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Diritto tributario - Appunti

Appunti di Diritto tributario. Nello specifico gli argomenti trattati sono i seguenti: il diritto tributario e la nozione di tributo, approcci scientifici al fenomeno finanziario, caratteri e ripartizioni del diritto finanziario, nozione di prestazione patrimoniale imposta: Corte costituzionale sentenza... Vedi di più

Esame di diritto tributario docente Prof. P. Scienze giuridiche

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ESTRATTO DOCUMENTO

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Svolgimento del processo

R. M. ha impugnato l'avviso di mora emesso nei suoi confronti quale socio accomandatario di società

in liquidazione, poi dichiarata fallita, per IVA, sanzioni e interessi relativamente agli anni dal 1982 al

1985.

Ha dedotto la nullità dell'avviso per omessa notifica degli atti presupposti (avviso di accertamento e

cartella esattoriale), notificati solo alla società.

La Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara ha accolto il ricorso e la Commissione

tributaria regionale della Toscana ha rigettato l'appello dell'Ufficio.

Avverso quest'ultima decisione il Ministero delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione

affidandolo ad un motivo: violazione e falsa applicazione degli artt. 1292 e ss. c.c., 2310 e 2313 c.c. e

16, comma 3, D.P.R. 636/72.

Il contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale condizionato col quale

ha dedotto che sarebbe solidalmente responsabile - in ogni caso - solo per il 1982 e il primo trimestre

del 1983, avendo ceduto quote e carica il 12 aprile 1983.

Motivi della decisione

Vanno preliminarmente riuniti i ricorsi, proposti contro la stessa sentenza.

Col proprio motivo di ricorso il ricorrente principale ha dedotto che la responsabilità solidale del socio

accomandatario di una società in accomandita semplice per le obbligazioni sociali, tra cui quelle

tributarie, consegue direttamente dalla sua qualità, o carica ricoperta nell'organizzazione della società,

ossia da una norma di carattere generale (l'art. 2313 c.c.), e non da una particolare disposizione

tributaria che lo individui quale coobbligato dell'obbligazione fiscale, di talché è sufficiente notificare

l'avviso di accertamento e la cartella esattoriale alla società e procedere per l'esazione del credito nei

confronti del socio medesimo con semplice avviso di mora.

La censura è infondata.

Quale che sia il fatto, l'atto o la norma da cui derivi la responsabilità solidale, la disciplina applicabile

è quella dettata dagli artt. 1292 e ss. c.c., ispirata ai principi della piena autonomia dei rapporti

sostanziali tra creditore e ciascuno dei condebitori e della non comunicabilità agli altri debitori degli

effetti pregiudizievoli (o potenzialmente pregiudizievoli) degli atti compiuti nei confronti di un

condebitore solidale. Da ciò discende, in materia di solidarietà passiva tributaria, che non trova alcun

fondamento la distinzione tra solidarietà derivante da una norma del codice civile e solidarietà

nascente da una norma tributaria, sicché non è consentito all'Amministrazione, quanto, in particolare,

alla responsabilità solidale del socio accomandatario di s.a.s., di notificare alla società l'atto impositivo

e la cartella esattoriale e procedere con avviso di mora per l'esazione del credito nei confronti del

socio.

Vi ostano sia il principio, di cui si è detto, dell'autonomia dei rapporti di credito - debito, aventi in

comune la sola prestazione, sia il principio di tutela del diritto alla difesa di ciascun coobbligato

solidale (che può avere interesse diretto, e distinto da quello della società, a contrastare la pretesa

avanzata con l'accertamento, nonché le sanzioni pecuniarie irrogate), sia, infine, il principio sancito

dall'art. 1306 c.c., per il quale i condebitori solidali i quali non abbiano partecipato al giudizio

conclusosi con la condanna di uno di essi hanno di fronte al giudicato e rispetto al creditore veste di

terzi e, come terzi, non subiscono gli effetti propri della cosa giudicata (v., in termini, quanto alla

sentenza pronunciata nei confronti di s.a.s. ed agli effetti del giudicato nei confronti del socio, Cass. n.

7650/95).

Non è pertanto condivisibile l'orientamento espresso da Cass. n. 1592 del 2001 , secondo cui per la

realizzazione del credito che sia stato accertato nei confronti della società l'Amministrazione

finanziaria può procedere alla riscossione coattiva nei confronti del socio solidalmente responsabile,

"il cui diritto di difesa non risulta violato potendo egli impugnare l'avviso di mora e contestare la

pretesa dell'Ufficio in ogni sua parte".

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A parte che nella specie, come risulta dal ricorso, il credito nei confronti della società non è stato

accertato, e che nessuna norma speciale tributaria deroga alle disposizioni del codice civile in tema di

obbligazioni solidali, tra cui, in particolare, l'art. 1306, primo comma, sulla estensibilità degli effetti

del giudicato, l'esercizio del diritto di difesa del socio accomandatario mediante l'impugnazione

dell'avviso di mora può essere effettivo solo se egli abbia mantenuto tale qualità nell'organizzazione

sociale, ed abbia avuto, per la stessa ragione, conoscenza della pretesa tributaria contenuta nell'atto

impositivo, scadendo, invece, in mera teorica possibilità quando, come nel caso concreto, abbia ceduto

quote e carica molti anni prima della notifica dell'avviso di accertamento alla società, successivamente

dichiarata pure fallita, e dell'avviso di mora a sé medesimo. Non è infatti pensabile, e non può neanche

pretendersi, che egli, in tale situazione, nel breve lasso di tempo previsto per l'impugnazione, si

procuri avviso di accertamento e documentazione necessaria per contestare "in ogni sua parte" la

pretesa dell'Ufficio.

Il ricorso principale va dunque respinto, con assorbimento del ricorso incidentale incondizionato e

compensazione delle spese del grado per giusti motivi.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi, rigetta il ricorso principale, assorbito l'incidentale.

Spese compensate.

- In tema di sostituzione tributaria:

- sulla qualificazione delle liti tra sostituto e sostituito quali liti d’imposta: Cass., SS.UU., 5

febbraio 1988, n. 1200 e 1 marzo 1988, n. 2151 (in Rass. trib., 1988, II, 352);

- sulle liti in tema di rivalse successive: Cass., SS. UU., 29 settembre 2005, n. 23019 (in Riv. dir.

trib., 2005, II, 633).

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Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 7: L’accertamento tributario. La dichiarazione

MATERIALE DIDATTICO

Sulla natura giuridica e rettificabilità della dichiarazione: Cass., SS.UU., 9 giugno 1989, n.

2786;Cass., SS.UU., 9 gennaio 2003, n. 120; Cass., 2 marzo 2004, n. 4238; Cass., 6 dicembre 2001,

n. 15438; Cass., 12 giugno 2002, n. 8362; Cass., 20 giugno 2002, n. 8972; Cass., SS.UU., 25 ottobre

2002, n. 15063; Cass., 4 marzo 2004, n. 4338; Cass., 3 luglio 2003, n. 10475.

- Cass., sez. un., sent. n. 120 del 9 gennaio 2003: natura e rettificabilità della dichiarazione

Fatto - L'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., con istanza prodotta ai termini dell'art. 38 del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 il 6 agosto 1988, chiese all'Intendenza di finanza di Milano il

rimborso di lire 67.922.000 di Irpeg e di Ilor, asserite versate in eccedenza sul dovuto sul reddito di

impresa conseguito nel 1986 per aver incluso nell'imponibile dichiarato per tale anno interessi in

questo maturati su crediti di imposta rimasti insoluti, che, viceversa, erano da ritenere in suscettibili di

concorrere alla formazione del reddito in ragione della loro natura compensativa e risarcitoria.

L'Istituto di credito menzionato, quindi, impugnò ai sensi degli artt. 15 ss. del D.P.R. 26 ottobre 1972,

n. 636 il silenzio-rifiuto opposto dalla pubblica amministrazione anzidetta all'istanza cennata dinanzi

alla Commissione tributaria di primo grado di Milano, all'epoca operante, e tale Commissione, con

decisione n. 30910/50/95, accolse il suo reclamo e la pretesa recuperatoria ad esso sottesa.

Sull'appello della Direzione regionale delle Entrate per la Lombardia. La Commissione tributaria

regionale della Lombardia, cui la vertenza era stata attribuita ex art. 72 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,

n. 546, con sentenza del 16 aprile 1997, rigettato il gravame, confermò la pronuncia del primo giudice,

osservando che, in contrasto con quanto prospettato dall'appellante, alla stregua della normativa di cui

al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, "non possono essere inclusi nella generica categoria di proventi

gli interessi sul credito di imposta in quanto essi costituiscono una sopravvenienza attiva derivante da

un'entrata dovuta ad un fattore estraneo all'esercizio dell'attività di impresa", "che si concretizza

soltanto, se e quanto, per effetto dell'eventuale eccedenza delle ritenute alla fonte sul debito di imposta

viene a formarsi un credito che dà luogo alla corresponsione degli interessi nella misura

legislativamente prevista", con la conseguenza che "gli interessi contabilizzati sui crediti di imposta

non possono essere assoggettati a tassazione né ai fini Irpeg, né ai fini Ilor".

Il Ministero dell'economia e delle finanze ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza

surrichiamata, assunta, non notificata.

L'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., cui il ricorso è stato notificato il 27 maggio 1998, si è

astenuto da ogni attività difensiva nella presente sede.

Il giudizio, in un primo tempo assegnato alla Sezione tributaria della Corte, è stato da tale Sezione

rimesso a queste Sezioni Unite con ordinanza del 22 settembre 2000 per la soluzione della questione,

risolta in senso difforme in sentenze delle Sezioni semplici, concernente l'idoneità della presentazione

d'istanza di rimborso a neutralizzare il valore di una dichiarazione prodotta prima del 1° gennaio 1988,

con la quale, peraltro, il contribuente si sia anticipatamente adeguato alla disciplina in seguito

introdotta del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sanzionante l'attitudine degli interessi in contestazione

a costituire componente del reddito d'impresa imponibile (art. 56, terzo comma, del D.P.R. cit.,

assunto suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42).

Diritto - 1. - Il Ministero dell'economia e delle finanze, con il motivo articolato per suffragare il

ricorso, deduce che la pronuncia nei sensi illustrati resa sulla fattispecie dalla Commissione tributaria

regionale della Lombardia dovrebbe essere ravvisata passibile di cassazione perché inficiata da

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"violazione dell'art. 56 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell'art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988,

n. 42 (art. 360, n. 3, del codice di procedura civile)": più specificamente, denuncia che il giudice del

merito "non ha considerato che il T.U. del 1986 include ora espressamente anche gli interessi

compensativi tra i componenti positivi del reddito d'impresa", e che "l'art. 56 del T. U., entrato in

vigore il 1° gennaio 1988, si applica anche ai redditi in esame, sebbene siano stati prodotti in anno

precedente al 1988, in forza della disposizione transitoria introdotta con D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42,

che rende retroattive le norme del T. U. qualora le dichiarazioni dei redditi siano conformi alle nuove

norme"; fa presente, al considerato riguardo, che "non è contestabile che l'Istituto, dichiarando i crediti

d'imposta fra i componenti positivi del reddito 1986 e pagando su di essi l'Irpeg e l'Ilor, abbia

presentato una dichiarazione di imposta conforme alle nuove norme e che non possa, pertanto, ora

pretendere alcun rimborso".

2. - In funzione della decisione sul gravame considerato, soccorrono le seguenti osservazioni.

A) Giusta quanto evidenziato nella più sopra menzionata ordinanza della Sezione tributaria di questa

Suprema Corte in data 22 settembre 2000, la questione da risolvere per poter definire il giudizio in

esame è quella concernente l'idoneità, o non, della presentazione tempestiva di un'istanza di rimborso

di imposte dirette ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 a neutralizzare gli effetti di

una dichiarazione prodotta, coma quella qui discussa, prima del 1° gennaio 1988, ossia nella vigenza

dei D.P.R. nn. 597, 598 e 599 del 29 settembre 1973, con la quale il contribuente, titolare di redditi di

impresa, includendo nell'importo dell'imponibile dichiarato l'ammontare degli interessi maturati su

crediti d'imposta relativi ad anni precedenti non puntualmente soddisfatti dall'Amministrazione

finanziaria, si sia anticipatamente adeguato alla solo successivamente intervenuta disciplina di cui al

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 56, terzo comma, recante che "gli interessi, anche se diversi da

quelli indicati nelle lett. a), b) ed h) dell'art. 41, concorrono a formare il reddito (di impresa) per

l'ammontare maturato nell'esercizio ...), assunta suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del

D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, alla stregua del quale "le disposizioni" del D.P.R. n. 917 del 1986, cit.,

"hanno effetto per i periodi di imposta antecedenti al primo periodo di imposta successivo al 31

dicembre 1987, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi".

B) La soluzione della questione così posta, peraltro, postula che sia previamente data risposta al

quesito se la dichiarazione dei redditi, una volta presentata dal contribuente agli uffici finanziari, nella

fattispecie ai termini degli artt. 8 e 9 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, abrogati dall'art. 9 del

D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e, tuttavia, suscettibili di operare nella situazione controversa, nel testo

previgente alla relativa novellazione di cui agli artt. 5 ss. della L. 9 luglio 1997, n. 241, ratione

temporis, sia da ritenere irreversibile per il contribuente medesimo, ovvero se possa configurarsi per

costui, ed eventualmente entro quali limiti, la possibilità di dedurre in un momento successivo alla

detta presentazione errori commessi in proprio danno nella redazione dell'atto cennato al fine di

sottrarsi ad un'esposizione debitoria eccedente il dovuto nel pagamento dei tributi: ed infatti, per poter

ritenere operante lo schema di cui al ripetuto art. 36 del D.P.R. n. 42 del 1988 bisognerebbe avere per

dimostrato che il requisito della conformità della dichiarazione alla disciplina dettata dal D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, in ragione dell'irreversibilità dell'atto, si realizzi automaticamente nel

momento della presentazione dello stesso agli uffici finanziari; che, se, invece, dovesse ritenersi la

modificabilità della dichiarazione da parte del contribuente in un momento successivo, lo schema

surricordato andrebbe ravvisato paralizzato fino all'esaurimento dei termini accordati al dichiarante

per far luogo alla rettifica degli errori compiuti nella compilazione dell'atto.

C) Orbene, con riguardo alla problematica di cui alla lettera precedente, è da dire che nel variegato, e

disorganico, panorama della giurisprudenza di legittimità possono essere individuati due orientamenti

contrapposti. a) Un primo indirizzo, stato in passato largamente maggioritario, e probabilmente ancora

prevalente, afferma che le specifiche prescrizioni di forma e di tempo in tema di presentazione della

dichiarazione dei redditi, quali ricavabili, in particolare, dagli artt. 8 e 9 del D.P.R. n. 600 del 1973,

cit., debbono essere considerate, in linea di massima preclusive della possibilità di una rettifica della

dichiarazione stessa da parte del contribuente dopo la consumazione del termine previsto per il

relativo inoltro all'Amministrazione finanziaria (cfr., in tal senso, ad esempio, Cass. 13 agosto 1992, n.

9554).

L'indirizzo in argomento ha trovato, da ultimo, sistematica e lucida formulazione in Cass. 1° agosto

2000, n. 10055 (id. Rep. 2000, voce Valore aggiunto (imposta), n. 285) resa in tema di Iva, e, però,

recante enunciazioni di carattere generale trasponibili alla dichiarazione dei redditi, nella quale è stato

statuito che le dichiarazioni fiscali dei contribuenti, integrando il momento di avvio di un, più o meno

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articolato, iter procedimentale di diritto pubblico - volto all'accertamento del concreto contenuto dei

rapporti tributari ai quali le dichiarazioni stesse si riferiscono -, da intendersi, in quanto tale, ispirato

ad esigenze di razionale svolgimento e di conseguimento, quanto più rapido possibile, di risultati di

stabilità, comportano l'automatismo di effetti proprio degli atti giuridici in senso stretto, e, perciò,

devono aversi per assoggettate a vincoli di tempo e di forma rigidi, che ne implicano la sostanziale

irretrattabilità: da questa discendono che, al di fuori delle ipotesi di errori materiali e/o di calcolo, non

richiedenti una rettifica vera e propria, essendo desumibili ab intrinseco dal testo dell'atto, le

dichiarazioni medesime possano essere ravvisate emendabili e ritrattabili soltanto nei termini

espressamente accordati dalla legge per la relativa, valida, presentazione (cfr., nello stesso senso,

Cass. 25 luglio 1997, n. 6957).

Va rilevato, comunque, che la rigorosa enunciazione di principio considerata, non solo nel menzionato

arresto n. 10055 del 2000, ma anche in altre decisioni che si rifanno all'ordine di idee dallo stesso

accolto, trova un temperamento nella puntualizzazione secondo cui, in ipotesi di mancata rettifica

della dichiarazione nei ripetuti termini, la possibilità di addurre errori intervenuti nella redazione

dell'atto ed incidenti sull'obbligazione tributaria è, in ogni caso, salvaguardata nei limiti nei quali la

legge prevede il diritto al rimborso, ovvero in sede di opposizione a provvedimenti impositivi

dell'Amministrazione finanziaria diretti a far valere una maggiore pretesa erariale.

b) Un secondo orientamento, minoritario, ma continuamente riaffiorante, viceversa, non esita ad

affermare l'emendabilità da parte del contribuente degli errori, anche non materiali e di calcolo,

contenuti nella dichiarazione, sul rilievo che questa non ha valore confessorio o costitutivo del debito

di imposta, ma si inserisce come atto iniziale, nell'ambito di un procedimento amministrativo volto

all'accertamento ed alla riscossione dei tributi legalmente dovuti, solo subordinando il riconoscimento

della possibilità di rettifica, intesa ad evidenziare la reale inesistenza di fatti giustificativi del prelievo

fiscale, alla condizione che la rettifica stessa venga operata entro ragionevoli limiti di tempo (cfr., ex

aliis, Cass. 9 aprile 1997, n. 3080; 9 febbraio 1999, n. 1088).

) Il contrasto insorto nella giurisprudenza si ripropone nella dottrina: in questa, però, il dibattito sui

configgenti assunti si articola in modo più organico e lineare in quanto non influenzato da

quell'esigenza di rapportare le norme alle singole vicende processuali sottoposte, spesso in termini

affatto peculiari, alla cognizione dei giudici che condiziona la configurazione delle enunciazioni

ricavabili dalle sentenze.

