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colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, affari). Le

imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro

disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni.

Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica ( il

presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne ampliano o ne restringono l’area di

applicabilità. Tra queste disposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono

costituite da enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero

esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto. Secondo la dottrina

tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte

rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effetto

impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione analogica; c) sono

norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione).

L’impostazione della dottrina tradizionale è criticata nella letteratura più recente. Si ritiene, che

l’esenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che l’enunciato legislativo che

indica il caso esentato concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire l’area

di applicabilità del tributo. Cade , quindi, anche la possibilità di ravvisare nell’esenzione la

fattispecie d’un effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la

eccezionalità delle norme esentative è contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle

conseguenze si ha esenzione quando è escluso il sorgere del debito d’imposta; ma ciò non

necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura (di presentare la

dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure

permanenti. Altra distinzione è tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso può essere il modo di

operare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a

seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano

dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del

tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di

applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive.

Il legislatore può sottrarr

una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che costituiscono il presupposto dell’imposta non

solo esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad

altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un

regime fiscale sostitutivo. La ragion d’essere d’un simile regime derogatorio può risiedere sia in

scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevoli di tributi

sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le

imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e

di bollo.

Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta

alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti

differenze: soggetto passivo del tributo non è il reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato in via

autonoma con aliquota fissa, non è quindi componente del reddito complessivo ed è sottratto alla

progressività; la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed

IRPEG da un lato, ILOR dall’altro).

5. Fattispecie equiparate.

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla fattispecie

tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghe possono esservi anche in

direzione inversa, ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si

applica l’imposta. Il legislatore può prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi

diversi dal presupposto tipico, semplicemente perché vuole che certi fatti economici siano

sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In

altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per

distinguere terminologicamente le due ipotesi, si può parlare, nel primo caso, di fattispecie

equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive).

L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione di una clausola generale o con

la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo

preminente le fattispecie supplementari; le previsioni di tassabilità, accanto alle ipotesi tipiche, di

altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal

ricorso ad esse per fini di elusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando più imposte colpiscono un medesimo

rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta

figlia quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla,

mutata od invariata, come fattispecie di un’altra imposta. Di regola dunque, il fatto che un

medesimo evento integri la fattispecie di più imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che

ciò possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al fenomeno

descritto è quello della sovrimposta e dell’addizionale. Nel caso della sovraimposta si assume la

base imponibile di un’imposta come base imponibile di un’altra imposta. Nel caso dell’addizionale

si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto

per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.

Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad una

certa imposta, cessa di esserlo (o lo è in misura ridotta), se è soggetto anche ad un’altra imposta.

Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte,

ma l’applicazione d’una sola imposta e la non applicazione dell’altro tributo.

9. Fattispecie condizionali.

L’efficacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione, sospensiva o risolutiva.

Nel primo caso (cond. sospensiva) l’avveramento della condizione determina il sorgere del debito

d’imposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se l’evento cui è subordinata l’efficacia

non è incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente più appropriato dire che

l’efficacia è soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).

10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialità).

Può essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto d’imposta; per lo più, è

determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello Stato (applicazione del

principio di territorialità), ma certe imposte prescindono dalla territorialità, dando rilievo

determinante ad altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale della fattispecie

dell’imposta non risponde dunque ad un principio generale, ma varia da imposta ad imposta. Le

imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa

il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti degli

stranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialità svolge un ruolo

assai rilevante nell’IVA, ove peraltro si combina con criteri personali: è principio fondamentale

dell’imposta quello della imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato, e quindi quello della

non imponibilità delle operazioni non effettuate nello Stato. L’imposta di registro si applica, in via di

principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati all’estero solo quando esplicano

effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; l’imposta sulle successioni si applica,

nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se situati all’estero; si applica solo sui beni situati in

Italia, nel caso di defunto non residente.

11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la

distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno la seguente

caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta

ed unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata

assunto a presupposto, suddividendolo in periodi d’imposta, ed attribuendo rilevanza autonoma

all’insieme dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui redditi

e l’imposta sul valore aggiunto.

12. L’imputazione soggettiva.

La fattispecie dell’imposta non può non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Il criterio di

imputazione varia a seconda della natura e dell’oggetto dell’imposta; e diverse sono le tecniche,

cui il legislatore ricorre, per stabilire l’imputazione soggettiva del presupposto. In certi casi il

legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene

dapprima indicato il presupposto, quindi i soggetti cui è riferibile.

Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto d’imposta e obbligazione tributaria.

Esaminata la fattispecie dell’imposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrina tradizionale,

come già sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto d’imposta, inteso come rapporto

complesso, comprendente tutte le situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che all’ente

impositore. La dottrina moderna ha abbandonato tale impostazione teorica che aveva il duplice

difetto di unificare in uno schema unitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali,

finali e strumentali) e di trascurare l’aspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al

profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie dell’imposta è

l’obbligazione tributaria.

2. La base imponibile.

La misura del debito d’imposta risulta dall’applicazione del tasso d’imposta fissato dalla legge, ad

una grandezza, denominata base imponibile. Non bisogna confondere presupposto e base

imponibile, anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia come presupposto, sia

come base imponibile. Concettualmente, presupposto è ciò che provoca l’applicabilità di un tributo;

base imponibile ciò che ne determina la misura; il primo determina l’an debeatur, la seconda il

quantum, Può darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti; il reddito, ad esempio, è

al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile è costituita prevalentemente

da una grandezza monetaria: l’ammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo

contrattuale. Ma può essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di

misura e peso, o considerate nella loro unità.

3. Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio

ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base

imponibile, dall’altro ne regolano i criteri di valutazione.

A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi

attivi, dall’altro gli elementi passivi.

B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o

valutazione che è regolata di solito anch’essa dalla legge. Il valore imponibile può essere

configurato in più modi. Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo,

cioè il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto all’imposta; 2) il

valore normale o corrente: ai fini dell’imposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai

fini dell’imposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra società di un

medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cioè il valore che si ricava dalla media di una serie di

osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cioè il valore che si ottiene dalla media dai

valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cioè quello

forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.

Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta è predeterminata in una

somma fissa. Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base

imponibile è una grandezza monetaria, da una aliquota. L’aliquota può essere fissa o progressiva.

Nel caso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel

caso di imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che determinano il

variare dell’aliquota in relazione al variare della base imponibile. Nell’IRPEF, la progressività è per

scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota via via crescente. Possono aversi

imposte regressive, quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile; o graduali

quando la base imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrisponde un’imposta fissa

in misura diversa.

5. Imposta principale, complementare e suppletiva.

Il legislatore, nella disciplina dell’imposta di registro definisce come principale l’imposta liquidata

all’atto della registrazione; suppletiva l’imposta successivamente applicata quando è diretta a

correggere errori od omissioni commessi dall’ufficio in sede di liquidazione dell’imposta principale;

complementare l’imposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da

quello in cui l’imposta è suppletiva.

6. Obbligazioni d’acconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. L’obbligazione tributaria che si

ricollega al presupposto può essere preceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite

provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del presupposto; esse

realizzano, dunque, un’anticipazione della riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto

presenti nella disciplina delle imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).

A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti d’acconto. Nel corso del

periodo d’imposta, ciascun soggetto passivo deve versare un acconto dell’imposta che risulterà

dovuta per quel periodo: l’acconto deve essere versato in due rate; la prima con la presentazione

della dichiarazione relativa all’anno precedente, la seconda entro il 30 novembre.

B) Pure nell’ambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenute d’acconto.

Nell’IRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi dei lavoratori dipendenti, i

compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della

sostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e versarne l’importo allo Stato.

Chi subisce la ritenuta acquista nei confronti dell’erario il diritto di decurtarne gli importi delle

ritenute stabilite.

C) Nell’Iva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare e versare la

differenza tra l’ammontare dell’imposta dovuta sulle operazioni attive e l’ammontare dell’imposta

detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore del contribuente, il

relativo importo è computato in detrazione del mese o nel trimestre successivo. A chiusura del

periodo d’imposta, con la dichiarazione annuale, viene calcolata l’imposta globalmente dovuta, ed

il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti.

All’obbligazione d’imposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate alla prima da

un nesso di pregiudizialità-dipendenza. Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni

relative all’indennità di mora, se decorre inutilmente il termine utile per il pagamento delle imposte

iscritte a ruolo, il contribuente è obbligato a corrispondere un’indennità di mora nella misura del 2%

del debito, se il pagamento è eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il

pagamento è effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per le imposte sui

redditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di presentazione della

dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica od

accertamento d’ufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna dei ruoli all’esattore; nella

stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso di prolungata rateazione.

8. Effetti connessi.

In connessione con l’obbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapporti intercorrenti tra il

soggetto passivo del debito d’imposta ed un terzo diverso dall’ente pubblico creditore. E’ il caso del

rapporto di rivalsa del credito, cioè, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro

soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi.

A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intende far gravare

economicamente su di un altro. Ciò avviene, per lo più, nelle imposte sui consumi, nelle quali il

soggetto passivo è un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (i consumatori) il

peso economico del tributo. Non bisogna però confondere il fenomeno puramente economico della

traslazione d’imposta che si ha quando il contribuente di un’imposta trasferisce su altri l’onere del

tributo inglobandone l’ammontare nel prezzo di trasferimento ad altri di un bene o di un servizio,

con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di diritto ha un

credito nei confronti del contribuente di fatto, credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale.

B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è un soggetto diverso da colui

che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati sostituto d’imposta e responsabile

d’imposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto;

le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa,

verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il

tributo. Fonte del diritto di rivalsa può essere non solo la legge ma anche una clausola

contrattuale. La rivalsa del sostituto d’imposta che si esercita mediante ritenuta è infatti

normalmente obbligatoria, e sono previste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma

vi sono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nell’INVIM ad esempio che grava sul

venditore è vietato pattuire che il compratore si accolli l’onere dell’imposta.

9. Le garanzie: i privilegi.

Il credito d’imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie di vario tipo, un esame

sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano al fisco di essere

soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e

speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi

può raggruppare tali norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia è

prevista per l’IRPEF, l’IRPEG e l’ILOR; identico privilegio è accordato per i crediti IVA; b) privilegio

speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi

si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i

crediti per l’IRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o

fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel

comune in cui il tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti

per tributi indiretti (compresa l’INVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.

10. Segue: l’ipoteca

Il credito d’imposta può essere garantito da ipoteca; l’intendente di finanza, quando vi sia pericolo

nel ritardo può chiedere al presidente del tribunale competente l’iscrizione di ipoteca legale sui

beni del trasgressore, ed anche l’autorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al

sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia

interesse, innanzi al giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le

norme del codice di procedura penale.

11. Altre garanzie.

Esaminati i privilegi e l’ipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune garanzie sono

richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione del pagamento dell’imposta

sulle successioni può essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia mediante

ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione

rilasciata da un istituto o azienda di credito. La stessa norma vale anche per l’INVIM. Per ottenere

in via anticipata il rimborso dell’IVA è previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia:

cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto o

azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazioni.

12. Decadenza e prescrizione.

L’istituto della prescrizione non è estraneo al diritto tributario, poiché anche il credito d’imposta può

estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone un procedimento, diretto alla

costituzione o alla riscossione del credito, le relative potestà amministrative sono sottoposte a

termini di decadenza. Il potere di emettere l’avviso di accertamento è soggetto a decadenza

rispetto a tutte le imposte. E’ pure soggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna

tenere distinto il fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito d’imposta che ha già costituito

oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza, che riguarda le potestà

impositive o esattive. La legge tributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte sui

redditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, può certo estinguersi secondo le norme

civilistiche in tema di prescrizione (ma in pratica è difficile che ciò si avveri, in quanto l’esattore

tenuto all’obbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarrà certo inattivo). In materia di imposte

indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dell’imposta definitivamente accertata: il

termine è decennale per l’imposta del registro e per l’imposta sulle successioni. In materia

doganale il termine è quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

1. Il creditore.

L’imposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivi significa studiare la

figura del creditore e quella del debitore. Creditore d’imposta è, nella maggior parte dei casi, lo

Stato che agisce per tramite dell’amministrazione delle finanze ed, in particolare, di una

molteplicità di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditore d’imposta è lo Stato

anche per talune imposte denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in

quanto il rapporto d’imposta s’instaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori d’imposta possono

essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti di

pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).

