Diritto tributario - Appunti

Cap. 1: Classificazione del diritto tributario nell'ambito delle scienze giuridiche

L'attività finanziaria è l'attività di acquisizione, gestione e spesa delle risorse economico-finanziarie indispensabili, allo Stato ed agli altri enti territoriali, per conseguire le loro finalità istituzionali. Il diritto finanziario è appunto quella branca del diritto pubblico le cui norme regolano l'attività finanziaria, nonché la raccolta, gestione ed erogazione delle risorse economiche da parte degli enti pubblici.

Tali norme disciplinano sia istituti di natura privatistica (come quelli inerenti alla gestione delle imprese pubbliche), sia istituti a rilevanza marcatamente pubblicistica come quelli attinenti all'imposizione e alla riscossione dei tributi. La grande eterogeneità di norme ha indotto la dottrina a scindere il diritto finanziario in due discipline, e così:

• Contabilità di Stato nella quale rientrano le materie più attinenti al diritto privato; in particolare norme su:
  • Amministrazione dei beni dello Stato;
  • Formazione dei contratti;
  • Approvazione e gestione del bilancio;
  • Gestione della "cassa" e delle operazioni finanziarie in senso lato (emissione dei titoli di debito pubblico);
  • Rendimento dei conti e sulla responsabilità dei pubblici funzionari per i danni recati all'erario.
• Diritto tributario nel quale confluiscono quelle più correlate al diritto pubblico. Le norme oggetto del diritto tributario disciplinano l'attività dello Stato e degli enti pubblici volta al procacciamento delle risorse finanziarie (tributi) necessarie al conseguimento delle loro finalità.

Cap. 2: Le entrate coattive degli enti pubblici e il concetto di tributo

Le risorse economiche che lo Stato e gli enti pubblici utilizzano per svolgere le funzioni loro demandate provengono da due fonti:

1. Dall'attività iure gestionis o iure privatorum (entrate pubbliche di diritto privato);
2. Dall'acquisizione iure imperii di ricchezza dai cittadini (entrate pubbliche di diritto pubblico).

Alla categoria di cui al punto A) appartengono le entrate prodotte attraverso l'amministrazione dei beni pubblici mediante la stipulazione di negozi di diritto privato (affitti, vendite, etc.).

Alla categoria di cui al punto B) appartengono tutte le risorse economiche, consistenti in beni in denaro o in natura, che pervengono allo Stato in forza dell'esercizio da parte dello stesso della potestà di prelievo coattivo.

Le entrate di tipo coattivo si possono classificare:

• Prestazioni a carattere sanzionatorio queste hanno natura pecuniaria (multa, ammenda) e costituiscono l'oggetto dell'obbligazione del trasgressore, disposta dalla legge per la violazione di un dovere giuridico.
• Prestiti forzosi sono forme di finanziamento (mutuo) imposte dallo Stato il quale costringe determinati soggetti a versare denaro o ad acquistare e conservare titoli del debito pubblico per un certo tempo, con diritto, a favore dei soggetti stessi, al rimborso della somma mutuata e degli interessi, secondo termini e modalità determinate dall'ente pubblico medesimo.
• Prestazioni parafiscali sono contributi obbligatori di previdenza e assistenza sociale. Si tratta di prestazioni pecuniarie che i privati sono tenuti ad effettuare, in base alla legge, a determinati enti pubblici (INPS, INAIL, etc.) al verificarsi di determinati presupposti di fatto.
• Espropriazioni per pubblica utilità lo Stato acquista la proprietà di un bene in natura. Tuttavia tale acquisizione è controbilanciata dal versamento di un equo corrispettivo dall'ente espropriante al soggetto che subisce la perdita del diritto reale sul bene espropriato.

Il tributo

Il tributo si distingue dalle prestazioni patrimoniali coattive suddette per alcuni caratteri essenziali:

• Consiste in una obbligazione che ha ad oggetto una prestazione pecuniaria a titolo definitivo (che cioè non genera in capo all'ente pubblico obbligazioni restitutorie ed interessi);
• Consiste in una obbligazione che nasce direttamente o indirettamente dalla legge (in tal senso è coattiva);
• L'obbligazione nasce solo in presenza di un presupposto di fatto che non può mai consistere in un illecito.

