondi costituiti con

entrate assimilabili ai conferimento, cioè con sovrapprezzi di emissione delle partecipazioni o

interessi di conguaglio.

Per converso il regime degli utili da partecipazione comprende:

 la remunerazione dei finanziamenti eccedenti fatti alla società dal socio o da sue parti

correlate, cui si applica la disciplina della thin capitalization ai sensi dell'Art. 98 TUIR.

 I titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla

partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre dello stesso gruppo o

dell'affare in relazione al quale sono stati emessi.

 Remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con soggetti IRES di cui all'Art.

109, 9°comma lett. b TUIR cioè che prevedano un apporto diverso da opere e servizi.

Poiché le società di capitali sono strumenti per produrre ricchezza per i loro soci, è necessario un

coordinamento tra la tassazione sugli utili applicata in capo alle stesse e quella applicata ai soci per

la percezione, a titolo di dividendi, della ricchezza già colpita.

Si è visto che per le società di persone residenti in Italia, la doppia impostazione è evitata

imputando gli utili direttamente ai soci, senza colpirli in capo alla società.

Quanto agli utili derivanti dalla partecipazione a soggetti passivi IRES:

 Prima del d.lgs. 344/2003 la doppia tassazione era eliminata riconoscendo ai soci di

società di capitali ed enti commerciali un credito d'imposta sui dividendi, commisurato al

prelievo applicato sugli utili in capo alla società.

 Dal 2004 si abbandona il credito di imposta. Nella disciplina vigente si distingue a

seconda che:

▪ il provento derivi o no da partecipazioni QUALIFICATE, ai sensi

dell'Art. 67 lett. c TUIR, ossia che rappresentino, se si tratta di titoli

negoziati in mercati regolamentati, una percentuale di diritti di voto

nell'assemblea ordinaria superiore al 2% ovvero una partecipazione al

capitale o al patrimonio superiore al 5%; se si tratta di altre

partecipazioni, le soglie sono rispettivamente del 20% e del 25%.

▪ utili derivanti da partecipazioni NON QUALIFICATE (sempre che non

siano beni relativi ad impresa commerciale ai sensi dell'Art. 65 TUIR) si

applica una ritenuta a titolo d'imposta del 12,5%.

I redditi di capitale derivanti da partecipazioni qualificate concorrono invece all'imponibile per il

40% del loro ammontare. Con questo metodo di esclusione parziale, la doppia imposizione è

172

ridotta, ma non eliminata come avveniva con il credito di imposta, cosicché il prelievo a carico del

socio, per quanto attenuato, si aggiunge a quello in capo alla società.

SEZIONE V

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

Individuazione dei redditi di lavoro indipendente.

L'Art. 49 TUIR definisce come redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi

per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di

altri. Caratterizzante la categoria è dunque il vincolo di subordinazione, il che rimanda alla

definizione di lavoro subordinato ex Art. 2094 Cc.

Sono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere nonché interessi e rivalutazione

monetaria riconosciuti in un sentenza di condanna al pagamento di crediti di lavoro di cui all'Art.

429, ult.comma, Cpc.

L'Art. 50 TUIR elenca una serie di redditi assimilati dal legislatore a quelli di lavoro dipendente.

Tra le fattispecie più significative, che si distinguono dal lavoro dipendente per la mancanza di

subordinazione, va ricordata l'assimilazione di somme e valori percepiti a qualsiasi titolo, anche

come erogazioni liberali, in relazione alle cd. Attività di collaborazione coordinata e continuativa.

La lett. c-bis dell'Art. 50 TUIR le identifica, in:

 da un lato in uffici tipici in via esemplificativa;

 dall'altro in via generale in quanto aventi ad oggetto la prestazione di attività per

un determinato soggetto, senza impiego di mezzi

organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, ma

senza vincolo di subordinazione.

Un'altra ipotesi si mancanza di subordinazione concerne i compensi dei soci di cooperative di

produzione e lavoro, di servizi, agricole e delle piccola pesca, che vengono quindi assimilati a

reddito di lavoro dipendente.

E ancora, le indennità e i compensi percepiti dai lavoratori dipendenti a carico di terzi per incarichi

svolti in relazione a tale qualifica; nonché le remunerazioni dei sacerdoti.

Altri redditi invece sono assimilati a prescindere da un'attività lavorativa, quali le borse di studio,

assegni, premi o sussidi scolastici e prestazioni pensionistiche.

Onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente e tassatività delle esclusioni.

Ai sensi dell'Art. 51 TUIR il reddito di lavoro dipendente è formato da tutte le somme e i valori in

genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali,

in relazione al rapporto di lavoro.

In tale definizione è incluso anche ogni arricchimento che sia in relazione causale con il

rapporto di lavoro e non rientri nelle tassative ipotesi di esclusione. 173

I casi di esclusione dal reddito sono previsti dall'Art. 51, 2°comma TUIR e ad esempio vi

rientrano:

 i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore;

 i contributi di assistenza sanitaria non obbligatori;

 le somme trattenute a fronte di spese per oneri deducibili e le erogazioni per spese sanitarie

deducibili;

 le erogazioni liberali concesse in occasione di festività.

Per le ritenute, applicate a titolo di acconto con le aliquote progressive dell'IRPEF, si rinvia all'Art.

23 dpr 600/1973.

Indennità risarcitorie e rimborsi spese.

Quanto si è detto sull'onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente va coordinato con il

principio per cui non sono reddito le somme aventi la funzione di reintegrare una perdita

patrimoniale, mentre le indennità risarcitorie della perdita di redditi rientrano nella stessa categoria

di quelli sostituiti o perduti (Art. 6, 2°comma TUIR).