Anche in dottrina, dunque, nell'ormai prevalentemente, per non dire unanimemente, recepito

presupposti della natura non negoziale e della portata non dispositiva della dichiarazione dei redditi,

nonché dell'irriducibilità di questa alla nozione, tutta civilistica, della confessione, e, quindi, sulla

premessa che l'atto considerato si risolve, essenzialmente, in un'esternazione di scienza e/o di giudizio

sui fatti dichiarati, si fronteggiano due linee di tendenza che, muovendo da una divergenza di opinioni

in ordine alla valenza dichiarativa o costitutiva della dichiarazione - e, derivatamene,

dell'accertamento -, rispettivamente, affermano e negano, con sfumature diverse, la c.d. ritrattabilità,

totale o parziale, della dichiarazione stessa e la possibilità per il contribuente di far valere gli errori e

le inesattezze contenuti in tale atto per sottrarsi agli oneri fiscali al medesimo correlati, l'una,

privilegiando l'esigenza di ragguagliare il carico fiscale alla capacità contributiva effettiva del singolo

contribuente e di improntare i rapporti fra questo e l'erario all'osservanza di principi della buona fede e

della correttezza sostanziale dell'azione amministrativa, e, l'altra, ponendo l'accento sulla necessità,

accampata ineludibile, di stabilizzare quanto più rapidamente possibile i rapporti tributari, sia

unitariamente che complessivamente considerati, onde consentire all'Amministrazione finanziaria una

pronta acquisizione di certezze sull'entità e sull'andamento delle entrate fiscali.

E, tuttavia, non si può non sottolineare come negli ultimi tempi sia venuto prevalendo un sempre più

compatto orientamento dottrinale che ritiene rimovibili gli effetti della dichiarazione che si appalesi

oggettivamente frutto di errore (di fatto o di diritto, testuale o extratestuale), con il solo limite di un

collegamento almeno tendenziale, della ravvisata rimovibilità agli istituti sostanziali e processuali

presenti nell'ordinamento quanto alla possibilità che si faccia luogo ad un rimborso d'imposta o alla

rimozione di un provvedimento impositivo: per tale orientamento, pertanto, restano sottratte alla

ritrattabilità solo le dichiarazioni riferibili a rapporti tributari che si debbano considerare esauriti o

cristallizzati per il trascorrere del tempo e per il verificarsi di decadenze.

E) Queste Sezioni Unite, fra le tesi in contrasto, ritengono corretta ed accettabile, in particolare in

relazione alla normativa applicabile ratione temporis alla situazione controversa, quella che, sulla

premessa dell'emendabilità - o ritrattabilità - di ogni dichiarazione dei redditi che si riveli

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oggettivamente erronea ed inesatta, riconosce il diritto del contribuente dichiarante di rilevare gli

errori e le inesattezze compiuti nella redazione dell'atto - siano essi di fatto o di diritto, testuali o

extratestuali - al fine di sottrarsi all'assoggettamento ad oneri tributari più gravosi di quelli ai quali per

legge egli può, e deve, essere sottoposto.

a) In proposito, giova osservare, innanzi tutto, che nessun limite, neppure solo temporale,

all'emendabilità ed alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi che integri risultante di errori e di

inesattezze oggettivi e, quindi, al diritto del contribuente dichiarante di addurre quegli errori e quelle

inesattezze per sottrarsi all'adempimento degli obblighi tributari correlati la tenore della dichiarazione,

a suo tempo, prodotta può essere desunto dalle disposizioni di cui al settimo e ottavo comma dell'art. 9

del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo stato vigente negli anni nei quali si è realizzata la

fattispecie qui discussa.

Tali disposizioni (per le quali, rispettivamente, "le dichiarazioni presentate entro un mese dalla

scadenza del termine sono valide salvo il disposto del sesto comma dell'art. 46", mentre "le

dichiarazioni presentate con ritardo superiore si considerano omesse a tutti gli effetti ...", e "la

dichiarazione ... può, comunque, essere integrata, salvo il disposto del quinto comma dell'art. 54, per

correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione ..., da presentarsi entro il termine per

la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo, sempre che non

siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, o la violazione non sia stata comunque contestata, ovvero

non siano stati notificati gli inviti e le richieste di cui all'art. 32"), di fatti, per come reso manifesto dal

loro tenore letterale, hanno riguardo alla rimozione di omissioni ed all'eliminazione di errori

suscettibili di importare pregiudizio per le ragioni di credito dell'erario, e non attengono

all'emendabilità ed alla ritrattabilità di dichiarazioni che, viceversa, contengano errori ed inesattezze

che comportino esposizione del contribuente dichiarante ad oneri fiscali eccedenti il legalmente da lui

dovuto.

b) In secondo luogo, è da dire che, sul piano sistematico, la riscontrabilità di una, in linea di massima,

generalizzata possibilità di rettificare e di ritirale, in tutto o in parte, la dichiarazione dei redditi errata

e suscettibile di pregiudicare il contribuente dichiarante, esponendolo all'onere di pagare tributi per

legge non dovuti, nonché del diritto del detto contribuente di rimuovere gli effetti dell'oggettiva

erroneità di siffatta dichiarazione non può non essere fatta discendere sia dalla natura di atto non

negoziale e non dispositivo della dichiarazione stessa e dal suo configurarsi come esternazione di

scienza e/o di giudizio, da avere, proprio perché tale, per, in linea di principio, modificabile

nell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati, sia dal

fatto che l'atto considerato non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria, che la legge fa

automaticamente scaturire dall'insorgenza del fatto che giustifica l'imposizione, ma integra

semplicemente un momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento ed all'attuazione

dell'obbligazione cennata, se, ed in quanto, effettivamente sussistente. c) E' d'uopo considerare,

d'altronde, che ogni interpretazione del sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilità

della dichiarazione da parte del contribuente dichiarante, al fine di rimuovere errori ed inesattezze per

lui pregiudizievoli, finirebbe per sfociare nel risultato di sottoporre detto contribuente, solo sulla base

dell'atto discusso, ad un prelievo fiscale, sostanzialmente e legalmente indebito, e si rivelerebbe,

perciò, difficilmente compatibile con i principi costituzionale della capacità contributiva (art. 53,

primo comma, della Carta Costituzionale) e della correttezza oggettiva dell'azione amministrativa (art.

97, primo comma, della Costituzione).

d) Nelle come sopra ritenute ritrattabilità ed emendabilità della dichiarazione dei redditi, restano da

individuare i limiti temporali entro i quali può essere dato al contribuente dichiarante di far valere gli

errori e le inesattezze compiuti in proprio danno nella redazione dell'atto.

Al riguardo deve affermarsi che i limiti in questione, per quanto qui può interessare, possono essere

correlati unicamente ai termini stabiliti, rispettivamente, nell'art. 38, primo comma, del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 602 per l'esperimento dinanzi all'Amministrazione finanziaria, prima, e alle

Commissioni tributarie, poi, della domanda di ripetizione degli importi dei tributi pagati in versamento

diretto, e nella disciplina del contenzioso tributario per contestare gli atti impositivi per il tramite dei

quali gli uffici finanziari abbiano proceduto alla liquidazione delle imposte riscontrate dovute in base

alla dichiarazione ed all'avvio della relativa riscossione.

In particolare, per ciò che concerne la disposizione dell'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, cit. - da

avere per operante nella fattispecie, ratione temporis, nel suo testo originario, previgente alla relativa

novellazione di cui alla L. 13 maggio 1999, n. 133, alla stregua del quale "il soggetto che ha effettuato

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il versamento diretto può presentare all'Intendenza di finanza nella cui circoscrizione ha sede

l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso entro il termine

decadenziale di diciotto mesi dalla data del versamento nel caso di errore materiale, duplicazione ed

inesistenza, totale o parziale, dell'obbligo di versamento" -, va puntualizzato che il tenore letterale

della norma è tale da far senz'altro presumere che la domanda recuperatoria in essa prevista e

disciplinata possa essere esperita, non solo in funzione della ripetizione, da parte del sostituto

d'imposta o del sostituto, dei tributi versati dopo essere stati oggetto di ritenuta ex artt. 23 ss. del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ma anche per ripetere i tributi versati in c.d. autotassazione, in

adempimento di obblighi risultanti da una dichiarazione riscontrata, per una qualsiasi ragione,

oggettivamente errata in un momento successivo alla relativa presentazione.

3. - A) Sulle premesse poste nel paragrafo precedente, deve rilevarsi che, sulla scorta di declaratorie

ricavabili dalla sentenza impugnata non contestate con il ricorso, e da avere, perciò, per irretrattabile,

risulta che l'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., esercente impresa commerciale (art. 2195,

primo comma, n. 4, del codice civile), ha presentato per il 1986 una dichiarazione dei redditi nella

quale ha incluso fra le componenti positive del conseguito reddito di impresa anche interessi maturati

su crediti d'imposta relativi ad anni precedenti rimasti insoluti perché non puntualmente saldati

dall'Amministrazione finanziaria.

B) La dichiarazione cennata si rivela senza dubbio oggettivamente inesatta in danno della dichiarante,

in quanto, per un orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità, condivisibile, e dal

quale non vi è ragione di discostarsi, alla stregua della normativa stata vigente fino al 31 dicembre

1987, gli interessi in questione andavano ritenuti non tassabili e non integranti reddito, neppure di

impresa, imponibile (cfr., in tal senso, fra le più recenti, Cass. 15 febbraio 1999, n. 1255; 8 settembre

1999, n. 9510).

C) È dato indiscusso, e indiscutibile, altresì, che il ridetto Istituto centrale di banche e banchieri

S.p.A., con istanza presentata tempestivamente alla competente Intendenza di finanza, prima, e con

successivo, puntuale, ricorso dalla Commissione tributaria di primo grado di Milano, all'epoca

operante, poi, ha ritualmente esperito nel 1988 (e, quindi, nella sopravvenuta vigenza del D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, che dichiara tassabili gli interessi in argomento con disposizione - art. 56 -

suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, sul presupposto

dell'avvenuta presentazione da parte del contribuente di dichiarazione ad essa conforme) l'azione di

ripetizione di indebito prevista dal ripetuto art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 per recuperare

l'Irpeg e l'Ilor versate in autotassazione in eccedenza sul dovuto in esecuzione degli obblighi risultanti

dalla dichiarazione ed in conseguenza dell'erroneità di tale atto.

D) Nel contesto dato, essendo intervenute con tempestività, entro il termine stabilito dalla norma da

ultimo citata per l'esperimento dell'istanza recuperatoria di cui alla lettera precedente, la ritrattazione e

la rettifica della dichiarazione, e, perciò, non potendo ravvisarsi realizzata l'irretrattabilità di tale atto,

ad avviso del Collegio, deve escludersi la riscontrabilità dei presupposti dell'operatività dello schema

di cui all'art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, in virtù del quale, secondo l'assunto

dell'Amministrazione finanziaria, dovrebbe scattare l'applicazione retroattiva dell'art. 56 del D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917 e, perciò, la tassabilità, come componenti positive del reddito di impresa, degli

interessi in controversia.

4. - Dal complesso delle considerazioni svolte nei paragrafi precedenti discende che va esclusa

l'irripetibilità dei tributi discussi dedotta dal Ministero dell'economia e delle finanze e che, di

conseguenza, il ricorso prodotto da detta Pubblica Amministrazione deve essere rigettato.

(omissis)

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 8:I poteri di indagine - Le garanzie del contribuente

M

ATERIALE DIDATTICO

Sulla partecipazione al procedimento di accertamento (contraddittorio negli accertamenti bancari):

Cass. 23 luglio 1999, n. 7964; Cass. 6 ottobre 1999, n. 11094; Cass. 27 ottobre 2000, n. 14200;

Cass. 25 ottobre 2000, n. 14012; (Art.6 comma 4 statuto del contribuente): Cass. 18 febbraio, 1999

n. 1342; Cass. 20 giugno 2000, n. 8340; Cass. 09 novembre 2000, n. 1930.

Sulla tutela immediata contro gli atti istruttori illegittimi: Trib. Firenze, 7 ottobre 1981 Pret.

Firenze, 6 novembre 1975; TAR Veneto, 15 giugno 1988, n. 313 (ord.) TAR Veneto, 6 ottobre

1988, n. 1010; TAR Piemonte, 3 maggio 2000, n. 45; Corte d’appello di Trieste, 5 novembre 1999,

n.687

Sul risarcimento dei danni: Cass. SS.UU., 15 ottobre 1999, n. 722; Corte d’appello di Trieste, 5

novembre 1999, n.687

- Autorizzazione agli accessi, ispezioni e verifiche: Cass., sez. trib., 19 ottobre 2005, n. 20253

Svolgimento del processo

Con ricorso notificato al MINISTERO delle FINANZE (in plico postale spedito l'otto marzo 2000 e

pervenuto) il 17 marzo 2000 e depositato il 27 marzo 2000 (data di spedizione del plico postale

pervenuto il 31 marzo 2000), la s.n.c. "S. L. di F. M. G. & C." e M. E. (socia) - premesso che, con

avviso di accertamento l'Ufficio delle II.DD. di San Donà di Piave, "sulla base delle risultanze della

verifica fiscale generale eseguita dalla Guardia di Finanza" ("processo verbale di constatazione ...

del 6 maggio 1993"), aveva provveduto ad accertare un reddito di impresa "per l'anno 1991" (a fini

ILOR per la società ed ai fini IRPEF per la socia) maggiore di quello dichiarato e che tale "ripresa a

tassazione" scaturiva "unicamente dalle annotazioni extra contabili relative.. a block - notes

custoditi nelle tasche dei pantaloni del signor M. (coniuge di F. M. G. ma completamente estraneo

alla società ...) e sequestrati dalla G. di F. a seguito di perquisizione personale" -, in base a

QUATTRO (di cui l'ultimo complesso) motivi chiedevano di cassare la sentenza n. 176/27/98,

depositata il 2 marzo 1999, con la quale la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva

parzialmente accolto gli appelli, poi riuniti, che esse e l'Amministrazione Finanziaria dello Stato

avevano proposto contro le decisioni (101/02/96 e 102/04/96) della Commissione Tributaria

Provinciale di Venezia la quale aveva parzialmente accolto i ricorsi delle contribuenti avverso detto

avviso riducendo l'"accertamento" a Lire 102.000.000.

Nel controricorso notificato il 21 aprile 2000 (depositato il 10 maggio 2000) il Ministero intimato,

"con vittoria di spese", instava per il rigetto del ricorso.

Motivi della decisione

1. La Commissione Tributaria Regionale - premesso che "l'accertamento ha tratto fondamento dal

reperimento di documentazione extracontabile (vari block notes) nei quali venivano annotate

quotidianamente operazioni economiche" e che "l'Ufficio ha ritenuto inattendibile la contabilità e

attendibili gli elementi extracontabili" -, in affermato accoglimento parziale di "entrambi i ricorsi"

di appello, ha dichiarato "che il reddito imponibile va determinato detraendo dall'importo dei ricavi

extracontabili l'IVA, le caparre, gli sconti, le telefonate e gli importi relativi ai costi ... risultanti

dalla documentazione extracontabile" osservando

- "riguardo alla perquisizione", che, considerate la "decisione della Commissione Tributaria

Centrale n. 5779/91" e la "sentenza della Cassazione n. 8563/91", e la " sentenza della Cassazione

n. 8563/91 ", "va superata ogni questione sulla sua legittimità poiché non è stata contestata dal

perquisito né al momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto

successivo", per cui "il fatto che l'esibizione dei block notes non sia stata spontanea non può ... esser

fatto valere in questa sede";

- "gli elementi posti a base dell'accertamento solo in parte hanno i requisiti della gravità, precisione

e concordanza richiesti dall'art. 39 comma 1 del DPR 600/73".

2. Con il primo motivo di ricorso le contribuenti - assumendo che "le Commissioni Tributarie,

avendo natura di organi giurisdizionali, sono tenute a motivare le loro decisioni, non solo e non

tanto perché il relativo obbligo è previsto dalla legge (art. 36 del D. Lgs. n. 546/92) ma perché tale

obbligo è imposto dall'art. 111 della Costituzione" e che "l'obbligo della motivazione comporta che

la decisione non si imponga in quanto atto di autorità, ma in quanto atto conforme al diritto rispetto

alla situazione di fatto considerata secondo un processo discorsivo che consente la verifica del

ragionamento logico - giuridico svolto" - lamentano "violazione dell'art. 36 del D. Lgs. n. 546 del

1992" adducendo che la Commissione Tributaria Regionale ha "completamente ignorato le esplicite

e motivate richieste di illegittimità dell'avviso di accertamento per accesso irrituale e per difetto di

motivazione e/o errata motivazione" e, "pur avendo riconosciuto che l'accertamento è basato su

presunzioni semplici mancanti dei requisiti della gravità, precisione e concordanza non ne ha

dichiarato la conseguente illegittimità".

3. Con il secondo motivo di ricorso le contribuenti lamentano "violazione dell'art. 52 del DPR n.

633/1972" adducendo che

l'"autorizzazione del Procuratore della Repubblica" prevista dalla norma per l'accesso degli Uffici

Finanziari e della Guardia di Finanza a locali adibiti "anche ad abitazione" del contribuente

costituisce "un'attività di carattere amministrativo, pur se posta in essere da un organo

giurisdizionale ..., ed in ordine alla quale non sono applicabili le garanzie previste dal codice di

procedura penale" potendo anche "accadere ... che simili accertamenti non si inseriscano in alcun

processo penale";

essendo stata "la verifica globale ... determinata da una lettera anonima (affermato dalla stessa

P.T.)", "non è stata mal dimostrata l'esistenza di "gravi indizi di violazione"" per cui, dovendosi

ritenere "l'autorizzazione all'accesso nell'abitazione ... rilasciata illegittimamente", "la nullità

dell'atto autorizzativo, introduttivo del procedimento di verifica, determina la nullità di tutti gli atti

conseguenti, di modo che gli elementi acquisiti illegittimamente non possono essere utilizzati

dall'Ufficio fiscale".

4. Con il terzo motivo le contribuenti - asserendo esser "chiaro", "da quanto esposto dalla stessa

Polizia Tributaria", che "la documentazione extra - contabile" posta a base "di quanto accertato", "è

stata rinvenuta nel "vestiario" del sig. M.", che "detto vestiario non era custodito in alcun armadio"

ma era "semplicemente indossato dal ... signor M. che è il marito dell'amministratrice (di essa) "S.

L. snc" ma che è completamente estraneo alla stessa società" - denunziano "perquisizione personale

non autorizzata (art. 52 DPR n. 633/72)" e sostengono che - leggendosi: "al foglio n. 16 del verbale

di verifica" che ""... hanno rinvenuto numeroso materiale cartaceo extra contabile, principalmente

custodito nel vestiario del signor M. D. ...""; "al foglio n. 30" che ""detto materiale extracontabile è

stato rinvenuto nell'ambito dei locali aziendali e nelle tasche dei pantaloni del signor M. D. ...""; "al

foglio 34" che ""... il signor M. D. ... all'atto dell'intervento, nelle tasche dei pantaloni oltre a

custodire altra documentazione extra contabile, teneva le dette fatture commerciali...""; "nella parte

descrittiva di un prospetto allegato al processo verbale di constatazione" che ""... la predetta,

miniaturizzata era custodita nelle tasche del marito"" il quale "custodiva gelosamente, anche il

libricino ..."" - "le espressioni "nelle tasche del marito" e "custodiva gelosamente" non lasciano

alcun dubbio sul fatto che la perquisizione personale del ... M. sia stata sicuramente eseguita": tale

perquisizione, quindi, per le ricorrenti, "abbisognava ... di una autonoma e specifica autorizzazione

della Procura della Repubblica o quanto meno dell'Autorità Giudiziaria più vicina".