NB. Alcuni autori sostengono che ulteriore presupposto del tributo sia la finalità preminente di concorrere alla spesa pubblica. Tuttavia la Corte Costituzionale ha escluso dall'ambito di operatività dell'Art. 53 Cost. e dal concorso alle spese pubbliche le tasse la cui natura tributaria è generalmente riconosciuta.

La distinzione tra entrate tributarie e non tributarie è assai rilevante. Infatti dal carattere tributario di una entrata discendono conseguenze quali:

• La sua impignorabilità;
• La non assoggettabilità ad altre forme di imposizione;
• La competenza esclusiva del Tribunale per le cause relative a tali entrate;
• La legittimità di norme che autorizzino ispezioni per l'accertamento di atti di evasione di imposte e tasse, in deroga al principio della inviolabilità del domicilio.

Nell'ambito del concetto di tributo si suole individuare quattro figure distinte:

• L'imposta;
• La tassa;
• Il contributo (cd. Tributo speciale);
• Il monopolio fiscale.

L'imposta è una obbligazione pubblicistica indisponibile, generalmente pecuniaria, a titolo definitivo (o a fondo perduto), che deriva direttamente o indirettamente dalla legge ed ha la funzione di costringere il soggetto obbligato a partecipare secondo un determinato indice di riparto al finanziamento delle spese pubbliche. Dunque l'imposta è un tributo, che si differenzia dalle altre figure per la sua funzione tipica: attuare il concorso alla spesa pubblica. In tal senso il contribuente è tenuto al pagamento dell'imposta per il solo fatto che esiste una spesa pubblica da distribuire tra tutti i membri di un gruppo sociale organizzato (Stato, Regione..).

Per questo motivo, l'imposta è una obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun contribuente è debitore di una quota insieme alla platea di tutti gli altri contribuenti. Ogni legge d'imposta determina i soggetti passivi della contribuzione e i relativi indici di riparto ovvero quei fatti o situazioni dai quali si fa dipendere la determinazione della quota di contribuzione relativa a ciascun singolo e alla quale corrisponde il debito individuale di imposta. L'obbligazione di imposta è una obbligazione coattiva, anche se l'evento imponibile consiste in un comportamento liberamente posto in atto dal soggetto.

Per quanto riguarda il rapporto tra contribuenti, esso si risolve nella pretesa ad un equo riparto del carico pubblico complessivo e a non subire un concorso alle spese pubbliche superiore alla propria capacità contributiva. Sotto questo profilo si comprende il fenomeno della indisponibilità dell'obbligazione di imposta: in diritto privato il creditore può sempre rinunciare al credito; il creditore tributario non può farlo perché il suo credito non è a sé stante, ma rappresenta una quota, una percentuale.

La tassa è una prestazione pecuniaria coattiva che il soggetto passivo è tenuto a corrispondere all'ente pubblico in relazione alla fruizione di un servizio pubblico o di un'attività pubblica. Generalmente il servizio pubblico viene fornito su richiesta del soggetto e produce un beneficio allo stesso. Tuttavia questi due elementi (domanda e beneficio) non sono requisiti essenziali: alcune tasse vengono versate a fronte di un'attività pubblica provocata ma non richiesta dal soggetto obbligato (es. tassa giudiziaria dovuta da chi ha subito un processo penale).

Dunque a minare la definizione di tassa concorrono due punti:

• L'esistenza di tasse volontarie;
• Il dubbio sull'appartenenza o meno alla categoria delle tasse di molti corrispettivi di pubblici servizi (fornitura gas, acqua, elettricità).

L'appartenenza alla categoria di tassa di un dato corrispettivo è svelata dal suo concreto atteggiarsi:

• Se fonte del rapporto è un contratto, l'elemento qualificante va rinvenuto nell'applicabilità al medesimo delle norme di diritto privato sull'adempimento e sulla risoluzione. Se tale normativa risulta applicabile, la contropartita economica del servizio costituisce corrispettivo di diritto privato; viceversa se non risulta applicabile, si tratta di tassa.
• Se non esiste un contratto, e l'atto fonte del rapporto non è previsto ne disciplinato contrattualmente, l'aspetto qualificante diviene la disciplina dell'adempimento dell'obbligazione e dell'acquisizione dell'entrata. Se il procedimento acquisitivo prevede l'utilizzo di strumenti quali l'atto di imposizione, l'autotutela esecutiva, l'autotutela sanzionatoria, etc, l'entrata che ne deriva è contraddistinta dalla coattività ed è per ciò una tassa. In caso contrario si tratterà di corrispettivo.