L'Art. 17 lett. a TUIR prevede la tassazione separata, tra le indennità di fine rapporto,

genericamente, di somme e valori comunque percepiti anche se a titolo risarcitorio a seguito di

provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di

lavoro, allo scopo di frustrare la prassi di accordi per qualificare come risarcitorie le somme

riconosciute all'ex dipendente.

Tale norma è da intendere come mera previsione della tassazione separata di somme che siano

imponibili in forza dei principi relativi al reddito in generale e a quello di lavoro dipendente in

particolare.

Uno dei principi di tale categoria è l'indeducibilità delle spese di produzione del reddito; corollario

ne è la tassabilità delle somme riconosciute ai lavoratori a titolo di rimborso spese.

Ciò vale peraltro per le spese cui il dipendente va incontro in via ordinaria per poter mettere a

disposizione del datore la prestazione lavorativa alla quale si è obbligato.

Altro sono le spese eccezionali rispetto al normale svolgimento del rapporto, nella logica del quale

debbono essere a carico del datore di lavoro, ma che il dipendente abbia anticipato nell'interesse di

quest'ultimo: il rimborso di tali spese non può concorrere alla formazione del reddito.

In alcuni casi il legislatore interviene per risolvere il problema dell'individuazione e quantificazione

dei rimborsi di spese non ordinarie, da escludere dal reddito, es. le trasferte fuori dal Comune. 174

SEZIONE VI

I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

I redditi rientranti nella categoria.

Ai sensi dell'Art. 53 TUIR sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti da arti o professioni,

ossia dall'esercizio per professione abituale (non necessariamente esclusiva), anche in forma

associata, di attività di lavoro autonomo, diverse da quelle produttive di redditi d'impresa.

Tale articolo, facendo riferimento ad arti e professioni, sottintende la natura intellettuale

dell'attività. Ciò include nella nozione non solo le professioni intellettuali per l'esercizio delle quali

è necessaria l'iscrizione ad appositi albi o elenchi, ma anche quelle non protette (es. insegnante).

Per rientrare nella categoria in esame il reddito deve essere prodotto da un lavoro intellettuale del

titolare, e non essenzialmente dalla gestione da parte di questo di un'organizzazione per la fornitura

di servizi, pur a contenuto non meramente materiale.

Gli altri requisiti implicano l'autonomia rispetto ai committenti e l'abitualità, intesa come stabilità e

sistematicità dell'esercizio, risultante in genere dalla ripetizione nel tempo degli atti ad esso inerenti.

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo ai sensi dell'Art. 53, 2°comma TUIR si può

ricordare:

 Proventi derivanti dall'utilizzazione economica di opere dell'ingegno, brevetti industriali,

purché conseguiti dall'autore o inventore e fuori dall'esercizio di imprese commerciali;

 Gli utili attribuiti agli associati in partecipazione, quanto vi sia solo apporto di lavoro;

 Partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali;

 Indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia.

La determinazione della base imponibile nel reddito di lavoro autonomo.

Il reddito di lavoro autonomo derivante da arti e professioni è determinato per sommatoria di

componenti positivi e negativi, secondo il principio di cassa.

Componenti positivi sono i compensi in denaro o in natura, comprendenti i rimborsi spese

addebitate al committente (salvo quelle anticipate dal professionista in nome e per conto di questi).

Il dl 223/2006, modificando l'Art. 54 TUIR, ha aggiunto ai componenti positivi le

plusvalenze dei beni strumentali (esclusi oggetti di antiquariato); nonché i corrispettivi percepiti a

seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività.

Sono deducibili:

(a) le spese inerenti allo svolgimento dell'attività. Tuttavia le spese di acquisizione di beni

strumentali sono deducibili nell'esercizio di sostenimento solo se il costo unitario è inferiore

a 516,46 Euro. Se è superiore sono deducibili quote annuali di ammortamento, non superiori

alle percentuali previste con d.m.

(b) Le minusvalenze dei beni che generano plusvalenze, cioè l'eventuale differenza negativa tra

il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato. 175

Per gli immobili strumentali (ossia posseduti dal professionista o artista e destinati esclusivamente

all'attività) non sono deducibili ammortamenti.

Per gli immobili utilizzati promiscuamente, cioè anche per esigenze personali, è deducibile dal

reddito di lavoro autonomo il 50% della rendita catastale.

Per gli immobili utilizzati in forza di locazioni finanziaria è deducibile un importo pari alla rendita

catastale, mentre sono deducibili i canoni di locazione ordinaria.

Per quanto riguarda i beni mobili acquisiti mediante locazione finanziaria, i canoni sono deducibili

se la durata della locazione non è inferiore a metà del periodo di ammortamento e in ragione dei

periodi di maturazione.

Per i mobili ad uso promiscuo, è deducibile il 50% delle spese di acquisto, locazione anche

finanziaria o impiego.

Sono sempre deducibili al 50% le spese relative a telefoni cellulari, autovetture, motocicli e

ciclomotori.

Sono inoltre stabilite soglie di deducibilità onde prevenire la deduzione di spese relative alla sfera

privata: ad esempio non oltre il 2% dei compensi per prestazioni alberghiere.

NB. Artisti e professionisti sono soggetti ad obblighi contabili e sui compensi ai medesimi si

applica una ritenuta d'acconto del 20%.

SEZIONE VII

LE ATTIVITA' PRODUTTIVE DI REDDITO DI IMPRESA

Struttura della normativa. Rinvio della trattazione sull'imponibile.

