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 l'indicazione del domicilio fiscale,

 l'indicazione del periodo d'imposta cui iscrizione si riferisce,

 l'indicazione dell'imponibile,

 l'indicazione dei versamenti e dell'imposta effettivamente dovuta,

 l'indicazione degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente dovute.

Il ruolo è confezionato dall'Ufficio delle Entrate che si avvale della collaborazione del Consorzio

obbligatorio dei concessionari della riscossione.

I ruoli si distinguono in:

A) ORDINARI

B) STRAORDINARI quelli che consentono l'anticipata riscossione delle maggiori imposte

accertate in deroga alla disposizioni che regolano l'iscrizione

provvisoria in dipendenza del processo tributario. L'emissione di

codesto tipo di ruolo è subordinata alla sussistenza del presupposto

del pericolo per la riscossione (periculum in mora).

Una volta confezionato, il ruolo viene consegnato al concessionario, il

quale notifica al debitore o al coobbligato la cartella di pagamento

recante l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro

il termine di 60 gg dalla notificazione, con l'avvertimento che, in

mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.

Iscrizioni a ruolo delle imposte reddituali a titolo provvisorio e a titolo definitivo.

Nelle ipotesi di iscrizioni:

 Definitive si è in presenza di situazioni giuridiche idonee (o tendenzialmente idonee) a

giustificare la stabile acquisizione del tributo da parte dell'Ente impositore.

 Provvisorie traggono origine da un titolo essenzialmente precario, destinato a

consolidarsi ovvero ad essere annullato in tutto o in parte: per questa ragione

l'iscrizione provvisoria concerne solo una quota dell'imposta risultante dal

titolo che ne costituisce la fonte, nonché i relativi interessi e si estende ad

una quota della sanzione soltanto a seguito della sentenza sfavorevole di

primo grado.

Nel sistema vigente sono titoli che legittimano l'iscrizione definitiva:

a) la DICHIARAZIONE per le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad essa,

al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni

allargate alla dichiarazione stessa. 117

b) L'ATTO DI ACCERTAMENTO OFFICIOSO RESOSI DEFINITIVO, per le imposte, le

maggiori imposte e le ritenute accertate dall'Ufficio;

c) Gli ATTI INDICATI sub a) e b) per i relativi interessi e sanzioni pecuniarie.

In particolare, per quanto concerne l'avviso di accertamento officioso, può affermarsi che esso non è

dotato di immediata esecutività, per l'intera somma liquidata nell'atto: tale somma diviene

integralmente esigibile mediante l'iscrizione a ruolo solo quando sia divenuto inoppugnabile

l'accertamento.

Prima di tale istante l'avviso di accertamento officioso è titolo per la iscrizione provvisoria

solo di quote dell'imposta accertata. In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha il potere/dovere

di riscuotere in via provvisoria in pendenza di giudizio:

 dopo la notifica dell'avviso di accertamento metà dell'imposta corrispondente all'imponibile o

al maggior imponibile accertato dall'Ufficio;

 dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso 2/3

dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile deciso;

 sopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che accoglie in parte il ricorso

l'imposta corrispondente all'imponibile o maggior imponibile deciso (e comunque non oltre i

2/3 dell'imposta corrispondente all'imponibile);

 dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale l'intero ammontare dell'imposta

corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile da questa determinato, nonché l'intero

ammontare della sanzione.

NB. Le iscrizioni provvisorie a seguito delle pronunce del giudice tributario hanno a fondamento

l'atto di imposizione. Questo significa che le decisioni delle Commissioni, qualora confermino

o riducano l'imponibile accertato, conferiscono in tutto o in parte esecutività all'avviso di

accertamento, che permane nella misura originaria o in quella ridotta quale titolo per la

riscossione.

NB² È importante notare che, mentre per procedere alle iscrizioni a ruolo provvisorie la legge non

stabilisce limiti temporali, rigorosi termini di decadenza sono previsti per le iscrizioni

definitive.

Efficacia del ruolo rispetto a soggetti diversi dall'intestatario.

Il sistema vigente è ispirato al principio fondamentale dell'inestensibilità soggettiva del ruolo. Non

costituisce deroga a tale principio la regola secondo cui l'iscrizione a ruolo spiega autorità, oltre che

rispetto alla persona iscritta, anche nei confronti degli eredi di questa.

Un diverso ordine di problemi si pone con riguardo ai casi in cui una pluralità di persone sia tenuta,

per legge, in via solidale, al pagamento di un tributo.

Si tratta di chiarire se l'iscrizione a ruolo effettuata a carico di una di esse produca effetti

anche nei confronti di altre. Sul punto ricordiamo che si è consolidato l'indirizzo secondo cui

l'iscrizione a ruolo a carico di uno dei condebitori solidali non può riversare i propri effetti negativi

118

nei confronti degli altri. Tali conclusioni valgono per tutte le figure di solidarietà paritaria e

dipendente illimitata.

Per converso, i principi sopra enunciati non trovano applicazione con riguardo all'istituto della cd.

Solidarietà dipendente limitata.

In queste ipotesi infatti si fa riferimento ad una soggezione alla procedura esecutiva

riguardante in primis l'obbligato principale: il titolo esecutivo (ruolo) esplica la sua efficacia non

solo nei riguardi di quest'ultimo, al quale risulta intestato, ma anche nei confronti del responsabile

dipendente limitato con riferimento al bene o ai beni ai quali si estende il predetto vincolo di

soggezione.

L'esazione in materia di IVA.

Nell'IVA il sistema della riscossione dell'imposta dovuta sulla base delle dichiarazioni periodiche

(mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale si impernia sul versamento diretto mediante

delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'Ente Poste Italiane.

Il pagamento delle maggiori imposte e delle sanzioni pecuniarie accertate dall'Ufficio deve

essere effettuato entro 60 gg dalla notifica dell'avviso di accertamento, qualora tale atto non sia

impugnato.

In ipotesi di ricorso del contribuente è prevista una riscossione frazionata in relazione all'andamento

del processo tributario.

In mancanza di adempimento spontaneo del contribuente, l'Ufficio dorma il ruolo che, esplica

la funzione di titolo esecutivo legittimante l'esecuzione forzata esattoriale, nonché quella di

precetto.

L'esazione delle imposte di registro, di successione e di INVIM.

Per queste imposte il pagamento della cd. Imposta principale ha luogo in base al contenuto dell'atto

sottoposto a registrazione ovvero ad apposita denuncia del contribuente, cui segue la liquidazione

operata dall'Ufficio stesso, mediante versamento al concessionario anche tramite delega bancaria o

con versamento su appositi conti correnti postali intestati al concessionario.

Il pagamento dell'imposta complementare e di quella suppletiva avviene a seguito dell'esercizio

della potestà di imposizione officiosa, che in talune ipotesi si concreta nella emanazione del cd.

Avviso di accertamento di maggior valore e nella successiva notifica dell'avviso di liquidazione con

quantificazione dell'imposta e delle sanzioni dovute.

Anche in tale settore la riscossione coattiva avviene in base a ruolo.

L'esazione dell'imposta di bollo.

Con riferimento all'imposta di bollo il meccanismo di attuazione del prelievo si atteggia secondo

diversi schemi. Più precisamente, il tributo è assolto, di volta in volta, mediante versamento diretto

con le modalità descritte al paragrafo precedente ovvero con utilizzo di apposita carta filigranata,

ovvero ancora con apposizione ed annullamento di marche da bollo, ovvero infine tramite visto per

bollo o bollo a punzone.

L'imposta in esame rientra nel novero dei tributi senza imposizione, ossi dei tributi in relazione ai

quali l'esercizio della potestà impositiva non richiede l'emanazione di atti autoritativi: le violazioni

del contribuente sono infatti contestate con processo verbale di constatazione, cui da seguito, in

119

difetto di definizione agevolata, la riscossione coattiva mediante ruolo.

L'esazione delle imposte doganali e delle accise.

Il pagamento dei diritti doganali e delle relative cauzioni viene effettuato con versamento diretto

presso il concessionario o per il tramite delle banche o degli uffici postali.

Per i soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità è prevista la

facoltà di corrispondere i diritti, anziché per ogni singola operazione doganale, con riferimento a

periodi di tempo non superiori a 30 gg ed inoltre di operare pagamenti differiti nello stesso

intervallo di tempo.

I diritti dovuti alla dogana e rimasti insoddisfatti in tutto o in parte sono riscossi coattivamente

in base al ruolo.

L'accisa è pagata sempre in un momento successivo a quello in cui si veridica il presupposto del

tributo: in particolare, il suo pagamento deve essere effettuato entro il giorno 15 del mese

successivo a quello in cui si verifica l'immissione al consumo dei prodotti da essa colpiti mediante

versamento presso il concessionario o tramite banche o Uffici postali.

SEZIONE III

L'ESECUZIONE FORZATA IN BASE A RUOLI

Gli organi titolari delle funzioni e dei rapporti nell'esecuzione in base a ruoli. I fenomeni

fondamentali di tale tipo di esecuzione.

Si può affermare che l'esecuzione forzata si concreta in un pluralità di atti tra loro avvinti da un

nesso di sequenza e di progressione, talché ogni atto della serie è il presupposto del successivo, in

quanto fa nascere il dovere o il potere di compiere il successivo.

Gli atti della sequenza rientranti nella fase espropriativa concretizzano un procedimento

amministrativo di autotutela. Nella fase satisfattiva, invece la giurisdizione ha il sopravvento.

Pertanto l'esecuzione forzata in base a ruolo è un processo speciale ed ibrido. La sua disciplina è

racchiusa nelle disposizioni della legislazione speciale tributaria sulla riscossione contenuta nel dpr

602/1973, di recente riformato dal d.lgs 46/1999.

Le norme della legislazione speciale non dettano, però, una regolamentazione compiuta della

materia. Da qui, l'esigenza di integrazione della legge speciale con la legge processuale comune,

purè compatibile con il fine specifico dell'esecuzione forzata esattoriale.

Il principio è stato codificato dall'Art. 49, 2°comma dpr 602/1973 che nell'attuale formulazione

dispone:

Il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili

in rapporto al bene oggetto di esecuzione,

in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili.

Il concessionario, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo può avvalersi dello speciale

procedimento per tutta la durata della concessione. 120

L'organo preminente e stabile dell'esecuzione forzata in base a ruolo è il concessionario, al quale la

legge conferisce, all'inizio e lungo il corso dell'esecuzione, la titolarità di numerosi poteri e doveri il

cui esercizio consente al processo di svolgersi fino all'esito finale.

Cooperatori del concessionario sono l'ufficiale di riscossione e il messo notificatore.

 Ufficiale di riscossione esercita le sue funzioni nell'ambito territoriale della

concessione, alle dipendenze del concessionario e sotto la

sorveglianza degli organi dell'Amministrazione finanziaria e

non può farsi rappresentare e sostituire.

 Messo notificatore è nominato dal concessionario e provvede alla sola notifica delle

cartelle di pagamento e degli avvisi contenenti l'intimazione ad

adempiere.

Organo dell'esecuzione in esame è anche il giudice dell'esecuzione preposto alla direzione della fase

satisfattiva. Incaricati dell'esecuzione in esame sono il custode dei mobili, gli istituti vendite

giudiziarie e il conservatore dei registri immobiliari.

L'esecuzione comprende diverse attività (fenomeni fondamentali):

1. la formazione del titolo esecutivo (ruolo) e la sua notificazione;

2. il pignoramento,

3. l'ordine di vendita e la vendita;

4. l'assegnazione (al posto della vendita);

5. il riparto;

6. la consegna del ricavato al creditore. 121

Cap. 18

IL RIMBORSO DELL'IMPOSTA

Nozioni generali. Le fattispecie generatrici del credito.

Il rimborso d'imposta è quel rapporto giuridico in cui, con una inversione di ruoli rispetto allo

schema paradigmatico del diritto, è il contribuente ad occupare il lato attivo, assumendo nei

confronti dell'erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro in precedenza

trasferita a quest'ultimo.

Le fattispecie dalle quali può scaturire una simile pretesa restitutoria sono molteplici e

possono appartenere alla patologia o alla fisiologia:

 Il rimborso fisiologico Viene anzitutto in rilievo l'ipotesi che le somme riscosse

anticipatamente ex lege in pendenza del verificarsi del fatto

imponibile di rivelino, successivamente, superiori

all'ammontare dell'imposta dovuta.

Nell'ambito della legislazione tributaria sono ben numerose le

disposizioni che, nel concorso delle particolari circostanze da

esse previste, obbligano il Fisco a rifondere il contribuente

dell'importo di tributi percepiti in perfetta aderenza al dettato

normativo.

 Il rimborso patologico oltre alle fattispecie richiamate, la fonte della posizione

creditoria di cui trattasi può più genericamente risiedere nella

effettuazione da parte del soggetto, di un pagamento non

dovuto, in quanto privo (sin dall'origine, o in forza di un fatto

sopravvenuto) si una causa giustificatrice.

Pur mancando nella legislazione tributaria una disposizione

che in parallelo all'Art. 2033 Cc sancisca in via generale la

ripetibilità dell'indebito, tuttavia non pare possa seriamente

dubitarsi che il divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai

danni di altri, in quanto espressione di un principio generale

dell'ordinamento, viga anche nell'ambito del diritto tributario.

Il rimborso dei pagamenti indebiti scaturenti da versamenti diretti.

A parte le ipotesi per le quali è previsto il rimborso d'ufficio, l'attuazione del rimborso presuppone

sempre un atto di impulso da parte dell'interessato.

Tale impulso si atteggia in modo profondamente diverso a seconda che il soggetto

(contribuente o sostituto) abbia versato spontaneamente le somme di cui chiede il rimborso, ovvero

abbia eseguito la prestazione in osservanza di uno degli atti tributari immediatamente impugnabili

elencati nell'Art. 19, 1°comma d.lgs. 546/1992.

Nel primo caso il soggetto che ritiene di avere diritto al rimborso di una determinata somma deve

presentare un'apposita istanza all'Ufficio tributario competente nei termini previsti dalle singole

leggi d'imposta o, in mancanza di disposizioni specifiche al riguardo, nel termine di due anni dal

pagamento, ovvero, se posteriore dal giorno in cui è sorto il diritto di rimborso. 122

Trascorsi 90 gg dalla presentazione dell'istanza senza che l'Amministrazione si sia pronunciata su di

essa il soggetto può adire la Commissione tributaria entro l'ordinario termine di prescrizione del

diritto (10 anni) onde ottenere giudizialmente l'accertamento della esistenza e consistenza del

credito, nonché la condanna dell'Amministrazione al pagamento.

Se invece l'Ufficio emette un provvedimento col quale respinge l'istanza di rimborso, per fare valere

la propria pretesa creditoria il soggetto deve impugnare l'atto di diniego nel consueto temine di 60

gg.

L'istanza di rimborso deve essere proposta entro il termine previsto dalle leggi che regolano le

singole imposte e in via solo residuale, qualora manchi una previsione specifica, nel termine

biennale indicato dall'Art. 21, 2°comma, 2°inciso d.lgs. 546/1992.

La disciplina più variegata sotto questo profilo si riscontra nell'ambito delle imposte sui redditi. In

particolare, l'Art. 37 del dpr 602/1973 prevede un termine di 10 anni per la richiesta di rimborso

delle somme assoggettate a ritenuta diretta e al successivo Art. 38 in tema di versamenti diretti

stabilisce invece un termine di 18 mesi.

Il rimborso dei pagamenti indebiti derivanti da atti di imposizione.

Passiamo all'esame del rimborso delle somme pagate in forza di un atto esattivo emesso

dall'Amministrazione, all'uopo distinguendo l'ipotesi in cui l'atto in questione abbia titolo in un

precedente atto impositivo, da quella in cui esso si fondi direttamente sulla dichiarazione del

contribuente.

 Titolo in un precedente atto impositivo

Qui l'atto della riscossione è solo riproduttivo dell'atto impositivo, e di quest'ultimo segue

essenzialmente le sorti. Se l'atto presupposto è annullato in sede contenziosa cade anche l'atto

esattivo e le somme eventualmente riscosse per il suo tramite devono essere rimborsate d'ufficio.

 Titolo direttamente sulla dichiarazione del contribuente

Qui si discute se la mancata impugnazione dell'atto esattivo precluda o meno il rimborso delle

somme pagate in sua esecuzione; in altre parole, se l'atto esattivo non impugnato né impugnabile

costituisca o meno un titolo giuridico sufficiente a legittimare la ritenzione del riscosso da parte del

Fisco. La soluzione verso cui propendere sembra quella affermativa.

L'inesistenza totale o parziale del debito d'imposta risultante dalla dichiarazione, e dunque la non

doverosità della prestazione oggetto dell'atto esattivo, deve quini essere fatta valere tramite

l'impugnazione di tale atto, con la conseguenza che, in difetto, il trasferimento patrimoniale attuato

in forza di esso si stabilizzerà in capo all'Erario.

Il rimborso d'ufficio.

La fattispecie del rimborso d'ufficio è caratterizzata dal venir meno, per il contribuente, dell'onere

della presentazione dell'istanza entro un termine decadenziale, operando esclusivamente l'ordinario

termine di prescrizione del diritto, decorrente dal momento in cui questo può essere fatto valere. E

questo per il fatto che l'Ufficio è già investito del potere-dovere di provvedere in ordine alla

restituzione delle somme.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi l'Ufficio deve provvedere in via autonoma al rimborso

delle imposte versate, e delle ritenute effettuate, in misura superiore rispetto all'imposta che risulta

dovuta in base alla dichiarazione controllata ai sensi dell'Art. 36-bis dpr 600/1973. 123

Il rimborso deve essere eseguito d'ufficio anche quando la prestazione indebita consegua alla

formazione di atti della riscossione viziati da errori materiali o a duplicazioni dovute alla stessa

Amministrazione, ed inoltre in seguito alla pronuncia giurisdizionale definitiva di annullamento di

un atto in forza del quale si era proceduto alla esazione a titolo provvisorio di determinate somme.

La prescrizione del credito tributario e la prescrizione del diritto al rimborso. La cessione del

diritto al rimborso.

In materia di prescrizione del credito d'imposta e del diritto al rimborso sono pienamente operanti i

principi e le regole emergenti dall'Art. 2934 ss Cc ogni qual volta non siano dettate diverse

disposizioni dalla legge tributaria. Ciò vale in particolare anche in tema di sospensione ed

interruzione della prescrizione.

In tema di cedibilità del diritto al rimborso va sottolineato che l'Art. 5, comma 4-ter, dl 70/1988

con specifico riferimento al settore impositivo dell'IVA ha disciplinato la procedura necessaria a

perfezionare la cessione dei crediti, implicitamente riconoscendo la legittimità della cessione stessa.

La dottrina peraltro concordemente ammette la cedibilità anche dei crediti verso l'Erario

diversi da quelli relativi all'imposta sul valore aggiunto.

Affinché la cessione risulti opponibile all'Amministrazione finanziaria, occorre che il contratto sia

stipulato con atto pubblico o scrittura privata autenticata (con conseguente registrazione) e che

inoltre sia formalmente notificato all'Amministrazione debitrice.

Codeste formalità costituiscono un elemento esterno alla cessione e come tale non incidono sul

momento formativo della fattispecie legale; ne consegue che, in loro difetto la cessione, pur essendo

valida ed operante tra le parti, non è opponibile all'Amministrazione.

L'Art. 43-bis prevede poi che il cessionario abbia diritto agli interessi per ritardato rimborso di cui

all'Art. 44 del medesimo dpr 602/1973 e non possa a sua volta trasferire il credito.

Inoltre, nel caso in cui abbia ottenuto il rimborso, ma la dichiarazione dei redditi sulla cui base

il credito era sorto sia stata rettificata, il cessionario risponde in solido con il contribuente-cedente

fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsategli, purché gli siano stati notificati gli atti

con i quali l'Amministrazione procede al recupero delle somme.

Contestualmente alla normativa in questione, è stata introdotta con l'Art. 43-ter una disciplina per

le cessioni delle eccedenze dell'IRPEG risultanti dalle dichiarazioni delle società e degli enti

soggetti all'IRPEG, ossia di quei crediti per i quali, anziché il rimborso, sia stato scelto dalla società

o dall'ente il riporto a nuovo. 124

Cap. 19

POTESTA' DI POLIZIA TRIBUTARIA

L'istruttoria e i poteri di indagine dell'Amministrazione finanziaria. Il problema della

discrezionalità.

Nell'attività istruttoria si ricomprendono tutti quegli atti attraverso i quali l'Amministrazione

finanziaria procede alla individuazione ed acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini

dell'acclaramento di eventuali violazioni della normativa tributaria.

L'emissione di un atto di imposizione o di irrogazione di sanzioni amministrative a carico di

un determinato soggetto presuppone infatti che l'organo dotato della potestà impositiva o

sanzionatoria reputi di avere conseguito la prova (diretta o indiziaria) della sussistenza di un

inadempimento degli obblighi sostanziali e/o formali insorgenti dalla predetta normativa.

Nelle imposte di maggior rilievo (imposte sui redditi e IVA) tuttavia, l'elevatissimo numero di

contribuenti rende praticamente impossibile all'Amministrazione l'effettuazione di controlli

approfonditi sulla conformità a legge dell'operato di ciascun soggetto passivo d'imposta.

Da qui la tendenza legislativa a sdoppiare la fase istruttoria, scindendo il controllo:

A) Meramente documentale o formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai

sostituti, da svolgersi con procedure automatizzate;

B) Sostanziale, compiuto utilizzando ampi e penetranti poteri ispettivi conferiti dalla legge, il

quale risulta invece esperibile solo nei confronti di una ridotta percentuale di soggetti.

In particolare, la normativa in materia di accertamento delle imposte sui redditi delinea ben tre

livelli di controlli:

1.La liquidazione delle imposte e dei rimborsi dovuti sulla base delle dichiarazioni presentate

dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi entro l'inizio del periodo di presentazione delle

dichiarazioni relative all'anno successivo ed in base ai dati ed agli elementi direttamente

desumibili dalle dichiarazioni medesime o in possesso dell'anagrafe tributaria.

2.Il controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi

entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione e sulla base di

criteri selettivi.

3.L'attività di controllo delle dichiarazioni e di ricerca dei soggetti che ne hanno omesso la

presentazione, effettuata, sulla base di criteri selettivi.

Quanto ai controlli più accurati l'acclarata impossibilità di estenderli a tutti i contribuenti ha

suggerito al legislatore il ricorso a strumenti di pianificazione dell'attività inquisitoria degli Uffici,

al duplice scopo di ottimizzare l'impiego delle limitate risorse disponibili e di garantire

l'imparzialità dell'azione amministrativa.

Come rilevato si è pertanto stabilito che tali controlli si svolgano sulla base di criteri selettivi

fissati annualmente con decreto dal Ministro delle finanze, tenendo conto della capacità operativa

degli Uffici stessi. 125

Le direttiva tracciate nei decreti si traducono in una concreta linea guida per l'azione degli organi

addetti alla funzione istruttoria principalmente attraverso il filtro delle cd. Liste di posizioni

soggettive e cioè elenchi nominativi di soggetti predisposti dai centri informativi

dell'Amministrazione finanziaria.

Nel condurre le indagini gli Uffici non sono obbligati ad esercitare tutti i poteri messi loro a

disposizione dal legislatore né sono obbligati ad esercitarli secondo un ordine prestabilito (salvo

ipotesi particolari) o con la medesima intensità nei confronti di tutti i soggetti controllati.

Si deve ritenere che nel compimento di queste scelte l'agire degli Uffici non sia libero ma

discrezionale in quanto impone di contemperare l'interesse pubblico affidato alla cura degli Uffici

con gli interessi privati suscettibili di essere vulnerati.

Anche nella scelta del mezzo o dei mezzi istruttori da utilizzare, gli Uffici devono conformarsi

a criteri di adeguatezza o di proporzionalità tra mezzi impiegati e fini perseguiti.

La Pubblica Amministrazione deve esercitare i poteri di cui è dotata in modo da ottenere la

soddisfazione dell'interesse pubblico con il minor sacrificio di quello privato.

Inviti a comparire, richieste e questionari.

Gli uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA sono dotati in sostanza dei medesimi poteri. In

particolare sono:

1.Invitare i contribuenti, indicandone il motivo a comparire personalmente o a mezzo di

rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti,

anche relativamente ai rapporti con i terzi;

2.Invitare i contribuenti, indicandone sempre il motivo, ad esibire o trasmettere atti e documenti

rilevanti ai fini dell'accertamento;

3.Invitare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell'accertamento nei loro confronti;

4.Richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici alle società ed enti di

assicurazione, agli enti e società che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per

conto terzi, ovvero attività di gestione o intermediazione finanziaria, anche in forma

fiduciaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per

categorie;

5.Richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del registro,

conservatori di registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali;

6.Richiedere alla società enti ed imprenditori commerciali obbligati alla tenuta delle scritture

contabili dati, notizie e documenti relativi alle vendite, agli acquisti, alle forniture, alle

corresponsioni a titolo di compenso e rimborso spese verificatisi in un determinato periodo

d'imposta con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo, nominativamente indicati;

7.Invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere dati e documenti fiscalmente rilevanti

concernenti specifici rapporti intrattenuti col soggetto indagato e a fornire i relativi

chiarimenti. 126

Accessi, ispezioni e verifiche; il processo verbale di constatazione.

Gli Uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici IVA hanno inoltre il potere di effettuare nei confronti

del soggetto indagato accessi al fine di eseguire ispezioni, verifiche, ricerche ed ogni altra

rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta.

ACCESSO è l'ingresso e la permanenza dei funzionari e degli impiegati dell'Ufficio in un

determinato luogo anche contro la volontà dell'avente diritto;

ISPEZIONE è un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto, esame che

può estendersi a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei

locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie.

VERIFICA consiste in un controllo attinente al personale agli impianti e alle merci al fine di

effettuare un riscontro sulla correttezza della contabilità.

Per accedere in locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o

professionali, gli impiegati devono essere muniti della autorizzazione del capo ufficio indicante il

motivo dell'accesso.

Per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre alla suddetta autorizzazione, è necessaria

l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria altresì per accedere in locali diversi

da quelli ricordati, come ad esempio locali adibiti esclusivamente ad abitazione o a circolo privato

.

In questo caso il rilascio dell'autorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica è

subordinata alla sussistenza di gravi indizi di violazioni delle norme sulle imposte sui redditi e sul

valore aggiunto e deve apparire funzionale al reperimento di libri, registri, documenti, scritture ed

altre prove delle violazioni in questione.

Al fine di portare a compimento le ispezioni e le verifiche ritenute opportune nel corso dell'accesso

gli impiegati non sono vincolati ad utilizzare unicamente gli elementi e i materiali messi a

disposizione, spontaneamente o dietro richiesta, dal soggetto investigato, ma possono procedere

all'effettuazione di ricerche.

Tuttavia è necessaria apposita autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità

giudiziaria più vicina per procedere a perquisizioni personali, o alla apertura coattiva di pieghi

sigillati, borse casse forti, mobili, ripostigli e simili.

Tutte le attività compiute nel corso dell'accesso devono essere descritte cronologicamente ed

analiticamente dagli impiegati procedenti in un apposito processo verbale, detto processo verbale di

verifica.

Al termine delle operazioni costoro devono inoltre curare la stesura di un processo verbale di

constatazione, nel quale vengono sintetizzati i risultati delle indagini condotte e le violazioni tramite

esse riscontrate.

Entrambi i processi verbali devono essere sottoscritti dal contribuente o dal suo rappresentante

e sono da considerarsi atti pubblici (per cui fanno piena prova fino a querela di falso della loro

provenienza del pubblico ufficiale che li ha formati e degli atti o fatti avvenuti in sua presenza o da

lui compiuti).

Occorre però porre in risalto come alla descrizione delle operazioni compiute dai funzionari ed

impiegati nei processi verbali si affianca una parte definibile come valutativa, nella quale vengono

127

elaborati dati e notizie raccolte, formulati ragionamenti e giudizi, ricostruiti e qualificati

giuridicamente i fatti, etc.

NB. La forza probatoria privilegiata di cui all'Art. 2700 Cc è appannaggio esclusivo delle

statuizioni appartenenti alla fase descrittiva del verbale e non si estende a quelle che ne

rappresentano il momento valutativo.

Il segreto bancario e professionale.

La legge 413/1991 ha ridimensionato notevolmente la rilevanza del segreto bancario nella

legislazione tributaria. In particolare essa prevede che, previa autorizzazione della competente

Direzione regionale delle entrate (unica cautela residua), gli Uffici delle imposte dirette e gli Uffici

IVA possano richiedere alle banche copia dei conti intrattenuti con il contribuente indagato, con la

specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da

terzi. In relazione ai medesimi conti gli Uffici possono poi richiedere alle banche e

all'Amministrazione postale ulteriori dati e notizie di carattere specifico tramite l'invio di appositi

questionari.

Qualora le banche (o l'Amministrazione postale) non trasmettano nei termini i dati richiesti, ovvero

qualora abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi siano inesatti o incompleti, gli Uffici, previa

autorizzazione della Direzione regionale, possono disporre l'accesso di propri funzionari presso le

banche.

Tanto delle richieste che degli accessi deve essere data, a cura della banca o dell'Ufficio postale,

tempestiva notizia al soggetto interessato.

Quanto al segreto professionale, in primis, all'accesso presso locali adibiti a studi professionali, pur

non essendo necessaria alcuna speciale autorizzazione (se non quella del capo dell'ufficio), deve

essere presente il professionista o un suo delegato.

In secondo luogo è necessaria l'autorizzazione del Procuratore delle Repubblica o dell'autorità

giudiziaria più vicina per l'esame di documenti o la richiesta di notizie che il professionista dichiari

coperte dal segreto professionale.

Nonostante la lacunosità della legislazione in proposito si deve ritenere che

quest'autorizzazione non possa essere concessa automaticamente, ma solo ove venga giudicato

insussistente il segreto opposto dal professionista.

L'istituzione presso l'Anagrafe tributaria di una nuova sezione per l'archiviazione dei dati

trasmessi dalle banche e dagli intermediari finanziari ai sensi dell'Art. 7 DPR 605/1973.

Con il 6°comma dell'Art. 7 del DPR 605/1973 recante “Disposizioni relative all'anagrafe

tributaria e al codice fiscale dei contribuenti”, era stato istituito a carico degli istituti di credito,

amministrazione postale, società fiduciarie ed intermediari finanziari in genere, l'obbligo di rilevare

e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti con i quali venivano intrattenuti rapporti di

conto corrente o di deposito (anagrafe dei conti e dei depositi).

L'attuale formulazione della norma prevede a carico delle banche e degli altri operatori finanziari

l'obbligo di rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti che intrattengono qualsiasi

128

tipo di rapporto con gli operatori medesimi, o che comunque effettuino, anche per conto di terzi,

operazioni finanziarie, con la sola esclusione di quelle di importo unitario inferiore a 1500 Euro

effettuate tramite bollettino di conto corrente postale.

L'obbligo di rilevazione riguarda i rapporti intrattenuti a partire dal 1°Gennaio 2006. Devono

inoltre essere rilevati e conservati i dati identificativi dei soggetti che in passato abbiano effettuato

operazioni di importo superiore a determinati ammontari.

A partire dal 1°Settembre 2006, l'Amministrazione finanziaria può richiedere tramite posta

elettronica certificata (PEC) agli operatori finanziari, che normalmente devono fornire le risposte

entro 30 gg, i dati che gli stessi sono obbligati a conservare in base alle disposizioni sopra

richiamate.

Con l'Art. 37, commi 4° e 5° del DL 223/2006 è stato introdotto nei confronti degli operatori

finanziari l'ulteriore e nuovo obbligo di comunicare in via telematica all'anagrafe tributaria i dati

identificativi, compreso il codice fiscale, dei soggetti con cui hanno intrattenuto rapporti che

risultavano in essere alla data del 1°Gennaio 2005.

Si è in tal senso aggiunto al 6°comma dell'Art. 7 il seguente periodo:

L'esistenza dei rapporti, nonché la natura degli stessi,

sono comunicati all'anagrafe tributaria, ed archiviate in apposita sezione,

con l'indicazione dei dati anagrafici dei titolari, compreso il codice fiscale.

Nell'attività di accertamento possono altresì essere utilizzati i dati comunicati all'Anagrafe tributaria

dalle imprese che operano nel settore delle assicurazioni. Anche a carico di tali soggetti infatti è

stato introdotto l'obbligo di comunicare in via telematica, per le somme liquidate a decorrere dal

1°Ottobre 2006 ed in relazione a contratti assicurativi di qualsiasi ramo, gli importi erogati ed il

codice fiscale o la partita IVA del beneficiario.

La Guardia di finanza. Prova penale ed accertamento tributario.

La Guardia di finanza è organo di polizia tributaria, in particolare è organo sussidiario degli Uffici

finanziari, assolvendo, di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici medesimi, a quella funzione di

controllo sulla conformità a legge dell'operato dei contribuenti che è strumentale all'esercizio, da

parte degli organi competenti, della potestà impositiva o sanzionatoria.

La Guardia di finanza è di regola dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base

alle singole leggi d'imposta, i diversi Uffici finanziari ed in ogni caso del potere di effettuare accessi

presso pubblici esercizi e locali adibiti ad aziende industriali o commerciali per eseguire

verificazioni e ricerche.

Il coordinamento dell'attività investigativa della Guardia di finanza con quella condotta dagli Uffici

finanziari è assicurato attraverso degli accordi che intervengono periodicamente.

Inoltre gli Uffici e i Comandi territoriali devono dare immediata comunicazione delle

ispezioni e verifiche intraprese, al dine di consentire all'Ufficio o al Comando che la riceve di

richiedere all'organo inquirente di eseguire specifici controlli comunicandogliene i risultati.

Oltre a servire quale organo di polizia tributaria, la Guardia di finanza è organo di polizia

giudiziaria, operante, in tale ruolo, alle dipendenze e sotto la direzione dell'autorità giudiziaria,

nelle forme e con i poteri previsti nel codice di procedura penale. 129

Gli elementi probatori concernenti violazioni della normativa tributaria acquisiti dalla Guardia di

finanza in qualità di organo di polizia giudiziaria, diversamente da quelli reperiti nell'esplicazione di

funzioni di polizia tributaria, si trovano a sottostare alla disciplina del segreto investigativo e

pertanto non possono essere comunicati agli Uffici finanziari.

Tuttavia l'Art. 33 del dpr 600/1973 per quanto riguarda le imposte sui redditi, e l'Art. 63 del dpr

633/1972 per quanto attiene all'IVA, prevedono che in questa ipotesi l'Autorità giudiziaria,

soppesando le contrapposte esigenze del rispetto del segreto e dell'accertamento tributario, possa

autorizzare con provvedimento motivato la trasmissione agli Uffici finanziari di documenti, dati e

notizie raccolti direttamente dalla Guardia di Finanza (come organo di polizia giudiziaria e

valutaria) o da quest'ultima ottenuti dalle altre forze di polizia nell'esercizio dei poteri di polizia

giudiziaria.