2. L’amministrazione finanziaria.

Dobbiamo ora occuparci della struttura dell’amministrazione finanziaria.

A) al vertice vi è il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio di

amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo dell’attività del Ministero e di

gestione del personale. Il Ministro delle finanze è coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito

specifico è quello di coordinare le attività degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale

degli ispettori tributari (Secit) e il servizio centrale della riscossione.

B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare l’attività di accertamento degli uffici e le

verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli

nei confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al

Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.

C) Il Ministero è strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle dogane ed uno

del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale del personale. I dipartimenti hanno

funzioni di indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici.

D) L’organizzazione periferica del Ministero delle finanze è articolata in direzioni regionali. Dalla

direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio, la cui funzione è quella di

effettuare il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dell’imposta sul valore

aggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi

(spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale

delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione dei tributi dovuti in base

agli accertamenti.

E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte delle imposte

indirette, è demandata al Servizio della riscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici.

F) La cura degli affari doganali è affidata, nell’ambito del Ministero delle finanze, al dipartimento

delle dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento è articolato in uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa ogni soggetto,

che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un

significato più ristretto indica quello che, nella varietà dei soggetti passivi è da denominare

obbligato principale. Nel primo significato il termine ricorre nel decreto istitutivo dell’anagrafe

tributaria; l’iscrizione all’anagrafe implica attribuzione di un n° di codice fiscale; contribuente è

dunque ogni soggetto iscritto o iscrivibile all’anagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza è

fiscalmente rilevante.

4. L’obbligato principale.

Normalmente, soggetto di un’imposta è colui che ne realizza il presupposto. La normale identità tra

autore del presupposto e soggetto passivo dell’imposta risponde ad un requisito di costituzionalità

del tributo; sarebbe violato l’art. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non

avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva

che il legislatore ha avuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo è posto a carico di soggetti

diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in aggiunta o in sostituzione di colui che

realizza il presupposto), ma in tali casi occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di

riversare l’onere economico del tributo stesso su colui che realizza il fatto espressivo di capacità

contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di un tributo può essere definito obbligato

principale, per distinguerlo dagli altri obbligati. Ma è d'uso definirlo contribuente.

5. La solidarietà: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a più

soggetti in solido.

A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della solidarietà. Parte della dottrina

ritiene applicabile, in materia tributaria, l’art. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in

solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esiste una legge tributaria

che escluda la solidarietà, ma molte ve ne sono che espressamente la sanciscono. Perciò tutte le

volte che più persone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti

passivi del tributo, essi sarebbero solidamente obbligati verso il fisco. La legge tributaria si

preoccupa sempre, nel disciplinare le varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire

quando sono tenuti in solido, sicché, in definitiva, il problema dell’applicabilità dell’art. 1294 c.c.

sembra privo di rilevanza pratica.

B) I casi nei quali si ha solidarietà tributaria sono caratterizzati dal fatto che il presupposto del

tributo è riferibile a più soggetti. Il reddito, quale arricchimento di un soggetto, è per sua natura

riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le norme delle imposte

sui redditi che stabiliscono la solidarietà. Ricorderemo: la solidarietà tra cedente e cessionario di

un immobile per l’ILOR relativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per la

voltura catastale; La solidarietà tra coniugi può scaturire dalla circostanza che essi presentino una

dichiarazione congiunta; è questa una singolare ipotesi di solidarietà voluta dagli obbligati. La

sostituzione d’imposta si trasforma in solidarietà nel caso in cui il sostituto a titolo d’imposta viene

iscritto a ruolo per imposte, soprattasse, e interessi relativi a redditi per i quali non ha effettuato ne

le ritenute ne i versamenti. Più frequentemente s’incontra la solidarietà nel campo delle imposte

indirette: obbligati al pagamento dell’imposta di registro sono, di solito, pluralità di soggetti; le

imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è stata fatta la richiesta di

trascrizione, anche dai debitori contro cui è stata iscritta o rinnovata l’ipoteca; l’imposta sulle

successioni è dovuta agli eredi in solido. La solidarietà ricorre anche per il pagamento di sanzioni

amministrative. Di particolare rilievo è la norma, di portata generale, secondo cui, quando la

violazione sia imputabile a più persone, queste sono tenute in solido al pagamento della pena

pecuniaria o soprattassa.

6. La solidarietà: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidarietà, tenendo presente che il diritto tributario

presenta una varietà di situazioni.

A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato

all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma è tenuto all’adempimento di obblighi formali,

come la presentazione della dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto

per cui l’adempimento di un soggetto libera tutti gli altri. Se la dichiarazione è presentata e

sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni,

queste sono applicabili nei confronti di tutti.

B) Rispetto al potere impositivo, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il

potere; solidarietà equivale quindi a cosoggezione. Così l’amministrazione finanziaria può a sua

scelta emettere l’avviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti i coobbligati. Con la

conseguenza, però, che l’avviso se non è notificato a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui è

notificato. La giurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti che l’avviso di

accertamento sebbene notificato ad uno soltanto dei condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei

confronti degli altri. Questa dottrina è stata contraddistinta con il termine di superdsolidarietà

tributaria, solidarietà formale o solidarietà processuale. Questa concezione è stata avversata per

lungo tempo dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto fine quando la Corte cost. ne ha

dichiarata l’illegittimità costituzionale. Molti dei problemi sorti in materia di solidarietà tributaria sono

quindi risolti richiamando norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha innanzitutto posto il principio

che l’avviso di accertamento notificato ad un soggetto, non estende i suoi effetti agli altri soggetti.

2)La giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debito d’imposta mediante

presentazione di istanza di condono e lo estingue pagando l’imposta ex condono, di questi effetti

beneficiano anche gli altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria, alcuni

principi posti dall’art. 1306 c.c., secondo il quale “la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei

debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori..” perciò la sentenza che abbia respinto il

ricorso proposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossi da altri coobbligati.