Nel Titolo I del TUIR dedicato all'imposta sul reddito delle persone fisiche, la disciplina del capo

VI, concernente il reddito di impresa, è così strutturata:

 Nell'Art. 55 sono individuate le attività alle quali, in quanto commerciali ai fini delle

imposte sui redditi, si applica la disciplina di detta categoria reddituale;

 Nell'Art. 56 si rinvia per la determinazione del reddito di impresa alla normativa IRES in

materia di società di capitali, salve deroghe previste;

 Artt. da 56 a 66 integrano le regole sull'imponibile così richiamate. 176

Le attività produttive di reddito di impresa ai fini IRPEF.

Ai sensi dell'Art. 55, 1°comma TUIR sono redditi di impresa quelli derivanti dall'esercizio di

imprese commerciali, definito come esercizio per professione abituale (anche se non esclusiva)

delle attività di cui all'Art. 2195 Cc e di quelle eccedenti i limiti del reddito agrario di cui all'Art.

32 TUIR, ancorché non organizzate in forma di impresa.

Il 2°comma prevede l'inclusione nel concetto di attività commerciale ai fini delle imposte sui

redditi, produttive di redditi di impresa, anche:

 delle attività che siano dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell'Art. 2195 Cc ma

siano organizzate in forma di impresa;

 dello sfruttamento di miniere, cave, torbiere, etc;

 delle attività agricole esercitate da società commerciali o da stabili organizzazioni di non

residenti esercenti attività d'impresa.

Riguardo all'esercizio per professione abituale, contrapposto alle attività commerciali occasionali

produttive di redditi diversi (Art. 67 lett. i TUIR), esso si ricollega alla volontà del contribuente di

svolgere stabilmente l'attività e risulta dalla protrazione di essa nel tempo.

Riguardo alla distinzione dalle attività di lavoro autonomo, dall'assunto che il concetto di impresa

presupponga una qualche organizzazione di fattori produttivi (cd. Etero-organizzazione) si desume

che le attività indipendenti a contenuto materiale, producano reddito di lavoro autonomo se svolte

dal contribuente senza avvalersi di tali fattori, ma solo delle sue capacità di lavoro personale (cd.

Auto-organizzazione).

Questi criteri valgono per le attività svolte dalle persone fisiche. Per Snc e Sas (come nell'IRES, per

le società di capitali e le cooperative) vale il cd. Criterio formale, fondato cioè sulla mera forma

giuridica, per cui i redditi di tali società e di quelle ad esse equiparate, a prescindere dall'oggetto

sociale, sono in ogni caso considerati redditi d'impresa e determinati unitariamente secondo le

relative regole. SEZIONE VIII

I REDDITI DIVERSI

Quadro generale della categoria.

La categoria residuale dei redditi diversi comprende i redditi tassativamente elencati dall'Art. 67

TUIR, considerati dal legislatore meritevoli di essere tassati, benché non riconducibili, nemmeno in

via di assimilazione, alle categorie precedenti.

All'interno della categoria un'ampia serie di ipotesi rientra nel concetto di plusvalenze, cioè

eccedenze del prezzo a cui un bene è ceduto rispetto a quello di acquisto.

Tassabili sono le plusvalenze su certi tipi di beni (ed. quadri e gioielli), per i quali sono

stabiliti criteri diversi di rilevanza e di determinazione. 177

Plusvalenze da cessione di immobili.

In primo luogo, è tassabile la plusvalenza conseguita mediante la lottizzazione di terreni o

l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva rivendita dei terreni e di edifici ivi

costruiti.

L'imponibile è dato dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta ed il

prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente (Art. 67 lett. a

TUIR).

A prescindere da tali attività incrementativa, sono comunque tassabili le plusvalenze realizzate

cedendo terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al

momento della cessione (Art. 67 lett. b TUIR).

Più restrittiva la previsione concernente le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili

(terreni o fabbricati) che non rientrino nelle previsioni sopra ricordate. Esse sono imponibili purché

il bene non sia stato:

 acquistato o costruito da più di 5 anni,

 adibito ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare per la maggior parte del

periodo di possesso,

 acquisito per successione.

Plusvalenze da cessione di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari.

Trattando dei redditi di capitale si è detto della scelta legislativa di collocare tra i redditi diversi i

proventi di negoziazione di carattere aleatorio.

L'Art. 67 TUIR prevede quindi alle lettere da c a c-quinquies, le plusvalenze derivanti dalla

cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari, valute immesse in

depositi e conti correnti, metalli preziosi, crediti pecuniari, rapporti produttivi di redditi di capitale,

strumenti finanziari, e comunque i provenenti realizzati mediante rapporti attraverso i quali possono

essere conseguiti differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto (cd. Capital

gain).

Come per i redditi di capitale, anche il vigente trattamento delle plusvalenze su partecipazioni è

differenziato a seconda che sia ceduta una partecipazione:

 QUALIFICATA nel qual caso la plusvalenza concorre al reddito complessivo nella

misura del 40%;

 NON QUALIFICATA per cui è prevista un'imposta sostitutiva del 12,5%.

Si ha cessione di partecipazioni qualificate quando siano cedute azioni o altre partecipazioni al

capitale ed al patrimonio di società di persone di cui all'Art. 5 TUIR o di soggetti IRES (tranne gli

enti non commerciali) complessivamente rappresentative di:

 Oltre il 20% dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria (oppure)

 Oltre il 25% del capitale o del patrimonio. 178

Se una cessione da luogo a minusvalenza, questa è deducibile dalle plusvalenze nell'ambito dello

specifico redime di tassazione.

Infatti, per le partecipazioni qualificate ai sensi dell'Art. 68, 3°comma TUIR, il 40% delle

plusvalenze è sommato algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze e

l'eventuale eccedenza negativa è dedotta dal 40% delle plusvalenze di cui all'Art. 67 lett c) TUIR

dei periodi successivi, fino al 4°periodo.