Il contraddittorio.

La normativa tributaria non riconosce in via generale al privato il diritto ad essere avvertito

dell'inizio dello svolgimento o (anche solo) della chiusura di un'indagine fiscale a suo carico.

L'esercizio di questi poteri non p obbligatorio, né preordinato a garantire il diritto di difesa

dell'indagato.

Il diritto del privato ad intervenire nella fase istruttoria onde dedurre elementi di prova a se

favorevoli è attualmente previsto solo da talune disposizioni introdotte di recente nell'ambito di

provvedimenti legislativi.

Inoltre l'invio di una “richiesta di chiarimenti” viene ritenuto obbligatorio per l'Ufficio

procedente, in due ipotesi:

A) Negli accertamenti fondati sul metodo sintetico di determinazione del reddito complessivo,

al fine di porre il contribuente nella condizione di esercitare concretamente quella facoltà di

dimostrare l'esistenza di circostanze impeditive all'operare del redditometro che gli è

riconosciuta ai sensi dell'Art. 38, 6°comma dpr 600/1973.

B) Negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie al fine di consentire al

contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai

conti nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di questi ai fini reddituali

(Art. 32, n°2, dpr 600/1973).

Ulteriori esempi di istituzionalizzazione della partecipazione del contribuente alla fase istruttoria

sono rilevabili:

 dall'Art. 37-bis, 4°comma dpr 600/1973, in tema di accertamenti basati sul potere di

disconoscimento dei vantaggi tributari derivanti da determinate condotte elusive;

 dall'Art. 76, comma 7-ter, del TUIR in materia di deducibilità dei componenti negativi del

reddito di impresa derivanti da operazioni con società residenti nel cd. Paradisi Fiscali.

A parte queste ipotesi non vi è dubbio che l'indagato possa, ove venga a conoscenza dell'istruttoria

apertasi nei suoi confronti, attivarsi spontaneamente comunicando all'organo inquirente quei dati e

quelle notizie che considera utili ai fini difensivi. 130

La rilevanza dei vizi degli atti istruttori.

In base al principio di legalità la Pubblica Amministrazione può incidere autoritativamente sulla

sfera giuridica dei privati solo nei casi e nei modi previsti dalla legge, il Fisco non può servirsi di

poteri investigativi diversi da quelli che gli sono espressamente attribuiti dalla legge, ne può

esercitare questi ultimi in divetto dei presupposti legali o con modalità diverse da quelle prescritte.

I vizi degli atti istruttori, derivanti dall'inosservanza da parte degli Uffici finanziari delle norme che

ne regolano l'azione, non si ripercuotono necessariamente sulla validità dell'avviso di accertamento

o di irrogazione di sanzioni.

I dati e le notizie acquisite illegittimamente sono inidonee a fungere da prova. L'avviso di

accertamento o di irrogazione di sanzioni deve invece essere considerato invalido per un vizio di

procedura nelle ipotesi in cui l'atto istruttorio omesso o illegittimo sia uno di quegli atti che l'Ufficio

ha l'obbligo di compiere. Si suole distinguere l'ipotesi in cui l'atto istruttorio viziato:

 si estrinseca nella pretesa ad un comportamento attivo del destinatario. Qui il destinatario può

rifiutarsi di attuare il comportamento richiesto e dare valere l'illegittimità dell'atto istruttorio

in sede di impugnazione di un eventuale avviso di irrogazione di sanzioni emesso

dall'Ufficio procedente in relazione al codesto inadempimento.

 non si estrinseca in una simile pretesa (ad esempio un accesso). Vista la tassatività dell'elenco

degli atti impugnabili davanti le Commissioni tributarie, appare precluso il ricorso

immediato a queste ultime contro l'esercizio illegittimo dei poteri istruttori o contro

l'esercizio di poteri istruttori diversi da quelli accordati dalla legge.

Dunque non rimane che ritenere che il soggetto danneggiato da un'attività istruttoria illegittima

possa rivolgersi al giudice amministrativo o al giudice civile secondo le ordinarie regole che

presiedono alla ripartizione della giurisdizione.

Le garanzie predisposte per la fase delle indagini dallo Statuto dei diritti del contribuente.

Le disposizioni dello Statuto che riguardano l'attività di indagine dell'amministrazione non hanno

introdotto alcuna restrizione in relazione ai mezzi di indagine utilizzabili né limitazioni alla

potenziale efficacia dei medesimi.

Lo Statuto ha semplicemente introdotto nel tessuto normativo preesistente, una serie di

prescrizioni marcatamente garantiste per porre un argine a possibili abusi nell'esercizio dei poteri

istruttori.

Sono stati introdotti alcuni obblighi e delle limitazioni in capo all'amministrazione. Questi devono:

1.Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare l'irrogazione di

una sanzione (Art. 6, comma 2°);

2.Evitare di richiedere al contribuente documenti e informazioni già in possesso

dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal

contribuente (4°comma);

3.Motivare tutti gli atti secondo quanto prescritto dall'Art. 3 della legge 241/1990 (Art. 7);

4.Informare i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione (Art. 10);

131

5.Compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio di attività

commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale, solo sulla base di effettive

esigenze di indagine e controllo sul posto (Art. 12);

6.Permanere, presso la sede del contribuente, per effettuare verifiche, per non più di 30 gg

lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 gg (5°comma);

7.Ritornare nella sede del contribuente solo per esaminare le osservazioni e le richieste

eventualmente presentate dal contribuente dopo il termine delle operazioni di verifica

oppure, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni;

8.Valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente dopo la chiusura del

processo verbale (7°comma);

9.Osservare il termine di 60 gg, salvo casi di particolare e motivata urgenza tra la data del

rilascio della copia del processo verbale di chiusura della veridica e quella di emanazione

dell'avviso di accertamento (7°comma).

Al contribuente è riconosciuto il diritto di:

(a) Essere informato, quando inizia la veridica delle ragioni che hanno giustificato la verifica

medesima e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista

abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli

obblighi che vanno riconosciuti al contribuente (Art. 12, 2°comma);

(b) Chiedere che l'esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nell'ufficio

dei verificatori o presso lo studio del professionista (3°comma);

(c) Rivolgersi al garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con

modalità non conformi alla legge (6°comma);

(d) Comunicare entro 60 gg dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste

(7°comma).

Il Garante del contribuente.

Un ulteriore accenno merita la disposizione che disciplina la figura del Garante (Art. 13). Il Garante

del contribuente è istituito presso ogni Direzione regionale delle entrate. Esso è organo collegiale

formato da 3 membri scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria tributaria

regionale, tra gli appartenenti ad alcune categorie precisate dalla norma.

Il collegio deve essere costituito, per i 2/3 da persone di estrazione accademica e forense

(prof. universitari, magistrati, avvocati..).

Per quanto riguarda le funzioni:

1.Rivolgere richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti (Art. 13, 6°comma);

2.Attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di

132

riscossione notificati al contribuente (6°comma);

3.Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della

migliore organizzazione dei servizi (7°comma);

4.Accedere agli uffici finanziari e di controllare le funzionalità dei servizi di assistenza e di

informazione al contribuente nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico (8°comma);

5.Richiamare gli uffici al rispetto delle norme poste a garanzia del contribuente e dei termini

previsti per il rimborso dell'imposta (commi 9° e 10°);

6.Individuare i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti

dell'amministrazione determinano un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative

nei loro rapporti con l'amministrazione;

7.Prospettare al Ministro delle finanze i casi in cui possono essere esercitati i poteri di

rimessione in termini per cause di forza maggiore (11°comma).

Ogni sei mesi, il Garante del contribuente presenta una relazione sull'attività svolta al Ministro delle

finanze, al direttore regionale delle entrate, ai direttori compartimentali delle dogane e del territorio

nonché al comandante di zona della Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti

e prospettando le relative soluzioni.

Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissioni parlamentari in ordine

al funzionamento del Garante del contribuente.

È di tutta evidenza che il Garante non ha potere di porre fine ad eventuali violazioni dei diritti

fondamentali. 133

Cap. 20

LE SANZIONI FISCALI

SEZIONE I

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La summa divisio tra sanzioni penali e sanzioni amministrative. Rilevanza di detta distinzione.

Per assicurare l'osservanza delle numerose situazioni passive di diverso contenuto e tipo (obblighi,

obbligazioni, etc) posti a carico dei soggetti passivi o di terzi la legge tributaria prevede numerose

sanzioni volte a prevenire e a reprimere le violazioni.

Inoltre allo scopo di completare l'apparato di sanzioni tassativamente contemplate rispetto a

specifici obblighi, vi è sempre una norma generale e residuale che individua una sanzione

pecuniaria irrogabile a fronte delle violazioni di obblighi per i quali non è prevista altra specifica

sanzione.

Pertanto si può affermare che non esiste obbligo la cui violazione vada indenne da sanzione (cd.

Carattere pansanzionatorio del diritto tributario ).

Tradizionalmente si distinguono, nella materia tributaria, gli illeciti penali dagli illeciti

amministrativi.

 ILLECITI PENALI violazioni di norme che costituiscono delitti o contravvenzioni.

 ILLECITI AMMINISTRATIVI violazioni della legge tributaria alle quali il legislatore

ricollega l'applicazione di sanzioni amministrative.

Il d.lgs. 472/1997 ha introdotto un organico sistema di principi generali in materia di sanzioni

tributarie di carattere amministrativo, ha cancellato la dicotomia precedente (pena pecuniaria e

soprattassa) e introdotto la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie. L'una e l'altra esauriscono

la categoria delle sanzioni amministrative tributarie.

La distinzione tra sanzioni penali e sanzioni amministrative è rilevante sotto molteplici aspetti:

1.Le sanzioni penali sono sempre applicate dall'Autorità giudiziaria a seguito di un processo

giurisdizionale penale. Le sanzioni amministrative invece sono ordinariamente irrogate da

organi dello Stato appartenenti alla Pubblica Amministrazione.

2.Qualora l'illecito sia imputabile a più soggetti, mentre nell'ipotesi di illecito penale troveranno

applicazione le norme sul concorso di persone di cui al capo III del Titolo IV del Cp; nel

caso di illecito amministrativo la situazione è più complessa:

 Prima del 472/1997 trovava applicazione il modulo della solidarietà passiva paritaria per

cui tutti i condebitori della stessa soprattassa o della stessa

pena pecuniaria erano obbligati al pagamento dell'intero ma il

pagamento da parte di uno solo aveva effetti liberatori per tutti. 134

 Dopo il 1997 il modulo della solidarietà passiva paritaria è stato abbandonato per la

categoria degli illeciti amministrativi commessi con dolo o colpa grave,

mentre è stato mantenuto, con alcune correzioni a fronte di illeciti

contrassegnati da colpa non grave.

3.Mentre la morte costituisce un'ipotesi di estinzione del reato e della sanzione penale (Artt.

150 e 171 Cp), l'obbligazione derivante dall'irrogazione delle sanzioni amministrative può

sopravvivere alla morte dell'autore dell'illecito e subire vicende traslative.

La riforma delle sanzioni amministrative del d.lgs. 472/1997 ha statuito per la sanzione pecuniaria il

principio di intrasmissibilità agli eredi. Ha, però, fortemente temperato tale intrasmissibilità,

statuendo che si i trasgressori hanno agito quali funzionari e amministratori di società, in ogni caso,

la sanzione si trasmette al soggetto collettivo (società, ente, etc), anche quando al momento della

morte del trasgressore, essa non sia stata ancora irrogata.

Le scelte fondamentali in chiave parapenalistica della riforma organica del sistema

sanzionatorio amministrativo.

La riforma ha completamente stravolto il modello risarcitorio anteriore optando per una soluzione

che ricalca le norme del codice penale, finendo così per conferire alla sanzione amministrativa

pecuniaria le sembianze di una sanzione penale.

Tale riforma ha agito in questi termini:

(a) Le due pregresse sanzioni pecuniarie (soprattassa e pena pecuniaria) vengono unificate e

confluiscono in una unitaria sanzione pecuniaria che si può presentare:

◦ in veste di sanzione fissa com'era la soprattassa;

◦ in veste elastica variabile e quindi tra limiti minimi e massimi, come la precedente

pena pecuniaria.

(b) Non può essere assoggettato a sanzione amministrativa chi, al momento della commissione

del fatto illecito, non aveva in base ai criteri indicati dal codice penale, la capacità di

intendere e di volere (cd. Principio di imputabilità).

(c) Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione,

cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (cd. Principio di colpevolezza).

(d) Quando più persone concorrono in una violazione, non ricorre il fenomeno della solidarietà

passiva e ciascuna di essa soggiace alla sanzione per questa disposta.

(e) La sanzione è direttamente riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a

commettere la violazione, mai a società o enti.

(f) La sanzione non produce interessi.

(g) L'obbligazione al pagamento della sanzione si estingue con la morte del colpevole (cd.

135

Principio di intrasmissibilità agli eredi).

I principii peculiari del sistema sanzionatorio amministrativo.

I principi peculiari che caratterizzano l'applicazione delle sanzioni amministrative sono:

 Divieto di retroattività, per cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di

una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

 Principio per cui, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a

sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce una violazione

punibile.

 Principio della applicabilità della legge più favorevole se la legge in vigore al momento in cui

è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni differenziate.

Il quadro che ne deriva, in linea con il favor rei, importa:

i. la retroattività dell'abrogazione dell'illecito;

ii. la retroattività della norma più favorevole;

iii. la irretroattività della norma più sfavorevole.

Quanto alla retroattività di cui sub i) e ii), la stessa incontra limiti diversificati:

(1) Se si tratta di abrogazione travolge ogni effetto giuridico pregresso, travolge il

giudicato, blocca la riscossione in corso; non da però

diritto alla restituzione del già riscosso.

(2) Se regime nuovo più favorevole questo è retroattivo ma non intacca il

provvedimento di irrogazione anteriormente

emesso e divenuto definitivo.

 Principio di riserva assoluta di legge, il quale comporta il divieto di introdurre sanzioni con

fonti diverse dalla legge. Dal principio di riserva assoluta discendono i due corollari della

tassatività delle previsioni normative sanzionatorie e il divieto della integrazione analogica

(analogia legis e analogia iuris).

 Cause di non punibilità. Sono state codificate le cause di non punibilità che a seguito

dell'entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente risulta ampliato con l'aggiunta

di una ulteriore ipotesi.

La punibilità è esclusa, secondo tale ulteriore ipotesi, in caso di violazioni che non arrecano

pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base

imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

 Aspetti peculiari presenta anche la disciplina dell'elemento soggettivo (dolo o colpa).

In materia di illeciti tributari extrapenali la sola forma di dolo possibile è quello specifico e

diretto. Infatti in base all'Art. 5 è essenziale ai fini della sussistenza del dolo che l'agente

persegua l'obiettivo dell'inesatta determinazione dell'imponibile o dell'imposta o di creare

ostacoli all'attività amministrativa di accertamento.

La definizione di colpa grave è fornita dal 3°comma dell'Art. 51. Essa è grave quando

136

l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare

ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta

evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.

 E' stata predisposta una norma (Art. 10) per disciplinare la fattispecie relativa all'autore

mediato. Essa prevede, fatta salva l'ipotesi di concorso di persone, che chi, con violenza o

minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace,

anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione

ne risponde in luogo del suo autore materiale.

 Regole particolari sono dettate:

◦ Per il concorso formale di più illeciti, che si ha quando con una sola azione od

omissione si violano diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (Art. 12,

1°comma, d.lgs. 472/1997).

◦ Per il concorso materiale consistente nella reiterata violazione della stessa disposizione

formale con più azioni od omissioni, in tempi diversi (1°comma).

◦ Per la continuazione (2°comma).

 Il ravvedimento da luogo ad una riduzione della sanzione amministrativa, qualora intervenga

anteriormente alla contestazione della violazione, e comunque prima dell'inizio di accessi,

ispezioni, veridiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i

soggetti solidamente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere contestuale alla regolarizzazione del pagamento

omesso ed al pagamento degli interessi moratori.

Non è più prevista alcuna ipotesi in cui il ravvedimento determini l'esclusione dell'applicazione

della sanzione. Nei cadi di omissione o di errore che non ostacolano un'attività di accertamento in

corso e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, il d.lgs. 472/1997

prevedeva l'esclusione dell'applicazione della sanzione, se interveniva il ravvedimento, ovvero la

regolarizzazione entro tre mesi dall'omissione o dall'errore. A seguito delle modifiche apportate

all'anzidetto decreto dall'Art. 7 d.lgs. 32/2001 questi illeciti amministrativi non sono più sanzionati.

Pertanto, non occorre alcun ravvedimento.

NB. L'obbligazione sanzionatoria è strettamente legata al rapporto di imposta, tanto che venuto

meno quest'ultimo, case automaticamente anche la prima.

Due tipologie di illecito fiscale disciplinate in modo differente: illecito caratterizzato da dolo o

colpa grave, da una parte ed illecito contrassegnato da colpa lieve, dall'altra.

Distinguiamo:

a)Violazione non commessa con dolo o colpa grave .

In tale caso la sanzione irrogata non può essere eseguita nei confronti dell'autore che non abbia

tratto un diretto vantaggio, per più di 100 milioni, mentre permane, per intero, la responsabilità

prevista a carico della persona fisica, della società, dell'associazione o dell'ente nel cui interesse è

stato compiuto l'illecito. Inoltre, il pagamento di quella più grave, estingue tutte le obbligazioni

137

indipendentemente da chi lo abbia eseguito.

b)Violazione commessa con dolo o colpa grave

.

Qui la responsabilità grava sulla persona fisica autrice materiale dell'illecito. Infatti come dispone

l'Art. 11 d.lgs. 472/1997 in tema di responsabilità amministrativa, quando l'illecito è ascrivibile ad

una persona che ha operato in qualità di dipendente o rappresentante legale o negoziale di una

persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato oppure il qualità di dipendente,

rappresentante o amministratore, anche di fatto di società, associazione o ente, con o senza

personalità giuridica, nell'esercizio delle funzioni o incombenze, la persona fisica, la società,

l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati

solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata; tuttavia è fatto salvo il diritto

di regresso della persona fisica, società, associazione o ente nei confronti dell'autore materiale

dell'illecito in questione. Quando la violazione è commessa in concorso da due o più persone, alle

quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente sono

obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave (anche in tale ipotesi sussiste il

diritto di regresso nei confronti dell'autore materiale).

Pertanto, la società (ad esempio Alfa) non è mai obbligata principale, bensì coobbligata dipendente,

non assistita da beneficio di escussione, la sua posizione è identica a quella del cd. Responsabile

d'imposta. Può essere subito costretta a pagare la sanzione irrogata e per di più la sanzione di

ammontare maggiore, ma in quanto mera responsabile, può rivalersi sull'obbligato principale

(l'autore dell'illecito) per la totalità del debito pagato.

I caratteri della sanzione pecuniaria.

La sanzione pecuniaria consiste nell'obbligazione di pagare all'ente impositore una somma di

denaro, il cui ammontare viene per lo più determinato dalla legge entro un limite minimo ed un

limite massimo (cd. Elasiticità della sanzione pecuniaria).

Generalmente detti limiti minimi e massimi sono agganciati all'entità dell'evasione consumata.

Per quanto riguarda la quantificazione della sanzione in concreto irrogabile, è da ricordare che

l'Art. 7 della legge generale del 1997 attribuisce agli organi preposti alla irrogazione della

sanzione pecuniaria un potere discrezionale analogo a quello conferito al giudice penale dall'Art.

133 Cp, atteso che la somma da pagare deve essere determinata avendo riguardo alla gravità della

violazione.

Tale gravità è modulata sull'ammontare dell'evasione ma non solo su di essa. Grande rilievo si

attribuisce alla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle

conseguenze nonché la sua personalità e alle sue condizioni economiche e sociali.

Sono previste aggravanti per il recidivo (fino alla metà) e attenuanti (fino alla metà) in caso di

irrisorietà della violazione rispetto alla sanzione irrogabile. 138

Il procedimento di irrogazione.

La nuova legge prevede due tipi di procedimento di irrogazione della sanzione:

A) SEMPLIFICATO

E' previsto in caso di sanzioni collegate al tributo, involgenti violazioni che hanno dato luogo ad

evasioni di imposta, le sanzioni stesse possono essere irrogate senza previa contestazione

dell'illecito al trasgressore e con l'applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni che

regolano il procedimento di accertamento del tributo, mediante la notifica di un atto motivato a pena

di nullità, contestuale all'avviso di accertamento o all'avviso di rettifica.

B) SVINCOLATO DALL'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

Il procedimento prende avvio dalla notificazione di un atto di contestazione della violazione. Tale

atto deve recare l'indicazione, a pena di nullità dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi

probatori, delle norme applicate, dei criteri che si seguiranno per la quantificazione delle sanzioni e

della loro entità, nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni contestate.

Lo stesso atto deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine di 60 gg dalla

sua notificazione, con l'indicazione dei benefici di cui al comma3° ed altresì l'invito a produrre nello

stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e infine

l'indicazione dell'organo al quale proporre impugnazione immediata.

Le alternative che si prospettano per il trasgressore sono tre:

1. il soggetto può definire il contesto entro 60 gg;

2. il soggetto può ricorrere contro l'atto irrogativo entro 60 gg;

3. il soggetto può presentare deduzioni difensive. In tal caso l'ufficio, nel termine di

decadenza di un anno irroga se del caso le sanzioni con atto motivato a pena di nullità

anche in ordine alle deduzioni difensive prodotte. Tale atto è impugnabile entro 60 gg.

Le sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative.

Il legislatore prevede sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative di tipo interdittivo. Sono:

(a) Interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti

con personalità giuridica, pubblici o privati; per una durata massima di 6 mesi.

(b) Interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture, per

la durata massima di 6 mesi.

(c) Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

l'esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata

massima di 6 mesi.

(d) Sospensione dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle

indicate dalla lett. c) per la durata massima di 6 mesi.

Deve ritenersi sanzione accessoria alle sanzioni amministrative anche la confisca, purché la stessa

non acceda ad una sanzione penale, nel qual caso assume la natura di misura amministrativa di

sicurezza ai sensi dell'Art. 240 Cp. 139

Le sanzioni civili o sanzioni ripristinatorie.

Accanto alle sanzioni amministrative la legislazione tributaria prevede altre sanzioni alle quali

riconosce una natura civilistica, avendo esse la funzione di reintegrare il danno subito dallo Stato in

conseguenza della violazione della norma.

Per queste sanzioni la trasmissione agli eredi è fuori discussione.

Appartengono al novero delle sanzioni civili:

 la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori di cui all'Art. 36 dpr 602/1973;

 gli interessi moratori, i quali decorrono dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile e sono

dovuti, attualmente, secondo il tasso del 3% semestrale;

 l'indennità di mora, la quale è dovuta dal contribuente al concessionario competente per la

riscossione qualora sia inutilmente decorso il termine per il pagamento di un'imposta

riscuotibile in base ai ruoli.

I tre raggruppamenti degli illeciti amministrativi nei vari tipi di imposte e la modulazione

delle sanzioni ad esse correlate.

Il d.lgs. 472/1997 dedicato alla sistemazione delle sanzioni amministrative in materia di

imposte sui redditi e IVA;

il d.lgs. 473/1997 in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché su

altri tributi indiretti

semplificano e razionalizzano la normativa raccogliendo attorno a tre fulcri tutti i tipi di illecito.

A) Illeciti concernenti la violazione di obblighi meramente formali

.

Qui la sanzione è elastica, ma varia da un minimo fisso ad un massimo fisso.

B) Illeciti relativi alla dichiarazione tributaria

.

Qui la sanzione prevista è pur essa elastica ma oscilla tra un minimo e un massimo che non sono

fissi, ma variabili in funzione della singola fattispecie, essendo correlati all'imposta evasa da

ciascun trasgressore.

C) Illeciti concernenti i versamenti di somme a titolo di imposta

.

Qui la sanzione è anelastica (come lo era la soprattassa), ma non è fissa in quanto l'importo dovuto

a titolo di sanzione è pur sempre correlato all'ammontare dell'imposta di cui è stato omesso o

ritardato il versamento.

La inopinata reintroduzione della diretta ed esclusiva responsabilità di società e enti dotati di

personalità giuridica (Art. 7 del dl 269/2003 convertito nella legge 326/2003).

Nel Settembre 2003 il criticabile sistema di responsabilità per la sanzione amministrativa disegnato

dal d.lgs. 472/1997 è stato modificato, limitatamente alle società ed enti personificati, rendendo il

sistema ancora più illogico e frammentario.

Va premesso che la legge 80/2003 di delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale,

140

aveva fissato il principio per cui:

La sanzione amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto

effettivo beneficio dalla violazione.

Tale principio è incompatibile con la visione parapenalistica contenuta nella legge delega del 1996.

Per ovviare a tale incongruità si è ritenuto di operare un limitato intervento correttivo circoscritto

alla responsabilità per le sanzioni amministrative conseguenti alle violazioni riguardanti i soggetti

dotati di personalità giuridica.

L'Art. 7, 1°comma, d.lgs. 269/2003 ha infatti stabilito che

le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale

proprio di società o enti con personalità giuridica

sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

In tal senso è stato reintrodotto nel nostro ordinamento il principio della esclusiva riferibilità alle

società o enti dotati di personalità giuridica delle sanzioni amministrative relative alla violazione

degli obblighi tributari di qualsiasi natura riguardanti le società predette, ed è stato al tempo stesso

stabilito che, per quanto riguarda le sanzioni relative a tali violazioni, le disposizioni del d.lgs.

472/1997 si applicano solo in quanto compatibili (3°comma).

Inoltre, nel caso di violazioni riguardanti le società di capitali risulterà irrogabile un'unica sanzione

anche nel caso in cui più dipendenti della società abbiano concorso tra loro alla commissione

dell'illecito.

L'assurdo cumulo delle sanzioni continua invece a trovare applicazione per gli illeciti

commessi con dolo o colpa grave da più dipendenti di una società di persone in contrasto tra loro.

SEZIONE II

LE SANZIONI PENALI

Evoluzione storica della repressione penale in materia di imposte sui redditi ed IVA e caratteri

essenziali della riforma del 1999/2000.

la legislazione penale in materia di imposte sui redditi fino al 1956 prevedeva reati

contravvenzionali puniti con la sola pena dell'ammenda ed oblazionabili.

L'inversione di tendenza si ebbe, seppure timidamente con la legge 1/1956 che punì con la

detenzione fino a 6 mesi l'omessa denuncia dei redditi superiori ad una certa soglia e previde, per la

prima volta il delitto di frode fiscale, punito anch'esso con la reclusione fino a 6 mesi.

Dopo una prima riforma degli anni 1971/1973, nel 1982 se ne ebbe una seconda tra le più radicali

del sistema sanzionatorio tributario.

L'obiettivo perseguito era quello di evitare di incentrare sull'evento evasione dell'imposta il sistema

penal-tributario e ridurre le fattispecie penali ad un catalogo analitico di fatti semplici, suscettibili di

facile e spedito acclaramento, i prodromici ovvero forniti di idoneità segnaletica rispetto all'evento

di evasione.

La scelta legislativa orientata ad abbandonare il criterio di selezione dei fatti in base alla

gravità dell'offesa al bene protetto e volta a reprimere le condotte prodromiche, ha dato luogo ad un

forte ampliamento della platea degli autori di reati tributari, contribuendo a congestionare il

141

funzionamento della giustizia penale.

La legge 25/1999 ha dato delega al Governo di ridisegnare i contorni della disciplina dei reati

tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Con tale legge delega sono stati fissati alcuni criteri direttivi che hanno portato ad una drastica

riduzione dei reati. Inoltre sono state previste delle soglie di punibilità atte a limitare l'intervento

penale esclusivamente alle ipotesi di illeciti economicamente più significativi e introdotti dei

meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno.

Infine onde evitare il cumulo di sanzioni penali ed amministrative, la legge delega ha stabilito

l'applicazione della sola disposizione speciale, nel caso in cui un medesimo fatto risultasse punibile

in base a due differenti disposizioni, irroganti l'una sanzioni penali, l'altra amministrative.

In attuazione di detta legge delega è stato emanato il d.lgs. 74/2000 recante la nuova disciplina dei

reati tributari.

I reati del novellato diritto penale tributario.

Le nuove fattispecie criminose previste dal Titolo I del d.lgs. 74/2000 possono essere catalogate in:

1.Delitti in materia di dichiarazione, i quali si distinguono:

◦ Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti ( Art. 2

) .

Questa ipotesi delittuosa prevede la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nei confronti di

chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all'imposta sul valore aggiunto elementi

passivi fittizi.

Il reato può essere commesso da qualsiasi contribuente, indipendentemente dal tipo di reddito

posseduto. Il fatto però deve essere commesso al dine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto (cd. Dolo specifico).

Il reato si configura indipendentemente dall'ammontare degli elementi fittizi indicati nella

dichiarazione. È prevista però l'applicazione di una sanzione ridotta (reclusione da 6 mesi a 2 anni)

nel caso in cui l'ammontare degli elementi fittizi sia inferiore a 300 milioni di lire.

◦ Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (

Art. 3

) .

E' sanzionata con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni verso chiunque, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolare l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o

dell'imposta sul valore aggiunto, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo

ovvero elementi passivi fittizi.

Il delitto si configura solo se ciascuna delle imposte evase sia superiore a 150 milioni di lire ed al

tempo stesso l'ammontare degli elementi attivi sottratti all'impostazione sia superiore al 5% degli

elementi attivi dichiarati (o comunque superiore a 3 miliardi).

La figura del reato in questione richiede una falsa rappresentazione nelle scritture contabili

obbligatorie, e quindi gli autori dell'illecito possono essere solo i soggetti obbligati alla tenuta della

contabilità.

I mezzi fraudolenti ai quali fa riferimento la norma devono consistere in espedienti oggettivamente

distinti dalle mere violazioni contabili, come ad esempio la tenuta di una doppia contabilità.

Anche questo reato richiede il dolo specifico; e cioè il fatto deve essere commesso con la precisa

142

finalità di evadere le imposte sui redditi e IVA.

◦ Dichiarazione infedele (

Art. 4

) .

Questa ipotesi di reato, a differenza delle precedenti, non è caratterizzata da condotte fraudolente e

si realizza semplicemente omettendo di dichiarare comportamenti positivi ovvero dichiarando

elementi passivi fittizi e cioè non esistenti.

Il reato si realizza quando ciascuna delle imposte evase sia superiore a 200 milioni di lire e al tempo

stesso l'ammontare dei redditi non dichiarati o dei componenti negativi fittiziamente dichiarati sia

superiore al 10% degli elementi attivi dichiarati (o comunque superiore a 4 miliardi di lire).

Il reato può essere commesso da qualunque contribuente, e non solo dai soggetti obbligati alla

tenuta della contabilità.

◦ Omessa dichiarazione (

Art. 5

) .

Qui si prevede una reclusione da 1 a 3 anni per omessa presentazione della dichiarazione annuale ai

fini delle imposte sui redditi o dell'imposta sul valore aggiunto nel caso in cui almeno una delle

imposte evase sia superiore a 150 milioni di lire.

Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 gg dalla scadenza del relativo termine,

non sottoscritta dal contribuente, ovvero redatta su uno stampato non conforme al modello

prescritto.

Il reato può essere commesso da chiunque abbia l'obbligo di presentare una delle predette

dichiarazioni.

Anche in questo caso il fatto deve essere commesso con dolo specifico.

Le valutazioni estimative. L'Art. 7 intitolato Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio,

costituisce una delle disposizioni più controverse e complesse della nuova normativa. La norma

prevede che non diano luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta mediante altri

artifici (Art. 3) e di dichiarazione infedele (Art. 4) le rilevazioni, nelle scritture contabili e nel

bilancio, eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, ma

comunque in base a metodi costanti di impostazione contabile.

La punibilità per tali reati è esclusa quando i criteri concretamente applicati nell'effettuare le

rilevazioni e le valutazioni estimative siano stati comunque indicati nel bilancio.

Non danno inoltre luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta ex Art. 3 ed ex Art. 4,

le valutazioni estimative che, singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10% da

quelle corrette (2°comma Art. 7).

Questo perché, senza le disposizioni della norma in esame, tutte le alterazioni dei valori che

determinano una sottrazione di materia imponibile, risulterebbero penalmente rilevanti

indipendentemente dal fatto che trovino o meno la loro fonte in una valutazione estimativa.

In tal senso, la norma in questione ha funzione garantista, e cioè di non far ricadere

nell'ambito della rilevanza penale le valutazioni non corrette.

Il tentativo. I delitti previsti dagli Artt. 2, 3 e 4 del d.lgs. 74/2000 non sono punibili a titolo di

tentativo. 143

2.Delitti in materia di documenti, i quali si distinguono:

(a) Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (

Art. 8

) .

Il soggetto che emette o rilascia fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti è punito

con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Il fatto deve essere commesso al fine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi o

l'imposta sul valore aggiunto.

Non è prevista alcuna soglia di rilevanza penale ma si applica la sanzione meno grave della

reclusione da 6 mesi a 2 anni se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei

documenti è inferiore a 300 milioni di lire per periodo di imposta (2°comma).

Il soggetto che emette i documenti in questione non concorre nel reato commesso dal soggetto che

utilizza tali documenti, così come quest'ultimo non concorre nel reato previsto e punito dall'articolo

di cui trattasi (Art. 9).

(b) Occultamento o distruzione di documenti contabili (

Art. 10

) .

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 5 anni chiunque distrugga in tutto o in parte le scritture

contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.

Autori del reato sono solo i soggetti obbligati alla tenuta della contabilità.

(c) Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (

Art. 11

) .

E' punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque ponga in essere vendite simulate, cioè

caratterizzate da una preordinata divergenza tra la volontà dichiarata e quella effettiva, di beni

propri o altrui o comunque compia altri atti fraudolenti che abbiano per oggetto detti beni e che

siano idonei a rendere totalmente o parzialmente inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Il fatto deve essere commesso per un imposto complessivamente superiore a 100 milioni di lire

(dolo specifico).

(d) Omesso versamento di imposte (

Artt. 10-

bis

, - ter

, -

quater )

.

L'Art. 10-bis, intitolato Omesso versamento di ritenute certificate, afferma che è punito con

reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della

dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai

sostituti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo di imposta.

L'Art. 10-ter, reca Omesso versamento di IVA, e prevede, nei limiti, lo stesso regime del

-bis a chiunque non versi l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione

annuale; entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta

successivo.

L'Art. 10-quater, reca Indebita compensazione. La disposizione di cui al -bis si applica,

nei limiti previsti, anche a chiunque non versi le somme dovute utilizzando in

compensazione crediti non spettanti o inesistenti, ai sensi dell'Art. 17 del d.lgs.