L’estensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato è pacificamente ammessa

quando gli altri coobbligati abbiano impugnato l’accertamento, mentre è discussa nel caso in cui un

coobbligato abbia impugnato l’accertamento e l’altro non lo abbia impugnato.

4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia civilistica, la giurisprudenza

ritiene che l’impugnazione della sentenza da parte di un condebitore non giova al condebitore

solidale che, pur avendo partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato.

5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria l’art. 1310, secondo cui gli atti con i

quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei

riguardi degli altri debitori.

C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono più soggetti obbligati in solido, e

cointestatari di una medesima partita di ruolo, il concessionario non è tenuto a notificare la cartella

esattoriale a tutti, ma può notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri può inviare una

comunicazione.

7. Il responsabile d’imposta.

Viene denominato responsabile d’imposta una particolare figura di debitore del tributo, al quale le

legge addossa l’obbligazione tributaria in solido con l’obbligato principale; ciò che distingue il

responsabile d’imposta, dall’ordinaria figura di coobbligato in solido, è la circostanza che la

fattispecie della sua responsabilità non è la sua partecipazione al presupposto dell’imposta, ma la

realizzazione di una fattispecie ulteriore e diversa. L’obbligazione del responsabile, in tanto esiste,

in quanto esiste quella principale; si dice, perciò, che il responsabile è un coobbligato dipendente

in contrapposizione all’istituto della solidarietà ordinaria o paritaria. Ecco due esempi di questa

particolare figura: a) i nuovi possessori di immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali,

sono responsabili d’imposta; rispondono cioè in solido con i precedenti possessori dell’ILOR; b) le

aziende di credito che rilascino fideiussione ai soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto che

conseguono rimborsi d’imposta, rispondono insieme con il garantito, dell’obbligo di restituire al

fisco le somme indebitamente rimborsate.

8. Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito d’imposta un soggetto diverso da colui che ne realizza il

presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma soltanto con un determinato bene;

lo si è denominato perciò responsabile limitato.

A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo è un riflesso della disciplina dei privilegi

speciali. Quando il credito d’imposta è garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si

riferisce, il privilegio importa il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dal privilegio

anche se viene trasferito a terzi; i terzi assumono così la veste di responsabile (limitatamente a

quel bene che può essere espropriato per soddisfare il credito d’imposta). Secondo la

giurisprudenza l’azione del fisco nei confronti del terzo può essere esercitata solo dopo che è stata

infruttuosamente esperita l’azione esecutiva nei confronti dell’obbligato principale; la responsabilità

del terzo quindi viene detta sussidiaria.

B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso di norme in materia di

pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di cessione d’azienda; avviata l’esecuzione nei

confronti di chi sia stato titolare di azienda, e l’abbia ceduta, l’esattore può sottoporre a

pignoramento i beni mobili e le merci dell’azienda ceduta. Un’altra concerne i beni mobili rinvenuti

nella casa di abitazione del contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre

opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei

coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del debitore, soggetti a privilegio, possono essere

espropriati, nelle forme dell’espropriazione presso il debitore, anche se l’immobile è affittato (quindi

anche se i frutti appartengono all’affittuario). In questo secondo gruppo di ipotesi, l’esecuzione si

svolge sulla base dell’atto di imposizione e dell’iscrizione a ruolo del debitore d’imposta, il terzo,

quindi, subisce l’esecuzione forzata per l’attuazione d’un debito altrui senza essere soggetto

passivo del processo esecutivo.

9. Il sostituto a titolo d’imposta.

La figura del responsabile d’imposta è contraddistinta da ciò che l’obbligazione tributaria ricade,

non solo su chi realizza il presupposto, ma anche solidalmente, su di un altro soggetto, detto

appunto responsabile. Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non è

soggetto passivo; soggetto passivo è un altro soggetto denominato sostituto (mentre sostituito è

colui che pur realizzando il presupposto non è debitore). La ragione di questa deviazione rispetto

al normale congegno della norma tributaria, che imputa l’obbligazione a chi realizza la fattispecie

imponibile, non ad un terzo, sta in ciò, che questo terzo è debitore verso il sostituto di somme, la

cui corresponsione realizza, presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi

generalità dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo, nell’attuazione

di un tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, è per il fisco notevole garanzia

che non vi sarà evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso infatti è si

obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che è anche un dovere di trattenere dalla somma

che corrisponde al reddituario, un importo pari a quello di cui è debitore verso il fisco. Il sostituto

d’imposta è unico debitore, verso il fisco, dell’imposta dovuta sul presupposto che altri realizza ( il

sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto è dunque un rapporto d’imposta; tra fisco e sostituito non

v’è alcun rapporto a titolo d’imposta. Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico v’è il

rapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (es: debito di lavoro

del datore di lavoro verso il dipendente). La norma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto

il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovuto secondo il

rapporto che corre tra di essi, ma una minor somma; ciò è una conseguenza del diritto di rivalsa

ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es.

di sostituzione a titolo d’imposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni di risparmio e sui

dividendi spettanti alle persone residenti all’estero; le ritenute sulle vincite;).

10. Il sostituto a titolo d’acconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione d’imposta o sostituzione in senso proprio, la sostituzione a

titolo di acconto o sostituzione impropria. L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel

fenomeno porta ai seguenti rilievi: a) il sostituto è obbligato verso il fisco non per l’obbligazione

d’imposta vera e propria, commisurata al presupposto, ma per un versamento commisurato alle

ritenute che viene fatto coincidere in certi casi (lavoro dipendente), con l’imposta che sarebbe

dovuta su quei redditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi è un rapporto

di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha diritto

di trattenerne una quota; c) il sostituito, nei confronti del fisco, non ha alcun obbligo od

obbligazione, ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di dedurre, dall’imposta

globalmente dovuta, l’importo delle ritenute subite. Tale diritto viene acquisito per il solo fatto di

aver subito le ritenute, indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no l’obbligo di

versamento.

Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito

verso il fisco; questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco

non riceve il versamento, esso può agire solo nei confronti del sostituto.

11. Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche

(trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni

giuridiche di natura tributaria.

A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui

presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. L’importanza della norma non

sta nel fatto che sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce la solidarietà

degli eredi. Gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari

personalmente in proporzione della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa

posizione del dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi formali e le situazioni

procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone che tutti i termini pendenti alla data

della morte del dante causa o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore

degli eredi. Gli eredi devono comunicare all’ufficio delle imposte dell’ultimo domicilio fiscale del de

cuius le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.

B) In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal

contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte

C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni specifiche, per cui si applicano i

principi civilistici

D) Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che riguarda le

sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza è orientata in senso affermativo.

E) Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini pendenti sono prorogati di 6

mesi a decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non hanno la sede legale o

amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le generalità e l’indirizzo in Italia

di un rappresentante per i rapporti tributari. Per l’Iva i non residenti che effettuino operazioni

rilevanti ai fini del tributo nell’ambito del territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante

che provveda ad adempiere gli obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dall’applicazione

dell’imposta. Se non è nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o

servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti IVA (c.d.

autofatturazione).

Parte terza

Dinamica dell’imposta

Capitolo ottavo

Profili generali

1. I modelli.

Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dell’imposta; ne abbiamo cioè descritto le fattispecie e

gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica; dobbiamo cioè indagare in qual modo la norma

astratta e generale, che racchiude fattispecie ed effetti dell’imposta, trova attuazione ed

individuazione. Possono darsi nelle leggi d’imposta, più modelli di individuazione delle norme

astratte e generali, ma tre sono gli schemi paradigmatici.

A) il modello più semplice è quello dei tributi c.d. immediati o senza imposizione. Al verificarsi della

fattispecie, l’obbligato deve senz’altro versare una somma all’ente pubblico: non sono previsti

adempimenti che s’inseriscono nel meccanismo genetico dell’obbligazione dell’imposta;

l’obbligazione nasce direttamente dalla legge, al verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si

verifichi la situazione base del tributo.. si determina subito l’obbligazione tributaria, che di solito

viene spontaneamente adempiuta senza bisogno d’una qualsiasi manifestazione finanziaria.

L’attività della finanza suole intervenire successivamente, a scopo di revisione, per controllare se

l’obbligazione sia stata soddisfatta.

B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con imposizione; imposizione che può

essere eventuale o necessaria. Nel modello dell’imposizione eventuale al soggetto passivo del

tributo non si richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche un’attività formale

( presentare una dichiarazione). L’omissione della dichiarazione, o la presentazione di una

dichiarazione imperfetta implicano l’emissione di un atto amministrativo, che viene denominato

avviso di accertamento; l’omissione del versamento provoca l’emissione da parte dell’ente

pubblico, d’un fatto di riscossione coattiva.

C) Il terzo modello è quello dell’imposizione necessaria; la riscossione implica un atto

dell’amministrazione, che determina l’imposta e ne rende dovuto il pagamento.

2. La potestà d’imposizione.

L’amministrazione finanziaria è dotata di potestà intesa a statuire sull’obbligazione tributaria;

questa potestà o potere si esprime in provvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere.

A) L’esercizio del potere impositivo non è libero ne discrezionale, ma vincolato. Ciò è un riflesso

del principio di legalità (art. 23): la legge pone norme materiali che disciplinano compiutamente

l’obbligazione d’imposta, per cui l’individualizzazione amministrativa della norma generale ed

astratta avviene in presenza dei presupposti predeterminati dalla legge, senza esercizio di

discrezionalità. Una certa discrezionalità può riconoscersi all’amministrazione nella selezione dei

soggetti da sottoporre a controllo.

B) La particolare potestà cui ci riferiamo, è quella che ha per oggetto la sussistenza

dell’obbligazione tributaria e che viene di solito denominato potestà di imposizione o potestà

accertativa. Essa non è da confondere con il potere governativo di emanare norme astratte e

generali, ne con i poteri che l’amministrazione esercita per riscuotere coattivamente i crediti

d’imposta. E’ anch’essa un potestà normativa: attua la individualizzazione di norme generali ed

astratte mediante la produzione di norme individuali e concrete.

3. Il procedimento d’imposizione.

L’attuazione dell’imposta da parte dell’amministrazione avviene con una serie di attività di varia

natura coordinate all’emanazione di un atto conclusivo. Nel diritto amministrativo generale il

procedimento ha trovato riconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n° 241. Tale legge si applica

anche ai procedimenti tributari con la sole eccezione del capo dedicato alla partecipazione (del

cittadino al provvedimento). Il procedimento amministrativo in generale si articola in più fasi: le

principali sono a) la fase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento

d’imposizione inizia sempre d’ufficio sia quando è mancata la dichiarazione, sia quando questa è

presentata, e quindi l’azione dell’ufficio è rivolta a controllare e rettificare la dichiarazione. Inoltre,

nel criterio tributario d’imposizione non abbiamo una serie prestabilita di atti da porre in essere

prima dell’emanazione dell’atto finale. Ai procedimenti tributari non si applicano come si è detto le

norme generali in tema di partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la legge

obbliga l’ufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una qualche forma di difesa; è

quindi rimesso alla discrezionalità dell’ufficio dar vita ad un contraddittorio nel corso del

procedimento. Nella fase istruttoria , l’ufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificare

i fatti fiscalmente rilevanti con l’uso dei poteri d’indagine che la legge gli conferisce. Infine, si ha la

fase conclusiva, ossia l’emanazione del provvedimento d’imposizione. Il procedimento può

concludersi però anche senza emanazione di provvedimenti: ciò avviene quando l'ufficio constata

che non vi sono i presupposti per la emanazione di provvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria

b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dell’imposizione

c) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizione

d) problema degli effetti dell’atto di imposizione

e) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo due orientamenti dei

quali quello tradizionale è di tipo dichiarativo. Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno

scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di

conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non

fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione

o ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il fatto cui si collega

l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivo dell’amministrazione ha natura di potere di

mero accertamento, altri che non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto).