Riguardo alle plusvalenze diverse da quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, se

i beni plusvalenti sono in custodia o in amministrazione presso un intermediario autorizzato, i

contribuenti possono optare per il cd. Regime del risparmio amministrato: in tal caso è tale

intermediario a trattenere e versare l'imposta sostitutiva applicabile a ciascuna operazione effettuata.

Per quanto riguarda il redime del cd. Risparmio gestito, applicabile in caso di gestioni patrimoniali

individuali, nel quale l'imposta sostitutiva è applicata al risultato netto della gestione maturato nel

periodo di imposta, tenendo conto sia delle plusvalenze e delle minusvalenze (ancorché solo

maturate e non realizzate sia dei redditi di capitale prodotti dalla massa patrimoniale.

Altri redditi diversi.

Le lett. da d) a n) dell'Art. 67 TUIR elencano gli altri casi di redditi diversi. Tra i quali si ricorda:

Vincite di lotterie e concorsi a premio;

Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (in quanto riferiti ad immobili non

iscrivibili in catasto o dati in affitto per usi non agricoli);

Redditi di immobili siti all'estero;

Redditi derivanti dallo sfruttamento economico di diritti di autore e brevetti da parte di

soggetti diversi dall'autore o inventore;

Redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili, dall'affitto,

etc, di beni mobili o aziende;

Redditi da attività commerciali o di lavoro autonomo non abituali o da assunzione di obblighi

di fare, non fare e permettere;

Premi, compensi e rimborsi erogati da Coni e Federazioni sportive. 179

Cap. 24

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'

Quadro generale.

La giustificazione di un'autonoma imposta sui redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche

poggia sul riconoscimento a questi di una propria capacità contributiva, in quanto l'ordinamento

riconosce a società ed enti la titolarità di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale, espressivi di

una forza economica riferibile all'organizzazione stessa.

 Prima del d.lgs. 344/2003 colpire tale capacità contributiva era l'imposta sul reddito

delle persone giuridiche (IRPEG).

 Oggi il tributo di riferimento è denominato imposta sul reddito delle società (IRES).

Tale nome nella ratio della legge delega 80/2003 si giustificava per la limitazione dei soggetti

passivi a società ed enti commerciali, con lo spostamento degli enti non commerciali, accanto alle

persone fisiche, tra i soggetti passivi della nuova imposta sul reddito (IRE) che avrebbe dovuto

sostituire l'IRPEF.

Questo aspetto della delega è però rimasto inattuato, conservandosi così all'IRES la funzione

di colpire i redditi di tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche.

La tassazione autonoma delle organizzazioni solleva infatti il noto problema della plurima

imposizione sulla ricchezza prodotta dalle società, la cui funzione è di generare utili per poi

trasmetterli ai soggetti che ad esse partecipano.

Tra i vari metodi per evitare o attenuare la doppia imposizione, la legge delega 80/2003 ha adottato

l'esclusione parziale dall'imponibile dei soci dei dividendi distribuiti. Questi infatti sono esclusi da

tassazione quasi completamente:

 (95%) se detti soci sono altre società di capitali

 (60%) se detti soci sono persone fisiche

e questo a prescindere dal prelievo effettivamente applicato alla società.

Soggetti passivi; commercialità e resistenza.

Sono soggetti passivi tutti i soggetti (enti) rientranti nelle definizioni dell'Art. 73 TUIR.

Quest'ultimo distingue quattro tipologie di soggetti passivi:

A) Le società di capitali (SpA, Srl, Sapa), le società cooperative e le società di mutua

assicurazione residenti in Italia.

B) Enti pubblici e privati diversi dalle società, pure residenti, che hanno per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di attività commerciali (cd. Enti commerciali).

C) Gli enti medesimi che abbiano oggetto diverso (cd. Enti non commerciali). 180

D) Le società e gli enti di ogni tipo non residenti.

Il concetto di ente è definito dall'Art. 73, 2°comma TUIR includendovi non solo le persone

giuridiche ma anche le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non

appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica

in modo unitario ed autonomo; nonché tra i soggetti non residenti, le società di persone e le

associazioni professionali.

Dunque i soggetti IRES comprendono qualsiasi organizzazione non esplicitamente esclusa

(come ad esempio è esclusa la soggettività passiva del “gruppo di società” che ha assunto forma

diversa tramite gli istituti del consolidato nazionale e del consolidato mondiale).

Venendo alla qualificazione di commercialità o non commercialità, anzi tutto questo aspetto

riguarda la disciplina della base imponibile, che segue gli stessi criteri per le società di cui all'Art.

73 lett. a e per gli enti commerciali di cui all'Art. 73 lett. b.

Mentre per le prime questo trattamento dipende semplicemente dalla forma giuridica

rivestita, per gli enti si ricollega alla commercialità dell'oggetto esclusivo o principale, e cioè

dell'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto

costitutivo o dallo statuto (4°comma).

Dunque a questi fini rileva non la finalità perseguita dall'ente, bensì il tipo di attività individuato

come necessario per realizzarlo.

Va precisato che alcuni scopi istituzionali possono assumere rilevanza ai fini di determinate

agevolazioni o esenzioni. In particolare, alle Organizzazioni non lucrative di unità sociale

(ONLUS).

Rileva dunque se l'oggetto rientri (almeno in via principale) nell'elencazione dell'Art. 55 TUIR,

stabilendo quest'ultimo la definizione di attività commerciali ai fini delle imposte sui redditi.