Le contribuenti, ancora, richiamano il "punto 2 lett. B", parte III, della " circolare 1 settembre 1988

n. 1/1988, prot. n. 200000/221 (...) del Comando Generale della G. di F. dal titolo "Istruzioni

sull'attività di verifica. Potestà e Metodologia dei controlli"" - secondo cui, a proposito dell'accesso,

"sarà comunque necessaria specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'Autorità

Giudiziaria più vicina per procedere ad aperture coattive o a perquisizioni personali anche quando

per accedere sia stata richiesta ed ottenuta autorizzazione del Procuratore della Repubblica ..." e "si

darà luogo alla stesura di un processo verbale di perquisizione personale nel caso in cui sia stata

eseguita questa operazione" - ed inferiscono che "l'operato della P.T. e, di conseguenza dell'Ufficio,

è ... inficiato in toto da illegittimità derivante dalla violazione dell'art. 52 del DPR n. 633/72 che

contiene ... una normativa rigorosa e garantistica", "rigorosa in quanto fissa in modo preciso i limiti

della P.T. nel settore di acquisizione della documentazione da sottoporre a controllo fiscale" e

"garantistica in quanto prevede forme idonee a tutelare le parti nei momenti nevralgici della scelta

delle prove per il controllo fiscale".

Le ricorrenti, infine, osservano che

"la violazione delle condizioni e dei limiti stabiliti dalla legge per il reperimento e l'acquisizione al

procedimento di accertamento di atti e documenti utili per determinare l'esatto ammontare

dell'obbligo impositivo, comporta la sicura inammissibilità dei mezzi probatori così

illegittimamente acquisiti", con la conseguenza che "l'avviso di accertamento in controversia,

avendo l'Ufficio preteso di utilizzare la documentazione irritualmente acquisita, deve

necessariamente considerarsi nullo e ciò in base a quanto dispone il c.p.c. secondo cui la nullità di

un atto comporta anche la nullità di tutti gli atti consecutivi che da esso dipendono";

il "perquisito ... non aveva alcun titolo a intraprendere alcuna iniziativa" per conto di essa società

"trattandosi di persona completamente estranea alla composizione sociale e non investito di alcuna

carica nell'ambito della stessa società" né "è stato in grado di rilasciare alcuna dichiarazione in

quanto non è stato coinvolto in alcun processo verbale, nemmeno quello di constatazione e

certamente non per sua negligenza";

"il p.v. di constatazione, comunque, non è direttamente impugnabile, essendo sfornito di autonomia,

trattandosi di atto endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalità consistono nel reperimento e

nell'acquisizione degli elementi utili ai fini dell'accertamento".

5. Con il quarto (ed ultimo) motivo di ricorso le contribuenti - ricordato aver la Commissione

Tributaria Regionale affermato che "gli elementi posti a base dell'accertamento solo in parte hanno i

requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 39 comma 1 del DPR n. 600/73" -

deducono che nella specie si è in presenza di "presunzioni semplici mancanti del requisito della

gravità, precisione e concordanza" essendo "l'intero ed unico recupero ... basato sulle risultanze di

taccuini e block notes trovati dalla P.T. nelle tasche di un soggetto estraneo all'impresa concernenti

appunti vari di quasi impossibile interpretazione".

6. La "ripresa a tassazione" oggetto dell'avviso di accertamento impugnato - come dedotto dalle

stesse contribuenti - scaturisce unicamente "dalle annotazioni extra contabili relative a block - notes

custoditi nelle tasche dei pantaloni del signor M. ... e sequestrati dalla G. di F." in seguito, si

assume, a "perquisizione personale": l'esame della legittimità di tale acquisizione (specificamente

contestata dalle ricorrenti), quindi, si palesa logicamente pregiudiziale per il carattere

evidentemente assorbente del suo eventuale fondamento.

In via logica, pertanto, il terzo motivo di ricorso (avente ad oggetto la questione relativa a detta

legittimità) deve essere scrutinato con precedenza rispetto agli altri motivi.

A. Preliminarmente, deve verificarsi ex officio l'ammissibilità del (terzo) motivo di ricorso in esame

atteso che qualsivoglia principio di diritto non va affermato da questa Corte in via astratta ma (Cass.

III, 3 agosto 2002 n. 11650; id., II, 6 dicembre 1986 n. 7259) agli effetti della concreta decisione

della lite, ovverosia in relazione alla idoneità dello stesso ad inficiare la pronuncia impugnata

( Cass., II, 7 aprile 2000 n. 4349 ).

Nel caso tale ammissibilità discende dalla considerazione che l'(eventuale) effettiva sussistenza

della denunziata illegittimità dell'acquisizione documentale posta a fondamento dell'atto di

accertamento impugnato importa ( Cass., un., 21 novembre 2002 n. 16424; id., trib., primo febbraio

2002 n. 1344; id., trib., 17 dicembre 2001 n. 15913; id., trib., 3 dicembre 2001 n. 15230 )

l'inutilizzabilità, a sostegno di detto accertamento, delle prove reperite nel corso della perquisizione

illegale atteso che, come evidenziato nella citata decisione delle sezioni unite (e ribadito in seguito

con le decisioni nn. 19689 e 19690 depositate il primo ottobre 2004, di questa sezione),

"detta inutilizzabilità non abbisogna di un'espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla

regola generale secondo cui l'assenza del presupposto di un procedimento amministrativo, infirma

tutti gli atti nei quali si articola";

"il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia

preventivamente riscontrato la rituale assunzione";

"l'acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore,

che sia l'autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente od indirettamente responsabile".

Siffatto principio deve essere condiviso a preferenza dell'altro (espresso da questa stessa sezione

nella sentenza n. 8344 depositata il 19 giugno 2001 e seguito nella decisione n. 4987 depositata il

primo aprile 2003) - secondo cui (excerpta dalla sentenza n. 8344/01 ) "l'acquisizione irrituale di

elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in

mancanza di una specifica previsione in tal senso" - in quanto, a prescindere dalla verifica

dell'esistenza o meno, nell'ordinamento tributario, di un principio generale di inutilizzabilità delle

prove illegittimamente acquisite analogo a quello ("le prove acquisite in violazione dei divieti

stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate") fissato per il processo penale dall'art. 191 del

vigente codice di rito penale o dalla possibilità di estendere, per il suo carattere di norma generale di

civiltà, anche all'ordinamento fiscale questo ultimo principio, l'inutilizzabilità in discussione

discende, nel caso, dal valore stesso dell'inviolabilità della "libertà personale" solennemente

consacrato nell'art. 13 Cost., per il cui secondo comma "non è ammessa forma alcuna ... di

ispezione o perquisizione personale ... se non per atto motivato dell'autorità giudiziaria e nei soli

casi e modi previsti dalla legge": l'opinione non condivisa (peraltro espressa in tema di

perquisizione domiciliare, tutelata dall'art. 14 Cost.), nella sostanza finisce per vanificare del tutto la

riserva di legge e di giurisdizione volute dai costituenti ("se non per atto motivato dell'autorità

giudiziaria e nei soli casi e modi previsti dalla legge") perché, ad evitare che (come si esprime la

stessa sentenza) "la norma sia tamquam non esset", individua solo "conseguenze sanzionatorie

sull'autore dell'illecito, sul piano disciplinare e, se del caso, sul piano della responsabilità civile e

penale" dello stesso consentendo, così, tuttavia, all'Amministrazione Finanziaria dello Stato di

avvalersi dell'attività comunque illegale dei propri dipendenti.

L'ammissibilità del motivo in esame, inoltre, non trova nessun ostacolo nel rilievo, contenuto nella

sentenza impugnata, secondo cui la legittimità della perquisizione "non è stata contestata dal

perquisito né al momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto

successivo" (1) perché la mancata opposizione del perquisito (quand'anche provata) non equivale a

consenso alla perquisizione personale né rende legittima una perquisizione personale operata al di

fuori delle previsioni legislative e, comunque, (2) perché l'eventuale consenso o dissenso dello

stesso alla perquisizione, legittima od illegittima che sia, è del tutto privo di rilievo giuridico non

essendo richiesto e/o preso in considerazione da nessuna norma di legge.

A maggior ragione la contestabilità in giudizio va affermata in favore del contribuente quando,

come nel caso, il perquisito è un terzo (e non già o lo stesso contribuente od altri a questi legato da

un rapporto fiscalmente rilevante e del quale esso contribuente debba rispondere) non essendo

concepibile che l'eventuale atteggiamento inattivo e/o di rinuncia del terzo perquisito possa

riverberarsi in danno del contribuente il quale non ha nessun potere neppure di concorrere alla

formazione di detto atteggiamento.

Si consideri, altresì, che sia pure con riferimento a "norme sull'ordinamento penitenziario e

sull'esecuzione delle misure privative e limitative della libertà", la Corte delle leggi (sentenza 22

novembre 2000 n. 526) ha avuto modo di precisare che

"il potere di perquisizione dei detenuti, attribuito all'amministrazione carceraria, non è senza limiti,

né con riguardo ai presupposti, né con riguardo alle modalità del suo esercizio" e che

"conseguentemente, la garanzia del rispetto di tali richiede che le misure adottate ed eseguite

dall'amministrazione penitenziaria siano soggette a pieno controllo giurisdizionale"; specificamente

in ordine a quest'ultimo punto, poi, la stessa Corte ha precisato: "occorre che vi sia una sede

giurisdizionale nella quale l'eventuale illegittimità della misura possa essere direttamente e

pienamente fatta valere ex se, come motivo di impugnazione della misura medesima, per garantire

l'osservanza sia dei limiti "esterni" del potere esercitato, sia dei limiti "interni" inerenti alla

congruità dell'atto rispetto al fine cui è diretto (cfr. sentenze n. 410 del 1993, n. 351 del 1996, n. 376

del 1997)".

Siffatti principi, in particolare quello del controllo giurisdizionale, significativamente affermati in

tema di inviolabilità ex art. 13 Cost. della (residua) libertà personale (costituente comunque una

situazione soggettiva protetta) di persone già legalmente private di tale libertà, per la loro

preponderante forza logica non possono non valere anche per la perquisizione personale di chi non

è soggetto a restrizione della libertà, per cui la relativa attività autoritativa non può mai ritenersi

sottratta al controllo giudiziario.

B. Nel merito, il motivo deve essere accolto perché fondato.

B.1. Specificamente "riguardo alla perquisizione", invero, la Commissione Tributaria Regionale ha

affermato:

"va superata ogni questione sulla sua legittimità poiché non è stata contestata dal perquisito né al

momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto successivo", per cui "il

fatto che l'esibizione dei block notes non sia stata spontanea non può ... esser fatto valere in questa

sede".

Con siffatta decisione il giudice tributario di appello, venendo meno al suo dovere istituzionale, (1)

non ha preso posizione precisa e netta in ordine alle effettive modalità di acquisizione della

"documentazione posseduta dal sig. M." e, consequenzialmente, in ordine alla legittimità di tale

modalità e (2) ha negato la contestabilità innanzi a sé di dette modalità da parte del contribuente nei

confronti del quale la documentazione così acquisita è stata utilizzata dall'ufficio erariale.

B.2. L'art. 13 della Costituzione, dopo aver (primo comma) solennemente dichiarato "inviolabile" la

"libertà personale", nel successivo secondo comma dispone che "non è ammessa forma alcuna di

detenzione, di ispezione o perquisizione personale, né qualsiasi altra restrizione della libertà

personale, se non per atto motivato dell'autorità giudiziaria e nei soli casi e modi previsti dalla

legge".

In rispetto a tale principio costituzionale (come a quello sull'inviolabilità del domicilio dettato dal

successivo art. 14 Cost.) l'art. 52 DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (reso applicabile anche ai fini

dell'accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall'art. 33 DPR 29 settembre 1973

n. 600), - dopo aver consentito agli "impiegati" ("muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo

scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono") di procedere all'"accesso", ordinato dagli

uffici di appartenenza, "nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o

professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra

rilevazione ritenuto utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle

altre violazioni -, stabilisce:

- al primo comma, che "per accedere nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni, che non

siano anche adibiti all'esercizio di attività commerciali o agricole, e in ogni caso per accedere in

locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l'autorizzazione del Procuratore della

Repubblica";

- al secondo comma, che "l'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può

essere eseguito, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi

indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti,

scritture ed altre prove delle violazioni";

- al terzo comma, infine, che "è in ogni caso necessaria l'autorizzazione del Procuratore della

Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni

personali ...".

Dalla latitudine di quest'ultima disposizione (quale desumibile dall'"in ogni caso") e dalla

considerazione del peculiare suo contenuto normativo (incidente su di un diritto costituzionale

dell'individuo) si ricava l'assoluta necessità di una preventiva autorizzazione del "Procuratore della

Repubblica" ovvero dell'"autorità giudiziaria più vicina" per procedere, "durante l'accesso", a

perquisizioni personali.

L'inciso "in ogni caso", tenuto conto del complesso normativo in cui è contenuto (complesso

costituito dall'intera disposizione dell'art. 52 DPR n. 633 del 1972), inoltre, chiarisce che la

preventiva autorizzazione detta è necessaria per procedere a perquisizione personale in tutti i casi di

accesso, quindi anche in quelli (regolati nei commi precedenti) per i quali (cfr., le decisioni nn.

19689 e 19690 depositate il primo ottobre 2004, di questa sezione, già citate) è richiesta

autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per cui quest'ultima non può mai sostituire l'altra

od esser ritenuta equivalente di quella.

C. Dalle considerazioni che precedono discende la erroneità, in diritto, della sentenza impugnata per

avere la stessa

sostanzialmente escluso la sindacabilità innanzi ad esso giudice tributario, da parte delle

contribuenti interessate, della legittimità dell'"acquisizione", da parte della Guardia di Finanza, della

"documentazione posseduta dal sig. M.", utilizzata contro le contribuenti stesse e, di conseguenza,

posto a fondamento della sua decisione tale documentazione senza verificare se l'acquisizione della

stessa sia avvenuta nel rispetto delle norme, sostanziali e formali, previste dalla legge.

6. L'accoglimento del motivo testé considerato assorbe l'esame di tutti gli altri in quanto essi hanno

rilievo se e nei limiti in cui l'acquisizione documentale in discussione risulti legittima, rimanendo,

in contrario, l'attività accertativa priva di contenuto, con conseguente venir meno dell'interesse

giuridico (art. 100 c.p.c.) della contribuente.

7. In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata perché è incorsa nella denunziata

violazione dell'art. 52 DPR n. 633/1972 e la causa va rimessa a sezione della medesima

Commissione Tributaria Regionale diversa da quella che la ha pronunciata

(1) perché, nel decidere i contrapposti gravami, faccia applicazione del principio secondo cui il

contribuente ha diritto di contestare innanzi al giudice tributario - il quale, di converso, ha il dovere

(procedendo agli opportuni accertamenti anche fattuali) di decidere il punto - la legittimità ex art. 52

DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (richiamato dall'art. 33 DPR 29 settembre 1973 n. 600)

dell'acquisizione, da parte degli uffici erariali e/o della Guardia di Finanza (quest'ultima

nell'esercizio dei compiti di collaborazione con detti uffici ad essa demandati), del materiale

probatorio e/o documentale posto a fondamento dell'avviso di accertamento e

(2) perché provveda anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata

e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione

Tributaria Regionale del Veneto.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 9: I metodi di accertamento. Gli studi di settore. La

pianificazione fiscale concordata (p.f.c.)

M

ATERIALE DIDATTICO

Data la vastità della giurisprudenza in materia, si segnalano alcuni interessanti (recenti) casi:

1. il metodo analitico-contabile (II.DD. ed IVA): presuppone una contabilità nel complesso

attendibile di cui sono rettificate singole componenti positive o negative (art. 39, comma 1,

DPR n. 600/73 e art. 54 DPR n. 633/72) (Cass., 2 marzo 2001, n. 8835);

2. il metodo analitico-induttivo ex art. 39, comma 1 lett. d) DPR n. 600/73, in base al quale

l’ufficio, nell’ambito di una contabilità sostanzialmente attendibile, procede alla

ricostruzione induttiva di singole appostazioni o voci di cui abbia dimostrato l’inattendibilità

(Cass., 28 agosto 1996, n. 7931; Cass., 8 ottobre 2001, n. 12331; Cass., 5 febbraio 2002, n.

6337);

3. il metodo sintetico ed il redditometro, ex art. 38, comma 4 DPR n. 600/73 che ricostruisce

il reddito delle persone fisiche sulla base di elementi e circostanze di fatto certe segnaletiche

dell’esistenza di redditi occultati (sulla natura relativa delle presunzioni Cass., 30 gennaio

2002, n. 8665; sulla prova contraria del contribuente Cass., 15 dicembre 2000, n. 5794;

Cass., 29 ottobre 2002, n. 7005; Cass., 18 dicembre 2002, n. 8102; Cass., 5 aprile 2005);

4. In particolare, sulla natura del redditometro ed applicazione retroattiva (Cass., 29

marzo 1995, n. 8812; Cass., 9 ottobre 2000, n. 13415; Cass., 15 giugno 2005, n. 19252);

5. il metodo induttivo extracontabile ex art. 39, comma 2 DPR n. 600/73 ai fini II.DD. e art.

55, comma 2 DPR n. 633/72 ai fini IVA che consente all’ufficio, nel caso in cui le infedeltà

della dichiarazione siano così gravi e ripetute da renderla inattendibile nel suo complesso, di

rideterminare il reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, prescindendo

dalle risultanze contabili ed avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti della gravità,

precisione e concordanza (inattendibilità della contabilità tenuta a matita, Cass., 2 ottobre

1997, n. 2396);

6. Sull’utilizzo delle delle percentuali di ricarico e necessità di riscontro con la situazione

specifica dell’azienda oggetto di verifica (Cass., 15 febbraio 1995, n. 1628; Cass., 2

settembre 1995, n. 9265; Cass., 4 marzo 1998, n. 8535; 10 aprile 2001, n. 14500; Cass., 14

marzo 2002, n. 13995; Cass., 29 febbraio 2002, n. 9097; Cass., 31 maggio 2005, n. 18038);

7. Sul comportamento antieconomico del contribuente: rettifica induttiva (Cass., 18 ottobre

2000, n. 1821; Cass., 5 febbraio 2002, n. 6337, Cass., 26 febbraio 2002, n. 7680; Cass., 23

aprile 2002, n. 10802);

8. Sull’accertamento delle imprese minori: dall’accertamento sulla base di coefficienti di

ricavi e compensi (applicazione retroattiva: Cass., 14 gennaio 2003, n. 4733; Cass., 20

febbraio 2003, n. 13580) (presunzioni relative e prova contraria: Cass., 15 dicembre 2003, n.

19163), ai parametri, agli studi di settore.