Per la formulazione più nota della teoria dichiarativa, l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si

esprime il potere d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero. Esso non produrrebbe

una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica

preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre per questi orientamenti dottrinali, il

contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui è notificato un atto

di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non è conforme alla

legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.

a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del

presupposto d’imposta di un rapporto complesso

b) il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un diritto soggettivo

c) l’atto di imposizione è, per alcuni, un provvedimento amministrativo ( autoritativo ed imperativo);

per altri, invece, è un mero atto

d) effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto ex lege; si ha dunque un

effetto formale di accertamento, non una modificazione sostanziale

e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dall’attività amministrativa, e di

accertare il rapporto d’imposta sorto ex lege, disapplicando l’atto impositivo.

6. La teoria costitutiva.

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove dalla premessa che le

norme tributarie non sono norme materiali, ma norme strumentali norme, cioè che hanno per

oggetto dei poteri: nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di

imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di

costituire tale situazione. Situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di

imposizione, come posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai

problemi sopraindicati nel modo seguente:

a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive all’amministrazione

finanziaria di un potere autoritativo

b) considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in posizione di interesse

legittimo

c) risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione considerandolo come un

provvedimento autoritativo

d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti costitutivi del rapporto

obbligatorio d’imposta

e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per oggetto) la verifica della

legittimità degli atti di imposizione in funzione del loro annullamento.

7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:

a) è una stabile conquista dell’elaborazione kelseniana l’assunto che da norme astratte generali,

non scaturiscono, sul piano normativo, norme individuali e concrete, se non interviene un atto

normativo ( con effetto) individuale e concreto. Ciò che da esistenza ad una norma è soltanto

l’essere enunciata da un atto normativo, non la deducibilità logica della norma da norme

preesistenti

b) la disputa se il contribuente, prima dell’imposizione, sia in posizione di diritto soggettivo o di

interesse legittimo, sembra priva di senso perché, prima dell’imposizione, il privato non è titolare di

alcuna situazione giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse legittimo.

Prima dell’imposizione, c’è soltanto la norma tributaria che determina se e quanto si deve pagare:

ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo potere d’imposizione; la situazione di diritto

soggettivo, o di interesse legittimo, del contribuente, quindi non è altro che un modo di vedere tali

norme dal punto di vista del contribuente. Concludendo: prima dell’imposizione, non vi sono

situazioni soggettive del privato, ma vi è soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita

all’amministrazione finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del privato,

perché un simile diritto soggettivo non è altro che il riflesso, dal punto di vista del privato, del

dovere dell’amministrazione di esercitare il potere impositivo nei modi, nella misura, in presenza

dei presupposti legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse legittimo,

perché le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono la posizione del privato prima

dell’imposizione, non denotano alcuna effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una

futura situazione soggettiva del privato, legata all’eventualità che l’imposizione sia illegittima.

c) l’atto d’imposizione è un atto normativo, esercizio di una situazione soggettiva di potere, ed è un

atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in quanto costituisce, una norma individuale e concreta,

non esistente in precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un preesistente effetto

giuridico. Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di indicare il potere dell’amministrazione, che

scaturisce dall’atto di imposizione, in termini di credito dell’amministrazione; nulla ci impedisce di

denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di obbligazione, è nulla ci

impedisce di sintetizzare il tutto in termini di rapporto giuridico, purché, però, risulti ben chiaro, sul

piano della teoria generale, che non vi sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato,

obbligazione dall’altro), ma ve ne è una soltanto ( la seconda essendo soltanto il riflesso della

prima).

Capitolo nono

Gli obblighi dei contribuenti

Sezione prima – gli obblighi contabili –

1. Considerazioni preliminari.

Dei tre modelli di attuazione delle leggi d’imposta, indicati in via astratta, quello accolto dal nostro

ordinamento per la più parte dei tributi è il modello della imposizione eventuale. Le ragioni della

scelta legislativa sono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali imposta non

possono che essere affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, i quali devono adempiere una

serie assai vasta di obblighi c.d. formali o strumentali.

2. La contabilità degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilità presuppongono e integrano le norme del codice civile ed i

canoni della ragioneria.

A) Ai sensi dell’art. 2214 c.c., l’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere il libro

giornale e i libro degli inventari. Il libro giornale è una scrittura contabile che ripete il suo contenuto

dal brogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sono rilevati in ordine cronologico;

essa è il presupposto dal quale i fatti di gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord.

Cronologico) e nel mastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per giorno,

in articoli separati, le operazioni relative all’esercizio dell’impresa. Esso è dunque una scrittura la

cui caratteristica principale è data dal fatto che i fatti di gestione sono annotati in ordine

cronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario è previsto che le annotazioni siano compiute

entro 60 gg.

B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma l’obbligo di tenerlo deriva da ragioni sistematiche. Nei

conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati in ordine sistematico, ossia in relazione all’oggetto

della rilevazione. Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di due sezioni ,

quella del dare e quella dell’avere.

C) La natura e la dimensione dell’impresa possono rendere necessarie altre scritture ( obbligatorie

ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in considerazione, principalmente, le imprese industriali e

mercantili.

D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli inventari derivano dal

libro giornale e dai conti di mastro. Nel libro degli inventari sono riportati annualmente i bilanci,

ossia lo S.P. ed il C.E.. Il bilancio d’esercizio delle società deve essere accompagnato dalla

relazione del consiglio di amministrazione e da quella dei sindaci.

3. La contabilità fiscale ordinaria.

All’interno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali, bisogna distinguere gli

imprenditori soggetti al regime della contabilità ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui

regime di contabilità è semplificato. Sono soggetti al regime della contabilità ordinaria i seguenti

soggetti:1) le società e gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche;

2) gli imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli

imprenditori minori che optano per il regime di contabilità ordinaria.

A) ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono emettere fattura per ogni

operazione fiscalmente rilevante. Le fatture devono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro

emissione, secondo l’ordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. I commercianti al

minuto, non obbligati ad emettere le fatture, devono tenere ( in luogo del registro delle fatture), il

registro dei corrispettivi. Soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto devono numerare in

ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati

nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti)

entro il mese successivo a quello in cui le hanno ricevute.