La determinazione dell'oggetto dell'ente va fatta in base alla legge ovvero all'atto costitutivo

ovvero allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o

registrata; in mancanza, e in ogni caso per gli enti non residenti, in base all'attività effettivamente

esercitata (Art. 73, commi 4° e 5° TUIR).

Se ne risulta una pluralità di attività, per individuare quella principale si dovrebbe rilevare la

necessità di una (o più) di realizzare direttamente gli scopi primari dell'ente.

Tuttavia, una volta qualificato un ente come non commerciale in base allo statuto, detta qualifica

viene perduta se di fatto tale ente abbia esercitato prevalentemente attività commerciali per un

intero periodo di imposta, e con effetto già da tale periodo.

Venendo infine alla residenza in Italia, questa sussiste per società ed enti che abbiano nel territorio

dello Stato, per la maggior parte del periodo di imposta, alternativamente, la sede legale, la sede

dell'amministrazione o l'oggetto principale.

La determinazione della base imponibile per società ed enti commerciali; trasparenza e

tassazioni di gruppo (cd. Consolidato fiscale).

Per le società e gli enti commerciali residenti (come Snc e Sas) tutti i redditi sono considerati

d'impresa e determinati secondo le relative norme (Art. 81 TUIR). L'eventuale perdita è

scomputabile ai senti dell'Art. 84 TUIR dal reddito dei periodi d'imposta successivi fino al

5°periodo, per l'intero importo che trovi capienza in ciascuno. 181

È consentita la tassazione per trasparenza di società ed enti commerciali con certi requisiti, in

seguito ad opzione, vincolante per 3 esercizi, esercitata dalla società e da tutti i suoi soci (Art. 115,

3°comma TUIR): in tal modo, è esclusa la soggettività IRES dalla partecipata, a fronte

dell'imputazione del reddito o della perdita a ciascun socio.

L'Art. 115 consente la trasparenza per le società ed enti commerciali residenti, se pure i soci lo sono

e ciascuno abbia una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili tra il 10% e il 50%.

L'Art. 116 richiede poi che tutti i soci siano persone fisiche: esso ammette la trasparenza per le

società a responsabilità limitata con ricavi non superiori alle soglie per l'applicazione degli studi di

settore e un numero di soci fino a 10 (o 20 per le cooperative).

Si richiede dunque una compagine sociale ristretta, ma il cambiamento delle persone dei soci

non fa cessare il regime.

Inoltre la partecipata non deve aver optato per il regime della tassazione di gruppo

(consolidato nazionale o mondiale) e le partecipanti non devono godere di aliquote IRES ridotte.

La quota del reddito è imputata al periodo d'imposta del socio in corso alla chiusura di quello della

partecipata ed è proporzionale alla quota di partecipazione agli utili in tale data.

L'imputazione delle perdite prodotte nei periodi in cui è efficace l'opzione è propostzionale

alla quota di partecipazione del socio a queste, e limitata al valore della sua quota di patrimonio

netto contabile.

Si ricorda infine che la società resta solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta le

sanzioni e gli interessi relativi ai redditi imputati (Art. 115, 8°comma TUIR).

Per quanto riguarda il consolidato nazionale o tassazione di gruppo (Artt. Da 117 a 129 TUIR),

questo comporta la determinazione in capo alla società o ente controllante di un reddito

complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi o perdite della stessa e delle

società di capitali (o enti commerciali) residenti, da essa controllate ai sensi dell'Art. 2359 Cc, che

abbiano optato, congiuntamente alla controllante, per tale consolidamento.

Il d.lgs. 344/2003 ha introdotto questo regime per consentire di parametrare la tassazione ai risultati

economici del gruppo di società unitariamente considerato, in particolare di compensare le perdite

di alcune società con gli utili di altre.

Il computo di utili o perdite di ciascuna controllata avviene per l'intero, a prescindere dalla

quota di partecipazione detenuta dalla controllante (Art. 118 TUIR).

L'opzione è irrevocabile per 3 anni, ma i suoi effetti vengono meno se cessa il controllo;

ovviamente l'area del consolidamento può estendersi in seguito ad opzioni di altre controllate, ma

ciascuna società può optare solo come controllante o controllata, quindi una consolidante non può

optare come consolidata di altra società o viceversa (Art. 119 TUIR).

Quanto alla determinazione del reddito, quello di ciascuna società partecipante segue le regole

ordinarie. Tuttavia non rilevano, in quanto escluse, le somme percepite o versate tra le società

partecipanti in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti (Art. 118, 4°comma TUIR).

Il reddito del gruppo risulta in primo luogo dalla sommatoria, operata dalla controllante, del proprio

reddito o perdita e di quelli di ciascuna consolidata.

A detto risultato si apportano le rettifiche di consolidamento ex Art. 122 TUIR. 182

Inoltre le perdite relative ai periodi precedenti l'inizio della tassazione di gruppo non possono essere

scomputate dal reddito globale, ma vengono impiegate dalla società che le ha conseguite nella

determinazione del proprio reddito (Art. 118, 2°comma TUIR).

Spetta alla consolidante il riporto a nuovo della perdita risultante dalla sommatoria, così come lo

scomputo di ritenute, detrazioni, crediti d'imposta ed acconti riferibili a tutte le società consolidate.

Essa deve presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo ed ha l'obbligo di versare l'unica

imposta dovuta, oppure ha diritto di rimborso o al riporto a nuovo dell'eventuale eccedenza (Artt.

118 e 122 TUIR).

Qualora durante il triennio cessi il controllo, la consolidante deve effettuare delle variazioni nella

determinazione del reddito del relativo periodo, ai sensi dell'Art. 124 TUIR, per annullare i

vantaggi goduti grazie al consolidamento.