9. Sui presupposti per l’accertamento integrativo: Cass., 27 novembre 2002, n. 16792;

10. Sui presupposti per l’accertamento integrativo e quello modificativo: Cass., 16 luglio

2003, n. 11114.

11. Sui termini di cui all’art. 36-bis: Cass., 9 dicembre 2002, n. 17507 (retroattività norma

interpretazione autentica carattere ordinatorio termine per iscrizione a ruolo); Corte cost., 15

luglio 2005, n. 280; e Cass., n. 18415 del 2005.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 10:L'atto di accertamento: natura, effetti, tipologia. Il

potere di autotutela M

ATERIALE DIDATTICO

- Motivazione dell’accertamento: Cass., sez. un., 4 luglio 1991, n. 7332

(omissis)

Il ricorso, che ripropone la complessa problematica concernente la nozione, la rilevanza e gli effetti,

in materia di imposte dirette, del difetto di motivazione degli avvisi di accertamento di maggior

valore, è fondato, per quanto di ragione e va accolto sulla base della più recente giurisprudenza di

queste Sez. unite alle quali il Collegio ritiene sufficiente fare richiamo non essendo stati addotti

dalle parti argomenti nuovi o diversi da quelli già esaminati e decisi (cfr., fra le tante, Cass. 26-10-

1988 nn. 5783, 5785, 5786, 5787; Cass. un. 13-7-1989 nn. 3285 e 3286; Cass. 3-8-1989 nn. 3578,

3579 e 3580 ).

Con tali pronunce queste Sez. unite hanno, da una parte, ritenuto l' infondatezza della censura

relativa alla violazione dei principi in materia di riparto della giurisdizione in quanto "il giudizio

tributario è costruito, formalmente, come giudizio di impugnazione dell' atto, ma tende all'

accertamento sostanziale del rapporto, nel senso che l' atto è il "veicolo di accesso" al giudizio di

merito, al quale si perviene appunto "per il tramite" dell' impugnazione dell' atto.

Quindi concerne la legittimità formale e sostanziale del provvedimento, con la precisazione peraltro

che al giudizio di merito sul rapporto non è dato pervenire quando ricorrono determinati vizi in

presenza dei quali il giudice deve arrestarsi alla invalidazione di esso, con ciò non omettendo affatto

di esercitare la giurisdizione attribuitagli, ma anzi pienamente e correttamente esplicandola.

Sicché, in particolare, il giudice deve fermarsi alla pronuncia di annullamento nel caso di difetto

assoluto o di totale carenza di motivazione, anche in difetto di una espressa comminatoria legale di

nullità, pronunciando l' invalidazione dell' atto.

E ciò è stato esattamente rilevato dalle richiamate pronunce e basta per rilevare l' infondatezza del

motivo di censura che ripropone la tesi della illegittimità, in principio, di una pronuncia limitata all'

annullamento dell' atto di accertamento carente di motivazione.

Con riguardo poi al contenuto dell' avviso di accertamento, le richiamate pronunce hanno affermato

il principio secondo cui "in materia di imposta di registro ed INVIM, l' avviso di accertamento di

maggiore valore, per rispondere al canone dell' idoneità allo scopo il cui difetto ne determina la

nullità anche indipendentemente da una espressa comminatoria di legge, deve essere corredato da

una motivazione adeguata al duplice risultato: a) di delimitare l' ambito delle ragioni adducibili dall'

Ufficio nell' eventuale fase contenziosa successiva e b) di consentire al contribuente l' esercizio

giudiziale del diritto di difesa di fronte alla maggiore pretesa fiscale. All' uopo è necessario che l'

Ufficio enunci il criterio astratto in base al quale ha determinato il maggiore valore con le eventuali

specificazioni ed illustrazioni concrete richieste ed in relazione ad esse possibili, affinché l' atto

risulti idoneo al suo scopo. L' utilizzazione e l' indicazione di criteri diversi da quelli menzionati

espressamente nella legge è possibile quando risulti anche implicitamente la inutilizzabilità o la

insufficienza di questi ultimi con riferimento al tempo, al luogo, all' oggetto e ad ogni altra

peculiarità del rapporto tributario da accertare. In sede contenziosa, l' Ufficio ha l' onere di provare

la sussistenza dei concreti elementi di fatto che, nel quadro del parametro prescelto, giustificano il

quantum accertato, peraltro rimanendogli inibito di dimostrare la fondatezza della sua pretesa

allegando criteri diversi da quelli enunciati nell' avviso di accertamento, salvo il potere di rinnovare

l' atto entro il termine di legge, mentre al contribuente è consentito di dimostrare l' infondatezza di

quella pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall' Ufficio. In mancanza di una motivazione

che risponda a tali requisiti il giudice tributario deve limitarsi a dichiarare la nullità dell'

accertamento senza poter conoscere del merito. La valutazione della sussistenza nel caso concreto

dei requisiti minimi indicati è rimessa all' apprezzamento del giudice di merito, naturalmente

sindacabile in sede di legittimità sotto il profilo della congruità e sufficienza della motivazione. Il

riferimento, contenuto nell' avviso di accertamento, ad un elemento extratestuale, ma ostensibile al

contribuente, come la relazione di stima UTE, comporta che delle risultanze di esso, anche se non

allegato al provvedimento tributario, deve tenersi conto al fine di valutare la sufficienza della

motivazione dell' accertamento di maggior valore".

Il principio enunciato trova applicazione anche nell' ipotesi in cui la motivazione sia contenuta in un

timbro apposto sull' avviso di accertamento o sia già stampata sullo stesso: quello che rileva, infatti,

non è il mezzo grafico usato per portare a conoscenza la volontà dalle p.a., ma la sufficienza o meno

della motivazione addotta a realizzare gli scopi in precedenza indicati (cfr., nello stesso senso,

proprio con riguardo ad un avviso di accertamento contenente la motivazione impressa a timbro,

Cass. 26-10-1988 n. 5785, in motivazione).

A tali principi non si è attenuto il giudice del merito che, pure in presenza di una motivazione dell'

avviso di accertamento che o faceva riferimento ad alcuno dei criteri indicati dalla legge o nell'

ipotesi in cui agli stessi non si faceva cenno non ha accertato la loro concreta inutilizzabilità, si è

limitato a dichiarare la nullità dell' avviso stesso senza valutare la sufficienza o meno della

motivazione addotta a realizzarne gli scopi in precedenza evidenziati e senza tener presente i

successivi sviluppi della vicenda processuale e l' attività svolta dalle parti nel giudizio di

impugnazione.

Entro questi limiti, pertanto, il ricorso dell' Amministrazione finanziaria deve essere accolto, con la

cassazione della decisione impugnata ed il rinvio della causa alla stessa Commissione tributaria

centrale, la quale, nel procedere ad un nuovo esame della controversia, si dovrà attenere ai principi

in precedenza enunciati. (omissis)

- Sulla motivazione (anche per relationem) dell’utilizzo di metodi particolari di accertamento:

Cass., sez. trib., 25 maggio 2001, n. 7149

Svolgimento del processo

L'Ufficio delle imposte dirette di Roma, con avviso notificato il 4 dicembre 1989 ed inerente al

1982, ha accertato a carico di R.C. redditi non dichiarati, ai fini dell'IRPEF e dell'ILOR,

rispettivamente per lire 176.668.000 e lire 146.214.000, reclamando il pagamento delle

corrispondenti imposte ed applicando pena pecuniaria di lire 206.560.000.

L'accertamento è stato basato su indagini della Guardia di finanza presso la s.r.l. O.M.N. e la s.r.l.

C.E.P. 80, che avevano implicato rettifiche a loro carico per la realizzazione di utili ed il godimento

di prestiti dei soci non riportati nei bilanci; l'Ufficio ha presuntivamente ritenuto che la C.,

partecipante a dette Società per quote rispettivamente del 50% e del 10%, avesse percepito una

corrispondente porzione di quegli utili e degli interessi su quei prestiti.

La C., impugnando l'indicato avviso, ha fra l'altro sostenuto la nullità dell'atto, per difetto di

motivazione, tale non potendosi considerare il mero richiamo di rapporti della Guardia di finanza ad

essa sconosciuti; ha comunque dedotto l'infondatezza della pretesa impositiva, anche perché i

paralleli accertamenti a carico delle Società erano stati annullati nei separati procedimenti instaurati

dalle Società medesime.

La Commissione tributaria di primo grado di Roma ha accolto l'impugnazione limitatamente alla

parte inerente agli interessi sui finanziamenti.

La Commissione regionale del Lazio, aderendo all'appello principale della contribuente e

respingendo l'appello incidentale dell'Ufficio, ha dichiarato integralmente invalido l'avviso

impugnato, (omissis)

Motivi della decisione

E' logicamente prioritaria, fra le censure avanzate dalla ricorrente, quella con cui si torna a sostenere

la validità dell'avviso di accertamento, anche in relazione al requisito della motivazione.

La deduzione è infondata.

L'onere dell'ufficio d'indicare, nell'avviso inerente ad accertamento condotto con metodo induttivo

o con metodo sintetico, a pena di nullità dell'avviso stesso, non soltanto gli estremi ed il titolo della

pretesa impositiva, ma anche le situazioni giustificative del ricorso a detti metodi (art. 42 secondo

comma del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600), può essere assolto per relationem, cioè mediante il

riferimento dagli elementi di fatto da altri documenti, alla condizione che gli stessi siano conosciuti

i conoscibili dal destinatario, e come tali possano assumere la consistenza, per effetto del richiamo,

di parti integranti dell'atto.

Questo presupposto della validità dell'avviso motivato per relationem, secondo la consolidata

giurisprudenza di questa Corte citata dalla stessa ricorrente (v., ex pluribus, sent. 4 dicembre 1996

n. 10812), è in re ipsa, quando il riferimento attenga a verbali d'ispezione e verifica compiuti alla

presenza del contribuente, od a lui notificati o comunicati nei modi prescritti, e dunque oggetto di

conoscenza effettiva o legalmente presumibile.

In caso di relatio riguardante verbali di indagini a carico di un soggetto diverso, deve dimostrarsi

l'effettiva conoscenza dei documenti da parte del contribuente, sia pure tramite indizi desumibili dai

rapporti con detto altro soggetto, ove muniti dei connotati richiesti per la prova mediante

presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.).

L'affermazione della Commissione regionale, circa la carenza nel caso concreto di detta prova, non

viene investita da pertinenti critiche della ricorrente, la quale si limita a far leva sulla stretta base

partecipativa di una delle due Società di capitali (la O.M.N.), cioè su una circostanza che può

autorizzare l'ipotesi delle conoscenze da parte della C. dei riscontri ispettivi a carico di detta

Società, ma non ha dedotto (né deduce) la concorrente presenza di altri elementi astrattamente

idonei a tradurre quella supposizione logica in dimostrazione tramite presunzioni.

Le altre critiche della ricorrente investono argomentazioni che la Commissione regionale ha svolto

ad abundantiam, prospettando l'eventualità, esclusa in via preliminare, della validità formale

dell'avviso di accertamento; la correttezza di tale esclusione rende non conferenti le relative

questioni.

In conclusione, il ricorso deve essere respinto.

La natura della problematica affrontata rende equa la compensazione delle spese di questa fase

processuale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente giudizio.

- Sulla sindacabilità del diniego di autotutela: Ord. n. 114 del 27 gennaio 2005 (dep. il 28

gennaio 2005) del TAR dell'Emilia-Romagna (Bologna), Sez. I

Ordinanza - nella Camera di Consiglio del 27 gennaio 2005.

Visto il ricorso n. 35/2005 proposto da M.S.F. rappresentata e difesa dagli avvocati C.C. e L.B. con

domicilio eletto in Bologna presso l'avvocato C.C.

contro

Ministero dell'economia e delle finanze Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Emilia-

Romagna rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in

Bologna presso la sua sede

e nei confronti di

SO.RI.T. Ravenna S.p.a. rappresentata e difesa dall'avvocato R.R. con domicilio eletto in Bologna

presso la sua sede

per l'annullamento, previa sospensione dell'esecuzione, del provvedimento prot. n. 2004/61648

emesso in data 3 novembre 2004 dall'Agenzia delle Entrate Direzione regionale dell'Emilia-

Romagna - Settore Accertamento recante diniego all'istanza di annullamento in via di autotutela

dell'avviso di mora e richiesta di riesame in via sostitutiva; nonché di ogni atto presupposto e/o

conseguente:

Visti gli atti e i documenti depositati con il ricorso;

Vista la domanda di sospensione dell'esecuzione del provvedimento impugnato, presentata in via

incidentale dal ricorrente;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Emilia-

Romagna SO.RI.T. Ravenna S.p.a.

Udito il relatore Consigliere Giancarlo Mozzarelli e uditi altresì per le parti gli avvocati C.C. e

L.M. e R.R.;

Visti gli artt. 19 e 21, comma ultimo, della L. 6 dicembre 1971, n. 1034, e l'art. 36 del R.D. 17

agosto 1907, n. 642;

Considerato che - ad una prima e sommaria delibazione - il ricorso appare inammissibile per difetto

di giurisdizione [cfr. tra le altre, Tar Trentino Alto Adige, Trento, dec. 14 luglio 2003, n. 273 ].

P.Q.M. - respinge la suindicata domanda incidentale di sospensione. La presente ordinanza sarà

eseguita dall'Amministrazione ed è depositata presso la Segreteria del Tribunale che provvederà a

darne comunicazione alle parti.

- Sulle controversie relative al potere di autotutela (Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776)

Svolgimento del processo

L'Ufficio provinciale Iva di Frosinone nel corso della verifica delle dichiarazioni annuali Iva

relative agli anni d'imposta 1987 e 1988 contestava, con appositi processi verbali, alla società F.lli

M. di L.M. e C. S.a.s (esercente attività di pompe funebri) di non avere, in violazione del disposto

dell'ultimo comma dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, provveduto al calcolo della percentuale di

indetraibilità dell'Iva in proporzione alle operazioni esenti effettuate, e quindi di avere esposto una

indebita detrazione d'imposta di lire 17.284.000 per il 1987, e di lire 24.048.000 per il 1988.

L'ufficio emetteva quindi avvisi di rettifica notificati il 7 dicembre 1993 per il recupero dell'imposta

indebitamente detratta. Poiché gli avvisi non venivano impugnati, il competente Concessionario del

servizio riscossione tributi emetteva quattro cartelle esattoriali (cioè due per ogni anno di imposta).

La società impugnava tali cartelle esattoriali e la Commissione tributaria provinciale di Frosinone

dichiarava in ordine a due di esse la cessazione della materia del contendere (per essere state

sostituite dalle altre due) e per il contenzioso suscitato dalle residue due l'inammissibilità del

ricorso; ritenendo che nella specie non sussistessero i requisiti previsti dall'art. 19 del D.Lgs. n.

546/1992 per l'autonoma impugnabilità dei ruoli (in quanto gli atti di riscossione sarebbero stati

preceduti da atti impositivi debitamente notificati e non impugnati).

Inoltre, in data 24 marzo 1997 venivano notificati alla società avvisi di mora che venivano anche

essi impugnati ed i relativi ricorsi venivano dichiarati inammissibili, poiché anche in questo caso la

Commissione riteneva trattarsi di atti non autonomamente impugnabili e quindi di ricorsi proposti

in violazione del disposto di cui al citatoart. 19.

Mentre erano in corso questi giudizi, la contribuente in data 25 marzo 1998 presentava presso

l'Ufficio Iva di Frosinone due istanze volte ad ottenere l'annullamento delle due cartelle esattoriali

di cui sopra per avere essa società rinunciato al credito di imposta, e per essere le sanzioni estinte a

seguito di condono.

L'ufficio, con provvedimento del 4 maggio 1998 notificato il 5 maggio 1998 constatava che la

società in sede di dichiarazione annuale Iva relativa all'anno d'imposta 1990 aveva rinunciato al

credito d'imposta indebitamente portato in detrazione nelle annualità 1987 e 1988, e, atteso che la

società stessa non aveva mai usufruito di tale credito, come neppure mai richiesto il rimborso del

medesimo, provvedeva all'annullamento dell'Iva recuperata negli avvisi di rettifica, stante l'evidente

duplicazione d'imposta che tale recupero avrebbe comportato.

L'ufficio riteneva invece di dover confermare le sanzioni relative alle violazioni, in quanto "le pene

pecuniarie relative all'art. 43, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972 restano comunque dovute, stante

la inefficacia della sanatoria art. 8della L. n. 154/1991 a sanare tale violazione. La stessa esplica

efficacia per violazioni di natura formale e non sostanziale come nel caso di specie".

La società impugnava anche il provvedimento di (parziale) autotutela 4 maggio 1998 sostenendo

che, le infrazioni in questione erano di natura formale e quindi sanate ai sensi dell'art. 8 della L. n.

154/1991, in subordine deduceva la applicazione delle più favorevoli norme contenute nei decreti

legislativi nn. 471 e 472 del 1997 e quindi la non applicabilità delle penalità per evidente errore di

fatto.

La Commissione tributaria provinciale di Frosinone, con la sentenza n. 318/03/00 del 4 luglio 2000

accoglieva il gravame ritenendo meramente formali le violazioni commesse dalla contribuente, e

quindi ritenendole definite ex art. 8della L. n. 154/1991, e comunque non dovute le sanzioni ai sensi

dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 essendo la violazione determinata da obiettive

condizioni di incertezza.

L'ufficio, impugnava la sentenza di primo grado deducendo in primis la non impugnabilità del

provvedimento 4 maggio 1998 in quanto di autotutela e perciò sottratto al sindacato del giudice

tributario, in via subordinata l'ufficio deduceva la inapplicabilità del condono di cui alla L. n.

154/1991e della disposizione di cui all'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997.

Con sentenza del 7 agosto 2002, n. 166/39/02 la Commissione tributaria regionale di Roma,

Sezione di Latina, rigettava l'appello, così motivando:

"La Commissione, esaminati gli atti e sentite le parti, ritiene infondato l'appello dell'ufficio e non

condivide le motivazioni addotte a sostegno dell'atto di appello, come pure non condivide la

richiesta della parte formulata in sede di appello incidentale per quanto concerne la condanna alle

spese di giudizio.

Il Collegio ritiene in sostanza che, nel caso di specie, non può ravvisarsi l'inapplicabilità della

sanzione ma, a tutto voler concedere, il mancato calcolo della percentuale della indetraibilità

doveva ritenersi errore formale sanato ex art. 8 della L. 154/1991.

L'assunto e le doglianze della parte vanno pertanto condivise mentre le doglianze dell'ufficio

devono essere disattese.

La decisione e la motivazione di primo grado non meritano pertanto censura e devono essere

confermate mentre gli appelli, per i motivi sopra esposti, devono essere respinti".

Avverso tale sentenza ricorrono ora per cassazione il Ministero dell'economia e delle finanze e

l'Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi, di cui uno attinente alla giurisdizione.