B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali devono tenere le seguenti

scritture contabili: 1) i libro giornale e il libro degli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dell’imposta

sul valore aggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali

che concorrono alla formazione del reddito; 4) le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei

beni ammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro della lettura dei codici. Le

scritture di magazzino devono essere tenute soltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di

2 mld. di ricavi e di 500 ml. di rimanenze. Tali scritture indicano le quantità, non il valore, dei beni

da valutare con il criterio delle rimanenze (così detti beni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili

registra i beni per i quali è ammesso l’ammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto, gli

ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che comportano l’eliminazione del

bene dal processo produttivo. Le irregolarità contabili sono punite con sanzioni amministrative e

penali e legittimano l’ufficio ad accertare il reddito in via induttiva.

C) La tenuta della contabilità con sistemi meccanografici è considerata regolare se il contribuente

è in grado di procedere alla stampa non appena richiesto dagli organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilità semplificata.

Alla regole della contabilità ordinaria non sono soggetti tutti gli imprenditori perché, per le imprese

minori, è previsto un regime semplificato di contabilità. Va messo in rilievo, da un lato, che la

nozione di impresa minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica di piccolo

imprenditore e, dall’altro, che lo statuto fiscale dell’impresa minore ha rilievo, non soltanto ai fini

degli obblighi contabili, ma anche ad altri fini. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle

dimensioni del fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e società di persone il cui

fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodo d’imposta). La contabilità fiscale

semplificata è composta, essenzialmente, dai registri IVA, cioè da registri dove sono annotati

acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, le scritture contabili di cui

consta la contabilità ordinaria (giornale, inventari, scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi

sarà elaborata sulla base dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalità la contabilità

semplificata è poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori, è

fondato, non sulla contabilità, ma su standards medi di redditività di coefficienti presuntivi.

5. La contabilità dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche tra i lavoratori autonomi

dobbiamo distinguere quelli in contabilità ordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che

percepiscono compensi superiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilità

ordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta dei registri degli incassi e dei pagamenti; nel primo

registro devono essere indicate le somme percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese

devono essere integrate dall’annotazione delle movimentazioni finanziarie inerenti all’esercizio

dell’arte o della professione, collegate alle movimentazioni di un apposito c/c bancario, utilizzato

soltanto per i movimenti finanziari relativi all’attività di lavoro autonomo, e i movimenti di tale conto

devono essere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri obbligatori ai fini dell’imposta sul valore

aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beni ammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a

terzi, cioè a lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi.

I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia sono anch’essi soggetti ad

obblighi contabili semplificati. Essi possono optare tra contabilità ordinaria o semplificata. I

contribuenti in regime di contabilità semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli

incassi e i pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette. Non sono obbligati ad

istituire il conto bancario utilizzato solo per la professione. Non devono tenere il libro dei cespiti

ammortizzabili e dei compensi a terzi. Anche per loro come per le imprese minori, vi sono

coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.

Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari documenti:

a) i soggetti passivi dell’IVA devono emettere fattura per le operazioni comunque rilevanti ai fini di

tale tributo

b) i soggetti passivi dell’IVA che effettuino operazioni al dettaglio, possono emettere in luogo della

fattura una ricevuta fiscale

c) alcuni soggetti passivi dell’IVA, che effettuano operazioni al dettaglio devono tenere un

registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscale

d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di accompagnamento

7. La contabilità dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri matricola; le schede dei

compensi a terzi. Nelle prime due scritture sono annotate le somme corrisposte ai dipendenti, con

le ritenute effettuate, mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporre a

ritenuta. Come vedremo, i dipendenti possono omettere la presentazione al fisco della

dichiarazione dei redditi presentando al sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono

indicati gli altri redditi posseduti e gli oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilità può essere affidata ai centri autorizzati di assistenza fiscale. Si tratta di

enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi

possono: tenere e conservare le scritture contabili controllando la regolarità formale della

documentazione contabile prodotta dagli utenti; predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi

allegati cui sono tenuti i titolari di reddito di imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di

conformità formale; inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le relative

registrazioni su floppy disk. Le attività dei centri possono essere svolte anche da professionisti

abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali possono anche apporre sulle dichiarazioni d essi

predisposte il visto di conformità.

Capitolo nono

Sezione seconda – gli obblighi di dichiarazione –

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, è che ogni persona fisica che nel periodo

d’imposta di riferimento abbia posseduto redditi, è obbligata a presentare la dichiarazione anche

se da tali redditi non consegue alcun debito d’imposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta di

scritture contabili ( imprenditori e lavoratori autonomi) devono presentare annualmente la

dichiarazione anche se non hanno prodotto redditi.

B) La principale ipotesi di esonero dall’obbligo di dichiarazione riguarda i lavoratori dipendenti. Essi

sono esonerati dall’obbligo di dichiarazione se hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e

non hanno altri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o oneri deducibili da far

valere possono presentare una speciale dichiarazione al sostituto d’imposta, il quale a sua volta

riprenderà tali dati nella propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dall’obbligo di dichiarazione i

soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo

d’imposta.

C) La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è molto vario e complesso. La indicazione

dei redditi è comunque il contenuto tipico e caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono

essere indicati gli elementi attivi e passivi rilevanti per l’applicazione delle imposta sui redditi; è

questo il contenuto necessario dell’atto. La dichiarazione si compone di vari quadri, corrispondente

ciascuno ad una categoria reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi n

i quali devono essere indicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le

detrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i crediti d’imposta ed

infine il saldo finale (somma da versare o credito)

D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi è la indicazione di elementi

reddituali la legge impone anche la dichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco l’elenco: 1)

aeromobili da turismo, navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motore oltre i 250

centimetri e roulotte per cavalli da equitazione e da corsa; 2) residenze principali e secondarie; 3)

collaboratori familiari e altri lavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e di

pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle finanze può con suo decreto

modificare e integrare tali dati o escludere l’obbligo di indicare dati e notizie che l’amm. è in grado

di acquisire direttamente.

E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve essere in grado di comprovare

documentalmente. Il contribuente non deve allegare i documenti, ma è obbligato a conservarli e,

se richiesto, a esibirli all’ufficio delle entrate che voglia controllarli.