Per quanto riguarda, in particolare, il cd. Consolidato mondiale, disciplinato dagli Artt. 130 fino a

142 TUIR, è permesso alla società o ente controllante di includere nella propria base imponibile,

indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie controllate non

residenti, ma solo in proporzione alla quota di partecipazione delle medesime.

Altre cautele da segnalare riguardano la durata quinquennale della prima opzione, la certificazione

dei bilanci di tutte le società partecipanti al consolidato, un previo interpello all'Agenzia delle

Entrate per verificare la sussistenza dei requisiti (Art. 133 TUIR).

Il reddito di ciascuna controllata risultante dai bilanci revisionati deve essere rideterminato in

base alle norme italiane sulle società di capitali e applicando le ulteriori regole dell'Art. 134 TUIR.

La determinazione della base imponibile per gli enti non commerciali.

L'Art. 143 TUIR stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali sia formato dai

redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi e sia determinato secondo le disposizioni ex Art. 8

TUIR.

L'Art. 144 TUIR richiama le regole della disciplina IRPEF sulla determinazione dei redditi delle

varie categorie, in base ai risultati globali dei cespiti che vi rientrano.

Diversamente dalle società, dunque, la base imponibile risulta dalla sommatoria di redditi di

categorie diverse, ma diversamente dalle persone fisiche, tra queste non rientrano i redditi di lavoro

dipendente e di lavoro autonomo.

Si risolvono, dunque, in implicite esenzioni da IRES le regole le quali, derogando all'Art. 55

TUIR, escludono il carattere commerciale di certe attività svolte da enti non commerciali o da

alcuni tipi di essi.

Tra queste regole, l'Art. 143, 1°comma TUIR stabilisce che non si considerano attività

commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'Art. 2195 Cc, rese in conformità alle finalità

istituzionali dell'ente, senza specifica organizzazione (dunque utilizzando persone e beni

genericamente destinati al funzionamento dell'ente) e per corrispettivi non superiori ai costi di

diretta imputazione.

Per quanto riguarda associazioni, consorzi e altri enti non commerciali di tipo associativo, l'Art.

148 TUIR esclude:

 il carattere commerciale delle attività svolte in conformità ai fini istituzionali nei confronti

183

degli associati o partecipanti;

 il concorso al reddito delle quote o contributi associativi versati da questi.

Se invece i medesimi versano corrispettivi specifici ovvero contributi o quote supplementari che

danno diritto a prestazioni differenziate, le relative operazioni si considerano fatte nell'esercizio di

attività commerciali, produttive di reddito d'impresa se abituali, di redditi diversi se occasionali.

Per determinate associazioni, l'Art. 148, 3°comma TUIR estende la non commercialità anche ad

operazioni effettuate, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso corrispettivi specifici e nei

confronti, oltre che dei propri associati, di certi soggetti (ma con l'esclusione delle operazioni

elencate nel 4°comma).

Altre estensioni sono contemplate dai commi successivi. Pertanto, le agevolazioni previste dai

commi 3° e ss, richiedono che l'ente associativo preveda nello statuto ed in fatto rispetti alcune

regole intese ad assicurare:

 da un lato la sua non lucratività (divieto di distribuzione degli utili..);

 dall'altro l'effettività e non temporaneità dei rapporti associativi (con riguardo ai diritti

di voto, ai rendiconti, all'elettività degli organi..).

Una normativa apposita concerne le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, enti privati

(incluse le società cooperative) i cui statuti o atti costitutivi devono prevedere una serie di vincoli

stabiliti dall'Art. 10 d.lgs 460/1997.

Per quanto concerne le agevolazioni ai fini IRES si ricorda che ad esse si applicano, se

compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali e che l'Art. 150 TUIR non considera

commerciali (salvo che per le cooperative) le attività istituzionali svolte nel perseguimento di

esclusive finalità di solidarietà sociale ed esclude dal reddito i proventi delle attività direttamente

connesse.

Ancora, ai sensi dell'Art. 74, 2°comma TUIR, non costituiscono esercizio di attività

commerciale:  l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;

 l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie

da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali.

Conviene infatti ricordare, che gli enti non commerciali esercenti attività ai sensi dell'Art. 144

TUIR devono tenere una contabilità separata (salvo che tengano la contabilità pubblica) e possono

dedurre solo pro quota i costi di carattere promiscuo.

Inoltre ai sensi dell'Art. 145 TUIR possono determinare il reddito di impresa in modo

forfettario, applicando ai ricavi certi coefficienti di redditività.

La determinazione della base imponibile delle società e degli enti non residenti.

Come nell'IRPEF, i soggetti IRES non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti nel territorio

dello Stato.

Ai fini del reddito, vengono inclusi nella base imponibile le plusvalenze e le minusvalenze

anche se non conseguite attraverso organizzazioni siffatte, se riferite a beni destinati o comunque

relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato. 184

Sono inoltre inclusi gli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti e le plusvalenze su

partecipazioni in società residenti indicate nell'Art. 23, 1°comma, lett. f TUIR.

Ciò premesso, la base imponibile è determinata secondo regole distinte per le società e gli enti

commerciali che operano nel territorio dello Stato a mezzo di stabili organizzazioni, per quelli che

ne siano privi e per gli enti non commerciali.

Per quanto riguarda le società e gli enti commerciali che operano nel territorio dello Stato a mezzo

di stabili organizzazioni, ai sensi dell'Art. 152, 1°comma TUIR, il reddito complessivo è

determinato secondo la disciplina delle società di capitali residenti, in base ad un apposito conto

economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni ed alle altre attività produttive di

redditi imponibili in Italia.