Motivi della decisione

Si dolgono, in primo luogo, gli odierni ricorrenti che, disattendendo la sollevata eccezione, i giudici

tributari di merito non abbiano emesso declaratoria di inammissibilità dell'impugnazione

originariamente proposta dalla controparte per difetto di giurisdizione, avendo la società impugnato

l'atto con cui l'Amministrazione ha ritenuto di non annullare la pretesa relativa alle irrogate sanzioni

ex art. 43, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972, e quindi posto in essere un sostanziale (parziale)

diniego di autotutela, costituente espressione del più complesso potere autoritativo della Pubblica

Amministrazione.

I ricorrenti in particolare richiamano Cass. n. 1547 del 2002 e Cass. n. 13412 del 2000 , ove si è

precisato che il potere attribuito dall'art. 68 del D.P.R. n. 287/1992 agli uffici dell'Amministrazione

finanziaria costituisce una facoltà discrezionale che non può essere sindacata in sede di

impugnazione dell'atto.

Inoltre i ricorrenti deducono (secondo motivo) violazione e falsa applicazione degli artt. 68 del

D.P.R. n. 287/1992; D.M. n. 37 dell'11 febbraio 1997; 1 e seguenti del D.Lgs. n. 546/1992, in

relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile, omessa, insufficiente, contraddittoria

motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, n. 5), del codice di

procedura civile. Nonché (terzo motivo) violazione e falsa applicazione degli artt. 68 del D.P.R. n.

287/1992; D.M. n. 37dell'11 febbraio 1997; 25 e 6 del D.Lgs. n. 472/1997; 43 del D.P.R. n.

633/1972; 8 della L. n. 154/1991, in relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile,

omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in

relazione all'art. 360, n. 5), del codice di procedura civile.

Queste Sezioni Unite si limitano, per altro, ad esaminare i dedotti motivi sotto il profilo del

(presunto) difetto di giurisdizione del giudice tributario. E ritengono di dover affermare che la

giurisdizione sul contenzioso oggetto della presente causa spetta al giudice tributario.

Invero l'art. 12, comma 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448, ha stabilito che "Appartengono alla

giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie", o

relative alle "sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari" e "agli interessi ed ogni altro

accessorio".

La giurisdizione tributaria è così divenuta - nell'ambito suo proprio - una giurisdizione a carattere

generale, competente ogni qual volta si controverta di uno specifico rapporto tributario, o di

sanzioni inflitte da uffici tributari. Restano così al di fuori di tale giurisdizione solo controversie in

cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario, ma viene impugnato un atto di carattere

generale (art. 7, comma 5, ultimo periodo, del D.Lgs. n. 546/1992), o si chiede il rimborso di una

somma indebitamente versata a titolo di tributo, e di cui la amministrazione riconosce

pacificamente la spettanza al contribuente [cfr. le sentenze di queste Sezioni Unite n. 10725 del 22

luglio 2002; 26 gennaio 2001, n. 8; 4 settembre 2001, n. 11403; n. 7395 del 28 luglio 1998 .

La riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica dell'art. 19 del D.Lgs. n.

546/1992; l'aver consentito l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad

oggetto tributi, comporta infatti la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario

ogni qual volta la Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la

convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in

termini che il contribuente ritenga di contestare (in assenza di simile manifestazione di volontà

espressa o tacita non sussisterebbe l'interesse del ricorrente ad agire in giudizio ex art. 100 del

codice di procedura civile).

Si può in proposito ricordare che queste Sezioni Unite con sentenza n. 14332 dell'8 luglio 2005 ,

hanno ritenuto che ove l'ente impositore, dopo una sentenza non passata in giudicato ad esso

sfavorevole, rifiuti di procedere al rimborso delle somme percepite, il relativo contenzioso ricade

nella giurisdizione del giudice tributario, senza che possa ravvisarsi - nel caso di specie - una

competenza del giudice ordinario (che, come già accennato, subentra solo ove l'ente impositore

abbia inequivocabilmente riconosciuto la fondatezza della pretesa del contribuente).

Dunque sussiste nella materia in esame la giurisdizione tributaria anche in ordine alle

impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito dell'Amministrazione a procedere ad

autotutela; così come ripetutamente riconosciuto dalla giustizia amministrativa (ord. n. 114 del 28

gennaio 2005 del Tar dell'Emilia-Romagna; sent. n. 519 dell'8 aprile 2005 del Tar della

Campania).

Altra e diversa questione, di competenza appunto del giudice tributario, è stabilire se quel rifiuto

sia o meno impugnabile, così come valutare se con l'istanza di autotutela il contribuente chieda

l'annullamento dell'atto impositivo per vizi originari di tale atto (secondo quanto accaduto nelle

vicende che hanno dato luogo alle sentenze indicate dalle ricorrenti cui sì può affiancare la

sentenza n. 22564 del 1 dicembre 2004 ) o per eventi sopravvenuti (come sembrerebbe nel caso di

specie).

Le questioni non attinenti alla giurisdizione debbono però essere devolute alla competente sezione

di questa Corte.

P.Q.M.

Le Sezioni Unite della Corte dichiarano la giurisdizione del giudice tributario. Rimettono la causa

alla competente Sezione semplice.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezioni nn. 11 e 12:La riscossione - parte prima e seconda

M

ATERIALE DIDATTICO

- Sulla riscossione coattiva delle imposte sui redditi: Cass., Ord. n. 13314 del 7 giugno 2006

Fatto e Diritto - Letto il ricorso proposto dalla società F.lli V. S.d.f. avverso la sentenza della

Commissione tributaria regionale del Veneto n. 11/26/03, emessa il 16 gennaio 2003 e depositata il

7 maggio successivo, con il quale, fra l'altro, si propone a questa Corte la questione della legittimità

o meno, in tema di riscossione di imposte dirette, dell'emissione di un avviso di mora quando questo

non sia stato preceduto dalla notifica della cartella esattoriale;

considerato che sulla questione la Suprema Corte non ha sempre dato una risposta univoca, in

quanto occorre rilevare che la precedente prevalente giurisprudenza era dell'avviso che l'omessa

notifica della cartella di pagamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, alla quale essa è

tenuta ai sensi dell'art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, non invalida la procedura di esazione, dato che,

come si desume dal successivo art. 30, dall'art. 16 del D.P.R. n. 636/1972, come modificato dall'art.

7 del D.P.R. n. 739/1981 e, infine, dall'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, il contribuente può ricorrere

contro la pretesa tributaria, impugnando anche il solo avviso di mora, non soltanto per far valere

vizi propri di tale ultimo atto, ma anche per recuperare la tutela in sede di esecuzione esattoriale non

potuta esercitare per la mancata notifica della cartella;

ritenuto che in tal caso questa Corte ha ritenuto valido e legittimo l'avviso di mora solo quando in

detto atto siano indicati tutti gli elementi previsti dall'art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, quali il tributo,

il periodo d'imposta, l'aliquota applicata, eccetera, elementi tutti che consentono al contribuente

ricorrente di poter svolgere una valida e compiuta difesa (cfr., ex multis, n. 14582 del 2001, n. 7533,

n. 11227,

n. 16464 del 2002);

che, in materia, si sono, non recentemente, espresse anche le Sezioni Unite di questa Corte che,

pronunciandosi in materia di giurisdizione delle Commissioni tributarie in tema di impugnativa

dell'avviso di mora, hanno anche affermato che "giusta il disposto dell'art. 7 del D.P.R. 3 novembre

1981, n. 739, che, sostituendo, con effetto dal 1° gennaio 1982, l'art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972

n. 636, ha espressamente previsto la ricorribilità alle dette Commissioni avverso tale atto, anche

per motivi diversi da quelli relativi a vizi suoi propri, allorché esso non sia stato preceduto dalla

notificazione dell'avviso di accertamento o dell'avviso di liquidazione dell'imposta" (Cass., SS.UU.

civ., n. 1455 del 1993);

che, peraltro, in contrapposizione a tale tesi, si va attualmente affermando anche un diverso più

drastico orientamento che ritiene necessaria la precedente notifica della cartella esattoriale in

quanto il cittadino viene, per la prima volta, a conoscenza della pretesa fiscale attraverso detto atto,

per il quale la legge richiede l'indicazione dei motivi della liquidazione e dei dati su cui tale pretesa

si fonda, elementi questi non richiesti per l'emissione dell'avviso di mora (cfr. Cass. civ., sentenze n.

11227 del 2002 e n. 16875 del 2003);

che tale ultimo orientamento, relativo alla nullità dell'avviso di mora se non preceduto dalla previa

notifica della cartella esattoriale, in due recentissime decisioni è stato diversamente motivato,

nell'una, sostenendo che l'Amministrazione finanziaria non è libera di agire a suo piacimento, ma

"deve rispettare le cadenze imposte dalla legge che esige che la notificazione della cartella

esattoriale sia adempimento indefettibile la cui mancanza comporta la nullità dell'avviso di mora,

indipendentemente dalla completezza o meno delle indicazioni in esso contenute" (sent. n. 2798 del

2006); nell'altra (sent. n. 7649 del 2006), più articolata, pur richiamando il principio precedente, ha

sostenuto, con riguardo al diritto vigente anteriormente al D.Lgs. n. 46/1999 (che si assume aver

modificato la natura ed il regime della cartella esattoriale) che:

1) è onere del concessionario di procurarsi la prova che il contribuente sia stato messo nella

situazione giuridica oggettiva di conoscibilità della cartella di pagamento, con la conseguenza che la

mancata notifica è da equiparare all'irrituale notificazione, perché tanto l'una quanto l'altra sono

improduttive della conoscibilità dell'atto;

2) la necessità che la notificazione della cartella di pagamento preceda l'avviso di mora si

giustifica, ratione temporis, con l'esigenza di tutelare l'interesse del contribuente ad avere a sua

disposizione tutto il tempo consentito dalla legge per effettuare il pagamento (60 giorni); tempo che

l'esattore non può ridurre a suo piacimento (5 giorni);

3) che, inoltre, le norme processuali relative all'impugnazione degli atti conseguenti sono

integrative ma cedenti rispetto alle norme sostanziali che regolano gli atti stessi e i loro atti

presupposti per cui l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, che consente l'impugnazione

congiunta di atti presupposti di imposizione tributaria e atti conseguenti, è una norma stabilita a

favore del contribuente che gli consente di impugnare, solo se vuole, tutti gli atti presupposti non

notificati o quelli che avrebbero dovuto essergli notificati (pena il potere dell'Amministrazione di

non notificare tali atti, vincolando il contribuente alla loro impugnazione);

considerato quanto precede, questo Collegio, stante il contrasto tra i diversi orientamenti

giurisprudenziali sopraindicati, ritiene necessario inviare gli atti al Primo Presidente di questa Corte

perché valuti l'opportunità che sull'anzidetta questione si pronuncino le Sezioni Unite.

P.Q.M. - la Corte dà mandato alla Cancelleria di inviare gli atti del presente ricorso al Primo

Presidente perché valuti l'opportunità di rinviare alle Sezioni Unite di questa Corte di Cassazione la

decisione della questione relativa alla legittimità o meno dell'emissione di un avviso di mora

quando questo non sia stato preceduto dalla rituale notificazione della relativa cartella esattoriale.

- RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI - ISCRIZIONE A RUOLO - CARTELLA DI

PAGAMENTO – NOTIFICA: Cass., sez. trib., 25 gennaio 2006, n. 1435

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 12 maggio 2003 all'Agenzia delle Entrate ed il 14 maggio 2003 alla "Banca

Monte Paschi di Siena, concessionaria servizi riscossione tributi per il Lazio" (depositato il 28

maggio 2003), la s.r.l. C.C.S. - premesso che il 2 settembre 2001 la "Banca Monte Paschi di Siena,

concessionaria servizi riscossione tributi per il Lazio" aveva notificato ad essa cartella contenente

richiesta di pagamento delle "sanzioni ed interessi" iscritti a ruolo dal Centro di Servizi delle II.DD.

di Roma ex D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, all'esito dell'esame della sua dichiarazione "relativa

all'anno 1994" quale sostituto d'imposta "per il modesto ritardato versamento (2-3 giorni) delle

ritenute alla fonte ... per l'importo complessivo di L. 38.815.000" -, in forza di DUE motivi

chiedeva, "con condanna dell'A.F., ed occorrendo della concessionaria del servizio Riscossioni

Tributi del Lazio, al pagamento delle spese giudiziali, sia delle fasi di merito che di legittimità", di

cassare la sentenza n. 114/03/2002 depositata il 13 dicembre 2002 dalla Commissione Tributaria

Regionale del Lazio la quale aveva rigettato il suo gravame contro la decisione (n. 103/62/2002)

con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva disatteso il ricorso proposto da essa

società avverso detta cartella.

Nel controricorso notificato il 12 luglio 2004 (depositato 12 agosto 2004) l'Agenzia intimata, "con

ogni consequenziale statuizione, anche in ordine alle spese", instava per il rigetto dell'avversa

impugnazione.

La Banca intimata non si costituiva nè svolgeva attività difensiva.

Il 24 novembre 2005 la contribuente depositava memoria ex art. 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va rilevata l'inammissibilità del controricorso proposto dalle Amministrazioni

Finanziarie essendo stato lo stesso notificato oltre il termine all'uopo fissato dall'art. 370 c.p.c.: da

tanto deriva (Cass., trib., 25 luglio 2002 n. 10933 ; id., 1, 18 febbraio 1982 n. 1021; cfr., altresì,

Cass., un., 27 gennaio 1993 n. 1012) il divieto per i giudici di conoscere il contenuto di detto atto e

per il resistente di depositare memorie, salva la facoltà di partecipare alla discussione orale.

2. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'impugnazione della

contribuente osservando:

- "per quanto attiene alla posizione del concessionario del servizio di riscossione", che "esso appare

estraneo al rapporto tributario in contestazione e privo, pertanto, di legittimazione passiva in ordine

alla pretesa fatta valere giudizialmente, che attiene al merito dell'imposizione";

(a) essendo "noto ... che al concessionario è demandata unicamente la fase della riscossione, mentre

quella impositiva è curata in via esclusiva dall'ente impositore, cioè dall'ente che ha effettuato

l'iscrizione a ruolo (v. D.Lgs. n. 46 del 1999, artt. 2 e 4)" e

(b) non rinvenendosi "carenze in ordine alla configurazione della cartella esattoriale, risultando essa

pienamente conforme alle prescrizioni formulate dal Ministero delle Finanze, che ne hanno fissato

gli elementi formali e sostanziali, mentre, per quel che riguarda la motivazione, è evidente che

questa fa capo alla formazione del ruolo e, quindi, all'ente impositore";

- "in ordine alla denunciata tardività dell'azione accertatrice", che "il S.C. ( Cass. 19 luglio 1999 n.

7662 ) ha ritenuto che per evitare la decadenza dalla pretesa fiscale è sufficiente la formazione del

ruolo e non anche la notifica del medesimo" e che tale principio è stato "ribadito in recenti

pronunzie ( Cass. 18 ottobre 2001 n. 12700 ), ove si chiarisce che le imposte liquidate dall'ufficio

con le modalità stabilite dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, devono essere iscritte, a pena di

decadenza, in ruoli formati e consegnati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in

cui è stata presentata la dichiarazione, senza che al fine di evitare detta decadenza entro il termine

quinquennale predetto debba essere effettuata anche la notifica al contribuente" di tal che "la data

cui occorre aver riferimento per accertare la tempestività dell'iscrizione a ruolo è unicamente quella

in cui il direttore -del centro di servizio appone il visto di esecutorietà" di tal che "l'iscrizione

eseguita nella specie a carico della società appare tempestiva, in quanto sia la data del visto di

esecutorietà (30 novembre 2000), sia quella di consegna al concessionario (10 dicembre 2000)

confermano che l'iscrizione è stata eseguita conformemente al disposto della L. n. 448 del 1998, art.

9, comma 1, il quale specificamente dispone che i termini per il controllo formale delle

dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte sul reddito sono fissati al

31 dicembre 2000 e che, entro la stessa data, devono essere resi esecutivi i ruoli" e l'appellante

società, dr altro lato, ha genericamente contestato l'esattezza della data (15 novembre 2000) della

esecutorietà del ruolo figurante sulla cartella, ma senza precisare per quali ragioni l'annotazione in

esame dovrebbe considerarsi inattendibile";

- "in ordine all'asserita decadenza dal potere di iscrizione a ruolo", che "il termine indicato nel

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, per l'iscrizione ha pacificamente carattere ordinatorio (da ultimo:

Cass. 8 luglio 2002 n. 9881 ) e non è pertanto stabilito a pena di decadenza";

- "per quel che attiene alla dedotta tardività della notifica rispetto al termine stabilito dal D.P.R. n.

602 del 1973, art. 25" che "il profilo attiene al rapporto tra ente esattore ed ufficio impositore, cui il

contribuente è estraneo, senza considerare che il termine in questione non risulta essere dalla legge

espressamente dichiarato perentoria";

- "in ordine ... al lamentata difetto di motivazione", che "contrariamente a quanto affermato

dall'appellante, l'atto impositivo risulta analiticamente motivato, ed assolto, pertanto, il relativo

onere incombente sull'amministrazione finanziaria";

- "quanto, infine, alla infondatezza o eccessività della pretesa", che, essendo "incontestata la

tardività dei versamenti", "le sanzioni" erano state "irrogate nel minimo".

2. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta (ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5) "violazione e

falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis" nonchè "insufficiente motivazione" e

l'"inapplicabilità del D.L. 28 maggio 1995, n. 140" adducendo che la sentenza impugnata si pone in

"palese contrasto" con le statuizioni di questa Corte (tra cui "la recente sentenza n. 17507 del 9

dicembre 2002" che, si assume, "ha definitivamente accolto le censure" di essa ricorrente) per le

quali "il termine posto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, aveva, almeno fino all'emanazione

della L. 27 dicembre 1997, n. 449, natura perentoria e quindi l'inutile decorso di tale termine

determinava la decadenza dell'Amministrazione Finanziaria dai potere di emettere cartella

esattoriale" e che soltanto dopo l'introduzione della L. n. 449 del 1999, inapplicabile al caso

"essendo ormai il termine già scaduto", il termine in questione "doveva ... ritenersi ordinatorio e non

stabilito a pena di decadenza".

Per la contribuente, quindi, la Commissione Tributaria Regionale ha "errato" nel respingere il suo

appello in quanto (1) la sua dichiarazione "riferita all'anno 1994 poteva essere oggetto di verifica ex

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, esclusivamente entro il limite temporale del 31 dicembre

dell'anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (nel caso ... entro il 31

dicembre 1996)", "irreversibilmente scaduto" quando il 2 settembre 2001 era stata ad essa notificata

la cartella de qua;

(2) non "poteva ritenersi applicabile al caso ... la proroga biennale di cui al D.L. n. 140 del 1997,

art. 9 bis" perchè "riguardava esclusivamente il termine del 15 dicembre 1995 per effettuare

versamenti integrativi di accertamenti con adesione".