241/1997. 144

La violazione del principio di alternatività da parte del legislatore delegato.

La legge delega per la riforma delle sanzioni penali conteneva la previsione dell'abolizione del

principio del cumulo fra sanzioni penali e tributarie di natura amministrativa. Tuttavia il legislatore

delegato ha reintrodotto tale principio.

Infatti l'Art. 19 del d.lgs 74/2000 dispone per i soggetti ex Art. 11, 1°comma del d.lgs 472/1997,

che non si siano persone fisiche concorrenti nel reato, la permanenza della responsabilità per la

sanzione amministrativa.

I destinatari dell'effetto giuridico prodotto dalla norma sono società, associazioni ed enti,

dotati o privi di responsabilità giuridica.

Il mancato rispetto del principio di alternatività disposto dall'Art. 19 sembra pertanto configurare il

vizio di eccesso di delega, con annessa violazione dell'Art. 3 Cost per discriminazione tra

dipendente e/o legale rappresentante (nei confronti del quale opererà il cumulo di sanzioni) e altri

contribuenti (verso i quali il cumulo è inoperante).

La prescrizione, la costituzione di parte civile e il risarcimento del danno.

La revisione della disciplina del diritto penal-tributario ha coinvolto anche i termini prescrizionali

previsti per i reati.

 Per i reati più gravi ( Artt. 2, 3 e 8 d.lg. 74/2000

) la cui pena max prevista è 6 anni di

reclusione, sono applicabili i termini prescrizionali ordinari in base ai principi generali del

codice penale. Tali termini sono di 10 anni (fino ad un max di 15 a seguito di atti

interruttivi).

Se in relazione ad una verifica tributaria compiuta prima della scadenza del decennio,

l'Amministrazione finanziaria presenta denuncia all'Autorità giudiziaria, potrà essere aperto un

procedimento penale a carico del contribuente verificato. In tale caso l'Amministrazione stessa potrà

costituirsi parte civile.

Per quanto riguarda il risarcimento del danno, l'Art. 13 prevede che, il pagamento dei debiti

tributari prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di I°grado, sia una mera circostanza

attenuante speciale che non estingue, quindi, il reato medesimo.

Il relazione al rimborso di quanto versato per il pagamento dei debiti tributari, si debbono

considerare due ipotesi a seconda che il pagamento sia avvenuto:

1. in sede penale in caso di assoluzione o proscioglimento, la somma deve essere

restituita.

2. in sede amministrativa in questo caso, l'assoluzione o il proscioglimento in sede

penale non determina la ripetizione di quanto pagato, in virtù

dell'autonomia assoluta tra processo penale e procedimento o

processo tributario. 145

Cap. 22

I LINEAMENTI GENERALI E LA RECENTE RIFORMA DEL

SISTEMA DELLE IMPOSTE SUL REDDITO

Le due imposte reddituali.

Le due imposte sul reddito:

 IRPEF Imposta sul reddito della persona fisica

 IRES Imposta sul reddito delle società

rivestono un'importanza fondamentale che deriva:

1. dalla elevatezza del gettito che riescono ad assicurare alle casse erariali;

2. dalla estensione della platea dei soggetti passivi coinvolti nella loro applicazione;

3. dalla complessità dei problemi che la loro gestione fa nascere.

Il concetto di reddito è alla base delle imposte reddituali e varia in relazione agli scopi a cui deve

assolvere.

Agli economisti esso interessa quale indice di attitudine alla contribuzione (capacità economica di

pagare le imposte) o quale misuratore della capacità produttiva del Paese e del suo livello di vita.

Per soddisfare queste esigenze sono state elaborate numerose definizioni:

(a) Il reddito come PRODOTTO NETTO;

(b) Il reddito come ENTRATA NETTA;

(c) Il reddito come CONSUMO.

Per quanto concerne il diritto tributario, la nozione di reddito appare nel TU del 1877 quale frutto di

un compromesso.

La ricerca e la definizione del concetto di reddito non sono da stimare come vacue

esercitazioni dottrinali. Esse servono a dare concretezza e a riempire le formule normative che da

sempre codificano il cd. Principio di residualità nel contesto dei cd. Redditi diversi soggetti ad

IRPEF.

Dunque, il reddito è una ricchezza novella, con più appropriato linguaggio giuridico, un incremento

patrimoniale che si può concepire solo in termini di valore e pertanto dev'essere in danaro.

Tali definizioni si incentrano sul concetto giuridico di patrimonio e in sostanza riconoscono

che il reddito assunto a oggetto dell'imposta relativa sia un accrescimento del patrimonio della

persona; un quid novi che si aggiunge al patrimonio che già si possedeva all'inizio del periodo di

riferimento dell'imposta incrementandolo.

Questo quid novi è misurabile in denaro ed è suscettibile di essere convertito in denaro

mediante appropriati atti di scambio sul mercato.

Il TU 645/1958 ha codificato l'orientamento espresso dalla dottrina delineandone i connotati

essenziali e senza introdurre modificazioni di rilievo rispetto alla normativa precedente. 146

I testi normativi successivi, fino al vigente TU 917/1986, hanno seguito lo stesso indirizzo e

lasciato inalterati l'impianto legislativo generale e i connotati del reddito.

Il primo di tali connotati è che il reddito è una entrata costituita, indifferentemente, da una somma

di denaro o da un bene in natura, che viene ad aumentare il patrimonio del reddituario.

Questo accrescimento può consistere:

 in un aumento numerico degli elementi costitutivi attivi che compongono il patrimonio;

 in una diminuzione degli elementi passivi;

 in un un maggiore valore di scambio acquisito da taluni elementi che già compongono il

patrimonio. In questo ultimo caso si versa nella materia delle plusvalenze.

Il fatto che il reddito costituisca un accrescimento del patrimonio, permette di formulare alcuni

corollari:

1.Non rientrano nel patrimonio la posizione sociale e le qualità morali, intellettuali, culturali,

professionali della persona.

2.Non sono soggetti ad imposta sul reddito i benefici o servizi che il proprietario trae dall'uso

dei propri beni (es. un quadro o un'automobile), ad eccezione dell'ipotesi del servizio che il

proprietario trae dalla propria casa, quando la abiti personalmente.

3.Non rientrano nel reddito quegli introiti che rappresentano, per il percipiente, la mera

refusione di una perdita patrimoniale sofferta in precedenza, salva l'ipotesi in cui la perdita

abbia già concorso, quale elemento passivo, alla determinazione del reddito, perché in tal

caso il ricavo procedente dal risarcimento da luogo alla sopravvenuta insussistenza di una

passività e al conseguente suo recupero alla tassazione quale sopravvenienza attiva.

Il risarcimento del danno emergente non è mai reddito perché in tale forma di reintegrazione

patrimoniale manca la ricchezza novella.

Questo non significa che costituisca sempre reddito il risarcimento del lucro cessante:

così è solo se il lucro risarcito ha natura reddituale. Per cui:

A) le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nelle perdite di

reddito sono in se stesse redditi;

B) le indennità liquidate a titolo di invalidità permanente vengono elargite in sostituzione

e per le perdite di redditi;

C) tuttavia tali indennità, probabilmente in quanto derivanti da illeciti, civili, penali o

amministrativi, sono escluse dall'inquadrabilità in una delle categorie ex Art. 6.

4.Non costituiscono reddito gli incrementi patrimoniali virtuali o figurativi. Sicché le norme che

nell'ambito delle imposte reddituali derogano al principio del reddito come reale incremento

del patrimonio, devono essere considerate disposizioni eccezionali. Si pensi ad esempio ai

redditi la cui esistenza è desunta dal possesso di fabbricati non affittati o di terreni non

coltivati, specie se l'una e l'altra ipotesi si verificano per cause non imputabili al proprietario

o contro la sua volontà. 147

Il reddito come incremento al netto delle spese di produzione; la determinazione forfettaria

delle spese deducibili e il diniego di deducibilità.

Secondo un'autorevole dottrina, l'incremento di ricchezza, per diventare parametro dell'imposta,

deve essere netto.

Il che, mentre riconferma la perfetta autonomia dei concetti giuridici rispetto ai corrispondenti

concetti dell'economia, dimostra che tra la nozione di reddito netto propria dell'economia o che

potrebbe determinarsi secondo l'apprezzamento della coscienza economico-sociale o del comune

commercio e quella della legge fiscale sussistono profonde differenze.

La legge non colpisce un incremento netto ma un incremento che essa, alla stregua di regole

sue proprie, considera netto.

Il reddito forgiato dal legislatore tributario quale base di commisurazione delle imposte reddituali, è

in larga misura, un concetto di comodo, destinato a soddisfare le esigenze del prelievo tributario, le

cui divergenze dai corrispondenti concetti del diritto civile o dell'economia sono rimarchevoli.

Ciò vale per tutte le tipologie di reddito ma in specie per i redditi di lavoro dipendente o di

capitale, per i quali la legge tributaria italiana dispone la indeducibilità di qualunque spesa di

produzione.

Ma limitazioni marcate alla deducibilità si rinvengono in ogni altra categoria, dove spesso si ricorre

anche alla quantificazione forfettaria delle spese deducibili. Anche siffatte forfettizzazioni vanno a

scapito del requisito di effettività.

In conclusione, si può dire che le imposte reddituali si commisurano ad una entità che rappresenta

un incremento del patrimonio del soggetto al netto delle spese di produzione, determinate però alla

stregua di disposizioni più o meno razionali particolareggiatamente indicate dal legislatore, ispirate

alla tutela della cd. Ragion fiscale, e per questo violatrici talvolta del principio di effettività del

reddito tassato.

Redditi effettivi, redditi nominali e svalutazione monetaria.

Il requisito dell'effettività del reddito solleva il problema del trattamento degli incrementi di

patrimonio puramente nominali, generati esclusivamente dalla perdita di potere di acquisto della

moneta, ossia dalla mutazione di valore del metro monetario.

Il problema sussiste per il reddito di impresa rispetto al quale la legge dovrebbe assicurare l'integrità

del capitale investito, evitando la tassazione di redditi in tutto o in parte fittizi.

Taluni autori negano che il reddito nominalistico dovuto all'inflazione esprima capacità

contributiva. Il non tener conto del fenomeno inflattivo, in sede di regolamentazione dell'IRPEF

violerebbe per ciò l'Art. 53 Cost.

Tuttavia la Corte costituzionale non ha condiviso tale punto di vista e ha affermato che

l'inflazione accresce l'incidenza fiscale di un tributo pur nella incontestabile presenza di una

effettiva capacità del contribuente.

Nell'ambito delle tipologie di reddito d'impresa, di lavoro autonomo e per taluni redditi diversi, la

tassazione del reddito effettivo postulerebbe l'apprestamento di strumenti idonei a sterilizzare il

fenomeno inflattivo quale l'adozione in via permanente di metodi di indicizzazione dei costi storici

dei beni impegnati.

Tuttavia il legislatore italiano non ha mai scelto questa via e ha preferito, con riguardo ai beni

d'impresa, il ricorso periodico a leggi speciali e transitorie, che hanno subordinato la rivalutazione,

148

in esonero tributario, dei costi storici dei beni aziendali a rigorosi limiti temporali tipologici e

quantitativi.

Per quanto riguarda alcune delle plusvalenze speculative isolate rientranti nella categoria dei

redditi diversi ha scelto la soluzione dell'esonero permanente delle plusvalenze monetarie.

Questo ci autorizza a concludere che il reddito fiscale è normalmente al lordo dell'eventuale

componente nominalistica o monetaria.

Il distacco del reddito dalla sua fonte.

È d'uopo far cenno ad una teoria che in passato ebbe largo seguito.

Il reddito da fonte mobiliare non può essere costituito che da una nuova ricchezza prodotta da

capitale (o da lavoro, o da entrambi) che si sia distaccata dalla sua causa produttiva, acquisendo un

propria autonomia ed una propria indipendente idoneità a produrre concretamente altra simigliante

ricchezza.

Se l'incremento di patrimonio, pur essendosi già formato, non si è distaccato dal cespite, dal

quale promana, quale effetto a causa, divenendo indipendente ed autonomo dalla sua fonte, non è

luogo a parlare di tassabilità.

In tal senso si generalizzava un requisito che non tutti i redditi, specie i mobiliari, posseggono e cioè

quello della separazione.

In particolare, nell'ambito delle imprese, nelle quali il reddito scaturisce dal concorso simultaneo del

capitale e del lavoro, il requisito della separazione perde consistenza e non è riscontrabile. Nelle

imprese la determinazione quantitativa del reddito, quale accrescimento di valore subito dal

patrimonio iniziale per effetto della gestione, postula un complesso procedimento di rilevazione

volto ad accertare tutte le variazioni subite dal patrimonio nel corso dell'esercizio.

QUINDI, in quanto entità omogenea, il reddito è soprattutto un fatto aritmetico-contabile e

materialmente può essere costituito da qualsiasi bene componente il patrimonio, dalla nascita di un

credito, all'estinzione di un debito.

La causa o fonde del reddito.

È noto che non ogni incremento di patrimonio sia reddito. È quindi necessario individuare le altre

caratteristiche necessarie di ciò che il legislatore chiama reddito netto, e cioè di quella differentia

specifica sussistente tra il reddito e gli incrementi patrimoniali di natura extra-reddituale.

È necessario notare che la legge italiana non ha mai inteso come reddito ogni entrata netta, bensì

solo l'entrata netta che derivi da talune tipiche e specifiche fonti.

Il termine “derivare” delinea quindi l'idea di relazione causale che il legislatore suole

individuare tra il reddito e la sua fonte.

In via generale può dirsi che il reddito non è mai il frutto esclusivo di una sola causa. Infatti si ha

reddito anche quando l'energia produttiva spiegata dal soggetto non sia di per se la sola causa del

risultato prodotto.

Resta da chiarire quale sia l'essenza della relazione causale che intercorre tra una condotta e un

evento, se l'evento, pur essendo conseguenza di quella condotta, non ne sia né l'effetto esclusivo, né

149

l'effetto necessario.

Si può sostenere che l'operazione compiuta dal soggetto deve porsi come condicio sine qua non del

risultato.

Non è invece indispensabile che l'operazione sia, per se stessa, causa adeguata o sufficiente di

tale arricchimento. Una volta accertato che l'operato del soggetto abbia di fatto condizionato il

conseguimento della nuova ricchezza, non occorre altro per ritenere esistente il reddito fiscale.

Il legislatore stima che l'azione umana sia da considerare causa dell'arricchimento quante volte la

partecipazione di essa alla produzione sia stata indispensabile.

In particolare, non occorre che l'arricchimento conseguito sia atteso o previsto o intenzionale

o preordinato.

Un caso anomalo di redditi senza fonte: i redditi maturati in capo al de cuius e percepiti

dall'erede.

La fattispecie impositiva in esame è quella relativa ai redditi per i quali sia già stata svolta l'attività

professionale generatrice dei redditi medesimi e maturato il diritto all'acquisizione della ricchezza,

ma non sia ancora avvenuta la materiale percezione della stessa a causa dell'intervenuta morte

dell'avente diritto.

La soluzione escogitata dal legislatore deroga al principio e alla teoria della fonte, provocando uno

scollamento tra produttore del reddito (il de cuius) e soggetto tassato per tale reddito (l'erede o il

legatario).

Tale scollamento risulta più evidente in relazione a quelle categorie reddituali per le quali il

reddito risulta imputabile al periodo di imposta nel quale si realizza la percezione (principio di

cassa). Infatti per tali categorie, la morte del soggetto passivo prima dell'acquisizione della

ricchezza rende impossibile una tassazione coerente con i principi ispiratori del sistema delle

imposte sui redditi: in tali casi il presupposto per la tassazione non si perfeziona ne relativamente al

de cuius, ne relativamente all'erede, il quale percepisce materialmente il reddito ma non ha in alcun

modo contribuito a produrlo.

L'arricchimento dell'erede non avrebbe pertanto natura reddituale, essendo a titolo gratuito.

La soluzione arriva dall'Art. 7, 3°comma del TU il quale dispone che, in caso di morte dell'avente

diritto, i relativi redditi sono tassati separatamente nei confronti degli eredi (e legatari) che li hanno

percepiti.

Si assiste così all'anomalia di un provento che è al tempo stesso reddito soggetto a IRPEF e

acquisto di patrimonio iure successorio.

Tuttavia l'abolizione dell'imposta di successione, che ha eliminato il problema dell'assoggettamento

a doppia tassazione del medesimo provento (prima con imposta sul reddito e poi con tributo

successorio), ha contribuito ad attenuare la irragionevolezza della soluzione adottata dal legislatore.

Il reddito di impresa come incremento, verificatosi nel periodo considerato, collegato a quella

fonte tipica costituita dal patrimonio di impresa.

Attraverso gli Artt. 55 ss del TU delle imposte sui redditi si deduce che il reddito d'impresa (o la

perdita di impresa) costituisce il risultato della differenza tra una serie di elementi positivi ed una

serie di elementi negativi. 150

Sono elementi:

 POSITIVI i ricavi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive.

 NEGATIVI i costi, le minusvalenze, le perdite e le sopravvenienze passive.

Per il legislatore italiano è reddito di impresa qualsiasi incremento di valore del patrimonio di

impresa che non derivi esclusivamente da cause estranee all'organismo economico produttivo creato

dall'imprenditore.

Questo significa che restano estranei al concetto di reddito i soli incrementi dovuti a

versamenti a titolo di conferimento di capitale effettuati dal titolare dell'impresa individuale o

trattandosi di impresa collettiva, da parte dei soci.

Si tratta di una nozione più larga di quelle concezioni del reddito che vengono inquadrate nella

teoria della fonte o del reddito prodotto e si presenta come una soluzione di compromesso tra le

opposte vedute del reddito prodotto o frutto e del reddito come entrata. Si è designata questa

nozione con il termine di teoria dell'impresa.

Nella letteratura economica le plusvalenze sono stimate proventi estranei al concetto di reddito in

quanto si accetta una nozione di reddito che ha il suo fulcro nell'elemento previsione o intenzione.

Se si accetta la teoria in discussione, la distinzione che precede, valida per le plusvalenze, è

estensibile anche alle minusvalenze e alle perdite.

L'impiego del criterio dell'intenzione (o della previsione) conduce così all'elaborazione di un

concetto di reddito praticamente inutilizzabile ai fini fiscali e questo non solo per la difficoltà di

separare incrementi (o decrementi) previsti ed imprevisti, ma anche in quanto appare priva di senso

pratico l'idea che il reddito, quale arricchimento subito dal patrimonio di impresa, possa essere

calcolato trascurando le perdite e gli aumenti che codesto patrimonio ha subito, sia pure per vicende

estranee alle previsioni dell'imprenditore.

Se il reddito di impresa serve in quanto strumento misuratore della capacità contributiva

conseguita dal patrimonio investito nell'impresa in un lasso di tempo considerato, esso deve essere

inclusivo di tutti gli incrementi e decrementi, pena la tassazione di un'entità che non esprimerebbe

in alcun modo quella attitudine contributiva che il tributo volge a colpire.

In definitiva, il reddito imponibile è un valore aggregato che si ottiene mediante un processo di

calcolo quantitativo del patrimonio di impresa all'inizio e alla fine di ciascun periodo di imposta. Se

alla fine del periodo il valore aggregato, inclusi gli acquisti gratuiti ed esclusi i conferimenti dei soci

o dell'imprenditore, è:

 aumentato tale aumento misura l'entità del reddito di periodo;

 diminuito tale riduzione è la perdita di periodo.

Revisione ed estensione del reddito di lavoro dipendente. Le confusioni del legislatore ed il

modo per superarle: la differenza tra risarcimento del danno emergente, escluso da

tassazione, e del lucro cessante, tassabile.

Una evoluzione analoga si è verificata nel campo del reddito da lavoro dipendente. Qui si è partiti

dal concetto di reddito come remunerazione della prestazione lavorativa per giungere ad una

nozione assai lata ed onnicomprensiva di reddito che include tutti i proventi in denaro o natura, che

151

hanno causa diretta o indiretta, mediata o immediata, nel rapporto di lavoro (incluse le erogazioni a

titolo di liberalità e di sussidio, i rimborsi spese, le indennità di qualsivoglia natura).

Nel campo del lavoro dipendente il passaggio al principio di onnicomprensività ha portato ad

incapsulare nell'area del reddito anche taluni introiti ai quali manca la condicio sine qua non perché

di reddito possa parlarsi, ossia la natura di ricchezza novella.

Sintomo di tale tendenza semplicistica è l'Art. 17 lett. a) ult.inciso, del TUIR che considera

reddito di lavoro dipendente

Le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo

risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità

giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro.

La disposizione deve essere intesa nel senso che le somme e i valori ivi considerati sono tassabili

non perché percepiti dal lavoratore per effetto di provvedimenti coattivi e/o esecutivi o transattivi

ma solo se presentano i connotati di redditi di lavoro dipendente o somme sostitutive di redditi

spettanti al lavoratore in relazione al pregresso rapporto di lavoro.

Un cenno merita la disposizione che esclude dall'imposta sul reddito il risarcimento dei danni

riconosciuto al lavoratore per la perdita di redditi dipendenti da invalidità permanente o da morte

(Art. 6, 2°comma, TUIR).

La non tassabilità qui si spiega in ragione della totale estraneità dell'arricchimento in

questione al rapporto di lavoro.

La coincidenza del concetto di attività commerciale occasionale e della soppressa operazione

speculativa isolata.

Il testo unico delle imposte sui redditi ha soppresso ogni riferimento al concetto di operazione

speculativa isolata che era formalizzato nel TU del 1958.

Tuttavia ha ricodificato il principio che sono redditi tassabili quelli derivanti da attività

commerciali non esercitate abitualmente.

Questo induce a porre il problema se nell'attuale sistema dell'IRPEF, il lucro differenziale

(plusvalenza) derivante da una isolata operazione commerciale, sia fonte di reddito tassabile

indipendentemente dalle ipotesi specifiche di plusvalenze tassabili previste ex Art. 67.

Il sillogismo su cui si fondava la tassazione delle plusvalenze speculative isolate nel vigore del TU

del 1877 vedeva come:

 PREMESSA MAGGIORE Nessuna norma espressamente tassa le plusvalenze derivanti

da operazioni speculative isolate; tuttavia la legge afferma la

tassabilità dei redditi derivanti da operazioni commerciali

isolate;

 PREMESSA MINORE I lucri differenziali derivanti da isolate operazioni di acquisto e

successiva rivendita di beni sono in frutto di operazioni

commerciali isolate o avventizie o occasionali. 152

 CONCLUSIONE Quei lucri sono il prodotto dell'attività commerciale occasionale e

sono per questo da includere a buon diritto nell'area di dominio

dell'imposta mobiliare.

Questo processo di elaborazione del concetto di operazione speculativa isolata sfocia nel TU

645/1958:

a) all'Art. 81 nel quale si afferma che concorrono a formare il reddito mobiliare le

plusvalenze da chiunque realizzate in dipendenza di operazioni

speculative;

b) all'Art. 85 che vede classificabili nella categoria B i redditi procedenti da operazioni

speculative anche isolate.

Analoga elaborazione giurisprudenziale del concetto di attività speculativa isolata si è svolta nel

Regno Unito dove è stato inoltre elencati una serie di indici segnaletici dell'isolata operazione

commerciale.

Nel periodo storico successivo all'entrata in vigore del TU del 1958 si vede la tassabilità di una

ulteriore sottocategoria di operazioni della medesima natura.

Tradizionalmente l'operazione speculativa veniva intesa come una tipica attività di

intermediazione nella circolazione dei beni, caratterizzata da un acquisto preordinato alla futura

rivendita.

In tal senso l'apparente unitaria categoria delle operazioni speculative rientranti tra le fonti

genetiche dei redditi diversi veniva a scomporsi in un dicotomia:

 Operazioni speculative come attività di intermediazione o interposizione nella circolazione o

commercio giuridico di beni;

 Operazioni speculative come attività di produzione, costruzione o comunque di valorizzazione

del cespite in vista della sua susseguente alienazione.

Nel mentre la giurisprudenza così ampliava la nozione di operazione speculativa, entrava in vigore

il dpr 597/1973 che ricodificava il tradizionale principio di tassabilità delle plusvalenze frutto di

operazioni speculative e in cui per la prima volta si affermava la tassabilità dei redditi derivanti da

attività commerciali non abituali o occasionali o saltuarie.

Il legislatore con il TU vigente mantiene in vita unicamente la nozione di attività commerciale non

abituale, eliminando la suddetta sovrapposizione.

Carattere residuale della Categoria F (reati diversi) ed erroneità della tesi della tassatività

delle fattispecie reddituali elencate nel TU.

La legislazione italiana sulle imposte reddituali ha sempre ospitato una norma codificante il cd.

Principio di residualità, negli anni tra il 1971/1973 tale principio è trasmigrato nella Categoria F

(cd. Redditi diversi) dell'IRPEF.

Nel vigente TU 917/1986 il principio di residualità ricompare essenzialmente sotto le lettere i) ed

l) dell'Art. 67, ove si afferma che sono redditi diversi quelli derivanti da attività commerciali e di

lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall'assunzione di obblighi di fare, non fare, o

153

permettere.

Pur nella varietà delle formule lessicali adottate di volta in volta la residualità ossia il

carattere non tassativo delle fonti generatrici di redditi imponibili resta aspetto fondamentale della

nostra imposta sui redditi. E il reddito imponibile è pur sempre una novella ricchezza derivante da

una fonte produttiva. Tale fonte non può mai mancare del tutto.

La riforma del reddito di capitale: dal frutto civile predeterminato al reddito come entrata

comunque collegata alla disponibilità del capitale del contribuente da parte di terzi.

L'Art. 41, lettera h) del TU nella stesura antecedente a quella odierna, definiva come redditi di

capitale, oltre ad una serie di proventi riconducibili alla tipologia interessi o a quella dei dividendi,

anche ogni altro provento in misura definita derivante da impiego di capitale.

Con questo ancoraggio del provento tassabile alla misura definita il legislatore finiva per dare

rilievo, ai fini della imponibilità, all'elemento della intenzione e della volontà.

Con la Riforma del 1997 questa nozione ristretta è caduta essendo venuto meno il riferimento al

limite della misura definita.

Il nuovo testo, infatti, per fondare la nozione di reddito di capitale, si affida al presupposto che vi

sia stato impiego di capitale, ossia che il capitale sia passato nella disponibilità temporanea di altro

soggetto e che in relazione a tale temporaneo godimento sia stata attribuita una novella ricchezza a

colui che del capitale si è privato.

Se si accoglie tale lettura, connotata dai requisiti di neutralità ed oggettività, diviene reddito

anche il provento la cui esistenza e il cui ammontare sono legati agli esiti incerti di una gestione

altrui e gli interessi di qualunque specie (ad eccezione di quelli aventi natura compensativa di un

danno emergente).

La riforma realizzata col decreto 461/1997 (tassabilità di quasi tutte le plusvalenze

occasionali) come parziale approdo del sistema italiano al concetto di reddito-entrata).

La Riforma 461/1997 ha decretato la tassabilità della quasi totalità delle plusvalenze e

minusvalenze collegate ad ogni tipo di cespite.

Ci si chiede se tale concetto di reddito sottenda ancora la nozione di reddito-entrata.

La classica linea di discrimine tra reddito prodotto e reddito-entrata è stata sempre costituita dal

trattamento dei guadagni di capitale occasionali.

Se il sistema tassa come reddito le plusvalenze occasionali, questo dimostra che il concetto di

reddito assunto a base dell'imposta è quello di entrata netta.

L'utilizzo del principio di tassatività, viene quindi definitivamente rovesciato. A conclusione del

processo di dilatazione del concetto di reddito fiscale, le esclusioni sono poche e con marginale

rilevanza.

Il concetto speciale di reddito imponibile quale residuo attivo nelle procedure concorsuali.

Prendendo le mosse dall'Art. 125 TU del 1986 (ora Art. 183) il reddito fiscale delle procedure

concorsuali viene individuato nella differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa

o della società all'inizio del procedimento. 154

E questo significa che quand'anche il curatore realizzi componenti positive di reddito di ingente

importo, questi non sono reddito fiscale fino a che non superano l'ammontare dei debiti concorsuali,

così detti di massa oppure creati dalla stessa procedura fallimentare.

Solo dopo l'elisione del disavanzo iniziale, il raggiungimento del pareggio col pagamento di

tutti i debiti, può nascere un surplus, un avanzo, un residuo attivo. In tale remota evenienza il

residuo è reddito imponibile.

Dalla encomiabile scelta legislativa discendono tre principi legati da un nesso logico, precisamente:

1.I debiti che non parteciparono al concorso non sono deducibili nel maxi-periodo fallimentare e

non concorrono alla determinazione del residuo attivo.

2.Questi debiti non sono deducibili neppure successivamente in capo al soggetto ritornato in

bonis (anche perché mancherebbe il requisito della competenza temporale).

3.Coerentemente e specularmente, essi non sono idonei a generare sopravvenienze attive in caso

di successiva rinuncia da parte dei creditori.

Il riporto delle perdite e i suoi limiti.

Tutti gli incrementi patrimoniali netti (redditi) che derivano da fonti classificabili nella stessa

categoria formano un unitario aggregato. L'esistenza e l'ammontare del reddito sono influenzati

dalla natura delle fonti e della loro classificazione.

Le regole presenti nel sistema sono:

(a) i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito o la perdita si determinano,

distintamente per ciascuna categoria, in base al risultato complessivo netto di tutti i cespiti

che rientrano nella stessa categoria;

(b) le sole categorie i cui cespiti possono generale perdite sono quelle delle lettere d) [lavoro

autonomo], e) [redditi di impresa] ed f) [redditi diversi].

(c) Tuttavia mentre le perdite generate dai cespiti delle categorie e) e d) sono trasferibili

verticalmente in avanti, non oltre il quinto periodo di imposta successivo, le perdite generate

dei cespiti classificabili tra redditi diversi non sono compensabili orizzontalmente e sono

riportabili verticalmente fino al quarto periodo successivo.

Il momento della produzione del reddito tassabile (possesso del reddito) e periodo di

commisurazione.

Sulle orme di autorevole dottrina potrebbe dirsi che le varie componenti positive concorrono nel

momento in cui siano state acquisite al patrimonio del soggetto in modo certo e definitivo, o, o

come pure si è detto, in forma stabile.

Formula ellittica, racchiudente una molteplicità di significati, è pure il termine possesso di redditi,

impiegato nell'Art. 1 TUIR.

La legge non ammette l'esistenza di perdite detraibili dai proventi del lavoro subordinato o dei

capitali dati a mutuo. Ciò non è senza influenza sul regime fiscale del momento della tassbilità di

codesti introiti. 155

Nei riguardi dei redditi della Categoria B (redditi di capitale) vale il principio generale che

individua il momento della tassabilità nell'istante in cui il soggetto acquista l'effettiva disponibilità

del diritto.

Lo stesso principio è adottato in tema di redditi di lavoro dipendente, ma è derogato nei casi in cui il

reddito di lavoro dipendente è soggetto a tassazione separata.

Profondamente diversa è la composizione strutturale dei redditi della Categoria E (redditi di

impresa). Qui il reddito netto è una entità astratta scaturente dalla somma algebrica di una serie di

elementi positivi e negativi. In particolare, gli elementi positivi sono dati dai ricavi.

 Ricavo è ogni entrata conseguita in corrispettivo della cessione di beni o servizi.

Sono ricavi anche i crediti non ancora riscossi.

Il problema non è quindi quello di stabilire il momento dell'acquisizione del

reddito, bensì dei ricavi e delle spese detraibili. Il ricavo (o corrispettivo

della cessione di un bene o della prestazione di un servizio) può dirsi

stabilmente acquisito con la nascita del diritto non condizionato alla sua

percezione.

Anche le plusvalenze nascono da ricavi e dunque anche per esse vale tale

principio.

In definitiva, possesso di redditi è una formula linguistica breviloquente per individuare la relazione

giuridica che deve sussistere tra reddito e soggetto al quale esso va ascritto.

Per i redditi di lavoro e di capitale, rileva il criterio dell'incasso o della percezione o

dell'acquisizione in forma stabile e certa.

Per i redditi di impresa vige, come già illustrato, un distinto criterio, detto di competenza.

Nel caso limite dei redditi fondiari il possesso si identifica in toto col possesso civilistico della cosa

immobile produttiva.

Tuttavia anche nei redditi fondiari ha una certa importanza l'evento della mancata percezione,

come si deduce agevolmente dall'Art. 26, 1°comma, TUIR

i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non

concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di

convalida di sfratto per morosità del conduttore.

Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto

nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un

credito di imposta di pari ammontare.

Per completare la delimitazione del concetto giuridico di reddito occorre infine accennare al lasso di

tempo al quale esso va riferito. È evidente come la diversa ampiezza del periodo di tempo preso a

base di commisurazione possa influire sensibilmente sulla misura e sulla esistenza del credito.

L'ordinamento non consente che il periodo di commisurazione sia in funzione del tempo di volta in

volta occorso per il compiuto svolgimento dell'operazione intrapresa o per la conclusione

dell'attività esplicata. 156

Nella vigente normativa risulta abbandonata la distinzione tra attività continuative ed operazioni

isolate, tra redditi ordinari continuativi e redditi una tantum.

Il periodo di commisurazione varia a seconda della natura dei soggetti passivi, della categoria

dei redditi, o per altre circostanze obiettive, non mai per motivi attinenti al carattere isolato o

continuativo dell'operazione.

I proventi da reato nell'ambigua soluzione accolta dal legislatore.

La Legge Gallo (legge 537/1993) ha provveduto a disciplinare la tassazione dei proventi da reato.

Essa all'Art. 14 dispone che i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito

civile, penale o amministrativo debbano essere assoggettati alle imposte reddituali purché sussistano

due condizioni:

 che tali proventi posseggano i requisiti necessari per trovare collocazione all'interno di una

delle categorie reddituali previste dal TU;

 che non sia già scattato, in relazione ai proventi medesimi un provvedimento di sequestro o

confisca penale.

In relazione al primo presupposto, si noti che il legislatore finisce con il recepire come elemento

discriminante la presenza della fonte (e cioè l'inquadrabilità del provento illecito in una delle

categorie reddituali disegnate dal TU).

Per quanto riguarda il secondo presupposto, i proventi illeciti sono imponibili se non già sottoposti

a sequestro o confisca penale. La soggezione già in atto presuppone l'esistenza di un provento al

quale è stata data precedente attuazione.

La norma comunque nulla dice circa la possibilità che uno di tali proventi venga a cessare o

viceversa intervenga successivamente alla tassazione e come ci si debba comportare al verificarsi di

questa eventualità.

In astratto è possibile pervenire ad una duplice soluzione della questione:

1.Si può ritenere che durante la pendenza dei termini e dei presupposti che governano le

predette misure parasanzionatorie, il reddito non sorga per difetto del requisito della

definitività dell'acquisizione;

2.Si può optare per la tesi che le misure sanzionatorie astrattamente irrogabili non ostano alla

nascita del reddito e alla sua immediata tassazione. Le misure stesse, se adottate e se

coronate da successo aprono la strada alla ripetizione dell'imposta pagata. Ma sono inidonee

ad impedire che il prelievo fiscale medio tempore abbia luogo.