Dunque tutti i redditi ivi prodotti vengono fatti confluire nel reddito complessivo, ove sono

assorbiti dalla disciplina del reddito di impresa (cd. Forza attrattiva della stabile organizzazione).

Riguardo a società ed enti privi di stabile organizzazione in Italia, ai sensi del 2°comma,

l'imponibile è formato dai redditi delle diverse categorie, identificati e determinati separatamente

secondo le proprie regole (cd. Trattamento isolato).

Infine, lo stesso trattamento si applica agli enti non commerciali, salvo che essi possono esercitare

secondarie attività commerciali mediante stabili organizzazioni in Italia e quindi possono possedere

redditi d'impresa, per la determinazione dei quali vele la disciplina degli enti non commerciali

residenti (Art. 154 TUIR).

La determinazione dell'imposta.

Ai sensi dell'Art. 76 TUIR periodo di imposta è l'esercizio o periodo di gestione della società o

ente determinato dalla legge o dall'atto costitutivo, ovvero l'anno solare se la durata non è

determinata, o è di due o più anni.

Il diritto alle deduzioni e detrazioni per alcuni degli oneri di cui agli Artt. 10 e 15 TUIR è previsto

per gli enti non commerciali.

L'aliquota ordinaria dell'IRES è del 33% (Art. 77 TUIR). 185

Cap. 25

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA

SEZIONE I

PROFILI GENERALI E SINGOLI COMPONENTI DEL REDDITO

La determinazione del reddito d'impresa secondo il cd. Regime ordinario, ai sensi dell'Art. 83

TUIR, prende le mosse del risultato (utile, pareggio o perdita) del conto economico, redatto in base

alle regole privatistiche in materia, dell'esercizio chiuso nel periodo d'imposta.

In primo luogo occorre aggiungere o sottrarre i componenti positivi o negativi che,

applicando i principi contabili internazionali, siano stati imputati direttamente

a patrimonio senza interessare il conto economico, come previsto invece dalla

disciplina del codice civile.

Poi a tale risultato devono essere apportate delle variazioni nella dichiarazione dei redditi, in

aumento o in diminuzione, quando non vi sia coincidenza tra i valori assunti ai fini di esso e

quelli risultanti dall'applicazione della disciplina tributaria sui componenti di reddito.

Si ha dunque una dipendenza parziale del reddito d'impresa dal risultato del conto economico: per

fatti e valutazioni oggetto di specifica regolamentazione tributaria, occorre applicare dette regole e

vedere se portino a risultati diversi.

In caso affermativo, si procede alle variazioni cosiddette:

 in AUMENTO se comportano un incremento del reddito rispetto al dato di partenza;

 in DIMINUZIONE in caso contrario.

Determinano variazioni in aumento:

i. l'inclusione tra i componenti positivi di reddito di poste non imputate al conto economico (es.

ricavi o plusvalenze conseguenti ad auto-consumo); oppure ivi considerate per importi

inferiori;

ii.l'esclusione totale o parziale di costi dedotti nel medesimo, in quanto in tutto o in parte

indeducibili ai fini fiscali.

Determinano variazioni in diminuzione:

I. le norme fiscali che consentono l'inclusione tra i componenti negativi di reddito di oneri non

imputabili al costo economico;

II. le norme fiscali che ammettono un costo maggiore o permettono di escludere o diminuire

dei componenti positivi, rispetto a quanto prescritto dal codice civile. 186

Imputazione temporale dei componenti positivi e negativi di reddito.

L'imputazione di un componente al periodo d'imposta può avvenire in base al criterio di cassa,

guardandosi al momento in cui avviene l'incasso dei corrispettivi delle cessioni e prestazioni ed il

pagamento dei prezzi di acquisto di beni e servizi; ovvero al criterio di competenza economica.

Il criterio di competenza economica guarda al momento di perfezionamento della fattispecie da cui

sorgono i relativi crediti o debiti, a prescindere dal tempo del pagamento.

Inoltre il legislatore tiene conto dell'esigenza di correlare i componenti negativi a quelli

positivi, rinviandoli al periodo in cui quanto si è acquisito sostenendo i primi ha contribuito alla

produzione dei secondi.

Il principio generale, come ai fini del bilancio, è il criterio di competenza (Art. 109 TUIR),

derogato tuttavia per alcuni:

 componenti positivi come quando le relative disposizioni parlano di percezione o

incasso;

 componenti negativi laddove valga il periodo di corresponsione o pagamento.

Inoltre la disciplina tributaria non rinvia semplicemente ai criteri da utilizzare per il conto

economico, ma nel 2°comma dell'Art. 109 TUIR specifica, che questo accade per le varie

operazioni che realizzino il momento di competenza, e cioè in seguito alle quali si considerino

conseguiti i corrispettivi e sostenute le spese.

In particolare, per le cessioni di beni:

 MOBILI rileva la data della consegna o spedizione;

 IMMOBILI o AZIENDE rileva la data di stipulazione dell'atto, salvo che l'effetto

traslativo o costitutivo si verifichi in data successiva,

spostandosi allora a tale data l'esercizio di competenza.

Per le prestazioni di servizi rileva la data in cui sono ultimate (Art. 109, 2°comma lett. b TUIR).

Tuttavia ai per le prestazioni dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione ed altri da

cui derivano corrispettivi periodici, i relativi ricavi o costi concorrono al reddito del periodo in cui

maturano detti corrispettivi.

Il 1°comma dell'Art. 109 TUIR stabilisce tuttavia che il realizzarsi delle vicende sopra considerate

non è sufficiente per far concorrere il componente positivo o negativo al reddito del periodo di

competenza, se non ne sia ancora certa l'esistenza ed obiettivamente determinabile l'ammontare.

In tal caso, il concorso all'imponibile è rinviato all'esercizio in cui detti requisiti si verifichino.