3. Con il secondo (ed ultimo) motivo la società lamenta (ex art. 360 c.p.c., n. 3) "violazione e falsa

applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 27 e 25" esponendo che, la Corte Costituzionale, nel

dichiarare "inammissibile" ( ordinanza n. 107 del primo aprile 2003 ) la questione di legittimità

costituzionale di dette norme ("nel testo anteriore alla modifica operata dal D.Lgs. n. 46 del 1999,

art. 6"), "ha chiaramente qualificato i termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 17 e 25,

perentori e non ordinatori ed essendo tali termini, alla data di notifica della cartella esattoriale (2

settembre 2001), ampiamente decorsi rispetto sia all'anno di riferimento (1994 mod. 770/1995) sia

alla data di esecutività del ruolo (30 novembre 2000) e di consegna al Concessionario della

Riscossione (10 dicembre 2000), la impugnata cartella esattoriale avrebbe dovuto essere dichiarata

illegittima e la pretesa tributaria inesistente perchè travolta dai termini perentori di decadenza e di

prescrizione previsti dalle leggi invocate".

4. Dalla mera lettura dei sintetizzati motivi di ricorso si evince che nessuno di essi investe il punto

con il quale il Giudice tributario di appello ha espressamente dichiarato la estraneità del

concessionario della riscossione (id est, della "Banca Monte Paschi di Siena") "al rapporto tributario

in contestazione" e, di conseguenza, che detto concessionario è "privo ... di legittimazione passiva

in ordine alla pretesa fatta valere giudizialmente, che attiene al merito dell'imposizione".

Tale statuizione, non essendo stata impugnata da nessuna delle parti, non è più modificabile perchè

coperta dal giudicato interno e importa l'inammissibilità del ricorso per Cassazione proposto dalla

contribuente nei confronti della Banca detta in quanto diretto contro un soggetto dichiarato estraneo

al presente giudizio con statuizione definitiva.

5. Il ricorso proposto dalla società nei confronti delle Amministrazioni Finanziarie, invece, deve

essere accolto, limitatamente al suo secondo motivo, perchè fondato.

A. Con sentenza n. 280 del 15 luglio 2005 , infatti, la Corte Costituzionale ha dichiarato

"l'illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, articolo 25 (...), come modificato

dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (...), nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di

decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento

delle imposte liquidate ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis (...)" osservando

che,

mentre in precedenza "l'atto finale ed esterno" del "procedimento di riscossione delle imposte

liquidate ex D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis", ovverosia la "notifica della cartella", "è sempre

stato legato ad un atto precedente (consegna dei ruoli all'esattore) a sua volta legato ad atti

preesistenti" (per cui, "poichè questa concatenazione di atti era scandita da termini, a partire da

ciascuno dei quali decorreva il successivo", vi era "certezza relativamente al termine ultimo entro il

quale il contribuente doveva venire a conoscenza della pretesa del fisco");

il "D.Lgs. n. 46 del 1999, se ha reso autonomo (art. 6) il termine per l'iscrizione nei ruoli esecutivi

delle imposte liquidate ex art. 36 bis fissandolo nel 31 dicembre del secondo anno successivo a

quello di presentazione della dichiarazione (in precedenza, per il richiamo del D.P.R. n. 600 del

1973, art. 43, del quinto e poi del quarto anno successivo), ha interrotto la sequenza temporale

rimandando ad un decreto ministeriale (muto sul punto) la fissazione del termine per la consegna

dei ruoli al concessionario (art. 10)" per cui

"in assenza di un termine certo fissato per la consegna del ruolo, è totalmente inefficace il termine

decadenziale privo di un dies a quo".

Di conseguenza la Corte, "per il rispetto del principio della corrispondenza tra chiesto e

pronunciato", ha dichiarato "incostituzionale ... il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, come modificato

dal D.Lgs. n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevede per la notifica al contribuente della

cartella di pagamento un termine, fissato a pena di decadenza, e per il quale, pertanto, sia stabilito il

dies a quo".

B. In seguito a detta declaratoria di incostituzionalità e per effetto dell'invito della Corte

Costituzionale, il legislatore, con la L. 31 luglio 2005, n. 156, al dichiarato "fine di garantire

l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla

liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l'interesse pubblico alla riscossione del crediti

tributari", ha aggiunto al D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, (da essa convertito), tra altri, il comma

5 bis, con cui ha fissato i termini entro i quali deve essere effettuata, a espressa "pena di

decadenza", la "notifica delle ... cartelle di pagamento" relative alla "pretesa tributaria derivante

dalla liquidazione delle dichiarazioni", nonché (n. 2 della lett. b), all'enunciato "fine di conseguire ...

la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e

dell'imposta sul valore aggiunto", il comma 5 ter con cui si è sostituito il comma 2, D.Lgs. 29

febbraio 1999, n. 46, art. 36, con il seguente:

"in deroga al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, articolo 25, comma 1, lettera a), per le somme che

risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento è

notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle

dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003;

b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle

dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001".

C. La norma ha chiaro ed univoco valore transitorio, quindi, come tale applicabile non solo alle

situazioni tributarie anteriori alla sua entrata in vigore ancora pendenti presso l'ente impositore ma

anche ( Cass., sez. trib., 30 novembre 2005 n. 26104 ) a quelle situazioni, quali la presente, (ancora)

sub indice, atteso che, dovendosi dare ad ogni disposizione di legge una interpretazione conforme ai

principi costituzionali tra i quali quelli, qui rilevanti, affermati dalla Corte delle leggi nelle pronunce

innanzi richiamate, relativi (1) all'inammissibilità dell'indefinita esposizione del contribuente

all'azione impositiva e (2) alla necessaria ragionevolezza di tal termine - la declaratoria di

incostituzionalità deve avere effetti pure su tutte le identiche situazioni tributarie non definite

perchè, altrimenti opinando, la declaratoria stessa non potrebbe produrre nessun effetto proprio

nella controversia nella quale l'incostituzionalità della norma anteriore è stata dichiarata.

D. In forza della sopravvenuta norma, quindi, in conformità ai principi espressi dalla Corte

Costituzionale ai quali il legislatore ha dato attuazione con i commi 5 bis e 5 ter aggiunti nel D.L. n.

106 del 2005, art. 1 detto, l'attività impositiva della pubblica amministrazione relativa, come quella

oggetto della presente controversia, a "somme che risultano dovute a seguito dell'attività di

liquidazione delle dichiarazioni", deve estrinsecarsi con la notifica della cartella esattoriale da

eseguirsi nel termine fissato dalla norma a espressa pena di "decadenza": in particolare,

"relativamente alle dichiarazioni" (quali quella oggetto della presente controversia) "presentate

entro il 31 dicembre 2001", per il D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 36, comma 2, lett. b), la cartella di

pagamento deve essere (stata) notificata, "a pena di decadenza", entro il "31 dicembre ... del quinto

anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione".

E. In applicazione di tali principi, il primo motivo di ricorso deve essere rigettato dovendosi ritenere

del tutto superata dalla nuova normativa la questione, posta nello stesso, circa la perentorietà o

meno del termine dell'iscrizione a ruolo delle somme dovute ex D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

art. 36 bis, mentre il secondo motivo deve essere accolto perchè la notifica della cartella esattoriale

(alla cui sola attività occorre ormai far riferimento) è nella specie avvenuta il 2 settembre 2001, cioè

ampiamente oltre il termine di decadenza del "31 dicembre...del quinto anno successivo a quello

della presentazione della dichiarazione", essendo questa avvenuta nel 1995 siccome relativa a

dichiarazione dei redditi percepiti nell'anno 1994.

F. La sentenza impugnata, quindi, in espressa applicazione delle sopravvenute norme di legge (ius

superveniens), deve essere cassata.

La causa non richiede nessun ulteriore accertamento fattuale e, quindi, deve essere decisa nel merito

da questa Corte (art. 384 c.p.c., comma 1, ultima parte) con l'annullamento, in accoglimento del

rincorso di primo grado della contribuente, della cartella di pagamento impugnata.

6. La sopravvenienza delle disposizioni in base alle quali la controversia è stata risolta consiglia di

compensare integralmente tra le parti, ai sensi dell'art. 92 c.p.c., comma 2, le spese processuali

dell'intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti della Banca Monte Paschi di

Siena; rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo; cassa la sentenza impugnata in

relazione al motivo accolto e, decidendo la causa nel merito, in accoglimento del ricorso della

società, annulla la cartella impugnata; compensa integralmente tra le parti le spese dell'intero

giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 2 dicembre 2005.

- Termine per l’iscrizione a ruolo: Corte cost., n. 280 del 2005

LA CORTE COSTITUZIONALE

(omissis)

ha pronunciato la seguente SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1,

lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei

decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della

disciplina relativa alla riscossione), promossi con tre ordinanze del 16 aprile 2004 della

Commissione tributaria provinciale di Latina, iscritte ai nn. 839, 840 e 841 del registro ordinanze

2004 e con due ordinanze della Commissione tributaria provinciale di Rovigo, iscritte ai nn. 991 e

992 del registro ordinanze 2004, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 44 e 50,

prima serie speciale, dell'anno 2004.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella camera di consiglio del 4 maggio 2005 il Giudice relatore Romano Vaccarella.

Ritenuto in fatto

1.– Con tre distinte ordinanze del 16 aprile 2004, pronunciate nel corso di altrettanti processi

tributari – intrapresi da Giuseppe Refini (r.o. n. 839 del 2004), dalla Refini Giuseppe & Figli s.n.c.

(r.o. n. 840 del 2004) e da Maria Arcangela Russo (r.o. n. 841 del 2004) contro l'Agenzia delle

entrate di Formia e la Banca Monte dei Paschi di Siena, concessionario del servizio per la

riscossione dei tributi per la provincia di Latina, per ottenere l'annullamento di cartelle esattoriali

notificate per la riscossione di somme liquidate in sede di controllo formale, ex art. 36-bis del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), delle

dichiarazioni dei redditi relative all'anno d'imposta 1999 – la Commissione tributaria provinciale di

Latina ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma

1, lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei

decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della

disciplina relativa alla riscossione), per asserito contrasto con gli articoli 3 e 24 della Costituzione.

1.1. – In punto di fatto, il giudice a quo riferisce che i ricorrenti hanno fondato la richiesta di

annullamento sull'irritualità della relata di notifica, sull'omissione della indicazione del responsabile

del procedimento, nonché sull'avvenuta decadenza dell'amministrazione dal diritto alla riscossione

per aver notificato il ruolo, reso esecutivo il 10 dicembre 2002, ben oltre il termine del 31 dicembre

2002 stabilito dall'art. 17, comma 1, lettera a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; termine al

quale occorrerebbe fare ormai esclusivo riferimento non esistendo più, a seguito della modifica

operata con il d.lgs. n. 193 del 2001, quello in precedenza previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del

1973 per la notifica della cartella esattoriale.

Riferisce inoltre il rimettente che i ricorrenti hanno concluso affinché, ove non sia condivisa

l'individuazione così prospettata del termine di notifica della cartella, venga sollevata la questione

di legittimità dell'art. 17 cit. «nella parte in cui, prevedendo solo il termine per la dichiarazione di

esecutività, non prevede anche il termine per la notificazione della cartella di pagamento», ritenuto

necessario anche dalla ordinanza n. 107 del 2003 di questa Corte onde evitare l'indefinita

soggezione del contribuente all'azione del fisco.

Il rimettente inoltre riferisce che, nel costituirsi in giudizio, l'Ufficio desume, dalla soppressione

del termine previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, l'arbitrarietà di ogni tentativo di

identificare il limite temporale ultimo di notifica della cartella esattoriale con termini diversi da

quello ordinario di prescrizione di cui all'art. 2946 cod. civ. e, segnatamente, con quello previsto,

per un diverso adempimento, dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Il giudice a quo, infine, riferisce che si è costituita anche la concessionaria del servizio di

riscossione dei tributi della provincia di Latina, Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., la quale ha

chiesto il rigetto del ricorso perché inammissibile per carenza di legittimazione passiva del

concessionario e, comunque, infondato.

1.2.– La Commissione tributaria rimettente – premessa l'infondatezza delle eccezioni sollevate

dai ricorrenti in ordine alla pretesa irritualità della relata di notifica – osserva che l'art. 59-bis del

decreto-legislativo 13 aprile 1999, n. 112 (Riordino del servizio nazionale della riscossione, in

attuazione della delega prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337), prevede termini per la

notificazione della cartella di pagamento la cui violazione determina la mera perdita del diritto del

concessionario al discarico per inesigibilità, ma nulla dispone relativamente al diritto del

contribuente a vedersi notificata la cartella di pagamento entro un termine decadenziale, in modo da

evitare l'indefinita sua soggezione all'azione del fisco. Infatti, se da un lato la decadenza

dell'esercizio della riscossione è collegata esclusivamente al momento in cui il ruolo viene

sottoscritto e, per ciò stesso, reso esecutivo, per altro verso l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come

modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 193 del 2001 (in vigore dal 9 giugno 2001),

non contiene più il termine di notifica della cartella di pagamento in precedenza fissato nell'ultimo

giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, neppure potendosi richiamare, a

tale fine, il termine posto dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 il quale, come stabilito dalla Corte

di cassazione, riguarda la sola fase di organizzazione della riscossione e non anche quella di

esecuzione della riscossione.

Il rimettente – ritenuto, pertanto, che allo stato il concessionario soggiace, quanto all'attività di

notifica della cartella, esclusivamente al termine decennale di prescrizione ordinaria stabilito

dall'art. 2946 cod. civ. – osserva come la soppressione del termine già previsto dall'art. 25 cit.,

qualificato perentorio da questa Corte (ordinanza n. 107 del 2003), esponga tale norma a censure di

illegittimità costituzionale, per violazione del diritto di difesa tutelato dall'art. 24 Cost., in ragione

della eccessiva ed indeterminata soggezione del contribuente all'azione del fisco nonché del

principio di contribuzione di cui all'art. 53 Cost. «dato che tale capacità non può presumersi

cristallizzata nel tempo indeterminato».

La Commissione tributaria provinciale di Latina, rileva, inoltre, che l'applicazione alla notifica

della cartella di pagamento del termine di prescrizione decennale contrasterebbe con la circostanza

che «il legislatore ha fissato al concessionario un termine più breve per il discarico per inesigibilità

e quindi non si vede come possa notificare la cartella nel termine decennale»; d'altra parte, alla

notifica della cartella non è applicabile neppure il termine di cinque mesi dalla consegna dei ruoli

previsto, dall'art. 19 del d.lgs. n. 112 del 1999, ai fini del discarico per inesigibilità per le quote

iscritte a ruolo dal concessionario, riguardando esso esclusivamente i rapporti interni tra

l'amministrazione finanziaria ed il concessionario e non condizionando invece la notificabilità della

cartella al contribuente anche a termine scaduto.

Per il giudice a quo «l'assenza di univocità nell'individuazione del predetto termine fa sì che

ogni giudice può ritenere applicabile uno qualsiasi dei detti termini per cui mancherebbe una data

certa per il contribuente ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, così rendendo il termine indefinito

e come tale suscettibile di compromettere non solo la certezza del diritto ma anche la parità di

trattamento», con conseguente irragionevolezza della disposizione di cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602

del 1973.

Tale norma, conclude la Commissione tributaria di Latina, se applicata nelle controversie

devolute alla sua cognizione, comporterebbe il rigetto dei ricorsi per essere state le cartelle

notificate entro il termine decennale dell'art. 2946 cod. civ.; termine, tuttavia, del tutto

«irragionevole», «contraddittorio con le precedenti statuizioni» della Corte costituzionale e,

comunque, eccessivamente lungo, con la conseguenza di rendere «inevitabilmente inefficace ogni

strumento difensivo atteso che i documenti contabili dovrebbero essere conservati per un tempo

indeterminato».

1.3.– È intervenuto in tutti i giudizi, a mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, il Presidente

del Consiglio dei ministri il quale, nel concludere per la declaratoria di inammissibilità e,

comunque, di manifesta infondatezza della questione, ha osservato che il giudice rimettente non ha

assolto al doveroso tentativo di ricercare un'interpretazione adeguatrice del testo di legge

denunciato, laddove è ben possibile individuare precisi termini che definiscono l'attività dell'Ufficio

e del concessionario, vuoi per la consegna del ruolo al concessionario (art. 24 del d.P.R. n. 602 del

1973), vuoi per la notificazione della cartella di pagamento al contribuente, da eseguirsi, secondo il

disposto dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, entro il giorno cinque del mese successivo a quello

nel corso del quale il ruolo è stato consegnato al concessionario.

2.– Con due ordinanze di identico tenore del 29 gennaio e del 5 febbraio 2005, pronunciate nel

corso di altrettanti giudizi – intrapresi da Ponzetto Lino (r.o. n. 991 del 2004) e da Ferro Vittorio

(r.o. n. 992 del 2004) contro l'Agenzia delle entrate di Adria e la GE.RI.CO s.p.a., concessionario

del servizio per la riscossione dei tributi, per ottenere l'annullamento di cartelle esattoriali notificate,

rispettivamente, il 15 marzo, il 17 aprile ed il 13 maggio 2003 per la riscossione di somme liquidate,

in sede di controllo formale, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle dichiarazioni

dei redditi, a titolo di Irpef, sanzioni pecuniarie ed interessi relativamente all'anno di imposta 1998

(in entrambi i giudizi) ed a titolo di Irpef, sanzioni ed interessi relativamente all'anno di imposta

1996 (nel solo giudizio intrapreso da Ferro Vittorio) – la Commissione tributaria provinciale di

Rovigo ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma

1, lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, per asserito contrasto con l'articolo 24 della

Costituzione.

2.1.– Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che i ricorsi sono fondati sui seguenti

motivi: a) avvenuta decadenza, con riguardo all'imposta relativa al 1998, dal termine del 31

dicembre 2000 fissato dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'iscrizione a ruolo e da quello

che, per la notifica della cartella, l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo l'interpretazione

datane dall'ordinanza n. 107 del 2003 di questa Corte e dalla sentenza 19 luglio 1999, n. 7662 della

Corte di cassazione, fa coincidere con il termine previsto per l'esecutività dei ruoli; b) nullità della

cartella perché priva dell'indicazione del soggetto responsabile del procedimento nonché della

sottoscrizione; c) carenza di motivazione, in violazione dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212

(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), che richiama l'art. 4 della legge 7

agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso

ai documenti amministrativi), e dell'art. 24 della Costituzione.

Il giudice a quo riferisce inoltre che si è costituita in entrambi i giudizi l'Agenzia delle entrate di

Adria controdeducendo: a) che il termine di decadenza per l'iscrizione a ruolo è fissato, per il caso

in questione, alla data del 31 dicembre 2001 e non al 31 dicembre 2000 come sostenuto dai

ricorrenti; b) che la cartella esattoriale è, seppur sinteticamente, motivata con completezza; c) che,

pur sussistendo sul punto la propria carenza di legittimazione passiva, non poteva esimersi dal

rilevare come il testo dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, emendato dall'art. 1, comma 1, lettera

b), del d.lgs. n. 193 del 2001, non preveda più alcun termine per la notifica della cartella di

pagamento.