Nel silenzio e/o ambiguità della norma ogni scelta pare arbitraria. L'Art. 14 in relazione ai redditi

illeciti aventi le prerogative per essere assoggettati ad imposte reddituali, dispone ancora che i

relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria, senza

procedere ad ulteriori precisazioni e non prevedendo nulla di specifico per ciò che concerne i costi

illeciti.

Comunque vi chi ritiene che i costi illeciti non possano avere rilevanza nella determinazione

del reddito. In tal senso si è espressa parte della giurisprudenza, ma noi ci troviamo in disaccordo

con tale indirizzo, in quanto: 157

1.Sembra incoerente ed irragionevole ammettere la tassazione dei redditi illeciti ma non

ammetterne la relativa deduzione in termini di costi;

2.La non deduzione dei costi illeciti si risolve in una doppia imposizione nelle ipotesi in cui il

costo illecito sostenuto dal soggetto A e non deducibile dallo stesso viene dichiarato e

tassato in capo al soggetto B per il quale ha costituito reddito illecito tassabile in base alla

legge Gallo;

3.Non ammettere la deduzione dei costi significa snaturare l'IRPEF e trasformarla in imposta

sull'entrata o su proventi lordi.

Le condizioni che precedono sono stata per ben due volte smentite dal legislatore:

Prima con l'Art. 2, 8°comma della legge 289/2002 nel quale si prevede che nella

determinazione dei redditi non siano ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a

fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti

costituzionalmente riconosciuti.

Poi con il comma 34-bis dell'Art. 36 della legge 248/2006 in forza del quale la disposizione

di cui al comma 4 dell'Art. 14 della legge 24 Dicembre 1993 n°537, si interpreta nel senso

che i proventi illeciti, ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito

di cui all'Art. 6, 1°comma TUIR sono comunque considerati come redditi diversi.

Finora gli interventi legislativi per regolamentare la tassazione del reddito da attività illecite sono

stati tre, ma nessuno di essi va esente da critiche sul piano concettuale e della coerenza:

A) Art. 14 Legge Gallo presentava l'aporia di equiparare confisca e sequestro e di ignorare la

rilevanza dei risarcimenti e delle restituzioni (oltre che delle spese).

B) Legge 289/2005 afferma l'indeducibilità dei costi e delle spese inerenti la produzione

di proventi illeciti e per contro statuisce la deducibilità di spese

(concernenti l'esercizio dei diritti costituzionalmente garantiti) che

non sono inerenti.

C) Decreto Bersani-Visco inserisce tra i redditi i proventi da rapina, estorsione e furto

che nessuno scienziato di finanza o giurista oserebbero mai

chiamare reddito.

Il fallimento della riforma degli anni 1971/1973 per quanto concerne la giusta tassazione del

reddito.

Alla luce delle considerazioni che precedono è facile capire come tutti gli obiettivi assegnati

all'introduzione dell'IRPEF siano stati totalmente mancati dalla Riforma degli anni 1971/1973.

Infatti:

1.Con l'IRPEF i trattamenti fiscali diversificati tra contribuenti con uguali reddito, ma

provenienti da fonti diverse, si sono esasperatamente moltiplicati ed accentuati.

2.L'IRPEF avrebbe dovuto realizzare la progressività, cosa che non ha fatto. 158

3.Con l'IRPEF si sarebbe dovuto realizzare il principio della personalizzazione del prelievo ma

anche sotto questo profilo si è fatto poco.

4.I riformatori del 1971/1973 avevano immaginato che dopo un periodo di rodaggio, la

normativa sull'IRPEF e sulle altre imposte della riforma acquistasse una certa stabilità

approdando alla così detta codificazione tributaria. Chiaramente non è accaduto.

5.L'IRPEF avrebbe dovuto tassare il reddito effettivo e con riguardo all'impresa un reddito

calcolato alla stregua di regole conformi ai principi elaborati dall'economia di azienda.

6.L'IRPEF avrebbe dovuto incoraggiare l'autofinanziamento delle imprese.

Le deleghe per la riforma dell'IRPEF contenute nella legge finanziaria 1997. La dual income

tax (DIT) e la riforma dei redditi di lavoro indipendente, di capitale e diversi.

Si spiega così che con la legge 662/1996 collegata alla finanziaria 1997 siano state conferite al

governo ben 12 deleghe volte alla revisione in tempi brevi, di aspetti essenziali dell'assento

dell'imposizione reddituale.

1.La revisione da riguardato innanzi tutto i redditi di lavoro dipendente, perseguendo tre

finalità:

▪ Equiparare le definizioni dei redditi di lavoro dipendente a fini fiscali e

previdenziali;

▪ Equiparare e razionalizzare le ipotesi di esclusioni dal reddito di lavoro dipendente;

▪ Armonizzare e unificare i sistemi sanzionatori vigenti nei due settori.

2.Analoghe finalità sono state perseguite con la Riforma dei redditi di capitale e diversi:

◦ Ridurre a tre il numero delle aliquote delle ritenute;

◦ Estendere l'area dei redditi di capitale e delle plusvalenze imponibili derivanti da

cessioni di partecipazioni sociali non qualificate;

◦ Prevedere la possibilità di compensare le plusvalenze e gli altri redditi diversi, tassabili

con la dichiarazione, con le minusvalenze e perdite del medesimo tipo pure indicate in

dichiarazione e di riportare in avanti l'eventuale saldo negativo, ma non oltre il quarto

periodo di imposta successivo.

◦ Prevedere forme opzionali di tassazione dei redditi diversi sul risultato maturato (income

accured) anziché su quello realizzato.

3.L'applicazione di una aliquota ridotta a quella porzione di utili mandati a riserva

corrispondente alla remunerazione ordinaria del capitale investito nella singola impresa. Tale

remunerazione ordinaria era da determinarsi in base ad un ipotetico rendimento figurativo

fissato tenendo conto dei redimenti finanziari dei titoli obbligazionari, pubblici e privati,

159

trattati nei mercati regolamentati italiani.

Bilancio delle riforme del quadriennio 1997-2000. il totale fallimento dell'IRPEF come

imposta progressiva con forti elementi di personalità.

La cospicua serie di interventi sull'IRPEF, effettuati a partire dalla legge delega 662/1996, ha posto

una pietra tombale sulla sopravvivenza dell'idea di un IRPEF progressiva nell'ordinamento italiano.

Dopo tutti gli interventi a macchia di leopardo effettuati dal 1997 al 2000 l'IRPEF è diventata

una imposta proporzionale. Paradossalmente la progressività è rimasta relegata al solo settore dei

redditi guadagnati con lavoro (redditi di lavoro subordinato ed autonomo). Il che è privo di ogni

giustificazione sotto il profilo dell'eticità della politica tributaria.

Urge quindi ripristinare la parità di prelievo per redditi di pare ammontare. La ipertassazione o

punizione fiscale dei redditi da lavoro è una scelta priva di ogni logica.

La generalizzata estensione della tassazioni separata a tutti i redditi da capitale, a tutti i cd. Redditi

diversi, a cospicue fette di redditi di impresa, deve necessariamente sfociare in una riforma

dell'IRPEF nella direzione dell'abbandono della progressività e nell'adozione di una sola aliquota

proporzionale o al più di due aliquote.

Con la Riforma Visco si è realizzato un forte allargamento della base imponibile. Tuttavia le

detrazioni per i figli e gli altri familiari a carico sono rimase insufficienti contribuendo ad

alimentare la cd distorsione demografica che affligge l'Italia.

La legge delega 133/1999 decaduta senza attuazione, prevedeva la costituzione nel bilancio dello

Stato di un fondo formato dalle maggiori entrate derivanti dalla lotta all'evasione, che avrebbe

dovuto essere utilizzato per procedere alla revisione delle aliquote, delle detrazioni, delle deduzioni

o dei limiti degli scaglioni delle imposte dirette.

In tale rimodulazione di aliquote.. detrazioni.. etc, la legge delegata avrebbe dovuto mostrare

particolare riguardo alle famiglie numerose, monoreddito e con componenti affetti da handicap o

con età superiore a 70 anni o con figli a carico disoccupati.

La riforma fiscale Berlusconi-Tremonti progettata con la legge delega 80/2003.

Una nuova maggioranza di Governo, insediatasi nel 2002, riprendeva le fila del discorso

riformatore elaborando un nuovo progetto di ristrutturazione e ricomposizione dell'intero sistema

tributario. Erano tre i fondamentali obiettivi di una possibile riforma delIRPEF:

A) Estendere la base imponibile del tributo, coinvolgendo ogni e qualsivoglia dorma di reddito.

B) Applicare la progressività voluta dall'Art. 53, 2°comma Cost.

C) Realizzare la personalizzazione del tributo conformemente al dettato dell'Art. 53 Cost.

La Riforma Visco ha centrato il primo dei suddetti obiettivi, ma ha mancato gli altri due. Il progetto

di riforma globale di cui alla Riforma Berlusconi-Tremonti, sembrava voler conseguire anche i

due obiettivi della personalizzazione e della migliore progressività, ma anche questa è rimasta senza

esito favorevole.

L'imposizione reddituale in Italia resta così tuttora contrassegnata da forti connotazioni di

irragionevolezza e di iniquità. 160

Cap. 23

L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

SEZIONE I

PRESUPPOSTO E SOGGETTI PASSIVI

Dalle categorie di reddito alla base imponibile.

La qualificazione dei fenomeni rilevanti ai fini reddituali si collega appunto alle definizioni delle sei

categorie di reddito, individuate dal tipo di fonte produttiva (bene o attività) che le caratterizza:

 REDDITI FONDIARI

 REDDITI DI CAPITALE

 REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

 REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

 REDDITI DI IMPRESA

 REDDITI DIVERSI

La disciplina di ciascuna categoria contiene un autonomo sistema di regole, ove si individuano i

fatti da cui discendono componenti positivi e (ove lo categoria lo preveda) negativi di reddito ed i

caratteri per quantificarli.

Determinati così i redditi delle singole categorie imputabili al soggetto passivo, dalla somma di essi

(esclusi quelli assoggettati ad imposizione sostitutiva o separata) risulta il reddito complessivo

lordo.

Da quest'ultimo è consentito sottrarre determinate somme (cd. Deduzioni), allo scopo, secondo i

casi:  di detassare il minimo vitale,

 di incidere sulla progressività del prelievo,

 di tenere conto di determinate spese (oneri deducibili),

giudicate dal legislatore necessarie oppure meritevoli di agevolazione. Si giunge così al reddito

complessivo netto, cioè alla base imponibile del tributo cui sono applicate le aliquote (Art. 3

TUIR).

Profili territoriali della fattispecie imponibile.

La soggettività passiva IRPEF è attribuita alle persone fisiche a prescindere dal fatto che siano o no

residenti in Italia, ma diversa è nell'un caso e nell'altro la disciplina della base imponibile.

Per le persone fisiche:

1.RESIDENTI nel territorio dello Stato.

Per tali soggetti concorrono al reddito complessivo sia i redditi prodotti in Italia, sia quelli prodotti

all'estero (cd. Tassazione del reddito mondiale).

Per evitare una doppia imposizione l'Art. 165 TUIR accorda, a fronte dei tributi pagati all'estero,

un credito di imposta. 161

L'Art. 2 TUIR considera residente chi, per la maggior parte del periodo di imposta, sia iscritto alle

anagrafi della popolazione residente oppure abbia nel territorio dello Stato ai sensi del codice

civile, il domicilio (quindi la dimora abituale).

Ai sensi del 2°comma dell'Art. 2-bis TUIR si presume residente in Italia, salvo prova contraria, il

cittadino che si sia cancellato dall'anagrafe dei residenti e sia emigrato in uno degli Stati o territori

con regime fiscale privilegiato individuati con apposito d.m. (la cittadinanza italiana non rileva

dunque come criterio di collegamento ai fini della tassazione, bensì per pervenire il ricorso abusivo

ai cd. Paradisi fiscali).

Di residenza fiscale si parla anche per soggetti diversi dalle persone fisiche (specie società di

persone e soggetti passivi IRES), per i quali rileva la presenza in Italia per la maggior parte del

periodo di imposta, alternativamente, della sede legale, della sede dell'amministrazione o

dell'oggetto principale.

2.PASSIVI NON RESIDENTI nel territorio dello Stato.

Tali soggetti sono tassai solo per i redditi prodotti in Italia (Art. 3 TUIR), in quanto derivanti da

un0attività o da un bene che si consideri quivi localizzato ai sensi dell'Art. 23 TUIR.

Per la localizzazione dei redditi di impresa, si fa riferimento alla nozione di stabile organizzazione

definita dall'Art. 162 TUIR come sede fissa d'affari per mezzo della quale l'impresa non residente

esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio, con un'ampia serie di esclusioni.

Per quanto riguarda i rapporti con le convenzioni contro le doppie imposizioni, si ricorda che le

regole del TUIR, ai sensi dell'Art. 169 TUIR, prevalgono se più favorevoli ai contribuenti rispetto a

quelle stabilite dalle convenzioni, altrimenti applicabili secondo il criterio di specialità.

Reddito e rapporti familiari.

La sentenza della Corte costituzionale 179/1976 ha dichiarato contraria agli Artt. 3, 31 e 53 Cost.

la disciplina del cd. Cumulo dei redditi familiari, laddove comportava l'imputazione al marito anche

dei redditi della moglie e la negazione a questa della soggettività passiva.

In tal modo è venuta meno la scelta della famiglia come unità impositiva ai fini IRPEF, fondata

sull'assunto che la convivenza comportasse risparmi di spese e decisioni unitarie sull'impiego dei

redditi dei suoi componenti.

Tale regime era incostituzionale in quanto comportava l'imputazione al marito di arricchimenti

giuridicamente altrui, a danno delle famiglie legittime (che la Costituzione obbligava a favorire).

Il legislatore si è adeguato ai principi affermati dalla sentenza stabilendo che ciascuna persona fisica

è soggetto passivo ed è tassata solo sul reddito da essa posseduto.

I legami familiari possono pertanto rilevare se comportano un possesso secondo le regole

privatistiche.

L'Art. 4 TUIR dispone infatti che siano imputati, per i beni oggetto:

 di comunione legale per metà a ciascun coniuge ai sensi dell'Art. 177 Cc, 162

 di comunione convenzionale vale la quota con essa stabilita;

 i proventi dell'attività separata di un coniuge sono imputati solo a questo.

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all'usufrutto legale sono tassati in capo a ciascun genitore

per metà (ovvero attribuiti all'unico genitore usufruttuario).

Per gli altri redditi propri, i minori sono soggetti passivi, anche se, essendo incapaci di agire

debbono provvedere i loro rappresentanti legali.

Il regime attuale è comunque criticato in quanto la progressività applicata autonomamente

sugli imponibili di ciascun soggetto passivo comporta un maggior gravame, a parità di reddito totale

della famiglia, quando questo sia conseguito da un solo familiare (cd. Famiglie monoreddito)

anziché da più familiari.

Una mitigazione viene dalla disciplina delle deduzioni per oneri di famiglia, concesse entro un certo

limite di reddito a chi abbia familiari a carico (Art. 12 TUIR).

Tassazione “per trasparenza” dei redditi prodotti in forma associata; in particolare, il regime

delle società di persone.

L'Art. 5 TUIR disciplina alcuni casi in cui il reddito è prodotto mediante un'organizzazione di più

soggetti (società di persone, associazioni fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti

e professioni), stabilendo che il risultato, pur quantificato in modo unitario in capo a detta

organizzazione, sia poi imputato pro quota ai soggetti che vi partecipano e tassato in capo ad essi

anche se non sia stato effettivamente distribuito.

Si parla a tale proposito di trasparenza dell'organizzazione, nel senso che essa ai fini delle

imposte personali sui redditi non è soggetto passivo e dunque non fa da schermo alle persone

(fisiche o giuridiche) partecipanti ad essa.

L'imputazione per trasparenza è uno dei modi per risolvere il problema della doppia imputazione

sugli utili societari.

La trasparenza si applica per i redditi prodotti dalle società di persone residenti nel territorio dello

Stato. Poiché ogni socio ha diritto alla distribuzione degli utili risultanti dal rendiconto approvato ex

Art. 2262 Cc, e quindi il passaggio di essi a riserva dipende da una sua scelta, il legislatore ha

optato per l'attribuzione a tali soggetti del reddito societario, indipendentemente dall'effettiva

percezione (ovviamente, la distribuzione degli utili, anche in un periodo d'imposta successivo, non

da luogo ad ulteriore prelievo).

La misura in cui il reddito è imputato a ciascun socio è proporzionale alla sua quota di

partecipazione agli utili, determinata con atto pubblico o scrittura privata autenticata di data

anteriore all'inizio del periodo di imposta.

In mancanza di tale determinazione si presume che le quote siano proporzionate al valore dei

singoli conferimenti, e se nemmeno questo valore è determinato, si presumono uguali (Art. 5,

2°comma TUIR).

L'imputazione pro quota vale anche per le perdite della società o associazione professionale, ai fini

dello scomputo da redditi dello stesso tipo e dell'eventuale riporto a nuovo dell'eccedenza (Art. 8

TUIR), nonché per i crediti d'imposta per redditi esteri (Art. 165, 9°comma TUIR) e le ritenute

163

alla fonte applicate (Art. 22 TUIR).

L'impresa familiare e le controlled foreign companies [CFC].

Un'imputazione per trasparenza del reddito è prevista anche per le imprese familiari di cui all'Art.

230-bis Cc, anche se non si tratta di impresa collettiva, ma di un'impresa individuale nella quale

collaborano i familiari del titolare.

L'Art. 5, 4°comma TUIR prevede che sia imputato ai familiari il reddito di tale impresa, in

proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili, purché essi prestino nella medesima, in

modo continuativo e prevalente, la loro attività di lavoro.

Tuttavia per contrastare un uso dell'istituto elusivo della progressività, è imputabile al massimo il

49% del reddito dichiarato e sono previsti vari requisiti formali.

Per scopi antielusivi, un'imposizione per trasparenza è prevista anche per i redditi delle cd.

Controlled foreign companies [CFC

], ossia imprese, società o altri enti residenti o localizzati in

Stati o territori con regime fiscale privilegiato, di cui abbia il controllo ex Art. 2359 Cc, un soggetto

residente in Italia.

A tale soggetto sono imputati, in proporzione alle partecipazioni che detiene, i redditi

conseguiti da tali soggetti, in modo da evitare che la tassazione possa essere aggirata evitandone la

distribuzione.

Ma questo solo se il contribuente residente non dimostri previamente, tramite la procedura di

interpello ex Art. 11 legge 212/2000, alternativamente:

 che l'impresa non residente svolge effettivamente un'altra attività principale di carattere

industriale o commerciale nello Stato o nel territorio ove a sede ;

 che non si realizza l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui siano sottoposti a

regimi fiscali privilegiati.

Detta imputazione è prevista anche se il contribuente residente non controlli l'impresa, ma

semplicemente detenga, anche indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al 20% (l

10% in caso di società quotate). SEZIONE II

BASE IMPONIBILE E LIQUIDAZIONE DELL'IMPOSTA

Periodo di imposta e reddito complessivo.

Ai sensi dell'Art. 7 TUIR, il periodo di imposta ai fini dell'IRPEF è l'anno solare e ad ogni anno

corrisponde un'autonoma obbligazione tributaria.

Perciò, ogni elemento della fattispecie imponibile deve essere imputato ad un determinato

periodo, secondo il criterio stabilito dalla legge per ciascuna categoria di reddito.

Ad esempio, il momento di incasso o pagamento rileva per i redditi di capitale, di lavoro

dipendente, di lavoro autonomo e diversi (principio di cassa).

La maturazione di crediti e debiti rileva per il reddito di impresa (principio di competenza).

Per determinare la base imponibile occorre quindi individuare gli elementi rilevanti ai fini dei

164

singoli redditi e quantificarli, secondo le regole della categoria di appartenenza.

L'Art. 9 TUIR stabilisce alcune regole generali per la determinazione di corrispettivi, proventi,

spese es oneri in valuta estera e di quelli in natura.

Se il contribuente è titolare di più cespiti della stessa categoria (possiede + immobili), va

calcolato il risultato complessivo netto dei medesimi per determinare il reddito di ciascuna categoria

(1°comma).

Le perdite derivanti da partecipazioni in Snc o in Sas dall'esercizio di imprese commerciali o

di arti e professioni sono computabili in diminuzione, ma solo dai relativi redditi e l'eventuale

eccedenza è deducibile dai rispettivi redditi dei periodi successivi, fino al quinto, per l'intero

importo che non vi trovi capienza.

Similmente da alcune plusvalenze incluse tra i redditi diversi sono deducibili le eventuali

minusvalenze risultanti da operazioni dello stesso tipo e l'eccedenza è riportabile fino al 4°periodo

successivo (Art. 68 TUIR).

Il reddito complessivo lordo risulta dunque dalla somma dei redditi di categoria. Da esso

ovviamente sono esclusi i proventi esenti, ovvero soggetti a tassazioni sostitutive dell'IRPEF

(ritenute a titolo di imposta, imposte sostitutive); ma sono esclusi anche i redditi assoggettati a

tassazione separata ai sensi dell'Art. 17 TUIR.

Deduzioni e detrazioni per oneri effettivi e deduzioni per carichi di famiglia.

In conformità al carattere personale dell'imposta, assumono rilievo non solo le spese di produzione

dei redditi tassati, ma anche una serie di esborsi tassativamente individuati dal legislatore in quanto

necessari per un'esistenza dignitosa del contribuente e della sua famiglia (espressione del minimo

vitale), ovvero meritevoli di incentivazione in considerazione dello scopo perseguito.

Di alcune spese, il contribuente può:

 dedurre l'ammontare dal reddito complessivo lordo (cd. Oneri deducibili)

 detrarre dall'imposta lorda una certa percentuale della spesa;

 detrarre dall'imposta lorda una somma fissa.

Conviene rinviare al TUIR per l'elencazione degli oneri per cui spettano deduzioni, previsti all'Art.

10 TUIR, e di quelli per cui spettano detrazioni, previsti dagli Artt. 15 e 16 TUIR.

NB. Tra gli oneri deducibili rientrano anche certi costi di produzione di redditi non considerati

nella disciplina della relativa categoria.

A fronte degli oneri di famiglia, ossia degli obblighi del contribuente nei confronti dei familiari a

carico (il cui reddito quindi non supera i 2840,51 Euro), l'Art. 12 TUIR accorda, a prescindere dalle

spese effettivamente sostenute, deduzioni in cifra fissa, diversa secondo che si tratti del coniuge o di

figli o altri familiari e delle condizioni di questi, e spettanti in misura decrescente al crescere del

reddito del soggetto passivo, fino a venir meno oltre una certa soglia.

La deduzione per la progressività, l'imposta lorda e l'imposta netta.

La progressività dell'IRPEF risulta non solo dall'applicazione di aliquote crescenti alla base

dell'imponibile, ma anche dalla previa deduzione da quest'ultima di determinate somme, decrescenti

al crescere del reddito fino ad annullarsi oltre un certo livello di questo, in modo da assicurare una

165

soglia di esenzione (cd. No tax area

) ed attenuare comunque il prelievo sugli arricchimenti meno

elevati. In generale, le deduzioni riguardano:

 Possessori di reddito di lavoro di pendente (e altri assimilati);

 Pensionati;

 Lavoratori autonomi o Titolari di impresa minore.

In concreto la deduzione spetta in una percentuale correlata al seguente rapporto:

[26.000 Euro + deduzioni ex Art. 11 + oneri deducibili – reddito complessivo lordo] : 26.000 Euro

Il reddito complessivo netto così risultante è la base imponibile. Ad essa si applicano le aliquote

progressive per scaglioni previste dall'Art. 11 ottenendo così l'imposta lorda.

Da questa, ove spettanti, vanno operate le detrazioni di cui si è detto nel paragrafo precedente,

ottenendo l'imposta netta.

Lo scomputo dei crediti di imposta e delle ritenute d'acconto; versamento o rimborso.

Ai sensi degli Artt. 13, 3°comma e 22 TUIR dall'imposta netta si scomputa in primis in credito di

imposta sui redditi prodotti all'estero ex Art. 165 TUIR.

L'Art. 22 TUIR prevede poi lo scomputo dei versamenti effettuati dal contribuente a titolo di

acconto dell'IRPEF e delle ritenute di acconto operate, prima della presentazione della

dichiarazione, sui redditi concorrenti al reddito complessivo o tassati separatamente.

Se tali importi superano l'imposta netta e quindi il contribuente è in posizione di credito verso

l'Erario, può scegliere, indicandolo in dichiarazione, se chiedere il rimborso dell'eccedenza o

compensarla con altri obblighi di versamento, in particolare gli acconti o l'imposta dovuti per il

periodo successivo.

I redditi soggetti a tassazione separata.

Per alcuni proventi, tassativamente individuati, il legislatore prevede la liquidazione dell'IRPEF con

un tasso ad hoc, tramite la cd. Tassazione separata.

Si tratta in genere, di somme maturate nel corso di più anni e conseguite in un solo periodo,

sicché se fossero incluse nel reddito complessivo di quest'ultimo sconterebbero aliquote più elevate

di quelle applicabili se fossero state tassate via via che si formavano.

La tassazione separata mitiga dunque la progressività dell'IRPEF escludendo qui redditi dal reddito

complessivo ed assoggettandoli ad un'aliquota apposita, salvo opzione del contribuente per

l'applicazione ordinaria, potendo questa in concreto essere più conveniente.

NB. Per i redditi di impresa è il contribuente a dover chiedere la tassazione separata.

I redditi per cui l'Art. 17 TUIR prevede la tassazione separata sono riconducibili alla cessazione di

un'attività, ovvero ad eventi non ordinari riferibili ad anni precedenti.

L'aliquota applicabile è determinata secondo regole diverse, contenute negli: 166

 Artt. 19 e 20 TUIR per indennità di fine rapporto e simili;

 Art. 21 TUIR per le altre somme. SEZIONE III

REDDITI FONDIARI

Quadro generale dei redditi fondiari.

Ai sensi dell'Art. 25 TUIR, redditi fondiari sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel

territorio italiano, che sono o devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rivendita.

I redditi fondiari si articolano in:

A) Redditi dei terreni, ritraibili dall'impiego agricolo, a loro volta distinti in:

◦ Reddito dominicale rappresentativo della parte del prodotto lordo conseguibile

(quale frutto della terra e del capitale in essa stabilmente investito)

dal possessore che si limiti ad affittare il fondo.

◦ Reddito agrario remunerativo del lavoro di organizzazione dell'impresa e del

capitale d'esercizio, ottenibile pertanto dall'imprenditore agricolo è

svolta dal possessore stesso, gli sono imputati entrambi i redditi; se è svolta da un

affittuario, questi è tassato solo sul reddito agrario.

B) Redditi dei fabbricati, attribuiti ai possessori di costruzioni iscritte al catasto dei fabbricati,

che li impieghino direttamente per se o li concedano in uso a terzi.

In quanto determinati in base alle rendite catastali, cioè al reddito medio ordinario ottenibile da

terreni e fabbricati, tali redditi sono tassati a prescindere, in linea di principio, dalla stessa

percezione di un provento, e comunque della sua effettiva misura.

A livello generale le tariffe d'estimo dovrebbero adeguarsi ai mutamenti della produzione e del

mercato ed a livello di singolo immobile il classamento deve essere adeguato, con le debite

variazioni in aumento o in diminuzione del reddito, ai mutamenti di carattere permanente della

capacità di reddito di esso.

I redditi fondiari sono imputati a chi possiede l'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o

altro diritto reale, in proporzione alla durata del possesso nel periodo d'imposta (Art. 26 TUIR).

Il reddito dominicale (Art. 27 TUIR).

Il reddito dominicale è imputato, quale parte dominicale del reddito dei terreni, al possessore, a

titolo di proprietà o altro diritto reale, di un terreno accatastato come agricolo.

Nono producono tuttavia tale reddito i terreni costituenti pertinenze di fabbricati urbani, o dati

in affitto per usi non agricoli o produttivi di reddito di impresa (Art. 27, 2°comma TUIR). 167

Deroghe all'astrattezza del reddito:

 Se il terreno non viene coltivato per un'intera annata, il reddito dominicale è ridotto del 30%.

 Se viene perduto per eventi naturali almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo, il reddito

dominicale si considera inesistente.

Il reddito agrario (Art. 32 TUIR).

Il reddito agrario è la parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio

e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di

attività agricole su di esso.

È pertanto essenziale per il legislatore definire le attività fiscalmente agricole:

Quelle dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicolutra;

Quelle di allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno;

Quelle di produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili;

Quelle tra le cd. Attività connesse di cui all'Art. 2135, 3°comma Cc, dirette alla

manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione,

ancorché non svolte sul terreno, di prodotti rientranti nelle categorie individuate con decreto

ministeriale, che siano stati ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del terreno

medesimo o dall'allevamento di animali.

Pertanto qualsiasi coltivazione del terreno rientra per definizione nell'agrarietà; per l'allevamento il

limite è lo sfruttamento del terreno in relazione ai prodotti astrattamente ottenibili.

Per le attività connesse, il legame con la logica del catasto è dato dalla prevalenza dei prodotti

della coltivazione e dell'allevamento e della tipicità dei beni oggetto di esse, in quanto individuati

con d.m.

Il superamento dei suddetti limiti quantitativi comporta la qualificazione come reddito d'impresa del

reddito relativo alla parte eccedente, restando reddito agrario quello relativo alla parte di attività

rientrante nella previsione dell'Art. 32 TUIR.

Il reddito dei fabbricati (Art. 36 TUIR).

Il reddito dei fabbricati è quello medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana,

intesa come costruzione stabile o porzione di essa suscettibile di reddito autonomo, e comprensiva

dell'area occupata e di quelle pertinenziali.

Non si considerano comunque produttivi di reddito i fabbricati destinati esclusivamente

all'esercizio del culto e quelli per cui siano in corso di validità provvedimenti per restauro,

risanamento o ristrutturazione, purché l'unità non sia comunque utilizzata (3°comma).

Inoltre non producono reddito autonomamente, trattandosi di costruzioni la cui redditività

confluisce in quella del terreno cui sono asservite, i fabbricati rurali appartenenti al possessore o

affittuario del fondo e destinati agli impieghi di cui all'Art. 42 TUIR.

Parimenti, non danno luogo a reddito fondiario autonomo, in quanto contribuiscono a produrre un

reddito di altra categoria, gli immobili strumentali per l'esercizio di arti e professioni e quelli relativi

168

ad imprese commerciali (Art. 43 TUIR).

Conviene precisare che sono relativi all'impresa individuale:

 BENI OGGETTO o MERCE Immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta

l'attività;

 BENI STRUMENTALI sempre se indicati nell'inventario.

L'Art. 43 TUIR si distingue gli immobili strumentali per:

 Destinazione in quanto di fatto utilizzati dal possessore esclusivamente per l'esercizio

dell'attività di impresa o lavoro autonomo.

 Natura in quanto relativi ad imprese commerciali ed insuscettibili di diversa

utilizzazione senza radicali trasformazioni: questi si considerano strumentali

e soggetti al regime del reddito di impresa anche se non utilizzati o dati a

terzi in locazione o comodato.

Anche le rendite dei fabbricati sono determinate in base a tariffe d'estimo, stabilite in via generale

per ogni categoria e classe di costruzioni, ovvero mediante stima diretta in caso di fabbricati a

destinazione speciale o particolare.

Se l'immobile è locato e il canone di locazione ridotto del 15%, per tener conto forfettariamente

delle spese, supera la rendita catastale, è in tale misura che si determina il reddito del fabbricato.

Il prelievo si fonda sul canone risultante dal contratto anche se non percepito, almeno finché il

rapporto non sia risolto o si concluda il procedimento di convalida di sfratto per morosità: in tal

caso al contribuente spetta un credito di imposta per l'IRPEF versata sui canoni di cui nel

procedimento giurisdizionale si sia accertato il mancato versamento (Art. 26 TUIR).

Comunque la rendita concorre al reddito complessivo anche per i fabbricati utilizzati direttamente

dal proprietario.

Solo per l'abitazione principale alla rendita corrisponde una deduzione dall'imponibile di pari

ammontare.

Per le altre abitazioni, salvo utilizzate come residenze secondarie o tenute a disposizione, la

rendita è invece aumentata di 1/3, onde disincentivare il mantenimento di immobili fuori mercato.

SEZIONE IV

I REDDITI DI CAPITALE

Quadro generale della categoria.

Per ricostruire la disciplina dei redditi di capitale occorre tenere conto non solo della normativa

degli Artt. 44 fino a 48 TUIR, ma anche di quella che prevede l'applicazione su vari tipi di proventi

rientranti in detta categoria, di ritenute, spesso a titolo di imposta o di imposte sostitutive. 169

Il legislatore deve tenere conto delle diverse caratteristiche delle molteplici e sempre nuove forme

di investimento offerte dagli operatori finanziari, delle esigenze di semplicità applicativa e degli

effetti del prelievo sulle scelte dei risparmiatori (la tassazione è appunto uno strumento per orientare

tali scelte in funzione degli obiettivi di politica economica).

Il quadro attuale è frutto della revisione della disciplina del TUIR effettuata con il d.lgs 461/1997,

in modo da far rientrare tutti i proventi delle varie forme di impiego del capitale o tra i redditi di

capitale o tra i redditi diversi, con formule generali idonee ad evitare lacune sfruttabili a fini elusivi.

Il principio guida della riforma nel distinguere le due categorie è la riconduzione ai redditi di

capitale dei proventi correlati semplicemente al decorso del tempo durante il quale il capitale è

impiegato, mediante un rapporto non aleatorio, che cioè non sia suscettibile di generare un

differenziale anche negativo in seguito ad eventi incerti. Infatti in tal caso si rientra nei redditi

diversi.

Questo risulta dalla previsione residuale dell'Art. 44 lett. h TUIR che chiude l'elencazione

dei proventi rientranti fra i redditi di capitale contemplando gli interessi e gli altri proventi derivanti

da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono

essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.

In altre parole, nei redditi di capitale rientrano i frutti dell'investimento, mentre rientra fra i

redditi diversi l'eventuale eccedenza del prezzo ricavato dalla cessione del titolo da cui sono

prodotti rispetto al costo sostenuto per acquistarlo.

La seconda riforma recente da cui scaturisce la disciplina attuale è dovuta al d.lgs 344/2003, che ha

distinto i redditi di capitale in due sottotipi:

A) Interessi e gli altri proventi derivanti da mutui nonché da altri rapporti di finanziamento;

B) Proventi derivanti dalla partecipazione in società di capitali o altri soggetti passivi IRES.