La certezza sull'esistenza non va intesa come immodificabilità e irreversibilità del componente

positivo o negativo, bensì come sussistenza dell'evento che ne è causa giuridica (contratto, fatto

illecito, atto amministrativo).

La conoscenza o conoscibilità rileva ai fini del bilancio e della dichiarazione dei redditi,

bastando quindi conseguirla in tempo per redigerli. 187

I beni relativi all'impresa.

Il concetto di beni relativi all'impresa si riferisce agli elementi patrimoniali ai quali si applicano le

regole della categoria reddituale in esame.

La categoria dei beni relativi all'impresa include varie sottoclassi, alle quali si applicano

regole proprie:

1. BENI MERCE sono quelli concorrenti alla determinazione del reddito mediante il

sistema a “costi, ricavi e rimanenze”, classificati nell'attivo

“circolante” dello stato patrimoniale.

I beni che ai fini delle imposte sui redditi sono idonei a generare ricavi sono identificati all'Art. 85

TUIR. Nell'ambito di questo, regole omogenee riguardano:

◦ I beni-merce in senso stretto [lett. a] e cioè quelli alla cui produzione o scambio è

diretta l'attività di impresa.

◦ Le materie prime e sussidiarie [lett. b] e cioè i semilavorati e gli altri beni mobili non

strumentali e cd. Materiali di consumo.

Regole particolari, poi, sono applicabili a:

◦ [lett. c] Partecipazioni al capitale di soggetti IRES;

◦ [lett. d] Strumenti finanziari;

◦ [lett. e] Obbligazioni e altri titoli in serie o di massa che generano ricavi purché non

costituiscano immobilizzazioni finanziarie.

2. IMMOBILIZZAZIONI Sono quei beni che ai fini delle imposte sui redditi sono idonei

a generare plusvalenze e minusvalenze patrimoniali (e perciò

sono detti anche beni plusvalenti). Essi sono identificati

dall'Art. 86 TUIR in modo residuale rispetto ai beni di cui

all'Art. 85 TUIR.

3. BENI STRUMENTALI Sono quelli destinati ad essere impiegati in maniera durevole

nella produzione, fornendo per più esercizi il loro contributo al

conseguimento del reddito (impianti e macchinari). Di

conseguenza essi concorrono alla determinazione del reddito

anche mediante la deduzione, in ciascun esercizio, di quote di

ammortamento, correlate alla residua possibilità di

utilizzazione, delle quali si terrà poi conto, quando saranno

ceduti, nel calcolo delle plusvalenze o minusvalenze.

4.BENI IMMOBILI E' prevista una disciplina speciale:

◦ da un lato l'Art. 43, 2°comma TUIR prevede che si considerano strumentali

non solo quelli che lo siano per destinazione, in quanto effettivamente

188

utilizzati in via esclusiva per l'attività, ma pure quelli strumentali per

natura, cioè non suscettibili per le loro caratteristiche di diversa

utilizzazione senza radicali trasformazioni;

◦ dall'altro la qualifica di strumentalità, anche per destinazione, presuppone

comunque per l'imprenditore individuale la scelta di inserirli

nell'inventario tra i beni relativi all'impresa.

Venendo dunque all'individuazione dei beni relativi all'impresa facciamo riferimento:

 all'Art. 65 TUIR con riguardo alle persone fisiche ed alle società di persone;

 all'Art. 85 TUIR con riguardo alle imprese individuali e agli enti non commerciali. La

categoria comprende classi di beni identificati oggettivamente (i cd.

Beni merce, quelli strumentali ma esclusi gli immobili) e i crediti

acquisiti nell'esercizio dell'impresa; nonché beni appartenenti

all'imprenditore, indicati come relativi all'impresa nell'inventario ex

Art. 2217 Cc.

In questo ultimissimo caso, si nota come il legislatore lasci al

contribuente la scelta se includere nel regime fiscale dell'impresa i

beni non rientranti nella prima tipologia, anche se non siano di fatto

funzionali all'attività.

Il 2°comma dell'Art. 65 stabilisce per Snc e Sas che siano relativi all'impresa tutti i beni ad esse

appartenenti.

Questo vale anche per le Società di capitali e gli enti commerciali, pur nel silenzio della legge.

Il 3°comma per le Società di fatto, considera relativi all'impresa i beni merce, i crediti acquisiti

nell'esercizio dell'attività e i beni strumentali.

Determinazione del costo e del valore fisicamente riconosciuto dei beni.

Varie norme in materia di reddito d'impresa fanno riferimento al costo dei beni, in tale ambito si fa

richiamo ai principi ex Art. 110 TUIR.

Ogni bene relativo all'impresa, al momento in cui entra in tale categoria in quanto acquistato o

prodotto, assume un certo costo, al quale si fa riferimento per quantificare i componenti positivi e

negativi di reddito che lo riguardano.

Tale costo non coincide con il valore fisicamente riconosciuto. In particolare, l'Art. 110, 1°comma,

lett. a, stabilisce che il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte, in modo

tale che dette quote rimangano, nel corso degli esercizi, commisurate allo stesso. Mentre la

deduzione delle quote stesse riduce il valore fisicamente riconosciuto, che per i beni ammortizzabili

è costituito dal costo non ammortizzato (e cioè, ai fini fiscali, senza considerare le quote di

ammortamento dedotte solo in bilancio).

Il costo originario può variare, ma in forza del cd. Principio di continuità dei valori fiscali,

finalizzato ad evitare doppie imposizioni e salti d'imposta, alle rivalutazioni corrispondono (salvo

189


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240

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1.02 MB

AUTORE

flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Di Pietro Adriano.

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