La distinzione tra tassa e corrispettivo consiste nel fatto che solo i corrispettivi di diritto privato sono assoggettabili ad imposta (IVA, imposta sui redditi, etc) mentre le tasse no. Da questo deriva che la linea di demarcazione tra tassa e imposta è che:

• La tassa è dovuta in relazione alla fruizione di un servizio pubblico o di un'attività resa dall'ente pubblico all'obbligato;
• L'imposta nasce in relazione ad una situazione di fatto che presenta i connotati di indice di riparto riferibile al soggetto passivo al fine di attuare la contribuzione alla spesa pubblica.

Si fonda su questa distinzione l'applicabilità dell'Art. 53 Cost. sulla capacità contributiva, in quanto tale principio è applicabile alle imposte e non alle tasse. In relazione alle tasse operano dunque altre regole:

• La tassa non è dovuta o, se è pagata, deve essere restituita se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all'ente pubblico erogatore;
• L'ammontare della tassa non può superare il costo del servizio reso;
• Per i servizi che attengono ai bisogni essenziali o irrinunciabili della vita (istruzione elementare, medicine) deve essere rispettato il canone della capacità contributiva e quindi i relativi oneri non possono essere addossati a chi difetta di tale capacità.

Il contributo è una prestazione riconducibile sia all'istituto dell'imposta, sia a quello della tassa. In tal senso distinguiamo:

• Contributo di utenza stradale: Tale tributo si cumulava con l'ordinaria tassa di circolazione ed era previsto nei confronti di soggetti che, in ragione dell'esercizio di una industria o di un commercio, col transito dei loro veicoli, determinavano un eccezionale logorio delle strade con aggravio degli oneri di manutenzione a carico dell'ente pubblico.
• Contributo di urbanizzazione previsto dalla legge Bucalossi: Tale contributo è collegato a due parametri:
  • All'ammontare dei costi sopportati dall'ente pubblico;
  • Al valore economico del diritto ad edificare “concesso” dall'ente pubblico privato desunto dall'entità dei costi che il privato dovrà sopportare per effettuare la costruzione. In entrambi i casi ci troviamo comunque di fronte ad una tassa.
• Contributo al servizio sanitario nazionale: Si configurava come sovraimposta o come imposta sul reddito, in quanto assumeva a suo presupposto di fatto il reddito della persona fisica.
• Contributi di miglioria generica e specifica: Il contributo di miglioria generica colpiva l'incremento di valore delle aree fabbricabili in relazione all'espansione dell'abitato e al complesso delle opere pubbliche eseguite dall'ente locale. Il contributo di miglioria specifica colpiva l'incremento di valore subito dagli immobili per effetto dell'esecuzione di un'opera pubblica specifica, escluse le aree fabbricabili. In entrambi i casi si era in presenza di imposte volte a colpire plusvalori patrimoniali aventi un duplice carattere:
  • Della straordinarietà in quanto il prelievo poteva essere compiuto una sola volta in riferimento ad un determinato bene del privato e ad una determinata opera pubblica;
  • Della specialità in quanto l'imposizione era riservata ad una limitata cerchia di soggetti.

Il monopolio fiscale come normale imposta sulle vendite

Lo Stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico per perseguire gli scopi più vari, con il solo limite derivante dall'utilità generale (Art. 43 Cost). Il soggetto operante in regime di monopolio è l'unico ad avere il diritto di produrre, commercializzare, importare beni di una certa categoria, con l'effetto di poter fissare prezzi assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato informato a principi di concorrenza perfetta.

Una delle finalità che può portare all'istituzione di monopoli è quella di attribuire all'erario una parte dei corrispettivi: la parte di corrispettivo riservata all'erario rappresenta così un tributo vero e proprio. L'entrata pubblica derivante dal monopolio non configura una categoria autonoma di tributo, distinta dall'imposta e dalle tasse, poiché è agevolmente inquadrabile nel novero delle imposte sulle vendite. Infatti:

• I prezzi dei prodotti sono stabiliti dal Ministero delle finanze;
• Sui prezzi così determinati il monopolista applica l'accisa secondo le aliquote fissate dalla legge (es. sigarette 57%);
• L'azienda autonoma è il soggetto passivo tenuto ad assolvere l'obbligazione di imposta;
• Il presupposto del tributo si verifica al momento dell'immissione al consumo (vendita). Le aliquote applicate sono una percentuale del prezzo di vendita.