Ha infine riferito la rimettente che si è costituita in entrambi giudizi anche la GE.RI.CO. s.p.a.

la quale ha eccepito: a) la propria carenza di legittimazione in ordine alla fase relativa all'iscrizione

a ruolo; b) che nessun termine è previsto dall'ordinamento per la notifica della cartella di pagamento

e che è da escludersi che tale incombente debba essere posto in essere entro il termine di iscrizione

a ruolo trattandosi di attività del tutto distinte; c) che la mancata sottoscrizione della cartella di

pagamento non comporta la nullità dell'atto (nella specie conforme al modello approvato con

decreto del Ministro delle finanze di cui invocava la chiamata in causa), privo di natura

amministrativa e che, comunque, l'autografia della sottoscrizione non è requisito previsto in via

generale neppure per gli atti amministrativi; d) che la mancata indicazione del responsabile del

procedimento non è sanzionata di nullità dalla legge; e) che, con riguardo alla contestata carenza di

motivazione, la deducente dichiarava di essersi limitata a redigere il ruolo, quale agente della

riscossione, secondo le disposizioni ministeriali.

2.2.– Il giudice a quo, rilevato che l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 – il quale, inizialmente,

stabiliva il termine ultimo per la notifica della cartella esattoriale nel quinto giorno del mese

successivo a quello di consegna dei ruoli all'esattore, poi corretto, a seguito della modifica operata

dall'art. 11 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della

riscossione mediante ruolo, a norma dell'art. 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), nell'ultimo

giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo all'esattore – nella formulazione

risultante dalla modifica recata dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 193 del 2001 non

prevede più alcun termine per tale incombente e che non è possibile ricavare esegeticamente un

appropriato limite temporale né dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, che regola l'iscrizione a

ruolo, quale attività cui rimane estraneo il concessionario del servizio per la riscossione dei tributi,

né da altre disposizioni normative, osserva come tale norma si ponga in irrimediabile contrasto con

il diritto di difesa sancito dall'art. 24 della Costituzione. Essa infatti, ad avviso del rimettente,

determinerebbe quella indefinita soggezione del contribuente all'azione esecutiva del fisco che la

Corte costituzionale (ordinanza n. 107 del 2003) e la Corte di cassazione (sentenza n. 10 del 2004)

avevano evitato solo interpretando come perentorio il termine previsto dal previgente testo dell'art.

25 citato. Considerato in diritto

1.– Le Commissioni tributarie provinciali di Latina e di Rovigo dubitano, in riferimento

all'articolo 24 (e, la prima, anche in riferimento all'articolo 3) della Costituzione, della legittimità

costituzionale dell'articolo 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, recante (Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. 27

aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n.

46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione), nella

parte in cui non fissa un termine decadenziale per la notifica al contribuente della cartella recante il

ruolo derivante dalla liquidazione, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi, così compromettendo «il diritto del

contribuente all'effettiva conoscenza dell'iscrizione a ruolo, procrastinandola a tempo indeterminato

e ledendo, in tal modo, il diritto di difesa del contribuente».

2.– I giudizi, in quanto pongono sostanzialmente la medesima questione, devono essere riuniti.

3.– La questione è fondata.

3.1.– La norma censurata disciplina, con la notifica della cartella di pagamento al contribuente,

l'atto finale di un procedimento che prende le mosse, a seguito della presentazione della

dichiarazione, da un'attività dell'amministrazione finanziaria diretta, “avvalendosi di procedure

automatizzate”, alla “liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei

rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta”.

L'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che analiticamente disciplina tale attività – da svolgersi

«sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di

quelli in possesso dell'anagrafe tributaria» – prevedeva (art. 1 del d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506)

che essa si concludesse entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della

dichiarazione; per le dichiarazioni presentate a decorrere dal 1° gennaio 1999, alla liquidazione

l'Amministrazione procede «entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative

all'anno successivo» (d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241). Tale termine non ha carattere perentorio non

essendo fissato a pena di decadenza (art. 28 della legge n. 449 del 1997).

L'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 disciplina l'iscrizione a ruolo delle imposte così liquidate:

fino al d.lgs. n. 46 del 1999, era previsto che l'iscrizione in ruoli e la loro consegna all'Intendente di

finanza avvenissero, a pena di decadenza, entro il termine di cui all'art. 43, comma primo, del d.P.R.

n. 600 del 1973 (e cioè, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione

della dichiarazione); successivamente, è stato invece previsto che le somme dovute, a seguito di

liquidazione ex art. 36-bis, sono iscritte nei ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza, entro il 31

dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 6 del d.lgs.

n. 46 del 1999).

L'atto successivo di tale procedimento – la consegna del ruolo esecutivo (olim, all'esattore, ora)

al concessionario – è disciplinato dall'art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973, a tenore del quale, in un

primo tempo, la consegna del ruolo doveva avvenire almeno 30 giorni prima della scadenza della

prima rata, quindi (art. 13 del d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787) almeno 90 giorni prima della

scadenza dell'unica rata, infine (d.lgs. n. 46 del 1999, art. 10) «secondo le modalità indicate con

decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro e del bilancio e della

programmazione economica». Il d.m. 3 settembre 1999, n. 321, che tali “modalità” disciplina, tace

sul termine di consegna del ruolo al concessionario.

L'atto conclusivo ed “esterno” del procedimento fin qui descritto – la notifica della cartella di

pagamento da parte del concessionario al contribuente – è disciplinato dall'art. 25 del d.P.R. n. 602

del 1973, il quale originariamente prevedeva che la notifica avvenisse non oltre il giorno cinque del

mese successivo alla scadenza della prima rata successiva alla consegna dei ruoli all'esattore (d.P.R.

24 dicembre 1976, n. 920); quindi, entro il giorno cinque del mese successivo a quello della

consegna del ruolo all'esattore (d.P.R. n. 787 del 1980); successivamente, entro l'ultimo giorno del

quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo (d.lgs. n. 46 del 1999); infine il d.lgs. n. 193

del 2001 – emesso utilizzando il potere “correttivo” previsto dalla legge-delega 28 settembre 1998,

n. 337, in base alla quale era stato emanato il d.lgs. n. 46 del 1999 – ha soppresso nell'art. 25 le

parole «entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» e, pertanto,

l'art. 25 (fino alla legge 30 dicembre 2004, n. 311, non rilevante nel presente giudizio) recitava: «il

concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei

confronti dei quali procede».

Il complesso quadro normativo deve essere completato ricordando che il d.l. 31 maggio 1994,

n. 330, ha previsto l'obbligo del contribuente di conservare i documenti allegati alla dichiarazione

per un tempo coincidente con il termine, previsto dall'art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600 del

1973, per la notifica degli avvisi di accertamento: termine inizialmente pari al 31 dicembre del

quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, a seguito del d.lgs n. 241 del

1997, pari al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la

dichiarazione.

3.2.– Questa Corte è stata investita della questione di legittimità costituzionale del descritto

procedimento – assumendo che esso fosse congegnato in modo da lasciare il contribuente troppo a

lungo esposto alla pretesa del fisco per l'assenza di un termine perentorio entro il quale dovesse

avvenire la notifica della cartella di pagamento – in un'ipotesi in cui, ratione temporis: a) la

liquidazione ex art. 36-bis doveva avvenire entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione; b) l'iscrizione nei ruoli e la consegna all'Intendente doveva, ex

art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, avvenire nel termine di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, e

cioè entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione; c) la

consegna del ruolo all'esattore doveva avvenire, ex art. 24 cit., almeno novanta giorni prima della

scadenza della rata; d) la notifica della cartella doveva avvenire, ex art. 25 cit., «non oltre il giorno

cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo è stato consegnato» all'esattore.

In quella occasione questa Corte, rilevato che il tenore letterale dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del

1973 ben si prestava ad essere inteso nel senso che il termine da esso previsto fosse perentorio, ha

osservato che tale interpretazione, peraltro non ignota alla giurisprudenza di legittimità, era tale da

escludere che il contribuente fosse indefinitamente esposto all'azione esecutiva del fisco; dal che la

manifesta inammissibilità della questione per non avere il giudice rimettente compiuto il doveroso

tentativo di ricercare un'interpretazione adeguatrice prima di proporre l'incidente di costituzionalità

(ordinanza n. 107 del 2003).

3.3.– Successivamente, la questione di legittimità del descritto procedimento – anche stavolta

per assenza del termine decadenziale finale – è stata riproposta a questa Corte in due ipotesi nelle

quali, ratione temporis, l'attività di liquidazione doveva esaurirsi entro il 31 dicembre dell'anno

successivo alla presentazione della dichiarazione e quella di formazione e consegna dei ruoli entro il

31 dicembre del quinto anno successivo; ipotesi nelle quali, a seguito delle modifiche legislative

intervenute nel 1999 e nel 2001, non emergeva dalle ordinanze di rimessione se la censura investiva

il (presunto) carattere ordinatorio del termine previsto dall'art. 25 (ante modifica del 2001), ovvero

la soppressione del termine operata nel 2001, ovvero ancora la soppressione del termine in

precedenza previsto dall'art. 24 quale indispensabile dies a quo del termine (finché ivi previsto)

dell'art. 25.

Nel dichiarare manifestamente inammissibili le questioni così sollevate, questa Corte

(ordinanza n. 352 del 2004) ha ribadito «che è conforme a Costituzione, e va dall'interprete

ricercata, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto, senza limiti

temporali, all'azione esecutiva del fisco» ed ha osservato che l'esigenza, pur costituzionalmente

inderogabile, di rinvenire un termine decadenziale non poteva essere soddisfatta interpretando il

termine fissato dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 (all'epoca, attraverso il richiamo dell'art. 43

del d.P.R. n. 600 del 1973) per attività interne all'amministrazione (formazione e consegna dei ruoli

all'Intendente) come comprensivo anche delle successive attività previste dagli artt. 24 (consegna al

concessionario) e 25 (notifica della cartella al contribuente) del medesimo d.P.R. n. 602 del 1973.

4.– I giudici rimettenti denunciano, come contrastante con il precetto di cui all'art. 24 Cost. (e la

Commissione tributaria di Rovigo anche con l'art. 3 Cost.), l'art. 25 del d.P.R. n. 602 come

modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193: modifica consistita, si è

detto (sub 2.1.), nella pura e semplice soppressione delle parole attraverso le quali era fissato per la

notifica della cartella di pagamento un termine che questa Corte (ordinanza n. 107 del 2003) e la

giurisprudenza di legittimità avevano qualificato, perché solo così inteso soddisfaceva inderogabili

esigenze costituzionali, come di decadenza.

Nel ribadire tale principio, riaffermato nella ordinanza n. 352 del 2004, questa Corte non può

che trarne la conseguenza della illegittimità costituzionale dell'art. 25, come modificato dal citato

d.lgs. n. 193 del 2001, non essendo consentito, dall'art. 24 Cost., lasciare il contribuente

assoggettato all'azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se

corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole.

Irragionevolezza – come più ampiamente si dirà sub 4.2. – che discende dal peculiare trattamento

che verrebbe riservato, con la soggezione al termine prescrizionale ordinario, proprio all'ipotesi

nella quale l'Amministrazione (lato sensu intesa), sempre soggetta a rigorosi termini di decadenza

per attività ben più complesse, è chiamata a compiere una elementare operazione di verifica (non a

caso definita dalla legge meramente) formale.

4.1.– Questa Corte non può esimersi dal precisare che la dichiarazione di incostituzionalità

colpisce certamente la soppressione, operata dal d.lgs. “correttivo” n. 193 del 2001, del termine

olim previsto dall'art. 25, ma non sarebbe mancata – come si era già avvertito con l'ordinanza n. 352

del 2004 – anche se non fosse intervenuta tale “correzione” della norma.

Ed infatti, come emerge dalla sommaria descrizione delle disposizioni che si sono succedute nel

disciplinare il procedimento di riscossione delle imposte liquidate ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del

1973, l'atto finale ed “esterno” del procedimento stesso (la notifica della cartella) è sempre stato

legato ad un atto precedente (consegna dei ruoli all'esattore) a sua volta legato ad atti preesistenti: e

poiché questa concatenazione di atti era scandita da termini, a partire da ciascuno dei quali

decorreva il successivo, ne derivava – per quanto generosi, rispetto all'elementare attività

demandata all'Amministrazione, fossero quei termini – certezza relativamente al termine ultimo

entro il quale il contribuente doveva venire a conoscenza della pretesa del fisco.

Il d.lgs. n. 46 del 1999, se ha reso autonomo (art. 6) il termine per l'iscrizione nei ruoli esecutivi

delle imposte liquidate ex art 36-bis fissandolo nel 31 dicembre del secondo anno successivo a

quello di presentazione della dichiarazione (in precedenza, per il richiamo dell'art. 43 del d.P.R. n.

600 del 1973, del quinto e poi del quarto anno successivo), ha interrotto la sequenza temporale

rimandando ad un decreto ministeriale (muto sul punto) la fissazione del termine per la consegna

dei ruoli al concessionario (art. 10); sicché, pur dovendo dichiarare manifestamente inammissibili le

questioni allora sollevate, questa Corte non aveva mancato di segnalare il problema che si creava

con «la nuova formulazione dell'art. 24 nella parte in cui, sopprimendo il termine dal quale decorre

quello previsto dall'art. 25, vanifica anche quest'ultimo con il rendere indeterminato il dies a quo»

(ordinanza n. 352 del 2004).

Né può dirsi che sia sostanzialmente mutata la situazione a seguito della modifica – operata

dall'art. 1, comma 417, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 – dell'art. 25, il quale ora prevede che

«il concessionario notifica la cartella di pagamento […], a pena di decadenza, entro l'ultimo giorno

del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo»: essendo evidente che, in assenza

di un termine certo fissato per la consegna del ruolo, è totalmente inefficace il termine decadenziale

privo di un dies a quo.

4.2.– La descritta situazione normativa impone a questa Corte, essendo rimasto senza seguito

quanto rilevato nelle richiamate ordinanze n. 107 del 2003 e n. 352 del 2004, di dichiarare

incostituzionale, per il rispetto del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato, l'art. 25

del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dal d.lgs. n. 193 del 2001, nella parte in cui non

prevede per la notifica al contribuente della cartella di pagamento un termine, fissato a pena di

decadenza, e per il quale, pertanto, sia stabilito il dies a quo.

È del tutto ovvio, infatti, che a questa Corte è preclusa la possibilità di determinare essa tale

termine, competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalità del legislatore, così

come le è precluso, dalla struttura del procedimento, di individuare in taluno di quelli già previsti

dalla legge – ma per attività “interne” all'Amministrazione – un termine che possa disciplinare

anche la (successiva) notifica della cartella di pagamento al contribuente.

Il presente giudizio, pertanto, deve essere definito con una pronuncia di illegittimità

costituzionale che rende indispensabile un sollecito intervento legislativo con il quale si colmi

ragionevolmente la lacuna che si va a creare. Ma questa Corte non può esimersi dal rilevare che la

ragionevolezza del termine che verrà stabilito dal legislatore, ferma la sua natura decadenziale,

discenderà dalla adeguata considerazione del carattere estremamente elementare (tanto da richiedere

“procedure automatizzate”) dell'attività di liquidazione ex art. 36-bis e della successiva attività di

iscrizione nei ruoli: attività che la vigente disciplina prevede si esauriscano entro il 31 dicembre del

secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (laddove, significativamente,

la più complessa attività prevista dall'art. 36- ter deve esaurirsi entro il 31 dicembre del terzo anno

successivo alla presentazione). Così come, nel fissare il termine la cui mancanza qui si dichiara

incostituzionale, il legislatore non potrà non considerare che il vigente art. 43, comma primo, del

d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l'avviso di accertamento – quale atto conclusivo di un ben più

complesso procedimento – sia notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno

successivo alla presentazione della dichiarazione, e che solo entro tale limite temporale il

contribuente è obbligato a conservare la documentazione sulla base della quale ha redatto la

dichiarazione. PER QUESTI MOTIVI

LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,

dichiara l'illegittimità costituzionale dell'articolo 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dal decreto legislativo

27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999,

n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione), nella

parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario

deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-

bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle

imposte sui redditi).

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 7 luglio

2005. Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 13: Le sanzioni tributarie

M

ATERIALE DIDATTICO

- Sul favor rei: Cass., sez. trib., 2 dicembre 2005, n. 26292

1. Fatto, svolgimento del processo e motivi del ricorso

1.1. Il sig. P. F. S. ricorre contro l'Agenzia delle Entrate per ottenere la cassazione della sentenza

specificata in epigrafe. La parte intimata resiste con controricorso.

1.2. In fatto, il contenzioso trae origine dalla impugnazione di un avviso di mora notificato il 14

aprile 1998 all'odierno ricorrente, per il pagamento di pene pecuniarie, interessi ed oneri accessori,

in dipendenza di avvisi di irrogazione di sanzioni, a suo tempo notificati, riferite a violazioni

commesse negli anni 1987 e 1988. Le contestazioni riguardavano la violazione dell'obbligo di

compilazione di bolle di accompagnamento di beni viaggianti, obbligo successivamente abolito in

forza dell'art. 1 del d.p.r. 14 agosto 1996, n. 472.

Il ricorrente sostiene che l'Erario non possa più esigere il pagamento delle sanzioni pecuniarie,

irrogate in conseguenza della violazione di un obbligo fiscale non più vigente, in forza del principio

del favor rei, esteso alla disciplina degli illeciti tributari, ai sensi dell'art. 3, comma 2, del d.lgs.

472/1997. Entrambi i gradi del giudizio di merito si sono conclusi con il rigetto del ricorso del

contribuente.

1.3. A sostegno dell'odierno ricorso, lo S. denuncia vizi di motivazione e violazione e falsa

applicazione dell'art. 3, comma 3, d.lgs. 472/1997. in particolare eccepisce che

a) nella specie, l'avviso di mora notificato il 14 aprile 1998, era stato preceduto da un avviso di

irrogazione di sanzioni del settembre 1992, divenuto definitivo nel novembre del 1993, e da una

richiesta di pagamento delle sanzioni stesse, oramai definitive, in relazione alla quale, a seguito di

ricorso del contribuente, nasceva un contenzioso, ancora in vita nel momento in cui veniva abolito

l'obbligo della emissione dei documenti di accompagnamento per i beni viaggianti e cessavano di

avere efficacia le relative norme sanzionatorie; inoltre, l'avviso di mora di cui si discute è stato

notificato nell'aprile del 1998, quando già era stato pubblicato il d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (in

Gazzetta Ufficiale dell'8 gennaio 1998) che, proprio a partire dal 1° aprile 1998 (art. 30), ha

abrogato (art. 29, comma 1) il principio della ultrattività delle disposizioni sanzionatorie in materia

di illeciti fiscali (previsto dall'art. 20 della legge 4/1929), ed ha introdotto la regola opposta del

favor rei (retroattività della legge di "depenalizzazione"), in caso di abolitio criminis (art. 3, comma

2, d.lgs. 472/1997);

b) nella specie, non può trovare applicazione il disposto dell'art. 3, comma 3, d.lgs. 472/1997,

secondo il quale, in caso di successione di leggi sanzionatorie, il provvedimento definitivo di

irrogazione di sanzioni non consente l'applicazione delle disposizioni più favorevoli al trasgressore.