Le regole generali della categoria sono:

1. La tassazione al lordo dell'importo risultante dal titolo, senza alcuna deduzione per costi di

produzione del reddito, né per la perdita del capitale o per la svalutazione monetaria.

2. L'imputazione al periodo di imposta in cui il reddito è percepito (principio di cassa). Tuttavia,

gli interessi derivanti da mutui si presumono percepiti, salvo prova contraria, alle scadenze e

nella misura pattuita per iscritto.

3. L'attrazione al regime del reddito d'impresa dei proventi rientranti nell'elencazione dei redditi

di capitale, ma percepiti nell'esercizio di attività commerciale o da società commerciali o

enti commerciali (Art. 48 TUIR).

Come si è detto, vari redditi di capitale sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposte

sostitutive, ma l'applicazione di tali regimi dipende, secondo ciascuna disciplina, anche dalla

situazione del percipiente.

Deroghe a vari principi della disciplina dei redditi di capitale comporta il cd. Regime del risparmio

170

gestito, applicabile, su opzione del contribuente, in caso di affidamento in gestione a un

intermediario finanziario abilitato di un massa patrimoniale non relativa ad impresa.

Esso comporta l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,5% al risultato netto della

gestione maturato nel periodo d'imposta, mentre l'eventuale risultato negativo è deducibile dai

risultati della medesima gestione fino al 4°periodo successivo.

Perciò in primo luogo, il prelievo grava su un incremento globale di valore della massa patrimoniale

non realizzato dal contribuente, ossia incassato ma semplicemente maturato.

In secondo luogo, il risultato netto scaturisce da componenti riconducibili non solo ai redditi

di capitale (interessi, dividendi, etc) prodotti dai beni in essa compresi, ma anche a redditi diversi,

nonché ai corrispondenti differenziali negativi.

Gli interessi e gli altri redditi di capitale derivanti da rapporti di finanziamento e simili.

Rinviando all'Art. 44 TUIR per l'elencazione dei casi di redditi di capitale, ricordiamo qui, tra

quelli riportabili a rapporti di finanziamento in senso lato, ad esempio:

 [lett a] interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti.

 [lett b] interessi e altri proventi derivanti da obbligazioni e titoli similari, da titoli diversi

dalle azioni, da certificati di massa.

 [lett c] rendite perpetue e prestazioni annue perpetue.

 [lett d] compensi per prestazioni di garanzie.

 [lett g-bis] proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute.

Altri casi, in cui un capitale è piuttosto affidato ad un soggetto passivo affinché lo gestisca, sono ad

esempio:

i. [lett f] utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, in cui

l'apporto non sia costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro.

ii. [lett g-quater] redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.

iii. [lett g] proventi derivanti dalla gestione collettiva di patrimoni mobiliari. Tuttavia questa

può essere svolta in Italia solo da fondi di investimento, i quali non sono soggetti ad

IRES ma ad un'imposta sostitutiva del 12,5%.

In conclusione, una regola di chiusura include nella categoria interessi e altri proventi derivanti da

altri rapporti aventi per oggetto l'impiego di capitale, tranne quelli suscettibili di generare anche

differenziali negativi in seguito ad eventi incerti [lett h].

I proventi derivanti dalla partecipazione in società.

Ai sensi dell'Art. 44 lett e TUIR, sono redditi di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione al

capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società.

La restituzione dei conferimenti effettuati dai soci non rappresenta un reddito, ma una vicenda

di natura patrimoniale. 171

L'Art. 47, 7°comma TUIR stabilisce che in caso di recesso, esclusione, riscatto, ovvero di

riduzione del capitale esuberante o liquidazione, anche concorsuale della società, le somme ricevute

sono utili, e quindi reddito, solo per la parte eccedente il prezzo pagato per acquisire le azioni o

quote annullate.

Il 5°comma chiarisce che ciò vale anche rispetto alla distribuzione di riserve e fondi costituiti con

entrate assimilabili ai conferimento, cioè con sovrapprezzi di emissione delle partecipazioni o

interessi di conguaglio.

Per converso il regime degli utili da partecipazione comprende:

 la remunerazione dei finanziamenti eccedenti fatti alla società dal socio o da sue parti

correlate, cui si applica la disciplina della thin capitalization ai sensi dell'Art. 98 TUIR.

 I titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla

partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre dello stesso gruppo o

dell'affare in relazione al quale sono stati emessi.

 Remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con soggetti IRES di cui all'Art.

109, 9°comma lett. b TUIR cioè che prevedano un apporto diverso da opere e servizi.

Poiché le società di capitali sono strumenti per produrre ricchezza per i loro soci, è necessario un

coordinamento tra la tassazione sugli utili applicata in capo alle stesse e quella applicata ai soci per

la percezione, a titolo di dividendi, della ricchezza già colpita.

Si è visto che per le società di persone residenti in Italia, la doppia impostazione è evitata

imputando gli utili direttamente ai soci, senza colpirli in capo alla società.

Quanto agli utili derivanti dalla partecipazione a soggetti passivi IRES:

 Prima del d.lgs. 344/2003 la doppia tassazione era eliminata riconoscendo ai soci di

società di capitali ed enti commerciali un credito d'imposta sui dividendi, commisurato al

prelievo applicato sugli utili in capo alla società.

 Dal 2004 si abbandona il credito di imposta. Nella disciplina vigente si distingue a

seconda che:

▪ il provento derivi o no da partecipazioni QUALIFICATE, ai sensi

dell'Art. 67 lett. c TUIR, ossia che rappresentino, se si tratta di titoli

negoziati in mercati regolamentati, una percentuale di diritti di voto

nell'assemblea ordinaria superiore al 2% ovvero una partecipazione al

capitale o al patrimonio superiore al 5%; se si tratta di altre

partecipazioni, le soglie sono rispettivamente del 20% e del 25%.

▪ utili derivanti da partecipazioni NON QUALIFICATE (sempre che non

siano beni relativi ad impresa commerciale ai sensi dell'Art. 65 TUIR) si

applica una ritenuta a titolo d'imposta del 12,5%.

I redditi di capitale derivanti da partecipazioni qualificate concorrono invece all'imponibile per il

40% del loro ammontare. Con questo metodo di esclusione parziale, la doppia imposizione è

172

ridotta, ma non eliminata come avveniva con il credito di imposta, cosicché il prelievo a carico del

socio, per quanto attenuato, si aggiunge a quello in capo alla società.

SEZIONE V

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

Individuazione dei redditi di lavoro indipendente.

L'Art. 49 TUIR definisce come redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi

per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di

altri. Caratterizzante la categoria è dunque il vincolo di subordinazione, il che rimanda alla

definizione di lavoro subordinato ex Art. 2094 Cc.

Sono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere nonché interessi e rivalutazione

monetaria riconosciuti in un sentenza di condanna al pagamento di crediti di lavoro di cui all'Art.

429, ult.comma, Cpc.

L'Art. 50 TUIR elenca una serie di redditi assimilati dal legislatore a quelli di lavoro dipendente.

Tra le fattispecie più significative, che si distinguono dal lavoro dipendente per la mancanza di

subordinazione, va ricordata l'assimilazione di somme e valori percepiti a qualsiasi titolo, anche

come erogazioni liberali, in relazione alle cd. Attività di collaborazione coordinata e continuativa.

La lett. c-bis dell'Art. 50 TUIR le identifica, in:

 da un lato in uffici tipici in via esemplificativa;

 dall'altro in via generale in quanto aventi ad oggetto la prestazione di attività per

un determinato soggetto, senza impiego di mezzi

organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, ma

senza vincolo di subordinazione.

Un'altra ipotesi si mancanza di subordinazione concerne i compensi dei soci di cooperative di

produzione e lavoro, di servizi, agricole e delle piccola pesca, che vengono quindi assimilati a

reddito di lavoro dipendente.

E ancora, le indennità e i compensi percepiti dai lavoratori dipendenti a carico di terzi per incarichi

svolti in relazione a tale qualifica; nonché le remunerazioni dei sacerdoti.

Altri redditi invece sono assimilati a prescindere da un'attività lavorativa, quali le borse di studio,

assegni, premi o sussidi scolastici e prestazioni pensionistiche.

Onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente e tassatività delle esclusioni.

Ai sensi dell'Art. 51 TUIR il reddito di lavoro dipendente è formato da tutte le somme e i valori in

genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali,

in relazione al rapporto di lavoro.

In tale definizione è incluso anche ogni arricchimento che sia in relazione causale con il

rapporto di lavoro e non rientri nelle tassative ipotesi di esclusione. 173

I casi di esclusione dal reddito sono previsti dall'Art. 51, 2°comma TUIR e ad esempio vi

rientrano:

 i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore;

 i contributi di assistenza sanitaria non obbligatori;

 le somme trattenute a fronte di spese per oneri deducibili e le erogazioni per spese sanitarie

deducibili;

 le erogazioni liberali concesse in occasione di festività.

Per le ritenute, applicate a titolo di acconto con le aliquote progressive dell'IRPEF, si rinvia all'Art.

23 dpr 600/1973.

Indennità risarcitorie e rimborsi spese.

Quanto si è detto sull'onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente va coordinato con il

principio per cui non sono reddito le somme aventi la funzione di reintegrare una perdita

patrimoniale, mentre le indennità risarcitorie della perdita di redditi rientrano nella stessa categoria

di quelli sostituiti o perduti (Art. 6, 2°comma TUIR).

L'Art. 17 lett. a TUIR prevede la tassazione separata, tra le indennità di fine rapporto,

genericamente, di somme e valori comunque percepiti anche se a titolo risarcitorio a seguito di

provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di

lavoro, allo scopo di frustrare la prassi di accordi per qualificare come risarcitorie le somme

riconosciute all'ex dipendente.

Tale norma è da intendere come mera previsione della tassazione separata di somme che siano

imponibili in forza dei principi relativi al reddito in generale e a quello di lavoro dipendente in

particolare.

Uno dei principi di tale categoria è l'indeducibilità delle spese di produzione del reddito; corollario

ne è la tassabilità delle somme riconosciute ai lavoratori a titolo di rimborso spese.

Ciò vale peraltro per le spese cui il dipendente va incontro in via ordinaria per poter mettere a

disposizione del datore la prestazione lavorativa alla quale si è obbligato.

Altro sono le spese eccezionali rispetto al normale svolgimento del rapporto, nella logica del quale

debbono essere a carico del datore di lavoro, ma che il dipendente abbia anticipato nell'interesse di

quest'ultimo: il rimborso di tali spese non può concorrere alla formazione del reddito.

In alcuni casi il legislatore interviene per risolvere il problema dell'individuazione e quantificazione

dei rimborsi di spese non ordinarie, da escludere dal reddito, es. le trasferte fuori dal Comune. 174

SEZIONE VI

I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

I redditi rientranti nella categoria.

Ai sensi dell'Art. 53 TUIR sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti da arti o professioni,

ossia dall'esercizio per professione abituale (non necessariamente esclusiva), anche in forma

associata, di attività di lavoro autonomo, diverse da quelle produttive di redditi d'impresa.

Tale articolo, facendo riferimento ad arti e professioni, sottintende la natura intellettuale

dell'attività. Ciò include nella nozione non solo le professioni intellettuali per l'esercizio delle quali

è necessaria l'iscrizione ad appositi albi o elenchi, ma anche quelle non protette (es. insegnante).

Per rientrare nella categoria in esame il reddito deve essere prodotto da un lavoro intellettuale del

titolare, e non essenzialmente dalla gestione da parte di questo di un'organizzazione per la fornitura

di servizi, pur a contenuto non meramente materiale.

Gli altri requisiti implicano l'autonomia rispetto ai committenti e l'abitualità, intesa come stabilità e

sistematicità dell'esercizio, risultante in genere dalla ripetizione nel tempo degli atti ad esso inerenti.

Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo ai sensi dell'Art. 53, 2°comma TUIR si può

ricordare:

 Proventi derivanti dall'utilizzazione economica di opere dell'ingegno, brevetti industriali,

purché conseguiti dall'autore o inventore e fuori dall'esercizio di imprese commerciali;

 Gli utili attribuiti agli associati in partecipazione, quanto vi sia solo apporto di lavoro;

 Partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali;

 Indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia.

La determinazione della base imponibile nel reddito di lavoro autonomo.

Il reddito di lavoro autonomo derivante da arti e professioni è determinato per sommatoria di

componenti positivi e negativi, secondo il principio di cassa.

Componenti positivi sono i compensi in denaro o in natura, comprendenti i rimborsi spese

addebitate al committente (salvo quelle anticipate dal professionista in nome e per conto di questi).

Il dl 223/2006, modificando l'Art. 54 TUIR, ha aggiunto ai componenti positivi le

plusvalenze dei beni strumentali (esclusi oggetti di antiquariato); nonché i corrispettivi percepiti a

seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività.

Sono deducibili:

(a) le spese inerenti allo svolgimento dell'attività. Tuttavia le spese di acquisizione di beni

strumentali sono deducibili nell'esercizio di sostenimento solo se il costo unitario è inferiore

a 516,46 Euro. Se è superiore sono deducibili quote annuali di ammortamento, non superiori

alle percentuali previste con d.m.

(b) Le minusvalenze dei beni che generano plusvalenze, cioè l'eventuale differenza negativa tra

il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato. 175

Per gli immobili strumentali (ossia posseduti dal professionista o artista e destinati esclusivamente

all'attività) non sono deducibili ammortamenti.

Per gli immobili utilizzati promiscuamente, cioè anche per esigenze personali, è deducibile dal

reddito di lavoro autonomo il 50% della rendita catastale.

Per gli immobili utilizzati in forza di locazioni finanziaria è deducibile un importo pari alla rendita

catastale, mentre sono deducibili i canoni di locazione ordinaria.

Per quanto riguarda i beni mobili acquisiti mediante locazione finanziaria, i canoni sono deducibili

se la durata della locazione non è inferiore a metà del periodo di ammortamento e in ragione dei

periodi di maturazione.

Per i mobili ad uso promiscuo, è deducibile il 50% delle spese di acquisto, locazione anche

finanziaria o impiego.

Sono sempre deducibili al 50% le spese relative a telefoni cellulari, autovetture, motocicli e

ciclomotori.

Sono inoltre stabilite soglie di deducibilità onde prevenire la deduzione di spese relative alla sfera

privata: ad esempio non oltre il 2% dei compensi per prestazioni alberghiere.

NB. Artisti e professionisti sono soggetti ad obblighi contabili e sui compensi ai medesimi si

applica una ritenuta d'acconto del 20%.

SEZIONE VII

LE ATTIVITA' PRODUTTIVE DI REDDITO DI IMPRESA

Struttura della normativa. Rinvio della trattazione sull'imponibile.

Nel Titolo I del TUIR dedicato all'imposta sul reddito delle persone fisiche, la disciplina del capo

VI, concernente il reddito di impresa, è così strutturata:

 Nell'Art. 55 sono individuate le attività alle quali, in quanto commerciali ai fini delle

imposte sui redditi, si applica la disciplina di detta categoria reddituale;

 Nell'Art. 56 si rinvia per la determinazione del reddito di impresa alla normativa IRES in

materia di società di capitali, salve deroghe previste;

 Artt. da 56 a 66 integrano le regole sull'imponibile così richiamate. 176

Le attività produttive di reddito di impresa ai fini IRPEF.

Ai sensi dell'Art. 55, 1°comma TUIR sono redditi di impresa quelli derivanti dall'esercizio di

imprese commerciali, definito come esercizio per professione abituale (anche se non esclusiva)

delle attività di cui all'Art. 2195 Cc e di quelle eccedenti i limiti del reddito agrario di cui all'Art.

32 TUIR, ancorché non organizzate in forma di impresa.

Il 2°comma prevede l'inclusione nel concetto di attività commerciale ai fini delle imposte sui

redditi, produttive di redditi di impresa, anche:

 delle attività che siano dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell'Art. 2195 Cc ma

siano organizzate in forma di impresa;

 dello sfruttamento di miniere, cave, torbiere, etc;

 delle attività agricole esercitate da società commerciali o da stabili organizzazioni di non

residenti esercenti attività d'impresa.

Riguardo all'esercizio per professione abituale, contrapposto alle attività commerciali occasionali

produttive di redditi diversi (Art. 67 lett. i TUIR), esso si ricollega alla volontà del contribuente di

svolgere stabilmente l'attività e risulta dalla protrazione di essa nel tempo.

Riguardo alla distinzione dalle attività di lavoro autonomo, dall'assunto che il concetto di impresa

presupponga una qualche organizzazione di fattori produttivi (cd. Etero-organizzazione) si desume

che le attività indipendenti a contenuto materiale, producano reddito di lavoro autonomo se svolte

dal contribuente senza avvalersi di tali fattori, ma solo delle sue capacità di lavoro personale (cd.

Auto-organizzazione).

Questi criteri valgono per le attività svolte dalle persone fisiche. Per Snc e Sas (come nell'IRES, per

le società di capitali e le cooperative) vale il cd. Criterio formale, fondato cioè sulla mera forma

giuridica, per cui i redditi di tali società e di quelle ad esse equiparate, a prescindere dall'oggetto

sociale, sono in ogni caso considerati redditi d'impresa e determinati unitariamente secondo le

relative regole. SEZIONE VIII

I REDDITI DIVERSI

Quadro generale della categoria.

La categoria residuale dei redditi diversi comprende i redditi tassativamente elencati dall'Art. 67

TUIR, considerati dal legislatore meritevoli di essere tassati, benché non riconducibili, nemmeno in

via di assimilazione, alle categorie precedenti.

All'interno della categoria un'ampia serie di ipotesi rientra nel concetto di plusvalenze, cioè

eccedenze del prezzo a cui un bene è ceduto rispetto a quello di acquisto.

Tassabili sono le plusvalenze su certi tipi di beni (ed. quadri e gioielli), per i quali sono

stabiliti criteri diversi di rilevanza e di determinazione. 177

Plusvalenze da cessione di immobili.

In primo luogo, è tassabile la plusvalenza conseguita mediante la lottizzazione di terreni o

l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva rivendita dei terreni e di edifici ivi

costruiti.

L'imponibile è dato dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta ed il

prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente (Art. 67 lett. a

TUIR).

A prescindere da tali attività incrementativa, sono comunque tassabili le plusvalenze realizzate

cedendo terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al

momento della cessione (Art. 67 lett. b TUIR).

Più restrittiva la previsione concernente le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili

(terreni o fabbricati) che non rientrino nelle previsioni sopra ricordate. Esse sono imponibili purché

il bene non sia stato:

 acquistato o costruito da più di 5 anni,

 adibito ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare per la maggior parte del

periodo di possesso,

 acquisito per successione.

Plusvalenze da cessione di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari.

Trattando dei redditi di capitale si è detto della scelta legislativa di collocare tra i redditi diversi i

proventi di negoziazione di carattere aleatorio.

L'Art. 67 TUIR prevede quindi alle lettere da c a c-quinquies, le plusvalenze derivanti dalla

cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali, titoli e strumenti finanziari, valute immesse in

depositi e conti correnti, metalli preziosi, crediti pecuniari, rapporti produttivi di redditi di capitale,

strumenti finanziari, e comunque i provenenti realizzati mediante rapporti attraverso i quali possono

essere conseguiti differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto (cd. Capital

gain).

Come per i redditi di capitale, anche il vigente trattamento delle plusvalenze su partecipazioni è

differenziato a seconda che sia ceduta una partecipazione:

 QUALIFICATA nel qual caso la plusvalenza concorre al reddito complessivo nella

misura del 40%;

 NON QUALIFICATA per cui è prevista un'imposta sostitutiva del 12,5%.

Si ha cessione di partecipazioni qualificate quando siano cedute azioni o altre partecipazioni al

capitale ed al patrimonio di società di persone di cui all'Art. 5 TUIR o di soggetti IRES (tranne gli

enti non commerciali) complessivamente rappresentative di:

 Oltre il 20% dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria (oppure)

 Oltre il 25% del capitale o del patrimonio. 178

Se una cessione da luogo a minusvalenza, questa è deducibile dalle plusvalenze nell'ambito dello

specifico redime di tassazione.

Infatti, per le partecipazioni qualificate ai sensi dell'Art. 68, 3°comma TUIR, il 40% delle

plusvalenze è sommato algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze e

l'eventuale eccedenza negativa è dedotta dal 40% delle plusvalenze di cui all'Art. 67 lett c) TUIR

dei periodi successivi, fino al 4°periodo.

Riguardo alle plusvalenze diverse da quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, se

i beni plusvalenti sono in custodia o in amministrazione presso un intermediario autorizzato, i

contribuenti possono optare per il cd. Regime del risparmio amministrato: in tal caso è tale

intermediario a trattenere e versare l'imposta sostitutiva applicabile a ciascuna operazione effettuata.

Per quanto riguarda il redime del cd. Risparmio gestito, applicabile in caso di gestioni patrimoniali

individuali, nel quale l'imposta sostitutiva è applicata al risultato netto della gestione maturato nel

periodo di imposta, tenendo conto sia delle plusvalenze e delle minusvalenze (ancorché solo

maturate e non realizzate sia dei redditi di capitale prodotti dalla massa patrimoniale.

Altri redditi diversi.

Le lett. da d) a n) dell'Art. 67 TUIR elencano gli altri casi di redditi diversi. Tra i quali si ricorda:

Vincite di lotterie e concorsi a premio;

Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (in quanto riferiti ad immobili non

iscrivibili in catasto o dati in affitto per usi non agricoli);

Redditi di immobili siti all'estero;

Redditi derivanti dallo sfruttamento economico di diritti di autore e brevetti da parte di

soggetti diversi dall'autore o inventore;

Redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili, dall'affitto,

etc, di beni mobili o aziende;

Redditi da attività commerciali o di lavoro autonomo non abituali o da assunzione di obblighi

di fare, non fare e permettere;

Premi, compensi e rimborsi erogati da Coni e Federazioni sportive. 179

Cap. 24

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'

Quadro generale.

La giustificazione di un'autonoma imposta sui redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche

poggia sul riconoscimento a questi di una propria capacità contributiva, in quanto l'ordinamento

riconosce a società ed enti la titolarità di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale, espressivi di

una forza economica riferibile all'organizzazione stessa.

 Prima del d.lgs. 344/2003 colpire tale capacità contributiva era l'imposta sul reddito

delle persone giuridiche (IRPEG).

 Oggi il tributo di riferimento è denominato imposta sul reddito delle società (IRES).

Tale nome nella ratio della legge delega 80/2003 si giustificava per la limitazione dei soggetti

passivi a società ed enti commerciali, con lo spostamento degli enti non commerciali, accanto alle

persone fisiche, tra i soggetti passivi della nuova imposta sul reddito (IRE) che avrebbe dovuto

sostituire l'IRPEF.

Questo aspetto della delega è però rimasto inattuato, conservandosi così all'IRES la funzione

di colpire i redditi di tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche.

La tassazione autonoma delle organizzazioni solleva infatti il noto problema della plurima

imposizione sulla ricchezza prodotta dalle società, la cui funzione è di generare utili per poi

trasmetterli ai soggetti che ad esse partecipano.

Tra i vari metodi per evitare o attenuare la doppia imposizione, la legge delega 80/2003 ha adottato

l'esclusione parziale dall'imponibile dei soci dei dividendi distribuiti. Questi infatti sono esclusi da

tassazione quasi completamente:

 (95%) se detti soci sono altre società di capitali

 (60%) se detti soci sono persone fisiche

e questo a prescindere dal prelievo effettivamente applicato alla società.

Soggetti passivi; commercialità e resistenza.

Sono soggetti passivi tutti i soggetti (enti) rientranti nelle definizioni dell'Art. 73 TUIR.

Quest'ultimo distingue quattro tipologie di soggetti passivi:

A) Le società di capitali (SpA, Srl, Sapa), le società cooperative e le società di mutua

assicurazione residenti in Italia.

B) Enti pubblici e privati diversi dalle società, pure residenti, che hanno per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di attività commerciali (cd. Enti commerciali).

C) Gli enti medesimi che abbiano oggetto diverso (cd. Enti non commerciali). 180

D) Le società e gli enti di ogni tipo non residenti.

Il concetto di ente è definito dall'Art. 73, 2°comma TUIR includendovi non solo le persone

giuridiche ma anche le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non

appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica

in modo unitario ed autonomo; nonché tra i soggetti non residenti, le società di persone e le

associazioni professionali.

Dunque i soggetti IRES comprendono qualsiasi organizzazione non esplicitamente esclusa

(come ad esempio è esclusa la soggettività passiva del “gruppo di società” che ha assunto forma

diversa tramite gli istituti del consolidato nazionale e del consolidato mondiale).

Venendo alla qualificazione di commercialità o non commercialità, anzi tutto questo aspetto

riguarda la disciplina della base imponibile, che segue gli stessi criteri per le società di cui all'Art.

73 lett. a e per gli enti commerciali di cui all'Art. 73 lett. b.

Mentre per le prime questo trattamento dipende semplicemente dalla forma giuridica

rivestita, per gli enti si ricollega alla commercialità dell'oggetto esclusivo o principale, e cioè

dell'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto

costitutivo o dallo statuto (4°comma).

Dunque a questi fini rileva non la finalità perseguita dall'ente, bensì il tipo di attività individuato

come necessario per realizzarlo.

Va precisato che alcuni scopi istituzionali possono assumere rilevanza ai fini di determinate

agevolazioni o esenzioni. In particolare, alle Organizzazioni non lucrative di unità sociale

(ONLUS).

Rileva dunque se l'oggetto rientri (almeno in via principale) nell'elencazione dell'Art. 55 TUIR,

stabilendo quest'ultimo la definizione di attività commerciali ai fini delle imposte sui redditi.

La determinazione dell'oggetto dell'ente va fatta in base alla legge ovvero all'atto costitutivo

ovvero allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o

registrata; in mancanza, e in ogni caso per gli enti non residenti, in base all'attività effettivamente

esercitata (Art. 73, commi 4° e 5° TUIR).

Se ne risulta una pluralità di attività, per individuare quella principale si dovrebbe rilevare la

necessità di una (o più) di realizzare direttamente gli scopi primari dell'ente.

Tuttavia, una volta qualificato un ente come non commerciale in base allo statuto, detta qualifica

viene perduta se di fatto tale ente abbia esercitato prevalentemente attività commerciali per un

intero periodo di imposta, e con effetto già da tale periodo.

Venendo infine alla residenza in Italia, questa sussiste per società ed enti che abbiano nel territorio

dello Stato, per la maggior parte del periodo di imposta, alternativamente, la sede legale, la sede

dell'amministrazione o l'oggetto principale.

La determinazione della base imponibile per società ed enti commerciali; trasparenza e

tassazioni di gruppo (cd. Consolidato fiscale).

Per le società e gli enti commerciali residenti (come Snc e Sas) tutti i redditi sono considerati

d'impresa e determinati secondo le relative norme (Art. 81 TUIR). L'eventuale perdita è

scomputabile ai senti dell'Art. 84 TUIR dal reddito dei periodi d'imposta successivi fino al

5°periodo, per l'intero importo che trovi capienza in ciascuno. 181

È consentita la tassazione per trasparenza di società ed enti commerciali con certi requisiti, in

seguito ad opzione, vincolante per 3 esercizi, esercitata dalla società e da tutti i suoi soci (Art. 115,

3°comma TUIR): in tal modo, è esclusa la soggettività IRES dalla partecipata, a fronte

dell'imputazione del reddito o della perdita a ciascun socio.

L'Art. 115 consente la trasparenza per le società ed enti commerciali residenti, se pure i soci lo sono

e ciascuno abbia una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili tra il 10% e il 50%.

L'Art. 116 richiede poi che tutti i soci siano persone fisiche: esso ammette la trasparenza per le

società a responsabilità limitata con ricavi non superiori alle soglie per l'applicazione degli studi di

settore e un numero di soci fino a 10 (o 20 per le cooperative).

Si richiede dunque una compagine sociale ristretta, ma il cambiamento delle persone dei soci

non fa cessare il regime.

Inoltre la partecipata non deve aver optato per il regime della tassazione di gruppo

(consolidato nazionale o mondiale) e le partecipanti non devono godere di aliquote IRES ridotte.

La quota del reddito è imputata al periodo d'imposta del socio in corso alla chiusura di quello della

partecipata ed è proporzionale alla quota di partecipazione agli utili in tale data.

L'imputazione delle perdite prodotte nei periodi in cui è efficace l'opzione è propostzionale

alla quota di partecipazione del socio a queste, e limitata al valore della sua quota di patrimonio

netto contabile.

Si ricorda infine che la società resta solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta le

sanzioni e gli interessi relativi ai redditi imputati (Art. 115, 8°comma TUIR).

Per quanto riguarda il consolidato nazionale o tassazione di gruppo (Artt. Da 117 a 129 TUIR),

questo comporta la determinazione in capo alla società o ente controllante di un reddito

complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi o perdite della stessa e delle

società di capitali (o enti commerciali) residenti, da essa controllate ai sensi dell'Art. 2359 Cc, che

abbiano optato, congiuntamente alla controllante, per tale consolidamento.

Il d.lgs. 344/2003 ha introdotto questo regime per consentire di parametrare la tassazione ai risultati

economici del gruppo di società unitariamente considerato, in particolare di compensare le perdite

di alcune società con gli utili di altre.

Il computo di utili o perdite di ciascuna controllata avviene per l'intero, a prescindere dalla

quota di partecipazione detenuta dalla controllante (Art. 118 TUIR).

L'opzione è irrevocabile per 3 anni, ma i suoi effetti vengono meno se cessa il controllo;

ovviamente l'area del consolidamento può estendersi in seguito ad opzioni di altre controllate, ma

ciascuna società può optare solo come controllante o controllata, quindi una consolidante non può

optare come consolidata di altra società o viceversa (Art. 119 TUIR).

Quanto alla determinazione del reddito, quello di ciascuna società partecipante segue le regole

ordinarie. Tuttavia non rilevano, in quanto escluse, le somme percepite o versate tra le società

partecipanti in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti (Art. 118, 4°comma TUIR).

Il reddito del gruppo risulta in primo luogo dalla sommatoria, operata dalla controllante, del proprio

reddito o perdita e di quelli di ciascuna consolidata.

A detto risultato si apportano le rettifiche di consolidamento ex Art. 122 TUIR. 182

Inoltre le perdite relative ai periodi precedenti l'inizio della tassazione di gruppo non possono essere

scomputate dal reddito globale, ma vengono impiegate dalla società che le ha conseguite nella

determinazione del proprio reddito (Art. 118, 2°comma TUIR).

Spetta alla consolidante il riporto a nuovo della perdita risultante dalla sommatoria, così come lo

scomputo di ritenute, detrazioni, crediti d'imposta ed acconti riferibili a tutte le società consolidate.

Essa deve presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo ed ha l'obbligo di versare l'unica

imposta dovuta, oppure ha diritto di rimborso o al riporto a nuovo dell'eventuale eccedenza (Artt.

118 e 122 TUIR).

Qualora durante il triennio cessi il controllo, la consolidante deve effettuare delle variazioni nella

determinazione del reddito del relativo periodo, ai sensi dell'Art. 124 TUIR, per annullare i

vantaggi goduti grazie al consolidamento.

Per quanto riguarda, in particolare, il cd. Consolidato mondiale, disciplinato dagli Artt. 130 fino a

142 TUIR, è permesso alla società o ente controllante di includere nella propria base imponibile,

indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie controllate non

residenti, ma solo in proporzione alla quota di partecipazione delle medesime.

Altre cautele da segnalare riguardano la durata quinquennale della prima opzione, la certificazione

dei bilanci di tutte le società partecipanti al consolidato, un previo interpello all'Agenzia delle

Entrate per verificare la sussistenza dei requisiti (Art. 133 TUIR).

Il reddito di ciascuna controllata risultante dai bilanci revisionati deve essere rideterminato in

base alle norme italiane sulle società di capitali e applicando le ulteriori regole dell'Art. 134 TUIR.

La determinazione della base imponibile per gli enti non commerciali.

L'Art. 143 TUIR stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali sia formato dai

redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi e sia determinato secondo le disposizioni ex Art. 8

TUIR.

L'Art. 144 TUIR richiama le regole della disciplina IRPEF sulla determinazione dei redditi delle

varie categorie, in base ai risultati globali dei cespiti che vi rientrano.

Diversamente dalle società, dunque, la base imponibile risulta dalla sommatoria di redditi di

categorie diverse, ma diversamente dalle persone fisiche, tra queste non rientrano i redditi di lavoro

dipendente e di lavoro autonomo.

Si risolvono, dunque, in implicite esenzioni da IRES le regole le quali, derogando all'Art. 55

TUIR, escludono il carattere commerciale di certe attività svolte da enti non commerciali o da

alcuni tipi di essi.

Tra queste regole, l'Art. 143, 1°comma TUIR stabilisce che non si considerano attività

commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'Art. 2195 Cc, rese in conformità alle finalità

istituzionali dell'ente, senza specifica organizzazione (dunque utilizzando persone e beni

genericamente destinati al funzionamento dell'ente) e per corrispettivi non superiori ai costi di

diretta imputazione.

Per quanto riguarda associazioni, consorzi e altri enti non commerciali di tipo associativo, l'Art.

148 TUIR esclude:

 il carattere commerciale delle attività svolte in conformità ai fini istituzionali nei confronti

183

degli associati o partecipanti;

 il concorso al reddito delle quote o contributi associativi versati da questi.

Se invece i medesimi versano corrispettivi specifici ovvero contributi o quote supplementari che

danno diritto a prestazioni differenziate, le relative operazioni si considerano fatte nell'esercizio di

attività commerciali, produttive di reddito d'impresa se abituali, di redditi diversi se occasionali.

Per determinate associazioni, l'Art. 148, 3°comma TUIR estende la non commercialità anche ad

operazioni effettuate, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso corrispettivi specifici e nei

confronti, oltre che dei propri associati, di certi soggetti (ma con l'esclusione delle operazioni

elencate nel 4°comma).

Altre estensioni sono contemplate dai commi successivi. Pertanto, le agevolazioni previste dai

commi 3° e ss, richiedono che l'ente associativo preveda nello statuto ed in fatto rispetti alcune

regole intese ad assicurare:

 da un lato la sua non lucratività (divieto di distribuzione degli utili..);

 dall'altro l'effettività e non temporaneità dei rapporti associativi (con riguardo ai diritti

di voto, ai rendiconti, all'elettività degli organi..).

Una normativa apposita concerne le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, enti privati

(incluse le società cooperative) i cui statuti o atti costitutivi devono prevedere una serie di vincoli

stabiliti dall'Art. 10 d.lgs 460/1997.

Per quanto concerne le agevolazioni ai fini IRES si ricorda che ad esse si applicano, se

compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali e che l'Art. 150 TUIR non considera

commerciali (salvo che per le cooperative) le attività istituzionali svolte nel perseguimento di

esclusive finalità di solidarietà sociale ed esclude dal reddito i proventi delle attività direttamente

connesse.