Il panorama dei monopoli fiscali ha conosciuto un progressivo ridimensionamento a causa dello sfavore con il quale il fenomeno è disciplinato nel trattato istitutivo della CEE. I monopoli fiscali attualmente in vigore in Italia sono quello dei tabacchi lavorati e delle sigarette, nonché quello del gioco del lotto.

Tributo con funzione risarcitoria e indennitaria: i prelievi coattivi ecologici ed ambientali

Facciamo riferimento ad una sottospecie di prelievi tributari coattivi che trovano presupposto di fatto in un depauperamento, in un danno, in una iactura, in una perdita patrimoniale. Nel caso di tributi ambientali il presupposto consisterà nella correlazione causa-effetto tra l'attività espletata e gli effetti negativi, di danneggiamento, manifestatisi sull'ambiente. In tal senso si distinguono:

• Le sanzioni (penali o amministrative), a cui è estranea ogni funzione tributaria;
• I tributi indennitari;
• Il risarcimento del danno e dell'azione di ingiusto arricchimento (Artt. 2041 ss; 2043 Cc).

Cap. 3: Le norme tributarie

Le norme sulla produzione del diritto tributario racchiuse nella Costituzione:

• Art. 23 Cost. fissa per la disciplina del tributo una riserva relativa a favore della legge (legge in senso formale, decreti legge, decreti legislativi, regolamenti comunitari, leggi regionali).
• Art. 75, 2° comma Cost. vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie.
• Art. 81, 3° comma Cost. vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del bilancio statale.
• Artt. 117 e 119 Cost. che disciplinano la potestà legislativa concorrente tra Stato e Regioni.
• Art. 120, 1° comma Cost. che dispone il divieto di istituire dazi di importazione, esportazione o transito tra Regioni.

Queste delineano la competenza delle fonti. Si distinguono gli articoli della Costituzione che invece racchiudono norme di valutazione giuridica o sostanziali le quali delimitano il contenuto che una certa fonte può assumere. Ci riferiamo agli Artt. 3 e 53 Cost. che pongono una serie piuttosto estesa di obblighi e divieti al legislatore ordinario in sede di regolamentazione dell'assetto sostanziale e distributivo delle singole imposte.

In posizione subordinata rispetto alle leggi costituzionali, ma preminente in relazione a tutte le altre fonti, si trova la legge in senso formale (e cioè gli atti normativi emanati dal Parlamento e promulgati dal Presidente della Repubblica in conformità alla procedura ex Artt. 71-74 Cost.). Le leggi in senso formale hanno la caratteristica di:

• Abrogare le norme contrarie anteriori di pari rango;
• Abrogare norme contrarie e pregresse, eventualmente emesse da fonti inferiori (regolamenti);
• Resistere e prevalere sulle norme contrarie e future provenienti da fonti inferiori;
• Essere assoggettabili solo al sindacato di legittimità della Corte Costituzionale.

L'efficacia attribuita alle leggi in senso formale è estesa anche alle fonti parallele, vale a dire ad atti normativi emanati da un organo diverso, il Governo. Facciamo riferimento a:

A) Decreti legislativi

Tale fonte è frequente in materia tributaria in quanto rispecchia il tecnicismo e la complessità della stessa. In merito ai decreti legislativi esistono i seguenti vincoli costituzionali:

• La delega legislativa deve essere deliberata dal Parlamento mediante procedura ordinaria (è esclusa la procedura abbreviata ex Art. 72 Cost.).
• La delega deve essere rivolta al Governo (non ai singoli Ministri) per un tempo limitato e per oggetti definiti (Art. 76 Cost.).
• La legge di delega deve fissare i principi e criteri direttivi cui il Governo deve uniformarsi (Art. 76 Cost.).

B) Decreti legge

Sono emanati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza. Sono provvisori, entrano in vigore il giorno stesso della loro pubblicazione e necessitano della conversione in legge da parte delle Camere. La mancata conversione entro 60 gg dalla pubblicazione ne determina la perdita di efficacia.