2. Diritto e motivi della decisione

2.1. Il ricorso appare privo di fondamento.

2.2. Preliminarmente, occorre esaminare l'eccezione di inammissibilità del ricorso, formulata dal

P.G., in ragione del fatto che il ricorso stesso è stato proposto contro l'Agenzia delle Entrate, e non

risulta notificato all'Avvocatura Generale dello Stato, così come, invece imporrebbero gli artt. 144,

comma 1, c.p.c. e 11 R.D. 1611/1933. L'eccezione appare infondata. Secondo la giurisprudenza di

questa Corte ( 16122/2002 ), condivisa dal Collegio, "In tema di contenzioso tributario, a seguito

della istituzione - nell'ambito della riforma del ministero delle finanze e dell'amministrazione

fiscale, operata dal capo II del titolo V del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 - delle agenzie fiscali, le

quali gestiscono le funzioni già esercitate dai vari dipartimenti ed uffici del ministero (al quale

rimangono le sole "funzioni statali" elencate nell'art. 56), con trasferimento dei relativi rapporti

giuridici (art. 57), hanno personalità giuridica di diritto pubblico (art. 61) e possono stare in giudizio

a mezzo del direttore, che ne ha la rappresentanza e la direzione (art. 68), il ricorso per cassazione

avverso la sentenza della commissione tributaria regionale va proposto dal contribuente (a decorrere

dall'1 gennaio 2001, data di inizio dell'operatività delle agenzie, ex art. 1 del D.M. 28 dicembre

2000) nei confronti delle agenzie medesime. Il ricorso va notificato al direttore delle singole

agenzie in Roma, ex art. 144, secondo comma, cod. proc. civ. (come è accaduto nella specie), che

ne ha la rappresentanza in giudizio ... infine, non va effettuata presso l'Avvocatura dello Stato, a

meno che questa non risulti già costituita nei gradi di merito (non è così nel caso di specie), atteso

che alla rappresentanza obbligatoria del ministero da parte dell'Avvocatura medesima è subentrata

la facoltà delle agenzie fiscali di avvalersi di detto patrocinio (art. 72 del citato D.Lgs. n. 300 del

1999)" ( v. anche SS.UU. 6633/03, 6774/03 , e, sulla autonomia delle agenzie, SS.UU. 604/2005 ).

Anche la parte resistente ha ipotizzato profili, di inammissibilità, che non possono trovare

accoglimento. Si tratta, infatti, di mere prospettazioni, appena accennate, formulate in maniera

generica e con l'attenzione rivolta al merito, tanto che il redattore del controricorso si rivolge a

"codesta Commissione" (p. 4 del controricorso).

2.3. Nel merito il ricorso è infondato. I due motivi, indissolubilmente connessi, vanno esaminati

congiuntamente.

In punto di fatto risulta che

a) l'avviso di irrogazione delle sanzioni, atto presupposto dell'avviso di mora in contestazione, è

divenuto definitivo prima dell'entrata in vigore del, d.lgs. 472/1997, vale a dire prima del 1° aprile

1998 (art. 30 del citato d.lgs. 472/97), tanto è vero che, come si legge nella narrativa della sentenza

impugnata, il 16 settembre 1994 l'ufficio iva competente ha notificato, i relativi avvisi di

liquidazione (sul punto concorda la parte ricorrente che, però, fa rilevare che anche tali atti furono

impugnati);

b) l'odierno contenzioso è nato dalla impugnazione dell'avviso di mora notificato all'indomani

dell'entrata in vigore del d.lgs. 472/1997, ed in particolare dell'art. 3 del citato provvedimento

legislativo, in forza del quale le sanzioni previste per violazioni che non sono più considerate tali

(perché, ad esempio, è stato eliminato l'obbligo o il divieto la cui violazione costituiva illecito

fiscale), non possono più essere inflitte. per fatti antecedenti, nemmeno se sono già state irrogate

con provvedimento definitivo.

2.4. In punto di diritto occorre chiarire che la disposizione invocata dalla parte ricorrente deve

essere coordinata con quanto dispone, in via transitoria, l'art. 25, commi 1 e 2, del d.lgs. 472/1997.

Questo stabilisce, in linea di principio, che "Le disposizioni del presente decreto si applicano alle

violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data della sua

entrata in vigore"; tuttavia, "Gli articoli 3, 4, 5, 6, 8 e 12 si applicano ai procedimenti in corso alla

data indicata nel comma 1". In altri termini, il principio secondo il quale le sanzioni non sono più

applicabili quando la violazione, commessa anteriormente, non sia più perseguibile, vale soltanto

per le violazioni che alla data del 1° aprile 1998 non fossero state ancora "scoperte". Quindi, sulla

base di questa statuizione, le violazioni che sono alla base dell'odierno contenzioso (contestate fin

dal 1989, accertate nel 1992 e liquidate nel 1994, come si legge nel ricorso, alle pp. 4 e 5), non

rientrano tra quelle che possono beneficiare della efficacia retroattiva della "depenalizzazione".

Il contribuente, però, eccepisce che l'impugnazione dell'avviso di mora avrebbe determinato una

situazione di litispendenza che legittimerebbe l'applicazione dell'art. 3, comma 2, d.lgs. 472/1997,

in forza dell'art. 25, comma 2, del medesimo d.lgs. 472/97, che ha esteso l'applicabilità del

principio invocato alle violazioni per le quali il provvedimento di irrogazione delle sanzioni non

sia divenuto definitivo. Anche sotto questo profilo, però, lo Scolaro non può beneficiare della

invocata applicazione retroattiva della "abolitio criminis", atteso che avviso di irrogazione di

sanzioni, notificato nel settembre 1992, è divenuto definitivo nel novembre del 1993, come si

legge nel ricorso (p. 5), per estinzione del processo relativo alla impugnazione del detto avviso (per

mancata riassunzione a seguito di dichiarazione di incompetenza del giudice adito).

In altri termini, la norma di favore, contenuta nell'art. 3, comma 2, d.lgs. 472/1997, laddove

prevede che la definitività del provvedimento di irrogazione di una sanzione pecuniaria non

impedisce la estinzione del relativo debito, in caso di cancellazione dell'illecito, opera

retroattivamente in presenza di almeno uno dei seguenti presupposti: o che la violazione non sia

stata contestata o irrogata, alla data del 1° aprile 1998, o che la contestazione sia ancora sub iudice.

Nella specie non ricorre nessuna delle due condizioni.

2.5. La tesi sostenuta dal ricorrente, secondo la quale l'impugnazione dell'avviso di mora avrebbe

determinato una situazione di litispendenza che lo farebbe rientrare nella previsione di cui all'art.

25, comma 2, d.lgs. 472/1997, con la conseguente applicazione retroattiva del principio del favor

rei, non può trovare applicazione perché finirebbe per svuotare di contenuto proprio la citata

disposizione, che già si pone come una deroga al principio generale fissato dal primo comma (che

stabilisce che la nuova normativa vale soltanto per il futuro) e, quindi, non è suscettibile di

applicazione estensiva o, peggio, analogica. In definitiva, come già ha avuto modo di affermare

questa Corte, "In tema di violazioni di norme tributarie, il principio del "favor rei", introdotto

dall'art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, non può trovare applicazione generalizzata, diretta ed

immediata per la disciplina di fattispecie i cui antecedenti (violazione di norme tributarie per le

quali sia prevista l'irrogazione di una sanzione, contestazione della violazione, provvedimenti

sanzionatori dell'amministrazione finanziaria) risalgano al tempo anteriore a quello che prende

inizio dall'entrata in vigore del decreto n. 472 del 1997 (1° aprile 1998), salvo che per le fattispecie

medesime non torni applicabile la norma transitoria dell'art. 25, commi 1 e 2, dello stesso decreto. I

procedimenti in corso di cui all'art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, nei quali si applicano

gli art. 3, 4, 5, 6, 8 e 12 del medesimo decreto, sono quelli in relazione ai quali, alla data di entrata

in vigore del decreto stesso, il provvedimento di contestazione o di irrogazione della sanzione non

era ancora divenuto definitivo e quelli nei quali alla stessa data, in relazione all'avvenuta

impugnazione in via amministrativa o giurisdizionale del provvedimento sanzionatorio, non era

intervenuta una pronuncia definitiva. La norma transitoria dell'art. 25 del d.lgs. n. 472 del 1997 non

ha inteso intervenire sugli effetti (riscossione della sanzione) ancora in corso di un rapporto già

esaurito relativamente alla fase contenziosa seguita alla irrogazione della sanzione e non si applica,

quindi, alle successive fasi di recupero della sanzione" (Cass. 3830/2001).

2.6. Infine, occorre rilevare che, come ha eccepito la parte ricorrente, la sentenza impugnata appare

erroneamente motivata in punto di diritto nella parte in cui fa discendere la conclusione che la

sanzione non può essere cancellata retroattivamente, in ragione del disposto del comma 3 dell'art.

3, d.lgs. 472/1997, secondo il quale la definitività del provvedimento di irrogazione di sanzione

preclude in ogni caso l'applicazione della disposizione più favorevole. Nel caso di specie, infatti,

non ricorre l'ipotesi di cui al comma 3 dell'art. 3 d.lgs. 472/1997 (relativa alla attenuazione della

pena originaria), bensì quello del comma 2 del medesimo art. 3 (abolitio criminis), in relazione alla

quale la irrogazione definitiva della sanzione non ha alcun effetto preclusivo ai fini della non

applicabilità in concreto della stessa (salvo che non è ammessa ripetizione di quanto già pagato).

Tuttavia, in ragione del principio di diritto sopra affermato, il dispositivo della sentenza impugnata

è conforme al diritto e, quindi, è esente da censura, mentre la motivazione deve essere corretta, ai

sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c., nel senso che la definitività del provvedimento di irrogazione

di sanzioni esclude, non già l'applicabilità, della norma più favorevole, bensì l'applicazione

dell'intero art. 3, d.lgs. 472/1997, ed in particolare il comma 2, che disciplinerebbe la fattispecie in

esame, mancando il presupposto per l'applicazione retroattiva aggiuntiva, richiesto dall'art. 25,

comma 2, del ripetuto d.lgs. 472/1997.

2.7. Conseguentemente, il ricorso deve essere rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le

spese, attesa anche la complessità e la parziale novità della questione.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.

- Sulle violazioni tributarie imputabili alle persone giuridiche: Cass., sez. trib., 30 maggio 2005, n.

11484

Svolgimento del processo

In data 23 luglio 1994, l'Ufficio IVA di Pesaro notificava alla s.r.l. M. in fallimento, in persona del

curatore, il processo verbale di constatazione e l'avviso di accertamento n. xxx/94, con il quale

rettificava la dichiarazione 1991, contestando una serie di violazioni (omessa regolarizzazione di

acquisti senza fattura o con fattura infedele, mancata fatturazione di operazioni imponibili,

dichiarazione con eccedenza detraibile superiore ad 1/10) ed irrogando le relative sanzioni. L'avviso

veniva contestualmente notificato anche al sig. R. G., amministratore della società fallita, quale

"responsabile principale" per le sanzioni ai sensi dell'art. 12, L. n. 4/1929.

L'avviso de quo era tempestivamente impugnato dal G. innanzi alla Commissione Tributaria di

Primo Grado di Pesaro, confutandosi tanto i rilievi quanto la sussistenza della responsabilità ex art.

12, L. n. 4/1929.

La Commissione adita, con sentenza n. 280/04/95 del 14 giugno 1995, depositata il 17 luglio 1995,

accoglieva il ricorso, stanti i dubbi sulla personale responsabilità dell'Amministratore. L'appello

dell'Ufficio era rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale di Ancona, con la sentenza in

epigrafe, affermandosi che nella fattispecie, trattandosi di materia amministrativa, non sarebbero

applicabili gli artt. 9 e 10, L. n. 4/1929, ai quali si richiama il successivo art. 12 della stessa legge,

né la "responsabilità estesa agli amministratori" prevista dal legislatore solo per le imposte sui

redditi.

Avverso tale sentenza, con atto notificato a mezzo posta il 27 marzo 1999 (e ricevuto il 7 aprile

1999, come emerge dal relativo avviso depositato in atti), l'Amministrazione finanziaria propone

ricorso per cassazione con unico motivo. Il sig. R. G. non si è costituito.

Motivi della decisione

Con l'unico motivo di ricorso, l'Amministrazione finanziaria denuncia violazione e falsa

applicazione degli artt. 9, 10 e 12, L. n. 4/1929 e dell'art. 75, D.P.R. n. 633/1972, nonché

motivazione insufficiente ed illogica su punti decisivi della controversia in relazione agli artt. 360 n.

3 e 5 c.p.c. e 62, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992: erroneamente la sentenza impugnata avrebbe fatto

riferimento agli art. 9 e 10, L. n. 4/1929 che non riguarderebbero in alcun modo la fattispecie in

esame ed altrettanto erroneamente il giudice di merito avrebbe escluso la sussistenza della

responsabilità dell'amministratore ai sensi dell'art. 12 della stessa legge.

Il motivo non è fondato. Con orientamento che può dirsi consolidato questa Suprema Corte ha

affermato che "l'art. 12 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, in tema di repressione delle violazioni delle

leggi finanziarie, con riguardo alle infrazioni che comportano soprattassa o pena pecuniaria,

commesse da persone fisiche che abbiano la rappresentanza di enti privati forniti di personalità

giuridica, abrogato dall'art. 29, primo comma, lett. a), D. Lgs. n. 472 del 1997, ma applicabile

"ratione temporis" in ragione della non retroattività del principio di "identificazione del

trasgressore" (secondo cui la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo è

l'unico centro d'imputazione della sanzione) stabilito dall'art. 2, comma, secondo, del D.Lgs. n. 472

predetto, prevede - in ordine alle controversie a cui è applicabile la disciplina vigente anteriormente

alla riforma del 1997 - la responsabilità solidale dell'ente, in aggiunta a quella dell'autore

dell'illecito, mentre non contempla l'ipotesi inversa, con la conseguenza che, alla stregua della

predetta disposizione, in caso di infrazioni direttamente imputabili all'ente quale soggetto passivo

del rapporto tributario, sia pure in forza di atti o comportamenti del suo organo, resta esclusa la

possibilità di affermare la responsabilità del rappresentante in solido con quella del rappresentato"

( Cass. n. 11808/2002; nello stesso senso Cass. n. 13998/2001; n. 5169/1999 ; n. 3342/1986; S.U. n.

2018/1984 ).

L'Amministrazione ricorrente sembra ben consapevole di questo orientamento, tant'è che tenta di

sostenere la necessità di interpretare "correttamente" le sentenze di questa Suprema Corte alle quali

fa riferimento - e cioè la n. 2018/1984 e la n. 3342/1986 - per volgerle (appunto attraverso la

supposta "corretta interpretazione") a sostegno della propria tesi: secondo l'Amministrazione queste

sentenze, pur avendo "rettamente affermato l'erroneità della comune tendenza ad imputare la

violazione all'Ente - persona giuridica e ad estendere la responsabilità all'amministrazione - persona

fisica in via automatica e sussidiaria", avrebbero, tuttavia, "riconosciuto e fatta salva la

responsabilità (principale) del "trasgressore", e cioè di colui che risulti essere l'effettivo autore della

violazione, a seguito di un giudizio di fatto espresso volta per volta in base alle risultanze delle

indagini espletate". Ma la mera lettura delle sentenze in questione convince che l'esegesi

dell'amministrazione non coglie nel segno.

La sentenza delle Sezioni Unite n. 2018/1984 afferma il seguente principio: "l'art. 12 della legge 7

gennaio 1929 n. 4, in tema di repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, il quale, con

riguardo alle infrazioni non costituenti reato e punite con sanzioni di carattere civile (pena

pecuniaria e sopratassa), regola ipotesi di solidarietà a carico di determinati soggetti, opera, per il

caso di persone fisiche che abbiano la rappresentanza di enti privati muniti di personalità giuridica,

nel senso di implicare la responsabilità solidale dell'ente per le trasgressioni commesse dal

rappresentante, in aggiunta alla responsabilità di quest'ultimo quale autore dell'illecito, sempre che

non operi il principio generale dell'imputazione ad esso ente del suo operato, mentre, nella diversa

ipotesi di infrazioni direttamente imputabili all'ente quale soggetto passivo del rapporto tributario,

sia pure in forza di atti o comportamenti del suo organo, resta esclusa la possibilità di affermare la

responsabilità del rappresentante in solido con quella del rappresentato".

La sentenza n. 3342/1986, in motivazione, conferma l'interpretazione precedentemente data dalla

Corte all'art. 12, L. n. 4/1929, "nel senso che i richiami da esso fatti ai precedenti artt. 9 e 10 sono

limitati, quando soggetto dell'imposta evasa sia un ente fornito di personalità giuridica (come è

appunto nel caso di specie) alla sola normativa dell'art. 10, che presuppone la solidarietà dell'ente

per le infrazioni direttamente addebitabili a chi ne abbia la rappresentanza o sia alla sua dipendenza,

e non anche l'ipotesi inversa, come risulta, d'altronde, dalla stessa formulazione letterale dell'art. 12,

che non prevede astrattamente una responsabilità solidale, in ogni caso, dei due soggetti, ma la sola

responsabilità solidale dell'ente".

Peraltro, la citata sentenza aggiunge che l'art. 3, L. n. 4/1929 "dichiara tenuto alla pena pecuniaria il

"trasgressore", espressione questa che deve intendersi come riferita al soggetto del rapporto

tributario evaso (ossia al soggetto di imposta), soggetto che non può essere altro che l'ente persona

giuridica, non già anche la persona fisica che per esso abbia agito in forza di un rapporto organico e

di immedesimazione, quale è appunto quello di specie, in cui l'ente non poteva agire,

materialmente, se non attraverso la persona del suo amministratore, non soggetto quest'ultimo,

personalmente, a titolo proprio, al rapporto di imposta; il che vale in genere, tranne che non si sia in

presenza di particolari normative che impongano a determinati soggetti, quali possono essere anche

gli amministratori di persone giuridiche, di tenere determinati comportamenti o di compiere

determinati adempimenti. Tranne quest'ultima ipotesi, è da escludersi pertanto che possa qualificarsi

trasgressore, soggetto alla pena pecuniaria, chi abbia agito non per sé, ma per l'ente, nell'ambito di

un rapporto tributario che abbia come soggetto contrapposto alla Amministrazione l'ente persona

giuridica (ché altrimenti l'art. 12 non sarebbe stato formulato, in presenza di una sanzione non


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Appunti di Diritto tributario. Nello specifico gli argomenti trattati sono i seguenti: il diritto tributario e la nozione di tributo, approcci scientifici al fenomeno finanziario, caratteri e ripartizioni del diritto finanziario, nozione di prestazione patrimoniale imposta: Corte costituzionale sentenza n. 55 del 1963.


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A.A.: 2007-2008

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