Ancora, ai sensi dell'Art. 74, 2°comma TUIR, non costituiscono esercizio di attività

commerciale:  l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;

 l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie

da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali.

Conviene infatti ricordare, che gli enti non commerciali esercenti attività ai sensi dell'Art. 144

TUIR devono tenere una contabilità separata (salvo che tengano la contabilità pubblica) e possono

dedurre solo pro quota i costi di carattere promiscuo.

Inoltre ai sensi dell'Art. 145 TUIR possono determinare il reddito di impresa in modo

forfettario, applicando ai ricavi certi coefficienti di redditività.

La determinazione della base imponibile delle società e degli enti non residenti.

Come nell'IRPEF, i soggetti IRES non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti nel territorio

dello Stato.

Ai fini del reddito, vengono inclusi nella base imponibile le plusvalenze e le minusvalenze

anche se non conseguite attraverso organizzazioni siffatte, se riferite a beni destinati o comunque

relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato. 184

Sono inoltre inclusi gli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti e le plusvalenze su

partecipazioni in società residenti indicate nell'Art. 23, 1°comma, lett. f TUIR.

Ciò premesso, la base imponibile è determinata secondo regole distinte per le società e gli enti

commerciali che operano nel territorio dello Stato a mezzo di stabili organizzazioni, per quelli che

ne siano privi e per gli enti non commerciali.

Per quanto riguarda le società e gli enti commerciali che operano nel territorio dello Stato a mezzo

di stabili organizzazioni, ai sensi dell'Art. 152, 1°comma TUIR, il reddito complessivo è

determinato secondo la disciplina delle società di capitali residenti, in base ad un apposito conto

economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni ed alle altre attività produttive di

redditi imponibili in Italia.

Dunque tutti i redditi ivi prodotti vengono fatti confluire nel reddito complessivo, ove sono

assorbiti dalla disciplina del reddito di impresa (cd. Forza attrattiva della stabile organizzazione).

Riguardo a società ed enti privi di stabile organizzazione in Italia, ai sensi del 2°comma,

l'imponibile è formato dai redditi delle diverse categorie, identificati e determinati separatamente

secondo le proprie regole (cd. Trattamento isolato).

Infine, lo stesso trattamento si applica agli enti non commerciali, salvo che essi possono esercitare

secondarie attività commerciali mediante stabili organizzazioni in Italia e quindi possono possedere

redditi d'impresa, per la determinazione dei quali vele la disciplina degli enti non commerciali

residenti (Art. 154 TUIR).

La determinazione dell'imposta.

Ai sensi dell'Art. 76 TUIR periodo di imposta è l'esercizio o periodo di gestione della società o

ente determinato dalla legge o dall'atto costitutivo, ovvero l'anno solare se la durata non è

determinata, o è di due o più anni.

Il diritto alle deduzioni e detrazioni per alcuni degli oneri di cui agli Artt. 10 e 15 TUIR è previsto

per gli enti non commerciali.

L'aliquota ordinaria dell'IRES è del 33% (Art. 77 TUIR). 185

Cap. 25

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA

SEZIONE I

PROFILI GENERALI E SINGOLI COMPONENTI DEL REDDITO

La determinazione del reddito d'impresa secondo il cd. Regime ordinario, ai sensi dell'Art. 83

TUIR, prende le mosse del risultato (utile, pareggio o perdita) del conto economico, redatto in base

alle regole privatistiche in materia, dell'esercizio chiuso nel periodo d'imposta.

In primo luogo occorre aggiungere o sottrarre i componenti positivi o negativi che,

applicando i principi contabili internazionali, siano stati imputati direttamente

a patrimonio senza interessare il conto economico, come previsto invece dalla

disciplina del codice civile.

Poi a tale risultato devono essere apportate delle variazioni nella dichiarazione dei redditi, in

aumento o in diminuzione, quando non vi sia coincidenza tra i valori assunti ai fini di esso e

quelli risultanti dall'applicazione della disciplina tributaria sui componenti di reddito.

Si ha dunque una dipendenza parziale del reddito d'impresa dal risultato del conto economico: per

fatti e valutazioni oggetto di specifica regolamentazione tributaria, occorre applicare dette regole e

vedere se portino a risultati diversi.

In caso affermativo, si procede alle variazioni cosiddette:

 in AUMENTO se comportano un incremento del reddito rispetto al dato di partenza;

 in DIMINUZIONE in caso contrario.

Determinano variazioni in aumento:

i. l'inclusione tra i componenti positivi di reddito di poste non imputate al conto economico (es.

ricavi o plusvalenze conseguenti ad auto-consumo); oppure ivi considerate per importi

inferiori;

ii.l'esclusione totale o parziale di costi dedotti nel medesimo, in quanto in tutto o in parte

indeducibili ai fini fiscali.

Determinano variazioni in diminuzione:

I. le norme fiscali che consentono l'inclusione tra i componenti negativi di reddito di oneri non

imputabili al costo economico;

II. le norme fiscali che ammettono un costo maggiore o permettono di escludere o diminuire

dei componenti positivi, rispetto a quanto prescritto dal codice civile. 186

Imputazione temporale dei componenti positivi e negativi di reddito.

L'imputazione di un componente al periodo d'imposta può avvenire in base al criterio di cassa,

guardandosi al momento in cui avviene l'incasso dei corrispettivi delle cessioni e prestazioni ed il

pagamento dei prezzi di acquisto di beni e servizi; ovvero al criterio di competenza economica.

Il criterio di competenza economica guarda al momento di perfezionamento della fattispecie da cui

sorgono i relativi crediti o debiti, a prescindere dal tempo del pagamento.

Inoltre il legislatore tiene conto dell'esigenza di correlare i componenti negativi a quelli

positivi, rinviandoli al periodo in cui quanto si è acquisito sostenendo i primi ha contribuito alla

produzione dei secondi.

Il principio generale, come ai fini del bilancio, è il criterio di competenza (Art. 109 TUIR),

derogato tuttavia per alcuni:

 componenti positivi come quando le relative disposizioni parlano di percezione o

incasso;

 componenti negativi laddove valga il periodo di corresponsione o pagamento.

Inoltre la disciplina tributaria non rinvia semplicemente ai criteri da utilizzare per il conto

economico, ma nel 2°comma dell'Art. 109 TUIR specifica, che questo accade per le varie

operazioni che realizzino il momento di competenza, e cioè in seguito alle quali si considerino

conseguiti i corrispettivi e sostenute le spese.

In particolare, per le cessioni di beni:

 MOBILI rileva la data della consegna o spedizione;

 IMMOBILI o AZIENDE rileva la data di stipulazione dell'atto, salvo che l'effetto

traslativo o costitutivo si verifichi in data successiva,

spostandosi allora a tale data l'esercizio di competenza.

Per le prestazioni di servizi rileva la data in cui sono ultimate (Art. 109, 2°comma lett. b TUIR).

Tuttavia ai per le prestazioni dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione ed altri da

cui derivano corrispettivi periodici, i relativi ricavi o costi concorrono al reddito del periodo in cui

maturano detti corrispettivi.

Il 1°comma dell'Art. 109 TUIR stabilisce tuttavia che il realizzarsi delle vicende sopra considerate

non è sufficiente per far concorrere il componente positivo o negativo al reddito del periodo di

competenza, se non ne sia ancora certa l'esistenza ed obiettivamente determinabile l'ammontare.

In tal caso, il concorso all'imponibile è rinviato all'esercizio in cui detti requisiti si verifichino.

La certezza sull'esistenza non va intesa come immodificabilità e irreversibilità del componente

positivo o negativo, bensì come sussistenza dell'evento che ne è causa giuridica (contratto, fatto

illecito, atto amministrativo).

La conoscenza o conoscibilità rileva ai fini del bilancio e della dichiarazione dei redditi,

bastando quindi conseguirla in tempo per redigerli. 187

I beni relativi all'impresa.

Il concetto di beni relativi all'impresa si riferisce agli elementi patrimoniali ai quali si applicano le

regole della categoria reddituale in esame.

La categoria dei beni relativi all'impresa include varie sottoclassi, alle quali si applicano

regole proprie:

1. BENI MERCE sono quelli concorrenti alla determinazione del reddito mediante il

sistema a “costi, ricavi e rimanenze”, classificati nell'attivo

“circolante” dello stato patrimoniale.

I beni che ai fini delle imposte sui redditi sono idonei a generare ricavi sono identificati all'Art. 85

TUIR. Nell'ambito di questo, regole omogenee riguardano:

◦ I beni-merce in senso stretto [lett. a] e cioè quelli alla cui produzione o scambio è

diretta l'attività di impresa.

◦ Le materie prime e sussidiarie [lett. b] e cioè i semilavorati e gli altri beni mobili non

strumentali e cd. Materiali di consumo.

Regole particolari, poi, sono applicabili a:

◦ [lett. c] Partecipazioni al capitale di soggetti IRES;

◦ [lett. d] Strumenti finanziari;

◦ [lett. e] Obbligazioni e altri titoli in serie o di massa che generano ricavi purché non

costituiscano immobilizzazioni finanziarie.

2. IMMOBILIZZAZIONI Sono quei beni che ai fini delle imposte sui redditi sono idonei

a generare plusvalenze e minusvalenze patrimoniali (e perciò

sono detti anche beni plusvalenti). Essi sono identificati

dall'Art. 86 TUIR in modo residuale rispetto ai beni di cui

all'Art. 85 TUIR.

3. BENI STRUMENTALI Sono quelli destinati ad essere impiegati in maniera durevole

nella produzione, fornendo per più esercizi il loro contributo al

conseguimento del reddito (impianti e macchinari). Di

conseguenza essi concorrono alla determinazione del reddito

anche mediante la deduzione, in ciascun esercizio, di quote di

ammortamento, correlate alla residua possibilità di

utilizzazione, delle quali si terrà poi conto, quando saranno

ceduti, nel calcolo delle plusvalenze o minusvalenze.

4.BENI IMMOBILI E' prevista una disciplina speciale:

◦ da un lato l'Art. 43, 2°comma TUIR prevede che si considerano strumentali

non solo quelli che lo siano per destinazione, in quanto effettivamente

188

utilizzati in via esclusiva per l'attività, ma pure quelli strumentali per

natura, cioè non suscettibili per le loro caratteristiche di diversa

utilizzazione senza radicali trasformazioni;

◦ dall'altro la qualifica di strumentalità, anche per destinazione, presuppone

comunque per l'imprenditore individuale la scelta di inserirli

nell'inventario tra i beni relativi all'impresa.

Venendo dunque all'individuazione dei beni relativi all'impresa facciamo riferimento:

 all'Art. 65 TUIR con riguardo alle persone fisiche ed alle società di persone;

 all'Art. 85 TUIR con riguardo alle imprese individuali e agli enti non commerciali. La

categoria comprende classi di beni identificati oggettivamente (i cd.

Beni merce, quelli strumentali ma esclusi gli immobili) e i crediti

acquisiti nell'esercizio dell'impresa; nonché beni appartenenti

all'imprenditore, indicati come relativi all'impresa nell'inventario ex

Art. 2217 Cc.

In questo ultimissimo caso, si nota come il legislatore lasci al

contribuente la scelta se includere nel regime fiscale dell'impresa i

beni non rientranti nella prima tipologia, anche se non siano di fatto

funzionali all'attività.

Il 2°comma dell'Art. 65 stabilisce per Snc e Sas che siano relativi all'impresa tutti i beni ad esse

appartenenti.

Questo vale anche per le Società di capitali e gli enti commerciali, pur nel silenzio della legge.

Il 3°comma per le Società di fatto, considera relativi all'impresa i beni merce, i crediti acquisiti

nell'esercizio dell'attività e i beni strumentali.

Determinazione del costo e del valore fisicamente riconosciuto dei beni.

Varie norme in materia di reddito d'impresa fanno riferimento al costo dei beni, in tale ambito si fa

richiamo ai principi ex Art. 110 TUIR.

Ogni bene relativo all'impresa, al momento in cui entra in tale categoria in quanto acquistato o

prodotto, assume un certo costo, al quale si fa riferimento per quantificare i componenti positivi e

negativi di reddito che lo riguardano.

Tale costo non coincide con il valore fisicamente riconosciuto. In particolare, l'Art. 110, 1°comma,

lett. a, stabilisce che il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte, in modo

tale che dette quote rimangano, nel corso degli esercizi, commisurate allo stesso. Mentre la

deduzione delle quote stesse riduce il valore fisicamente riconosciuto, che per i beni ammortizzabili

è costituito dal costo non ammortizzato (e cioè, ai fini fiscali, senza considerare le quote di

ammortamento dedotte solo in bilancio).

Il costo originario può variare, ma in forza del cd. Principio di continuità dei valori fiscali,

finalizzato ad evitare doppie imposizioni e salti d'imposta, alle rivalutazioni corrispondono (salvo

189

deroghe) nuovi investimenti sul bene ovvero componenti positivi, ed alle svalutazioni componenti

negativi di reddito.

Ai sensi della lett. b dell'Art. 110 TUIR il costo comprende gli oneri accessori di diretti

imputazione, ossia le spese connesse all'acquisto (spese notarili), od all'inserimento del bene

nell'azienda (spese di trasporto).

Non comprende invece le spese generali e gli interessi passivi.

I componenti positivi: i ricavi.

Dall'elencazione dell'Art. 85 TUIR risulta che i ricavi derivano da vicende le quali comportano

l'uscita di beni-merce ed assimilati dall'area dei beni relativi all'impresa, avvenga ciò per:

 atti a titolo oneroso;

 destinazione a fini estranei all'esercizio d'impresa;

 perdita o danneggiamento di tali beni, purché risarciti;

 prestazioni di servizi rientranti nell'attività caratteristica dell'impresa;

 conseguimento di contributi considerati dal legislatore sostitutivi di dette entrate.

Danno inoltre luogo a ricavi altri due tipi di contributi (in danaro o natura):

 contributi fondati su un contratto con cui un terzo si obblighi a versarli come partecipazione ai

costi per lo svolgimento di una determinata attività a cui esso abbia interesse;

 contributi cd. Pubblicistici in quanto erogati dalla pubblica amministrazione in base alla legge,

ma esclusivamente “in conto esercizio”.

Facciamo quindi richiamo alla distinzione tra contributi:

 in conto esercizio , che sono contributi concessi per sostenere in via ordinaria le imprese

beneficiarie per le quali i ricavi tratti dal mercato non soddisferebbero le normali esigenze

di gestione a causa dei limiti imposti ai prezzi dalla pubblica amministrazione (es. nei

trasporti pubblici);

 in conto capitale , che sono contributi concessi per una specifica situazione negativa

dell'impresa beneficiaria e in genere finalizzati ad interventi strutturali che vi pongano

rimedio.

I contributi costituenti ricavi, secondo il criterio della competenza, vanno attribuiti al periodo

d'imposta in cui sorge il diritto ad ottenerli, purché l'importo sia oggettivamente determinabile.

Quanto alla determinazione dell'importo del ricavo, esso è dato:

(a) dal corrispettivo della prestazione del servizio;

(b) dal corrispettivo della cessione del bene;

(c) dal risarcimento conseguito in caso di perdita o danneggiamento. 190

Si considera invece, per la determinazione dell'importo del ricavo, il valore normale del bene o del

servizio se non vi è una contropartita patrimoniale (ad es. in caso di auto-consumo) o se questa non

è in danaro bensì in natura (consista cioè in un altro bene o servizio).

Le plusvalenze patrimoniali.

L'Art. 86 TUIR prevede che le plusvalenze dei beni relativi all'impresa (diversi da quelli che

generano ricavi), concorrano all'imponibile se siano realizzate mediante:

 Cessione a titolo oneroso;

 Risarcimento per perdita o danneggiamento

oppure se i beni:

 sono destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore;

 sono assegnati ai soci;

 destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Dunque, i beni plusvalenti (e cioè quelli strumentali o meramente patrimoniali) sono individuati con

criterio residuale ai beni-merce.

I fatti rilevanti per il concorso alla formazione del reddito consistono nell'uscita di essi

dall'ambito dei beni relativi all'impresa, che comporta l'assoggettamento al prelievo del maggior

valore maturato.

Non rilevano invece le plusvalenze semplicemente iscritte in bilancio che non concorrono a

formare il reddito, né aumentano il costo fiscalmente riconosciuto.

Quanto alla determinazione della plusvalenza, essa è data dalla differenza positiva tra:

 il corrispettivo, o risarcimento del bene, o il valore nominale del bene

 e il valore fisicamente riconosciuto del bene, ossia il costo non ammortizzato.

Qualora il bene sia permutato con beni ammortizzabili che vengano iscritti in bilancio al suo stesso

valore, si considera plusvalenza solo l'eventuale conguaglio in denaro.

Il 4°comma dell'Art. 86 TUIR consente al contribuente, per le plusvalenze realizzate mediante

cessione a titolo oneroso, o risarcimento di beni posseduti da almeno 3 anni, di scegliere:

 se farle concorrere al reddito per intero nell'esercizio di realizzo

 o se ripartirle in quote costanti in quest'ultimo e nei successivi, non oltre il 4°esercizio.

L'Art. 86 TUIR prevede che concorrano nel reddito anche le plusvalenze delle azienda, compreso il

valore di avviamento, se realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. In caso di

pattuizione di un corrispettivo unitario, non guarda più ai singoli beni del compendio aziendale.

Anche per siffatte plusvalenze, se l'azienda era posseduta da almeno 3 anni, è consentito optare per

la ripartizione in quote costanti ai sensi del 4°comma.

In alternativa, l'imprenditore individuale che la possedesse da almeno 5 anni può optare per la

191

tassazione separata ex Art. 17, 2°comma TUIR.

Sempre ai fini dell'IRPEF, l'Art. 58, 1°comma TUIR, stabilisce che non da luogo a plusvalenze il

trasferimento di azienda mortis causa o per atto gratuito.

Inoltre l'azienda è assunta dal successore o dal donatario si medesimi valori fiscalmente

riconosciuti che aveva il dante causa.

Il d.lgs. 344/2003 ha introdotto, per le plusvalenze patrimoniali relative a partecipazioni aventi certe

caratteristiche, la cd. Partecipation exemption (

PEX

) , ossia l'esenzione parziale.

Questo è giustificato come rimedio alla doppia imposizione sui dividendi, assumendosi che

dette plusvalenze dipendano da riserva di utili già tassati presenti nel patrimonio della società o

dall'aspettativa di utili futuri.

La PEX è sottoposta a taluni requisiti, quali:

 l'ininterrotto possesso della partecipazione (in quanto può essere in una società soggetta ad

IRES, anche non residente, o in una società commerciale di persone) dal primo giorno del

18°mese precedente da quello della cessione;

 la classificazione di essa tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante

il periodo di possesso;

 almeno dall'inizio del 3°periodo d'imposta anteriore al realizzo della plusvalenza:

◦ la partecipata non sia residente in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato;

◦ la partecipata abbia esercitato un'impresa commerciale come definita dall'Art. 55 TUIR

(questo per evitare che si approfitti dell'esenzione per trasferire singoli beni plusvalenti,

posseduti da società aventi la funzione statica di contenitore patrimoniale).

Le sopravvenienze attive.

Nell'elencazione dell'Art. 88 TUIR si possono distinguere sopravvenienze attive:

a) In senso proprio si hanno quando le conseguenze sull'imponibile di un'operazione, cui

[1°comma] si connetta un componente di reddito, siano modificate in senso

incrementativo da un fatto sopravvenuto in un periodo di imposta

successivo rispetto a quello di competenze di quel componente.

Infatti vengono considerate sopravvenienze attive:

◦ i proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di

passività iscritte in bilancio di precedenti esercizi;

◦ i proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a

formare il reddito in tali esercizi;

◦ la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di

passività iscritte in bilancio nei medesimi. 192

b) Assimilate sono sopravvenienze dovute ad eventi di carattere straordinario, per i quali

[3°comma] manca il suddetto collegamento con componenti positivi o negativi di

precedenti periodi. Sono sopravvenienze attive assimilate:

▪ le indennità risarcitorie di danni diversi da quelli riferiti a beni plusvalenti;

▪ i contributi o le liberalità non costituenti ricavo, né erogati per l'acquisto di beni

ammortizzabili;

▪ il valore normale del bene in oggetto di locazione finanziaria, qualora l'impresa

utilizzatrice ceda tale contratto.

Ai sensi del 4°comma dell'Art. 88 TUIR, sono esclusi dalle sopravvenienze attive:

 Certi apporti dei soci o partecipanti a società di capitali ed enti commerciali, riconoscendosi in

essi in carattere di vicenda patrimoniale, e non reddituale;

 Conferimenti Atipici, che sono versamenti in danaro o in natura fatti a fondo perduto o in

conto capitale (e quindi senza l'obbligo di restituzione) o della rinuncia a crediti verso la

società o ente.

I dividendi e gli interessi attivi.

L'Art. 89, 1°comma TUIR regola il concorso al reddito di impresa degli utili derivanti dalla

partecipazione in società di persone residenti, stabilendone l'imputazione per trasparenza ai sensi

dell'Art. 5 TUIR.

Gli utili derivanti dalla partecipazione in società o enti (anche non commerciali o non residenti)

soggetti a IRES concorrono al reddito secondo il criterio di cassa, nella misura:

 del 5% dell'ammontare percepito per gli altri soggetti IRES;

 del 40% dell'ammontare per i soggetti IRPEF e le società di persone.

L'esclusione parziale non si applica agli utili provenienti da società residenti nei paradisi fiscali, se

il socio non dimostra, mediante interpello, che dalla partecipazione non sia stato conseguito l'effetto

di localizzare il reddito in un paradiso fiscale, godendo del relativo regime privilegiato.

Detta esclusione dall'imponibile vale anche per le remunerazioni dei titoli e strumenti

finanziari similari alle azioni, dei contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza con

apporto diverso da opere e servizi, nonché dei finanziamenti eccedenti erogati direttamente dal

socio o da sue parti correlate.

Non rientrano tra gli utili le somme costituenti restituzione di apporti ai soci, in quanto si

applicano le regole dell'Art. 47 TUIR.

Quanto agli interessi attivi, in base ai principi, essi concorreranno al reddito per l'ammontare

maturato (salvi gli interessi di mora). 193

Il 5°comma dell'Art. 89 TUIR prevede poi una presunzione di fruttuosità al tasso legale se manchi

una diversa determinazione scritta.

I proventi immobiliari.

L'Art. 90 TUIR prevede che per gli immobili relativi all'impresa ma meramente patrimoniali, cioè

che non siano né beni strumentali, né beni merce, concorra al reddito di impresa un ammontare

determinato.

Questo riguarda i proventi derivanti dal godimento di terreni e fabbricati e e dunque la loro

cessione potrà produrre plusvalenze o minusvalenze.

In caso di locazione, si estende al reddito d'impresa la prevalenza del canone risultante dal contratto,

ove superiore alla rendita catastale, ma la relativa deduzione non è forfettaria, bensì riferita a spese

documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per determinati interventi, nei limiti del

15%.

Inoltre per le società commerciali di capitali e di persone, nonché per gli enti commerciali esercenti

attività agricola, il reddito è comunque determinato in base ai componenti positivi e negativi

effettivi, non alle rendite catastali.

Regole generali sui componenti negativi: imputazione a conto economico.

Mentre i componenti positivi concorrono a formare il reddito anche se non imputati al conto

economico, i componenti negativi non sono ammessi in deduzione, se non nella misura in cui siano

imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza (salvi quelli imputati direttamente

a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali).

Il requisito dell'imputazione al conto economico conosce peraltro varie deroghe:

 4°comma Art. 109 TUIR sono deducibili i componenti negativi già imputati a quello di

un esercizio precedente, se la deduzione era stata rinviata in

base alle norme del TUIR; inoltre sono deducibili i

componenti non imputabili al conto economico, ma comunque

deducibili per disposizioni di legge.

Sono deducibili le spese e gli oneri afferenti specificamente ai

proventi non imputati a detto conto ma concorrenti a formare

il reddito, se e nella misura in cui risultano da elementi certi e

precisi. In altre parole, qualora siano accertati maggiori

componenti positivi rispetto a quelli contabilizzati, i costi

sostenuti per produrli non possono essere disconosciuti, se

provati.

Il d.lgs 344/2003 ha inoltre previsto ulteriori attenuazioni al requisito di imputazione al costo

economico.

Inoltre sono deducibili a prescindere dalla loro previa imputazione a conto economico:

(a) gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali; 194

(b) le altre rettifiche di valore (es. svalutazioni di crediti ex Art. 106 TUIR);

(c) gli accantonamenti;

(d) le spese relative a studi e ricerche;

(e) l'eccedenza dei canoni di locazione finanziaria su ammortamenti e interessi passivi dedotti

nel conto economico dall'utilizzatore secondo il metodo finanziario.

Tale imputazione è sostituita dall'indicazione del loro importo complessivo in un apposito prospetto

della dichiarazione dei redditi.

Tuttavia la distribuzione di utili di esercizio e riserve di patrimonio netto, anche se conseguiti

successivamente al periodo di imposta cui si riferisce la deduzione, da luogo a variazioni in

aumento, nella misura in cui comporti l'uscita dal patrimonio destinato all'impresa della ricchezza

non tassata grazie alle suddette regole fiscali più favorevoli (cd. Principio di copertura).

La cd. Deduzione extracontabile di questi componenti negativi è dunque ammessa a fronte della

semplice indicazione nel prospetto, a prescindere dalla misura delle riserve di patrimonio netto e

dagli utili d'esercizio: è la distribuzione di questi ultimi a dar luogo al recupero a tassazione degli

importi dedotti, se non sia coperta nei modi prescritti dall'Art. 109, 4°comma, lett. b TUIR.

(Segue): principio di inerzia.

Un altro requisito generale di deducibilità è l'inerenza del componente negativo all'attività di

impresa, necessaria per considerarlo spesa di produzione del reddito, anziché erogazione di

ricchezza logicamente successiva al suo conseguimento.

Soddisfano il requisito non solo le spese necessarie per produrre i ricavi, ma in genere quelle

sostenute in funzione del programma imprenditoriale, in quanto suscettibili di recare utilità

all'attività produttiva, sia pure indirettamente.

NB. La deducibilità non è inficiata se, a posteriori, l'operazione che ha dato luogo alla spesa non

produca i risultati economici sperati o si riveli addirittura svantaggiosa.

Non rileva la congruità dell'importo del costo: infatti l'Amministrazione finanziaria non può entrare

nel merito delle scelte dell'imprenditore ed escludere la deduzione di una spesa perché è eccessiva.

Anche un atto senza contropartita può da luogo a costi deducibili. Questo vale per cessioni o

prestazioni gratuite, se compiute in funzione di qualche vantaggio che possa derivarne all'impresa.

Coma vale per spese non volute ma comunque dovute.

Non sono invece inerenti le spese sostenute nell'interesse personale dell'imprenditore o dei suoi

familiari, dei soci o amministratori della società, di terzi.

Quando la spesa è sostenuta in parte per l'esercizio dell'impresa e in parte per fini estranei ad essa,

sarà deducibile per la quota inerente.

Distinto dal generale principio di inerenza è il requisito di inerenza ad attività o beni da cui derivino

ricavi e proventi computabili nel reddito d'impresa, il quale comporta l'indeducibilità dei costi

funzionali solo a produrre proventi che godano di esenzione e la deducibilità pro quota dei costi

aventi funzione promiscua. 195

Stabilisce infatti il 5°comma dell'Art. 109 TUIR che i componenti negativi sono deducibili

se ed in quanto si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono

a formare il reddito o non vi concorrono in quanto esclusi; se si riferiscono indistintamente anche ad

attività o beni produttivi di proventi esenti (es. le spese generali), sono deducibili nella percentuale

corrispondente al rapporto tra proventi computabili e non computabili.

Spese per prestazioni di lavoro.

Ai sensi dell'Art. 95 TUIR le spese per prestazioni di lavoro dipendente comprendono non solo la

retribuzione, gli accessori, etc. dovuti in forza del rapporto di lavoro, ma anche le liberalità in

denaro o in natura a favore dei lavoratori.

Non sono però deducibili:

 i canoni di locazione e le spese di funzionamento per strutture recettive;

 le spese per fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili solo nei limiti dell'importo

costituente reddito per i medesimi.

I compensi agli amministratori delle società sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti.

Gli imprenditori individuali non possono dedurre i compensi per il lavoro prestato o per l'opera

svolta da sé medesimi, dal coniuge, dai figli minori, dagli ascendenti e dai collaboratori dell'impresa

familiare, che per converso non sono tassati in capo ai partecipanti (Art. 60 TUIR).

Interessi passivi.

La deduzione degli interessi passivi incontra una serie di limitazioni disposte dagli Artt. 96 a 98

TUIR. Tali limitazioni sono posti:

1. dalla disciplina di contrasto alla sotto-capitalizzazione (cd. Thin capitalization) [Art. 98]

Tale articolo non consente di dedurre le remunerazioni dei finanziamenti riconducibili ad un

socio, se:

 detti finanziamenti superino il quadruplo della quota di patrimonio netto della società a lui

riferibile;

 e non si dimostri che sarebbero stati ottenibili anche da terzi indipendenti.

La legge delega 80/2003 mirava a colpire la sotto-capitalizzazione fiscalmente elusiva in

quanto intesa a sfruttare il differenziale tra l'eventuale prelievo sostitutivo a carico dei soci

sugli interessi attivi e l'imposta risparmiata dalla società deducendo gli interessi passivi. La

scelta di finanziare la società con prestiti anziché mediante conferimenti rileva dunque

semplicemente in quanto determini un'indebitamento giudicato eccessivo, che comporta

l'applicazione del trattamento fiscale dei dividendi agli interessi derivanti dai finanziamenti

eccedenti.

La disciplina è applicabile a tutti i soggetti che producano redditi d'impresa, compresi gli enti

non commerciali e gli stessi imprenditori individuali (Art. 63 TUIR), purché il volume di

ricavi superi le soglie massime per l'applicazione degli studi di settore, ovvero sia esercitata

196

in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni (7°comma, Art. 98).

Quanto alla determinazione del rapporto tra finanziamenti e patrimonio, in primo luogo sono

rilevanti, ai sensi dei commi 3° e 4° dell'Art. 98 TUIR:

i finanziamenti erogati o anche quelli semplicemente garantiti da soci qualificati o da parti correlate

agli stessi derivanti da mutui, depositi di denaro e ogni altro rapporto di natura finanziaria.

Va quindi considerato si il rapporto tra l'ammontare complessivo dei finanziamenti riferibili a

tutti i soci qualificati e loro parti correlate e la quota di patrimonio netto riconducibile ai

medesimi sia superiore a 4 a 1.

Solo in caso affermativo si passa a considerare per ciascun socio il rapporto tra la

consistenza media dei finanziamenti riferibili ad esso e alle sue parti correlate nel periodo di

imposta e la quota di patrimonio netto contabile di loro pertinenza.

Se detto rapporto è superiore 4 a 1 sono INDEDUCIBILI le remunerazioni riferibili ai

finanziamenti eccedenti la soglia.

Questa disciplina tuttavia non si applica se la società dimostra che l'ammontare dei suddetti

finanziamenti è giustificato dalla propria esclusiva capacità di ottenere credito e pertanto essi

si sarebbero potuti ottenere anche da terzi, con la sola garanzia del patrimonio sociale.

2. Dalla disciplina della cd. Pro-rata patrimoniale [Art. 97 TUIR]

Tale disciplina è applicabile in caso di detenzione di partecipazioni per le quali si possa

godere della participation exemption sulle plusvalenze ai sensi dell'Art. 87 TUIR. La ratio è

quella di rendere indeducibile la quota di interessi dovuta ad un indebolimento determinato da

un investimento in siffatte partecipazioni tale da superare le risorse proprie della società, in

conformità al principio per cui non rilevano i costi finalizzati ad ottenere proventi non tassati.

Requisito per l'applicazione della disciplina è che al termine del periodo di imposta il valore

di libro delle suddette partecipazioni superi quello del patrimonio netto contabile, emergendo

dunque l'insufficienza di quest'ultimo a finanziare l'acquisto delle prime.

La percentuale di indeducibilità degli interessi passivi è data dal rapporto tra tale eccedenza e

il totale dell'attivo patrimoniale, meno i debiti commerciali e il valore del patrimonio netto.

La quota risultante va inoltre ridotta della quota imponibile dei dividendi prodotti dalle

suddette partecipazioni.

Gli interessi passivi che residuino dopo l'eventuale applicazione dei due istituti considerati

sono deducibili ai sensi dell'Art. 96 TUIR in misura corrispondente al rapporto tra

l'ammontare dei ricavi e proventi concorrenti a formare il reddito e quello dei ricavi e

proventi complessivi. Ne emerge che il legislatore considera irrilevante la specifica ragione

per cui l'impresa ha contratto ciascun prestito e dunque ricollega gli interessi passivi al

complesso delle attività svolte.

3. Dal 3°comma dell'Art. 96.

E' esclusa la deducibilità degli interessi passivi fino a concorrenza degli eventuali proventi

esenti derivanti da titoli obbligazionari, giacché l'indebitamento non si sarebbe avuto se

fossero state disponibili le risorse investite invece in titoli la cui rendita è esente da imposta.

197

Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale.

Ai sensi dell'Art.99 TUIR sono indeducibili le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la

rivalsa, anche facoltativa.

Le altre imposte ed i contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili

secondo il criterio di cassa (salvo IRAP e ICI che sono indeducibili in forza di disposizioni

speciali).

Sono deducibili gli accantonamenti per imposte non ancora pagate né definitivamente accertate nel

periodo di imposta, ma che risultino dovute in base alle dichiarazioni presentate, a provvedimenti di

accertamento ed a decisioni delle Commissioni tributarie.

Sono invece indeducibili (Art. 100, 4°comma TUIR) le erogazioni liberali (trattandosi di spese non

inerenti), diverse dagli oneri di utilità sociale previsti dai commi precedenti.

Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite.

Sono componenti negativi, ai sensi dell'Art. 101, 1°comma TUIR, le minusvalenze dei beni relativi

all'impresa diversi dai beni-merce.

Esse concorrono al reddito nei casi di realizzo mediante cessione a titolo oneroso o

risarcimento, ai sensi dell'Art. 86 lett. a e b TUIR.

Quanto alle partecipazioni, per quelle che godrebbero della partecipation exemption sono

indeducibili tutte le minusvalenze, anche se realizzate.

Per le altre partecipazioni, che siano beni plusvalenti, sono rilevanti le minusvalenze

realizzate, irrilevanti quelle iscritte.

Per quanto concerne le sopravvenienze passive sono prodotte da situazioni reciproche rispetto a

quelle che determinano sopravvenienze attive in senso proprio; non sono previsti casi di

assimilazione.

Per quanto riguarda le perdite di beni plusvalenti (pari al valore fiscalmente riconosciuto, cioè al

costo meno gli eventuali ammortamenti dedotti), ai sensi dell'Art. 101, 5°comma TUIR, nonché

per le perdite su crediti, sono deducibili, purché risultino da elementi certi e precisi.

La perdita consiste nel venir meno del diritto sul bene, materiale o immateriale, senza che

questo sia trasferito a terzi e senza che, nello stesso periodo, sorga un diritto al risarcimento o ad

un'indennità assicurativa (altrimenti concorrerebbe al reddito una plusvalenza o minusvalenza; se

invece tale diritto sorgesse in un esercizio successivo a quello di deduzione della perdita, darebbe

luogo ad una sopravvenienza attiva).

Le perdite (totali o parziali) su crediti conseguono non solo all'estinzione del diritto per

prescrizione, ma anche ad atti di disposizione dell'imprenditore che comportino:

 il venir meno in tutto o in parte della ricchezza rappresentata dal credito (es. remissione del

debito);

 l'inesigibilità risultante di fatto dall'infruttuoso esperimento di tutti i tentativi di esazione che

in concreto appaiono ragionevoli.

Quanto alla determinazione della perdita su crediti, essa va riferita al valore nominale o di acquisto

del diritto (Art. 106, 2°comma TUIR), senza tener conto delle svalutazioni eventualmente

effettuate nello stato patrimoniale secondo il criterio del valore di presumibile realizzo. 198

Ai fini del reddito di impresa sono tuttavia deducibili le svalutazioni di alcune categorie di crediti.

Il 1°comma dell'Art. 106 TUIR ammette tali deduzioni con riferimento:

Ai crediti derivanti dalle cessioni e prestazioni dalle quali scaturiscono ricavi, nel limite, per ciascun

esercizio, dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei medesimi, finché l'ammontare

complessivo delle svalutazioni eseguite non raggiunga il 5% del suddetto valore.

Le perdite realizzate saranno poi deducibili solo per la parte eccedente l'ammontare complessivo

delle svalutazioni e accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.

Ammortamento e locazione finanziaria dei beni materiali.

Mediante l'ammortamento, il costo dei beni strumentali, il cui impiego nel ciclo produttivi si protrae

nel tempo, viene ripartito su più esercizi, correlandolo con i ricavi prodotti mediante l'utilizzo di

essi.

La disciplina tributaria (Art. 102, 2°comma TUIR), onde prevenire controversie a riguardo, rinvia

ad un decreto ministeriale la determinazione, tenendo conto del normale periodo di deperimento e

consumo dei beni nei vari settori produttivi, di coefficienti da applicare al costo dei beni materiali

ammortizzabili, per ottenere gli importi massimi delle quote di ammortamento deducibili ai fini del

reddito di impresa.

Così, se la quota dedotta nel conto economico supera detta soglia, nella dichiarazione dei redditi

deve essere operata una variazione in aumento pari all'eccedenza.

Quest'ultima però potrà essere dedotta in esercizi successivi, mediante variazioni in

diminuzione, purché, sommata alla quota di pertinenza di ciascuno confluita nel bilancio, rispetti il

limite fiscalmente ammesso (il che dipenderà dal più veloce esaurimento dell'ammortamento

operato, nel conto economico, mediante quote più elevate).

La deduzione delle quote è ammessa a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene, nel

quale la suddetta soglia massima è ridotta a metà (1° e 2° comma dell'Art. 102 TUIR).

Qualora il bene sia eliminato dal processo produttivo, prima del completamento

dell'ammortamento, è deducibile il costo residuo (4°comma).

Detto questo sui principi di base concernenti il cd. Ammortamento ordinario, va ricordato che varie

regole consentono maggiore elasticità nella deduzione, anche con fini agevolativi:

1. AMMORTAMENTO ACCELERATO è un istituto che consente che la misura risultante

dai coefficienti ministeriali possa essere superata,

in relazione alla più intensa utilizzazione del bene

strumentale rispetto a quella normale nel settore

di appartenenza dell'impresa.

2. AMMORTAMENTO ANTICIPATO è un istituto che consente che la misura massima

prevista con l'ammortamento accelerato venga

elevata due volte nell'esercizio di entrata in

funzione (per la prima volta) del bene e nei due

successivi.

Riguardo ai beni concessi in locazione finanziaria, benché essi appartengano all'impresa

199

concedente, la contabilizzazione può essere effettuata:

 con il cd. Metodo patrimoniale

 con il cd. Metodo finanziario.

In particolare, con il Metodo finanziario il bene viene iscritto tra le attività dell'utilizzatore. Ai fini

tributari, il 7°comma dell'Art. 102 TUIR consente all'impresa utilizzatrice di dedurre i canoni a

prescindere dal metodo contabile adottato, anche se poi pone vari limiti volti ad evitare l'elusione

della disciplina sull'ammortamento tramite contratti di leasing che in pochi anni consentano di

dedurre sotto forma di canoni il costo di un bene ammortizzabile in tempi assai più lunghi.

In tal senso, requisito per la deducibilità, è una durata del contratto di locazione finanziaria

non inferiore a metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale

applicabile secondo l'attività svolta dall'utilizzatore, per i beni mobili, e comunque tra 8 e 15 anni

per i beni immobili.

Per l'impresa concedente, poiché essa acquista i beni non per utilizzarli direttamente, ma per darli

in leasing, non ha rilievo l'ammortamento “tecnico”, di cui si è detto finora, commisurato alla vira

utile del bene, bensì il piano di ammortamento finanziario, modulato sulla durata del contratto onde

distribuire il costo del bene tra gli esercizi in cui esso genererà proventi, in modo che alla scadenza

il suo valore residuo tenda a coincidere con il prezzo di riscatto.

Il 7°comma dell'Art. 102 TUIR consente quindi all'impresa concedente, che imputi a conto

economico i canoni di leasing (adottando il metodo patrimoniale), di dedurre quote di

ammortamento nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario, vietando

l'ammortamento anticipato.

In caso di affitto o usufrutto di azienda, l'8°comma dell'Art. 102 TUIR consente di dedurre gli

ammortamenti all'affittuario o all'usufruttuario (purché obbligato a conservare l'efficienza dei beni

ammortizzabili), fino a concorrenza del costo originario non ancora ammortizzato dal concedente.

Regole speciali poi concernono i fabbricati strumentali, il cui costo ammortizzabile è al netto di

quello delle aree occupate dalla costruzione e pertinenziali; nonché per i telefoni cellulari per i quali

è consentita la deduzione fino al 50%.

Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione.

In linea di principio, le spese di:

A) Manutenzione ordinaria dei beni ammortizzabili, vanno dedotte

nell'esercizio in cui sono sostenute.

B) Manutenzione straordinaria di ammortamento o di trasformazione, che

servono ad aumentare la produttività e la vita

utile del cespite, devono essere capitalizzate,

incrementando il costo di esso e così aumentando

gli ammortamenti e riducendo le eventuali

plusvalenze.

Le spese comunque non sono imputate in bilancio ad aumento del costo dei beni, ma sono

200

deducibili in ogni periodo fino al limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali

ammortizzabili, e l'eventuale eccedenza è deducibile per quote costanti nei 5 esercizi successivi (nei

quali si opereranno quindi delle variazioni in diminuzione).

NB. Questo limite non vale per i compensi periodici a terzi per contratti di manutenzione di

determinati beni.

Ammortamento dei beni immateriali e spese ad utilità pluriennale.

Tra le immobilizzazioni immateriali iscrivibili nell'attivo dello stato patrimoniale e ammortizzabili,

ai sensi dell'Art. 2426 n°2, 5 e 6 Cc, sono compresi:

 i costi d'impianto e di ampliamento;

 i costi di ricerca e di sviluppo;

 i costi di pubblicità;

 i diritti di brevetto industriale e di utilizzazione di opere di

ingegno;

 le concessioni;

 le licenze;

 i marchi e simili;

 l'avviamento.

Nella disciplina tributaria, l'ammortamento dei beni immateriali è previsto dall'Art. 103 TUIR che

pone per ciascun esercizio una soglia del:

 50% del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, etc;

 1/18 del costo dei marchi di impresa;

 1/20 del valore di avviamento (ossia del maggior valore espresso dall'azienda rispetto alla

somma di quelli dei singoli beni) iscritto nell'attivo del bilancio.

Per l'ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del

bilancio, le quote sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal

contratto o dalla legge.

L'Art. 108 TUIR disciplina invece la deduzione delle spese relative a più esercizi, ossia ad utilità

pluriennale, che non comportano l'acquisizione di un bene immateriale.

Il 4°comma prevede che per le imprese di nuova costituzione esse siano dedotte a partire

dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Il 1°comma consente al contribuente, per quelle relative a studi e ricerche, di dedurle

nell'esercizio di sostenimento.

Il 2°comma per le spese di pubblicità, l'alternativa deduzione nell'esercizio di sostenimento

oppure in quote costanti in esso e nei 4 successivi.

Il 3°comma per le altre spese relative a più esercizi, prevede la deducibilità in ragione della

quota imputabile a ciascuno di tali esercizi.

Ammortamento finanziario. 201

Ai sensi dell'Art. 104 TUIR le imprese titolari di concessione amministrativa, che alla scadenza di

questa debbono trasferire gratuitamente all'ente concedente i beni utilizzati, possono dedurre per

questi ultimi, in alternativa:

 all'ammortamento tecnico ex Artt. 102 e 103 TUIR;

 quote costanti di ammortamento finanziario, commisurato non alla vita utile dei beni ma alla

durata del rapporto di concessione. Tali quote sono determinate dividendo il costo dei beni

per il numero di anni di durata della concessione.

Accantonamenti a fondi.

L'Art. 2424-bis, 3°comma Cc consente accantonamenti a fondi per rischi ed oneri solo a fronte di

perdite o debiti di natura determinata, esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura

dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.

In tal modo si costituisce nel passivo un fondo per poter coprire in futuro il debito o la perdita,

anticipando la relativa deduzione all'esercizio in cui ne risulta certo o almeno probabile, il

verificarsi.

Il legislatore tributario consente la deduzione dei soli accantonamenti per cui essa sia espressamente

prevista (Art. 107, 4°comma TUIR). In tali previsioni specifiche, fissa limiti massimi di

deducibilità:

 per gli accantonamenti ai fondi per indennità di fine rapporto e fondi di previdenza del

personale dipendente;

 per gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili;

 per gli oneri derivanti da operazioni a premio;

 per svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti.

Variazioni delle rimanenze e valutazione di esse.

Ai sensi dell'Art. 92 TUIR, concorrono a formare il reddito anche le variazioni delle rimanenze

finali dei beni-merce rispetto alle esistenze iniziali dell'esercizio, come componenti positivi se ci è

un incremento, come componenti negativi in caso di diminuzione.

Mediante tale meccanismo i costi dei beni-merce prodotti ma non ancora ceduti e dei servizi

ancora in corso di esecuzione a fine esercizio vengono traslati al successivo periodo, in modo da

correlarsi ai relativi ricavi.

Se nel successivo esercizio il bene è venduto o il servizio completato:

 da un lato il relativo ricavo concorre al reddito come componente positivo;

 dall'altro quel bene o servizio non rientra più tra le rimanenze, sicché alla fine il

reddito si incrementa solo della differenza tra ricavo e costo (cd. Plusvalenza

reddituale).

La valutazione delle rimanenze finali è in linea generale compiuta tramite criteri forfettari, essendo

202

solo di rado possibile effettuarla a costi specifici, con riguardo alle spese in concreto riferite ad un

singolo bene.

Ai fini tributari, l'Art. 92, 4°comma TUIR, stabilisce che se nel bilancio d'esercizio è stato adottato

uno di tali metodi, le rimanenze finali sono assunte per il valore risultante dall'applicazione di esso.

In mancanza, il 1°comma, indica come determinare il valore minimo ammesso a fini fiscali: i

beni-merce giacenti alla fine del primo esercizio vanno suddivisi in categorie omogenee per natura

(tipo e qualità) e per valore.

Ai sensi del 3°comma qualora nel successivo periodo, nell'ambito di ciascuna categoria, si rilevi un

aumento della quantità di beni giacenti, l'eccedenza da luogo ad una voce distinta, per la valutazione

della quale si segue lo stesso metodo.

Se negli esercizi successivi l'incremento continua, si avranno per ogni categoria omogenea

distinte voci, stratificate per ciascun esercizio di formazione e valutate secondo il costo medio

ponderato del medesimo.

Se invece alla fine di un esercizio si rileva una diminuzione della quantità dei beni di una

categoria in rimanenza, si assume che siano stati ceduti i beni acquisiti negli esercizi più recenti (cd.

Lifo a scatti annuali): quindi si valutano quelli giacenti imputandoli alle voci, con i relativi costi

medi, degli esercizi meno recenti.

Valutazione delle rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.

Anche i prodotti in corso di lavorazione ed i servizi in corso di esecuzione a fine esercizio sono

valutati come rimanenze finali, in base alle spese sostenute in funzione di essi, in modo da spostarle

avanti, correlandole ai ricavi nel successivo esercizio di competenza di questi.

Nel bilancio la relativa valutazione, in linea di massima, va fatta a costi specifici, ma l'Art. 2426

n°11 Cc consente per i lavori in corso su ordinazione di far riferimento ai corrispettivi maturati con

ragionevole certezza.

L'Art. 92, 6°comma TUIR prevede la valutazione in base alle spese sostenute nell'esercizio per i

prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine del medesimo, ma l'Art.

93 TUIR per opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione

ultrannuale, stabilisce il concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze finali, valutate in base

ai corrispettivi pattuiti, con riferimento al valore complessivo della parte eseguita fin dall'inizio

dell'esecuzione del contratto.

Ciò comporta che si stimi la quota del corrispettivo attribuibile alla parte di opera o servizio

già eseguita.

I corrispettivi liquidati in via definitiva dal committente, in seguito ad accettazione dell'opera o di

parti di essa, si comprendono tra i ricavi, escludendo dalle rimanenze la parte di opera o servizio cui

si riferiscono (Art. 93, 4°comma TUIR).

Valutazione dei titoli.

Ai sensi dell'Art. 94 TUIR le regole sopra viste per i beni-merce valgono anche per valutare i titoli,

nonché le quote di partecipazione in società ed enti non rappresentate da titoli (7°comma), che ai

sensi dell'Art. 85 siano inclusi tra i beni idonei a generare ricavi, posseduti dall'impresa a fine

esercizio.

I commi 2° e ss stabiliscono però alcune regole speciali: 203

a) per formare le categorie omogenee si tiene conto della natura dei titoli;

b) si considerano compresi nelle rimanenze finali anche i titoli che siano stati ceduti in base a

contratti di riporto;

c) è applicabile solo per le obbligazioni ex Art. 85, 1°comma, lett. e TUIR la svalutabilità

dell'intera categoria in giacenza fino al valore normale medio di fine esercizio, se inferiore al

valore medio delle quantità giacenti.

L'Art. 94 pone nei commi 5° e 6° TUIR delle regole concernenti le conseguenze sul costo di certe

operazioni societarie, le quali valgono anche per la determinazione del costo delle partecipazioni

che siano beni plusvalenti.

Componenti di reddito derivanti da rapporti internazionali.

Da ultimo, conviene qui indicare alcune regole relative a componenti di reddito d'impresa derivanti

da operazioni internazionali.

Per la conversione dei valori espressi in valuta estera ai sensi degli Artt. 9, 2°comma e 110,

2°comma TUIR si impiega il cambio del giorno in cui i componenti di reddito sono stati conseguiti

o sostenuti.

Tuttavia se siano stati incassati o pagati in un giorno precedente, vale il cambio di tale data.

Le variazioni di tali tassi di cambio successive al momento in cui è sorto un credito o un debito non

ancora incassato o pagato a fine esercizio sono irrilevanti.

Una valutazione al valore normale è prevista per i cd. Prezzi di trasferimento nelle operazioni

internazionali infragruppo.

Infatti la possibilità di coordinare l'attività negoziale delle imprese controllate in funzione

dell'interesse del gruppo porta a fissare i corrispettivi e degli scambi tra le medesime in modo da

trasferire la ricchezza negli stati a tassazione più favorevole (cd. Transfer pricing).

A queste pratiche si riferisce l'Art. 110, 7°comma TUIR ai sensi del quale i componenti positivi e

negativi derivanti da operazioni con società non residenti che controllano l'impresa, o che ne sono

controllate, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni o

servizi ricevuti, sempre che ne consegua un aumento del reddito.

Per rimediare alle difficoltà di determinazione del valore normale è prevista l'esperibilità del

cd. Ruling internazionale di cui all'Art. 8 dl 269/2003.

Ancora più drastica la regola di indeducibilità di cui all'Art. 110, 10°comma TUIR, che non

ammette in deduzione i componenti negativi derivanti da operazioni tra imprese residenti ed

imprese fiscalmente domiciliate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, a prescindere da

rapporti di gruppo.

Questo se l'impresa residente non prova che le fornitrice estera svolge principalmente

un'attività commerciale effettiva oppure che quelle operazioni rispondono ad un effettivo interesse

economico e hanno avuto concreta esecuzione.

Regimi speciali: imprese minori, imprese agricole, tonnage tax. 204

L'Art. 18, 1°comma dpr 600/1973 ammette alla cd. Contabilità semplificata le persone fisiche e le

società commerciali di persone con ricavi non superiori a certe soglie.

L'Art. 66 TUIR prevede per tali soggetti, se non hanno optato per il regime contabile ordinario, la

determinazione del reddito secondo il regime delle cd. Imprese minori.

Quest'ultimo si impernia sulla diretta contrapposizione dei componenti negativi e positivi,

registrati nella contabilità semplificata secondo le regole tributarie.

Si è inoltre visto, con riferimento al reddito agrario derivante da allevamento, produzione di vegetali

e attività connesse, che il superamento dei limiti di cui all'Art. 32 comporta la qualificazione come

reddito d'impresa del reddito relativo alla parte eccedente.

Un altro regime forfettario opzionale è previsto dagli Artt. da 156 a 161 TUIR per le società di

capitali residenti, in relazione a determinate attività marittime, per le quali il reddito è commisurato

al tonnellaggio ed all'anzianità delle navi. SEZIONE II

OPERAZIONI STRAORDINARIE

I conferimenti d'azienda.

Facciamo riferimento al capo III del Titolo III TUIR concernente le cd. ristrutturazioni aziendali;

nonché alla disciplina del capo V sulla liquidazione e fallimento dell'impresa.

Conviene partire dal regime del conferimento d'azienda. Ai sensi dell'Art. 9 il conferimento di un

bene in società è equiparato alla cessione dello stesso. In tale ambito, come sappiamo, la cessione

d'azienda comporta in linea di principio la realizzazione di plusvalenze ai sensi dell'Art. 86,

4°comma TUIR.

Questo fa sorgere il problema della determinazione del valore da confrontare con il valore

fisicamente riconosciuto dall'azienda conferita, per stabilire se ci sia stata plusvalenza o

minusvalenza: a tal fine, ai sensi dell'Art. 9, 2°comma TUIR, si guarda al valore normale dei beni

conferiti.

Si rileva, che il legislatore prevede delle regole tali da rendere fiscalmente neutrale l'operazione.

 Art. 175 TUIR stabilisce che, se il conferimento è effettuato tra soggetti residenti

nell'esercizio di imprese commerciali ai fini dell'Art. 86, si considera

valore di realizzo quello più elevato tra:

▪ il valore attribuito dal conferente nelle sue scritture contabili alle

partecipazioni ricevute:

▪ il valore attribuito dalla società conferitaria, nelle proprie, all'azienda

conferita.

 4°comma se il conferente era imprenditore individuale e quella era l'unica azienda,

qualora successivamente egli ceda le azioni o quote ricevute, si

applicherà in ogni caso la disciplina delle plusvalenze da cessione di

partecipazioni qualificate, assumendo quale costo delle partecipazioni il

205

valore di realizzo determinato secondo la disciplina sopra accennata.

 Art. 176 TUIR prevede che il conferimento di un'azienda in una società di capitali o ente

commerciali avvenga senza realizzo di plusvalenze o minusvalenze, se

effettuato tra soggetti residenti nell'esercizio di imprese commerciali,

salvo che le parti optino, nell'atto di conferimento, per la disciplina

ordinaria. Detto regime di neutralità fiscale comporta che il conferente

assuma come valore delle partecipazioni ricevute l'ultimo valore

fiscalmente riconosciuto dell'azienda da lui conferita e il conferitario

subentri nella posizione del primo riguardo agli elementi dell'attivo e del

passivo dell'azienda.

Il trasferimento di partecipazioni di controllo.

Il legislatore tributario assimila sotto vari aspetti, il trattamento dei trasferimenti di partecipazioni di

controllo o di collegamento a quello del trasferimento d'azienda.

 Art. 175 TUIR stabilisce che si applichi la disciplina ricordata sopra per il conferimento

di aziende anche con riferimento ai casi di conferimento di partecipazioni

di controllo o di collegamento ai sensi dell'Art. 2359 Cc.

 Art. 177 TUIR prevede il caso di acquisto, da parte di una società di capitali residente, di

una partecipazione la quale comporti il controllo di altra società di

capitali residente, mediante permuta con proprie partecipazioni,

stabilendo che l'operazione non da luogo a componenti positivi o negativi

di reddito se il costo delle partecipazioni date in permuta viene attribuito

a quelle ricevute.

 2°comma prevede che le azioni o quote conferite in una società, che le facciano

acquisire il controllo di un'altra società, sono valutate ai fini della

determinazione del reddito del conferente, in base alla corrispondente

quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria: il

valore di realizzo, dunque, corrisponde a quello attribuito alla

partecipazione nel bilancio di quest'ultima, quale incremento del proprio

patrimonio netto.

La trasformazione.

Considerato che la trasformazione di società consiste nel passaggio da uno ad un altro tipo

giuridico, appare ovvia la disposizione dell'Art. 170 TUIR per la quale essa non da luogo a realizzo

né a distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese le rimanenze e il valore di

avviamento.

Tuttavia, in caso di trasformazione di una società di persone in una società di capitali, o

viceversa, si ha un mutamento di regime tributario.

Pertanto l'Art. 170, 2°comma prevede una determinazione autonoma del reddito prodotto

dall'inizio del periodo d'imposta alla data in cui ha effetto la trasformazione.

Riguardo alle riserve costituite anteriormente alla trasformazione, il principio è la conservazione del

redime precedente, purché siano mantenute nel bilancio evidenziandone l'origine. 206

Il 3°comma, in caso di trasformazione di società di persone in società soggetta a IRES, consente di

distribuire ai soci le riserve formate da utili già tassati per trasparenza, e come tali iscritte in

bilancio, senza che concorrano al loro reddito.

Il 4°comma, nel caso opposto, prevede:

 che non siano tassate le riserve di capitale di cui all'Art. 47, 5°comma TUIR;

 che siano imputate per trasparenza, tassandole però secondo la disciplina della distribuzione

di riserve di società soggette a IRES, quelle non iscritte in bilancio, o iscritte senza

indicazione della loro origine.

L'Art. 171 disciplina:

 al 1°comma la trasformazione eterogenea da società soggetta ai IRES in ente non

commerciale ex Art. 2500-septies Cc, considerando realizzati al valore

normale i beni non confluiti in un'azienda dell'ente e prevedendo per le

riserve un regime analogo a quello visto per la trasformazione in società di

persone;

 al 2°comma prevede il caso inverso, considerandolo conferimento dei beni che non

fossero già compresi in un'azienda dell'ente.

La fusione: neutralità riguardo a plusvalenze e minusvalenze ed alla sostituzione delle

partecipazioni.

Anche per la fusione di società è stabilito un principio di neutralità fiscale: essa ai sensi dell'Art.

172, 1°comma TUIR

Non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società

fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

La neutralità della fusione, sotto gli aspetti considerati, si giustifica in quanto i beni relativi

all'impresa non sono distolti dall'organizzazione produttiva e la società risultante incorporante è

vista come continuatrice delle società incorporate o fuse.

Infatti il 4°comma dell'Art. 172 TUIR prevede che dalla data in cui ha effetto la fusione la

prima subentri negli obblighi e nei diritti di queste ultime relativi alle imposte sui redditi, salvo

quanto stabilito nei commi successivi.

Altro profilo di neutralità riguarda la sostituzione delle partecipazioni nelle società incorporate o

fuse. Quelle nella società incorporante o nuova ne prendono il posto nel patrimonio dei soci, allo

stesso valore fiscalmente riconosciuto complessivo in base al rapporto di cambio indicato nel

progetto di fusione.

Il 3°comma prevede che ciò non costituisca plusvalenze né minusvalenze, a meno che non vi

sia un conguaglio eccedente il costo della partecipazione annullata. In tal caso verrà tassato come

utile ai sensi dell'Art. 47, 7°comma TUIR. 207

Avanzi e disavanzi di fusione.

Quanto alla società risultante dalla fusione o incorporante, ai sensi dell'Art. 172, 2°comma TUIR

nella determinazione del suo reddito non si tiene conto dell'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio

per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell'annullamento delle azioni o quote di

alcuna delle società fuse possedute da altre.

Si fa dunque riferimento, al caso in cui:

A) L'aumento di capitale deliberato dall'incorporante per attuare la sostituzione delle

partecipazioni sia:

1. inferiore al valore contabile del patrimonio netto dell'incorporata o fusa, che essa

acquisisce grazie alla fusione [Avanzo da Concambio];

2. superiore al valore contabile..[Disavanzo da Concambio]

B) L'annullamento della partecipazione posseduta dall'incorporante nell'incorporata che deve

essere sostituita nella contabilità con i valori delle attività e passività provenienti dal

patrimonio di quest'ultima, considerando l'ipotesi in cui il valore di libro della

partecipazione annullata sia:

1. inferiore al valore di libro di tali attività e passività (Avanzo da Annullamento);

2. superiore al valore di libro (Disavanzo da Annullamento).

Il 2°comma dell'Art. 172 stabilisce non solo l'irrilevanza di queste differenze e dei maggiori valori

iscritti in bilancio su singoli beni, ma anche la valutazione fiscale dei beni ricevuti dall'incorporante

in base all'ultimo valore fiscalmente riconosciuto.

Regole sulla determinazione del reddito; fondi in sospensione d'imposta e riporto delle

perdite.

Ai sensi dell'Art. 172, 8°comma TUIR per le società fuse o incorporate l'intervallo tra l'inizio del

periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la fusione costituisce un autonomo periodo d'imposta, il

reddito del quale è determinato secondo le disposizioni ad esse applicabili, in base ad apposito

conto economico.

È tuttavia possibile ai sensi del 9°comma retrodatare gli effetti dell'operazione ai fini delle

imposte sui redditi.

Riguardo alla società risultante dalla fusione o incorporante, concorrono a formare il suo reddito, ai

senti del 5°comma, le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell'ultimo bilancio delle società

fuse o incorporate, se e nella misura in cui non siano ricostituite nel suo primo bilancio.

Il 7°comma pone dei limiti alla deducibilità, da parte della società risultante dalla fusione o

incorporante, delle perdite pregresse delle società partecipanti, onde evitare che le fusioni siano

effettuate non per ragioni economiche varie ma solo per ridurre il prelievo a carico di società in

utile, sfruttando le perdite di altre. 208

In tal senso si stabilisce:

1. Le perdite di ciascuna società sono riportabili solo se non emerga una recente drastica

diminuzione della sua operatività;

2. La perdita di ciascuna società non è deducibile per la parte eccedente il suo patrimonio netto

risultante dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di fusione, senza

tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori.

La scissione.

La disciplina fiscale della scissione di società posta dall'Art. 173 TUIR ricalca in buona parte

quella della fusione, dato che nelle società derivanti dall'operazione (beneficiarie) è ravvisabile una

analogo rapporto di continuità del patrimonio e delle compagini sociali della società scissa.

Anche in caso di scissione parziale, non si ha né realizzo né di distribuzione di plusvalenze e

minusvalenze.

Rispetto alla fusione sorge il problema di valorizzare le partecipazioni ricevute dai soci della scissa.

In tal senso sembra corretto ripartire il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione

originaria tra tutte quelle possedute dal socio in seguito alla scissione, considerando quale quota di

patrimonio netto della scissa essa rappresenti.

Analogo alla fusione è anche il trattamento degli avanzi e disavanzi di scissione. Per determinare

tali poste, quando la scissione sia concambio (in quanto beneficiaria è la controllante), sorge il

problema di ripartire in capo alla beneficiaria il valore della sua partecipazione originaria nella

scissa, tra la parte di quest'ultima partecipazione che abbia conservato e la quota di patrimonio netto

della scissa che ha ricevuto.

Ai sensi del 4°comma, dalla data in cui la scissione ha effetto le posizioni soggettive della scissa ed

i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie (nella scissione parziale anche alla

scissa, che sopravvivendo conserva parte dei suoi diritti/obblighi), in proporzione alle rispettive

quote del patrimonio netto contabile trasferite (o rimaste).

Fanno eccezione le posizioni soggettive connesse “specificamente o per insiemi” ad elementi

del patrimonio scisso, che sono imputate ai rispettivi titolari.

Nei periodi di imposta successivi alla scissione, dunque, poteri e doveri relativi alla

determinazione del reddito saranno imputati secondo i suddetti criteri.

Quanto alle riserve in sospensione d'imposta presenti nell'ultimo bilancio della scissa, ai sensi del

9°comma, queste devono essere ricostruite dalle beneficiarie, o, se la scissione è parziale,

mantenute dalla scissa, in proporzione alle quote di patrimonio netto trasferite o rimaste.

Gli obblighi tributari della scissa relativi a periodi di imposta precedenti alla data da cui ha effetto la

scissione, ai sensi dell'Art. 173, 12°comma TUIR devono essere adempiuti, in caso di:

 scissione parziale dalla medesima società scissa;

 scissione totale dalla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione

209

(in mancanza, dalla prima nominata in esso)

ma le altre società coinvolte nella scissione sono responsabili in solido per le imposte, sanzioni

pecuniarie, interessi e ogni altro debito.

La liquidazione ordinaria.

La disciplina dell'Art. 182 TUIR, concernente la liquidazione di impresa è ispirata dall'esigenza di

determinazione unitaria del risultato di tale fase, in base al relativo bilancio finale.

Pertanto viene calcolato distintamente il reddito dell'ultima frazione di gestione ordinaria

(quella tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione), in base ad un apposito conto dei

profitti e delle perdite, ovvero, per le imprese minori, secondo le regole ad esse proprie.

Riguardo al reddito della fase di liquidazione, che comunque è oggetto di apposita dichiarazione

finale del liquidatore, possono aversi tre casi:

1. Se la liquidazione si chiude nello stesso esercizio in cui si è aperta

.

In questo caso il reddito si determina in base al bilancio finale di liquidazione applicando le regole

ordinarie.

2. Se la liquidazione si protrae per non oltre 3 esercizi per imprese individuali e società di

persone; oppure 5 esercizi per le società di capitali.

In questo caso il reddito della residua frazione è provvisoriamente determinato secondo la disciplina

ordinaria, in base al rispettivo bilancio (o con le regole delle imprese minori); la determinazione

definitiva è fatta in base al risultato globale della procedura scaturente dal bilancio finale.

3. Se la procedura supera i 3 o 5 esercizi, o è ammessa la presentazione del bilancio finale , i

redditi o le perdite determinati in via provvisoria si considerano definitivi e ai fini IRPEF

concorrono al reddito complessivo.

Le procedure concorsuali.

La determinazione del reddito nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, ai sensi

dell'Art. 183 TUIR, segue regole assai diverse da quelle ordinarie.

Essa comprende in un unico periodo l'intervallo compreso tra la dichiarazione di fallimento

(o il provvedimento che dispone la liquidazione) e la chiusura della procedura, a prescindere da

quanto essa duri.

Ai sensi del 2°comma il reddito di impresa, anche in caso di esercizio provvisorio, è dato dalla

differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o società all'inizio della procedura.

Ai sensi del 1°comma invece il reddito del periodo pre-concorsuale, dall'inizio dell'esercizio

all'apertura della procedura, viene determinato secondo le regole ordinarie, in base al bilancio

iniziale redatto dal curatore.

Dallo stato patrimoniale di detto bilancio risulta anche il primo elemento per il calcolo del reddito

del periodo concorsuale, cioè il patrimonio netto iniziato. Questo si considera nullo, se le passività

superano o eguagliano le attività (2°comma).

Quanto al residuo attivo, esso è l'insieme degli elementi attivi che rimangono dopo il riparto delle

210

somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo e l'estinzione dei debiti, l'eccedenza cioè delle attività

acquisite alla procedura, rispetto alle passività soddisfatte. La valutazione dei beni in natura

dovrebbe essere effettuata in base al valore fiscalmente riconosciuto e non al valore normale.

Se invece, come generalmente avviene, il fallimento si chiude senza l'integrale pagamento dei

crediti ammessi al passivo, il residuo va considerato nullo.

In conclusione si ha un:

 Reddito se il residuo attivo, inteso come denaro, beni, crediti etc, superi il valore del

patrimonio netto iniziale;

 Pareggio se i due valori coincidono;

 Perdita se il patrimonio netto iniziale era positivo e il residuo attivo è di valore

inferiore o nullo.

Dalla suddetta differenza, se il fallito è:

 Persona fisica è necessario sottrarre anche i corrispettivi delle cessioni di beni

personali dell'imprenditore, o dei soci, acquisiti alla massa

 Società di persone attiva ed aggiungere l'importo dei loro debiti personali pagati

dal curatore o dal commissario liquidatore (3°comma).

Il reddito o la perdita del periodo concorsuale per:

 Persone fisiche concorre al reddito complessivo nel periodo d'imposta in cui la

 Soci di società personali procedura si chiude.

 Società di capitali il periodo concorsuale è invece un periodo di imposta autonomo e il

curatore o il commissario liquidatore stesso deve versare l'IRES

eventualmente dovuta.

Ai sensi dell'Art. 86 TUIR:

 La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non ha luogo a realizzo di

plusvalenze o minusvalenze.

 Non si considera sopravvenienza attiva la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di

concordato fallimentare ovvero preventivo, cioè la differenza (cd. Bonus concordatario) tra

l'importo originario dei crediti chirografari e quello che l'imprenditore si impegna a

soddisfare in esecuzione del concordato. 211

Cap. 26

L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Premessa. Fisionomia dell'imposta sul valore aggiunto sotto il profilo economico-finanziario e

ragioni dell'introduzione di essa nel nostro ordinamento.

L'imposta sul valore aggiunto (IVA) costituisce un prelievo generale sui consumi, attraverso la

tassazione, con aliquota proporzionale al corrispettivo, delle cessioni di beni e delle prestazioni di

servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese, o di arti, o di professioni;

l'imposta si applica anche alle importazioni da chiunque effettuate.

Lo schema applicativo dell'IVA (Art. 18 dpr 633):

Gli imprenditori o lavoratori autonomi (soggetti IVA) devono all'Erario l'imposta gravante sulle

cessioni di beni o prestazioni di servizi da essi effettuate, ma non ne sopportano definitivamente il

peso, in quanto hanno obbligo di rivalersene nei confronti dei cessionari o committenti.

Nemmeno questi ultimi sono, però, incisi in via definitiva dall'IVA gravante su tali operazioni, se

hanno acquistato i beni o servizi nell'esercizio di un'attività di impresa o di lavoro autonomo, in

quanto hanno il diritto di detrarla da quella dovuta all'Erario per le cessioni o prestazioni che essi

effettuano (e della quale a loro volta si rivalgono sui propri clienti).

Dunque per i soggetti IVA l'applicazione dell'imposta è in linea di principio neutrale, posto che

quella sulle operazioni attive è da essi traslata sui clienti, quella sui loro acquisti è recuperata

compensandola con la prima, a guisa di un credito verso l'Erario, quando tale IVA a credito superi

quella a debito, è previsto, sia pur con molti limiti, il rimborso dell'eccedenza.

Il tributo grava invece in via definitiva sui cessionari o committenti e sui cd. Consumatori

finali.

L'IVA è dunque un'imposta plurifase non cumulativa, in quanto è applicata ad ogni anello del ciclo

produttivo-distributivo, ma l'Erario acquisisce ad ogni passaggio solo la differenza (o frazione) tra

l'imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti.

Essa è inoltre un'imposta sui consumi poiché solo i consumatori finali subiscono in maniera

definitiva il peso dell'imposta.

La disciplina dell'IVA nel nostro ordinamento si pone come attuazione delle Direttive Comunitarie

che ne hanno imposto l'adozione e fissato la disciplina.

Nella disciplina dell'IVA inoltre si applica, oltre alle operazioni suddette, anche una vasta area di

operazioni rilevanti ai fini del tributo (imponibili, non imponibili ed esenti) in quanto produttive di

effetti formali e sostanziali.

Al di fuori di quest'area si pongono le operazioni NON IVA, o FUORI CAMPO, o ESLCUSE, in

quanto prive di uno dei requisiti di carattere generale che identificano le prime, o in base ad una

esplicita norma di esclusione. 212

Il presupposto dell'IVA e gli indici di capacità contributiva da essa colpiti: rassegna critica di

varie teorie e nostra opinione a riguardo.

Nella disciplina dell'IVA non si parla di presupposto dell'imposta, ma di operazioni imponibili con

riferimento alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato

nell'esercizio di imprese o di arti e professioni (nonché alle importazioni).

In verità, il soggetto IVA che cede il bene o presta servizio deve calcolare l'IVA

sull'operazione come IVA A DEBITO nella determinazione periodica dell'imposta dovuta ma si

rivale di tale imposta sul cliente, il quale a sua volta se ha acquistato il bene o servizio nell'esercizio

di impresa o lavoro autonomo, ha il diritto di detrarla come IVA A CREDITO nella sua liquidazione

periodica.

Di fronte a tale scissione tra i soggetti passivi obbligati nei confronti dell'Erario e soggetti incisi

dall'imposta tramite il rapporto interno di rivalsa, la dottrina non ha ancora raggiunto conclusioni

generalmente accettate sull'individuazione del presupposto di fatto nell'IVA.

La questione va affrontata considerando che, in base al diritto comunitario, l'IVA deve essere

un'imposta generale sul consumo dei beni e servizi e quindi la disciplina italiana deve prevedere la

traslazione giuridica dell'imposta sul consumatore finale, nonché adeguati rimedi a favore del

cedente o del prestatore di servizio per l'ipotesi di impossibile o infruttuoso esercizio della rivalsa.

A nostro avviso è da condividere la tesi che considera la struttura del tributo uno strumento per

raggiungere attraverso il congegno delle rivalse e delle detrazioni, l'obiettivo di depauperare in via

definitiva il consumatore finale.

La giustificazione costituzionale del tributo risiede dunque nel tassare il consumo e nel

rendere neutrale il prelievo nelle fasi precedenti.

Dunque bisogna distinguere:

A) IVA come mera obbligazione anticipatoria che da capo ai soggetti IVA.

Codesta obbligazione anticipatoria è periodica e neutrale, appunto perché i soggetti passivi IVA, a

guisa di sostituti d'imposta riscuotono il tributo (che graverà sui consumatori finali) per conto dello

Stato.

B) IVA come imposta che ha il suo presupposto di fatto nelle singole operazioni imponibili di

acquisto, poste in essere da un non soggetto IVA, il quale, in quanto tale esso soggiace alla

rivalsa ma non ha diritto alla detrazione.

L'IVA come obbligazione definitiva è un'imposta istantanea che colpisce ogni singola operazione

imponibile. Tale debito è assolto a mezzo del rapporto giuridico di rivalsa, che intercorre tra

soggetto IVA e consumatore finale.

Resta il problema di spiegare le deviazioni da questo schema, in particolare i limiti alla detrazione

dell'IVA sugli acquisti per i soggetti IVA che effettuino operazioni esenti.

Il problema è se far gravare in certi casi su soggetti diversi dai consumatori finali il peso del

tributo sia cosa costituzionalmente legittima.

L'operazione rilevante ai fini IVA: la cessione di beni.

Perché si abbia un'operazione rilevante ai fini IVA deve:

 PROFILO OGGETTIVO realizzarsi una cessione di beni o una prestazione di servizi,

ovvero un'acquisto intra-comunitario o un'importazione; 213

 PROFILO SOGGETTIVO l'operazione deve inquadrarsi nell'esercizio di imprese o di arti

o professioni;

 PROFILO TERRITORIALE l'operazione deve collocarsi nel territorio dello Stato, in

base ai criteri di collegamento con questo individuati.

Questi requisiti identificano non solo le operazioni soggette ad imposta (cd. Operazioni imponibili),

ma anche le altre operazioni rilevanti ai fini IVA, che pur non comportando l'applicazione

dell'imposta (in quanto non imponibili o esenti), producono altri effetti, sul piano formale e spesso

anche su quello della determinazione del debito di imposta.

In mancanza di uno o più degli elementi costitutivi suddetti, l'operazione si considera fuori

campo o esclusa.

L'Art. 2 del dpr 633 definisce le cessioni di beni come atti a titolo oneroso che importino

trasferimento della proprietà oppure costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sui

beni di ogni genere.

Il titolo oneroso della cessione va inteso come esistenza di una controprestazione,

economicamente valutabile, a fronte di questa, anche senza un nesso sinallagmatico.

Il 2°comma assimila alle cessioni:

 le vendite con riserva di proprietà;

 le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolanti per entrambe le parti;

 in caso di contratti di commissione, i passaggi di beni tra commissionario e committente e

viceversa.

Vi sono poi una serie di assimilazioni giustificate dall'esigenza di evitare che un bene possa essere,

destinato al consumo senza essere gravato dall'imposta, in seguito alla detrazione dell'IVA

sull'acquisto. Si tratta di:

1. Cessioni gratuite di beni (salvo quelli la cui produzione o commercio non rientra nell'attività

propria dell'impresa di costo unitario non superiore a 50.000);

2. Destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore, o

dell'artista, o del professionista;

3. Altre finalità estranee all'impresa o all'esercizio di arte o professione.

NB. L'assimilazione non opera quando, per qualsiasi ragione, non sia stata detratta l'imposta

sull'acquisto.

Sono inoltre assimilate alle cessioni onerose le assegnazioni ai soci, a qualsiasi titolo da parte di

società o enti.

Per quanto riguarda le operazioni espressamente escluse dalle cessioni di beni ai sensi del 3°comma

dell'Art. 2, l'esclusione dipende:

 Talvolta dalle particolari finalità del tributo; 214

 Talvolta ha funzione agevolativa.

L'operazione rilevante ai fini IVA: le prestazioni di servizi.

La definizione generale delle prestazioni di servizi (Art. 3 dpr 633), si fonda non sul concetto di

prestazione, ma sull'essere questa:

 Verso corrispettivo;

 Dipendente da certi contratti (d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia,

mediazione, deposito) o comunque da obbligazioni di fare, non fare e permettere, da

qualsiasi fonte derivino;

cosicché il concetto si risolve nell'esecuzione di un obbligo che non sia di dare, a fronte di un

vantaggio economicamente valutabile per il prestatore, che sia causa giustificatrice del servizio.

L'Art. 3, 3°comma dpr 633 per evitare salti d'imposta, deroga a quest'ultimo requisito in caso di

prestazioni di valore superiore a lire 50.000, effettuate da imprenditori per uso personale o

familiare, ovvero a titolo gratuito per finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Altre assimilazioni (2°comma) servono a superare i dubbi sulla qualificazione di certe operazioni

ibride, in cui può sussistere anche un obbligo di dare. Si tratta:

1. delle concessioni di beni in locazione (anche finanziaria) e simili;

2. di cessioni, concessioni, licenze e simili relative a beni immateriali (diritti d'autore, etc);

3. di prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci (esclusi i depositi bancari);

4. delle somministrazioni di alimenti e bevande (in quanto comportino un fare come nelle

consumazioni in un bar);

5. delle cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto, anche se comportino cessioni di beni.

Inoltre il 3°comma dell'Art. 3, considera prestazioni di servizi:

6. le assegnazioni ai soci;

7. le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza.

Per quanto riguarda le esclusioni previste dal 4°comma, oltre a quelle indicate come limiti alle

assimilazioni, basti ricordare le operazioni dipendenti da trasformazioni, fusioni e scissioni.

Il profilo soggettivo dell'operazione rilevante: l'esercizio di imprese o di arti e professioni.

Per essere rilevanti ai fini IVA, le operazioni devono venire effettuate nell'esercizio di imprese,

ovvero di arti o professioni.

È soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente un'attività economica di produzione

commercio o prestazione di servizi, nonché di sfruttamento di beni materiali o immateriali per

215

ricavarne introiti stabili.

Il dpr 633 definisce l'esercizio di impresa come svolgimento per professione abituale, anche se

non esclusiva, delle attività commerciali o agricole previste dagli Artt. 2135 e 2195 Cc.

Mentre l'esercizio di arti o professioni è qualsiasi attività abituale di lavoro autonomo di

persone fisiche o di società semplici o associazioni professionali (Art. 5 dpr 633).

Per le società e gli enti la cui funzione principale è di svolgere attività di impresa (commerciale o

agricola) ogni cessione o prestazione effettuata assume comunque rilevanza ai fini IVA, mentre per

le persone fisiche e gli altri enti occorre verificare in concreto se svolgano siffatte attività e se

ciascuna operazione sia inerente alle stesse, anziché alla sfera privata o ad attività occasionali

(ovvero per gli enti all'attività istituzionale.

Inoltre lo stesso soggetto può svolgere distinte attività abituali, d'impresa o di lavoro autonomo,

tutte rilevanti ai fini IVA anche se secondarie o collaterali.

Per le persone fisiche, rilevano non solo le operazioni, caratterizzanti l'attività propria dell'impresa,

ma anche quelle comunque svolte cedendo od utilizzando i beni (o impiegando l'organizzazione)

dell'impresa.

L'Art. 4, 2°comma pone una presunzione assoluta di compimento nell'esercizio di impresa di

qualsiasi cessione o prestazione compiuta da:

 Snc, Sas, Srl, Spa, Sapa;

 Società cooperative;

 Mutue assicurazioni, di armamento e società estere;

 Società di fatto;

 Enti pubblici o privati che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività

commerciali o agricole.

Il 5°comma elenca poi determinate attività considerate in ogni caso commerciali, anche se

esercitate da enti pubblici, nonché altre considerate comunque non commerciali.

Non si considerano comunque attività commerciali:

 il possesso e la gestione di abitazioni, imbarcazioni, aerei e altri mezzi di trasporto ad uso

privato, o di complessi sportivi, se i soci o loro familiari possano fruirne gratuitamente o per

un corrispettivo inferiore al valore normale;

 il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività, di immobilizzazioni costituite da

partecipazioni sociali o obbligazioni i titoli similari, al fine di percepire dividendi, interessi o

latri frutti, in mancanza di strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero ad

intervenire nella gestione delle società partecipate.

Il presupposto soggettivo continua a sussistere fino alla conclusione delle operazioni relative alla

liquidazione dell'azienda. 216

Quanto all'esercizio di arti o professioni, la definizione di esso come lavoro autonomo comporta

l'inclusione di tutte le attività non d'impresa, anche meramente materiali, escluse quelle autonome

solo formalmente e non sul piano sostanziale, in quanto inserite in un'organizzazione altrui.

Il profilo territoriale dell'operazione rilevante.

Affinché si realizzi un'operazione rilevante, occorre che la cessione o prestazione sia effettuata nel

territorio dello Stato, ai sensi dell'Art. 7 dpr 633.

Per le cessioni il criterio di collegamento con il territorio dello Stato è dato dalla presenza del bene

in quest'area al momento in cui si effettua l'operazione.

Per le prestazioni di servizi il presupposto territoriale si realizza se il prestatore ha nello Stato il

domicilio (o la sede legale se non è persona fisica), ovvero se la prestazione è compiuta da una

stabile organizzazione in Italia di un soggetto domiciliato e residente all'estero.

Il momento di effettuazione dell'operazione rilevante e l'esigibilità dell'imposta.

Per identificare le operazioni rilevanti ai fini IVA è essenziale la determinazione dei fatti al

verificarsi dei quali esse si considerano effettuate, ai sensi dell'Art. 6 dpr 633.

In particolare, (Art. 6, 5°comma e Art. 19 dpr 633) è al momento di effettuazione dell'operazione

che si ricollega l'esigibilità dell'imposta e sorgono quindi:

 il dovere di computarla a debito per il cedente o prestatore;

 il diritto di computarla a credito per l'acquirente.

NB. Salvo che tale esigibilità sia differita in forza di regole speciali e quindi l'effettuazione

dell'operazione comporti solo obblighi formali.

L'Art. 6 distingue i momenti di effettuazione secondo i vari tipi di operazioni:

a) Per cessioni di immobili si fa riferimento alla stipulazione dell'atto;

b) Per cessioni di mobili si fa riferimento ala consegua o spedizione;

NB. Se però gli effetti traslativi o costitutivi si producono successivamente si guarda al momento

di realizzazione di questi. Tuttavia per i beni mobili il differimento non può eccedere l'anno,

allo scadere del quale l'operazione si considera conclusa.

c) Per le prestazioni di servizi si guarda al pagamento del corrispettivo;

NB. Se però, prima dei momenti sopra indicati, viene comunque emessa la fattura o viene pagato il

corrispettivo, l'operazione si considera effettuata nei limite dell'importo fatturato o pagato, se

inferiore a quello complessivo (sicché vi sarà un'ulteriore fatturazione per il residuo al

successivo momento di effettuazione).

d) L'ultimo comma dell'Art. 6 prevede per particolari soggetti pubblici, i cui pagamenti

spesso sono tardivi, che l'esigibilità sorga solo al momento del pagamento (salva la facoltà

217

del cedente o prestatore di applicare le regole generali).

Le cessioni rilevanti “non imponibili”: a) cessioni e prestazioni verso Stati extracomunitari.

La disciplina delle operazioni relative a scambi con l'estero, è ispirata al principio di detassare i beni

in uscita e i servizi a questi connessi, e di applicare l'IVA ITALIANA a quelli in entrata.

Per questo il legislatore (Art. 7, ult.comma, dpr 633) considera non effettuate nel territorio dello

Stato le operazioni cd. Non imponibili, in quanto configuranti:

1. Esportazioni al di fuori della Comunità Europea;

2. Cessioni verso altri paesi comunitari;

3. Varie ipotesi a queste assimilate.

Il regime delle operazioni non imponibili è ben diverso da quello delle cessioni o prestazioni fuori

campo per mancanza di territorialità, in quanto comporta penetranti obblighi formali e si applica

solo ad operazioni localizzate nel territorio dello Stato, ai sensi dei commi 1° fino a 4° dell'Art. 7.

Sono dunque non imponibili:

 Cessioni di beni trasportati o spediti fuori del territorio comunitario;

 Cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano effettuato nell'anno

precedente le cessioni all'esportazione per corrispettivi superiori al 10% del volume d'affari

e chiedano al loro fornitore di non applicare l'imposta sull'operazione.

Infatti poiché le operazioni non imponibili non limitano (a differenza di quelle esenti) la detrazione

dell'imposta sugli acquisti, i soggetti che effettuino in prevalenza operazioni siffatte non

riuscirebbero a compensare quest'ultima, per questo, anziché far loro attendere il rimborso

dell'eccedenza, il legislatore consente di effettuare acquisti senza applicazione dell'IVA.

Tale beneficio è subordinato però a rigorosi presupposti, tra cui la previa dichiarazione alla

controparte dell'intento di acquistare senza applicazione dell'IVA; inoltre, ciò è ammesso nei

limiti dell'ammontare dei corrispettivi delle operazioni di cui alle lett. a e b dell'Art. 8 di

cui agli Artt. 8-bis e 9 (cd. Plafond) registrate nell'anno precedente.

NB. Il regime delle cessioni all'esportazione si applica anche alle operazioni ad essa assimilate.

Una speciale classe di operazioni tassabili: le importazioni.

Quanto alle importazioni (operazioni imponibili anche se non effettuate nell'esercizio di imprese,

arti o professioni), queste sono una serie di operazioni doganali, aventi per oggetto beni introdotti

nel territorio dello Stato, originari di paesi non compresi nella Comunità (e non immessi in libera

pratica in un altro paese membro).

L'autonomia di questo presupposto dell'IVA impedisce l'automatica estensione ad esso delle

esclusioni o esenzioni non specificamente richiamate.

L'IVA all'importazione, a differenza di quella sugli scambi interni, non è auto-liquidata per masse

dal contribuente, ma applicata per ogni singola operazione, secondo le regole in materia doganale,

conferimento al valore dei beni importati determinato ai sensi di queste ultime.

Segue: le operazioni intracomunitarie. 218

Gli Artt. 37 ss del dl 331/1993 hanno introdotto una disciplina speciale in attuazione della

Direttiva 91/680, per gli scambi di beni circolanti tra paesi dell'Unione Europea.

Si tratta di regole transitorie, in attesa del regime di tassazione nel paese d'origine (con il

quale alle cessioni di beni inviati in altri Stati della Comunità verrà applicata l'IVA dello Stato del

cedente, e il cessionario, se ha compiuto l'acquisto nell'esercizio di impresa o lavoro autonomo,

potrà detrarre tale imposta da quella sulle sue operazioni attive al pari dell'imposta sugli acquisti

interni).

L'introduzione di tale regime definitivo è stata però finora bloccata dalla riluttanza degli Stati

membri ad accettare la deducibilità di un'imposta sugli acquisti riscossa da un Erario diverso.

Perciò la Comunità ha individuato una soluzione intermedia obbligando gli Stati a ravvicinare le

aliquote, ad introdurre la tassazione nel paese d'origine per le cessioni a consumatori finali e ad

applicare agli scambi tra soggetti IVA, un meccanismo di detassazione dei beni trasferiti in altro

Stato membro e di applicazione dell'IVA in vigore in quest'ultimo, attuato però tramite adempimenti

dei soggetti passivi e non più con l'intervento degli uffici doganali.

Infatti si considera operazione imponibile l'acquisto intra comunitario, cui si applica l'IVA dello

Stato in cui il bene è introdotto.

In particolare, è previsto che l'IVA si applichi agli acquisti intracomunitari di beni effettuati

nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o arti o professioni o comunque dagli enti di cui

all'Art. 4, 4°comma dpr 633 che siano soggetti passivi IVA.

A questa disposizione generale si affiancano le ipotesi assimilate dall'Art. 38, 3°comma dl 331:

 L'introduzione in Italia di beni provenienti da altro Stato membro, da parte o per conto di un

soggetto IVA;

 L'acquisto a titolo oneroso di mezzi si trasporto nuovi, spediti o trasportati da altro Stato

membro.

Le cessioni in uscita dall'Italia a fronte delle quali si ha un acquisto intracomunitario in altro Stato

membro, sono operazioni non imponibili.

Per tali operazioni sono previsti specifici obblighi formali intesi anche a sopperire al venir

meno dei controlli alle frontiere, consentendo controlli incrociati da parte degli Stati membri. In

particolare, i soggetti che effettuano scambi intracomunitari sono individuati mediante un apposito

numero di identificazione, da comunicare alla controparte, a quale può controllare attraverso

l'ufficio IVA la correttezza dei dati fornitile, e devono dichiarare periodicamente i dati relativi alle

operazioni intercomunitarie effettuate.

Le operazioni esenti.

Le operazioni esenti, pur non comportando l'applicazione dell'IVA, fanno sorgere obblighi formali

(di fatturazione, dichiarazione, etc).

L'effettuazione di tali operazioni, salvo eccezioni, limita la detraibilità dell'imposta sugli

acquisti e sulle importazioni, rendendo l'esenzione meno vantaggiosa della non imponibilità anche

per i consumatori finali, perché l'IVA indetraibile è un costo, che influisce sul prezzo del bene o

servizio.

La tipologia delle operazioni esenti è molto ampia ed eterogenea ed è espressa dall'Art. 10 dpr 633.

219

Ad esempio, tra le esenzioni fondate su motivi di carattere sociale, si ricordano:

 Quella delle cessioni gratuite di beni ad enti aventi fini di assistenza, beneficenza;

 Quella delle locazioni non finanziarie;

 Quella degli affitti di terreni e aziende agricole.

La base imponibile e le aliquote della singola operazione tassabile con IVA.

In linea di principio, ai sensi dell'Art. 13, 1°comma dpr 633, la base imponibile delle cessioni e

prestazioni è costituita dal corrispettivo risultante dal contratto, comprensivo di debiti od oneri

verso terzi indicati distintamente dal prezzo, oneri e spese inerenti all'esecuzione, accollati al

cessionario o committente.

Nella stessa logica, le prestazioni o cessioni accessorie (es. trasporto) se effettuate

direttamente dal cedente o prestatore, oppure per suo conto ed a sue spese, non sono soggette ad

imposta autonomamente, sicché i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile

dell'operazione principale (Art. 12).

La base imponibile è invece costituita dal valore normale quando il corrispettivo sia costituito da

un'altra cessione o prestazione. In tal caso, ciascuna cessione o prestazione costituisce

un'operazione autonoma (Art. 11), la cui base imponibile è il valore normale dei beni o servizi che

ne formano oggetto, anziché di quelli ricevuti in corrispettivo (Art. 13 lett. d).

Nelle cessioni o prestazioni dipendenti da atto della pubblica autorità, il corrispettivo è sostituito

dall'indennizzo (Art. 13 lett. a).

Infine l'Art. 15 esclude dalla base imponibile:

1. Gli interessi moratori e le penali per ritardi o irregolarità nell'adempimento del cliente;

2. Il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, in base alle pattuizioni

originarie;

3. I rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte.

Alla base imponibile si applica un'aliquota proporzionale. L'aliquota:

 ORDINARIA è del 20%

 RIDOTTA è a seconda del tipo di bene o servizio 4% o 10% 220

Il meccanismo applicativo: gli effetti giuridici collegati alla singola operazione con riguardo ai

soggetti IVA (obbligo di fatturazione e di rivalsa, diritto alla detrazione dell'IVA sugli

acquisti).

Il cedente o prestatore è debitore verso l'Erario dell'IVA sulle operazioni imponibili (Art. 17 dpr

633) che deve addebitare al cessionario o committente, a titolo di rivalsa.

Egli è tenuto inoltre alla fatturazione ed agli adempimento conseguenti all'effettuazione di

operazioni rilevanti a fini IVA (anche se non imponibili).

Per il cessionario o committente l'acquisto produce conseguenze giuridiche nei rapporti con

l'Amministrazione finanziaria se è effettuato nell'esercizio di impresa o lavoro autonomo,

generando il diritto di detrarre l'IVA addebitatagli per rivalsa da quella sulle sue operazioni attive,

nonché una serie di obblighi formali.

Al soggetto privo di residenza e stabile organizzazione in Italia, l'Art. 17, 2°comma da la facoltà di

nominare un rappresentante residente per adempiere i doveri ed esercitare i diritti derivanti dalle

operazioni attive o passive effettuate nel territorio dello Stato. Altrimenti, deve provvedere il

cessionario o committente.

Inoltre, il cessionario o committente (che abbia acquistato nell'esercizio di impresa o di arti o

professioni) se non abbia ricevuto regolare fattura entro 4 mesi dall'effettuazione della operazione,

deve entro 30 gg presentare all'ufficio competente nei suoi confronti un documento sostitutivo o

integrativo della fattura omessa o carente e versare l'imposta dovuta; in mancanza è soggetto a

sanzione pecuniaria parti al 100% dell'imposta.

In diritto di detrarre l'imposta sugli acquisti di beni e servizi e sulle importazioni nasce quando

diventa esigibile l'IVA sull'operazione, ma si può esercitare fino alla presentazione della

dichiarazione relativa al secondo anno successivo, purché la fattura di acquisto sia annotata nel

registro di cui all'Art. 25 prima della liquidazione o dichiarazione in cui il diritto è esercitato.

Il requisito che l'acquisto sia fatto nell'esercizio dell'impresa, arte, o professione corrisponde a

quello dell'inerenza dei costi, cioè alla destinazione del bene o servizio all'attività, anziché a scopi

ad essa estranei: situazione da verificare caso per caso, con onere probatorio a carico del

contribuente.

Tuttavia, per le società ed enti commerciali, l'Art. 4 n°2 dpr 633 riconduce nell'area

dell'esercizio dell'impresa tutte le operazioni da essa compiute e tale criterio formale sembra valere

anche ai fini della detrazione ex Art. 19 in quanto altrimenti, essendo sempre applicabile l'IVA alle

cessioni, si avrebbe una duplicazione del prelievo, in contrasto con il principio di neutralità del

tributo e con la sua ratio di imposta sul consumo.

Per gli enti non commerciali, ossia non aventi come oggetto principale un'attività d'impresa, l'Art.

19-ter dpr 633 limita la detraibilità agli acquisti fatti nell'esercizio di attività commerciali o agricole

gestite con contabilità separata sa quella relativa all'attività principale.

In caso di utilizzo promiscuo di beni e servizi l'imposta è detraibile, solo per la parte

imputabile all'attività di impresa.

Per certi tipi di acquisti i problemi di accertamento dell'inerenza sono stati risolti a priori dal

legislatore (vedi Art. 19-bis dpr 633).

Il diritto di detrazione inoltre non spetta se il bene o servizio è afferente a operazioni attive non

soggette ad imposta, cioè se è funzionale all'effettuazione di operazioni esenti o escluse (2°comma

221

Art. 19). Fanno eccezione:

 Operazioni non imponibili (cessioni all'esportazione o cessioni intracomunitarie).

 Operazioni non territoriali.

 Operazioni espressamente escluse (Art. 2, 3°comma lett. a, b, d, f) riguardanti l'azienda e

l'organizzazione societaria.

 Operazioni non soggette all'imposta in quanto sottoposte a regimi IVA speciali.

In caso di destinazione promiscua, la detrazione spetta nella misura in cui il bene o servizio

obiettivamente afferisca alle operazioni che danno diritto a detrarre l'imposta (Art. 19, 4°comma).

Tuttavia, per i soggetti esercenti sia attività che comportano operazioni le quali danno diritto

alla detrazione, sia attività esenti (cd. Imprese miste), l'IVA è detraibile secondo un criterio

forfettario, cioè in una percentuale (cd. Pro-rata) corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle

operazioni del primo tipo effettuate nell'anno e lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti

(3°comma).

La detrazione spetta in relazione all'uso del bene o servizio oggettivamente prospettabile al

momento dell'acquisto.

Quanto all'imposta sull'acquisto di beni ammortizzabili, essa è detraibile fin dall'acquisto per intero,

ma nei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione, la detrazione va rettificata, in caso di

utilizzo diverso da quello inizialmente previsto, o di mutamenti dell'attività della disciplina delle

operazioni attive o della detrazione (Art. 19-bis, commi 2° e 3°).

Se infine, il bene ammortizzabile è ceduto durante il periodo di rettifica, questa va fatta in un'unica

soluzione per gli anni mancanti al compimento di tale periodo (Art. 19-bis, commi 2° e 6°).

Obblighi formali dei soggetti IVA preliminari all'esercizio dell'attività o relativi a singole

operazioni.

Nell'IVA gli adempimenti formali per chi intraprende l'esercizio di un'impresa, arte o professione o

istituisce una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, sono numerosi e pervasivi:

1. Entro 30 gg deve presentare all'Ufficio IVA del domicilio fiscale una dichiarazione di

inizio attività, ricevendo un numero di partita che lo identifica come soggetto passivo.

2. Analoghe dichiarazioni devono essere presentate in caso di successive modificazioni

degli elementi dichiarati o di cessazione dell'attività (liquidazione azienda).

3. Ai sensi dell'Art. 21 dpr 633, ciascuna cessione o prestazione deve essere fatturata dal

soggetto che la effettua, non oltre i momenti di cui all'Art. 6 formando un documento in

duplice esemplare e spedendone o consegnandone una copia alla controparte.

La fattura, datata e numerata progressivamente, deve indicare:

◦ le parti,

◦ l'oggetto dell'operazione, 222

◦ l'imponibile,

◦ l'aliquota,

◦ l'ammontare dell'imposta.

4. Le fatture emesse debbono essere annotate entro 15 gg in un apposito registro.

5. La fatturazione non è obbligatoria (se non previamente richiesta dal cliente) per

determinate attività in cui il grande numero e lo scarso importo delle operazioni svolte

renderebbero troppo oneroso tale adempimento, cui inoltre spesso il cliente non ha

interesse in quanto consumatore finale (Art. 22 dpr 633).

Tali soggetti tengono un registro nel quale va annotato, entro il giorno non festivo

successivo, l'importo globale dei corrispettivi e delle imposte relativi alle operazioni

imponibili, suddivise per aliquota, effettuate in ciascun giorno, nonché distintamente, i

corrispettivi di quelle non imponibili ed esenti (Art. 24 dpr 633).

6. Obbligo di rilascio per ogni operazione di una ricevuta fiscale o uno scontrino fiscale per

agevolare i controlli su chi si avvale del regime di cui alla lett. e che come sappiamo non

prevede una documentazione delle singole operazioni.

7. Quanto agli obblighi formali dell'acquirente, le fatture e le bollette doganali relative a

beni e servizi acquistati o importati nell'esercizio di imprese, arti o professioni, devono

essere numerate progressivamente e annotate in apposito registro, prima della

liquidazione periodica o della dichiarazione in cui si esercita il diritto di detrarre

l'imposta.

8. L'Art. 26 dpr 633 disciplina le ipotesi in cui, dopo che un'operazione sia stata fatturata o

registrata, sopravvengano fatti (es. vicende giudiziali) che eliminino o modifichino gli

effetti dell'atto sottostante o si scoprano errori negli adempimenti eseguiti, tali da

comportare l'aumento o la diminuzione dell'imponibile e/o dell'imposta.

Se la variazione è:

 In aumento il cedente o prestatore deve inviare al cliente una nuova fattura, cd.

Nota di addebito, per la differenza, e registrarla ex Art. 23 dpr 633.

mentre il cessionario o committente deve registrarla tra gli acquisti.

 In diminuzione sono invece consentite (e non obbligatorie) solo in determinati

casi e cioè quando un'operazione fatturata venga meno in tutto

o in parte o se ne riduca l'imponibile, in seguito a dichiarazione

di nullità, annullamento, revoca, soluzione, rescissione e simili.

Se sussistono questi presupposti, il cedente o prestatore ha

diritto a recuperare dall'Erario l'IVA corrispondente alla

variazione, annotandola nel registro degli acquisti e detraendola

ex Art. 19, ma deve pure restituirla cessionario o committente,

se esso gliel'ha versata; quest'ultimo, se ha detratto tale

importo, deve computarlo a sua volta come IVA a debito. 223

9. Pur non essendo obbligatoria la formazione di un documento di trasporto da cui risultino

la data, il cedente, il cessionario e il trasportatore, nonché la natura qualità e quantità dei

beni, consente di differire l'emissione della fattura ai sensi dell'Art. 21, 4°comma dpr

633/1972, e, se esso è integrato con la causale non traslativa del trasporto,d i superare le

presunzioni di cessione e di acquisto di cui al dpr 441/1997.

Aspetti del meccanismo applicativo dell'IVA anticipata relativi a masse di operazioni:

liquidazioni, versamenti, dichiarazioni annuali, rimborsi.

Esaminiamo ora gli adempimenti collegati all'insieme delle operazioni relative al periodo mensile e

a quello annuale. Ai sensi dell'Art. 27 dpr 633 il soggetto IVA deve procedere a liquidazioni

provvisorie del tributo, calcolando entro il 15 di ogni mese la differenza tra l'imposta esigibile nel

mese precedente per cui si esercita il diritto ala detrazione in quella liquidazione.

Gli elementi di tale liquidazione vanno annotati in un'apposita sezione del registro delle

fatture emesse. Se risulta una differenza a debito, questa deve essere versata; se risulta un credito

esso è computato in detrazione per il mese successivo.

Entro la fine del mese in cui va eseguita la liquidazione, va presentata una dichiarazione relativa

agli elementi contabili posti a base di esse.

Passando agli adempimenti relativi all'anno solare, conviene ricordare il concetto di volume d'affari,

definito dall'Art. 20 dpr 633/1972 come l'ammontare complessivo delle cessioni e prestazioni

effettuate dal contribuente, registrate o soggette, a registrazione in riferimento ad un anno solare.

La dichiarazione unificata annuale comprende la dichiarazione annuale IVA obbligatoria, anche se

non sono state effettuate operazioni imponibili.

Il ruolo della dichiarazione IVA è soprattutto di riepilogo degli adempimenti già eseguiti e di

liquidazione definitiva, in relazione alle operazioni attive e passive dell'intero periodo di imposta.

L'eventuale eccedenza dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione sulle somme già versate

periodicamente va versato entro il 16 Marzo, ovvero, con gli interessi dello 0,4% mensile, entro il

termine per il versamento in base alla dichiarazione unificata.

In caso di eccedenza a credito, il contribuente ha diritto di computarla in detrazione nell'anno

successivo, annotandola nel registro degli acquisti.

Il rimborso di tale eccedenza può essere invece chiesto solo in determinati casi ex Art. 30, 3°

e 4°comma dpr 633.

Regimi semplificati e speciali.

I contribuenti minori, e cioè quelli il cui volume di affari nell'anno precedente non ha superato i 600

milioni di lire, se esercitano arti o professioni o imprese di prestazioni di servizi, possono:

 Adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante un bollettario a madre e

figlia;

 Optare per eseguire le liquidazioni e i versamenti periodici entro il giorno 16 del secondo

mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari.

 Limitarsi ad annotazioni complessive mensili nei registri IVA o in apposito prospetto

sostitutivo, conforme al modello ministeriale, delle operazioni effettuate. 224


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240

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1.02 MB

AUTORE

flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Di Pietro Adriano.

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