F) La dichiarazione può essere presentata in due luoghi: o presso il comune di domicilio fiscale, o

all’amministrazione finanziaria. La dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai

modelli approvati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono presentare anche una

copia per il comune di domicilio fiscale. Dal punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e

finali. La dichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1° maggio e il 30

giugno; le società devono presentarla entro un mese dall’approvazione del bilancio; i sostituti tra il

1° e il 30 aprile. Le dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza sono valide ma il

dichiarante è punito con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazioni presentate con ritardo

superiore al mese si considerano omesse a tutti gli effetti, ma sono titolo per la riscossione degli

imponibili in esse dichiarate

G) Presentare la dichiarazione è di regola, un obbligo dei soggetti passivi delle imposte sul reddito;

ma non tutti i contenuti della dichiarazione sono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che è

obbligatorio indicare, dati che è facoltativo indicare. E’ obbligatorio indicare ciò che risponde

all’interesse del fisco ed è facoltativo indicare gli elementi che hanno rilievo a favore del

contribuente.

H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini

delle sanzioni amministrative la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si

parla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto, ma anche

quando è stata presentata oltre un mese dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la

dichiarazione non redatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella non sottoscritta. Si

parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare, e

di dichiarazione incompleta quando è completamente omessa l’indicazione di una fonte reddituale;

l’infedeltà è punita con pena pecuniaria da una a due volte l’imposta non dichiarata;

l’incompletezza e l’omissione sono punite con pena pecuniaria da due a quattro volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.

A) La dichiarazione delle società semplici, delle altre società di persone e degli enti equiparati, vale

sia agli effetti dell’ILOR, sia agli effetti dell’imposta sui redditi dovuta dal socio.

B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti), l’obbligo della

dichiarazione è imposto al rappresentante legale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra

titolarità del reddito e obbligo di dichiarazione, perché il rappresentante legale è obbligato alla

dichiarazione ma non è soggetto passivo del tributo.

C) In caso di liquidazione di società o enti soggetto all’IRPEG, o di società di persone ed enti

equiparati, il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si interrompe;

l’obbligo di dichiarare redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore, che deve

presentare la dichiarazione entro 4 mesi dalla messa in liquidazione.

D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e commissario liquidatore

devono presentare due dichiarazioni: una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo

d’imposta in corso alla data del fallimento o della liquidazione e l’inizio del fallimento o della

liquidazione coatta amministrativa; una successiva alla chiusura del fallimento o della liquidazione

coatta amministrativa.

E) In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali e viceversa, si ha

interruzione del periodo d’imposta e quindi l’obbligo di presentazione della dichiarazione entro 4

mesi dalla trasformazione. Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o di fusione.

F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius

nel relativo obbligo: si ha però a favore degli eredi, una proroga del termine per la presentazione

della dichiarazione stessa.

G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deve recare l’indicazione delle

quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono

proporzionate alla quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e notizie, ma deve anche

qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta indicare di aver conseguito un dato reddito, ma

occorre anche inserirlo nel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione

non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; la dichiarazione, perciò, non è un atto negoziale,

ma un mero atto. In passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e quindi

si riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del c.c. secondo cui la confessione non può essere

revocata se non si prova che è stata determinata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale

impostazione deve considerarsi superata, si ammette infatti la rettificabilità dei dati dichiarati.

12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione è innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attività amministrative rivolte al

controllo degli adempimenti cui sono tenuti i contribuenti e all’emissione di avvisi di accertamento.

La dichiarazione ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività di controllo

dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel

quadro del rilievo procedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo probatorio.

Tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione deve essere motivato e provato dall’amministrazione.

B) Rispetto all’obbligazione tributaria, la dichiarazione è da considerare diversamente a seconda

che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la

dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoria

dichiarativa, la fattispecie costitutiva dell’obbligazione è integrata ( soltanto) dal presupposto, e

quindi la dichiarazione è estranea al congegno che genera l’obbligazione.

C) La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da

versare.

D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione è titolo

che obbliga l’amministrazione a provvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, è ,

alternativamente, titolo di riscossione o titolo di rimborso.

13. Rettificabilità della dichiarazione dei redditi.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno del contribuente. La

dichiarazione, una volta presentata è acquisita in modo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la

dichiarazione presentata non è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica.

A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa la

cui funzione è quella di porre rimedio ad infedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria.

Ciò può essere fatto al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al

secondo periodo d’imposta successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento

operoso attiene alle sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene

pecuniarie previste per la incompletezza e infedeltà della dichiarazione originaria, ma si applica

una soprattassa, graduata in ragione del momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione.

B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a suo danno ( es:

abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui, se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha

quantificato e versato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio è dato, non dalla

presentazione di una nuova dichiarazione, ma dall’istanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione

possono essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non

sono state versate le somme dovute in base alla stessa dichiarazione, l’amministrazione può

procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli

errori commessi in sede di dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli che attengono alle

dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due tipi di

obblighi.

A) I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed

i valori corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute d’acconto, debbono essere indicate le

generalità dei percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo d’imposta.

B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di lavoro

dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la

dichiarazione dei redditi al fisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nella quale

devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la

determinazione dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta. Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di

ricevere le dichiarazioni ( e di controllarne la regolarità formale); esso deve, inoltre, liquidare le

imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle ritenute effettuate ed ai versamenti d’acconto. Il

sostituto deve, infine, presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli elementi

risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti.

15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa un’importanza

ridotta, poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello

stesso atto da registrare: la dichiarazione, quindi, non è un atto autonomo e dotato di autonoma

rilevanza giuridica, ma è piuttosto un dato soltanto logico ed implicato nell’atto da registrare. Lo

sviluppo del procedimento applicativo dell’imposta di registro è il seguente: sulla base dei soli

elementi risultanti dall’atto da registrare e comunque denunciati dalle parti, il fisco liquida l’imposta

c.d. principale, che va assolta senza indugio; successivamente potrà aversi un’imposta

supplementare ( per rimediare ad eventuali errori commessi nella liquidazione dell’imposta

principale) o un’imposta supplementare ( in ogni caso in cui l’imposta principale non esaurisca la

tassazione).

B) Per l’imposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto articolata. La dichiarazione

deve essere presentata dai chiamati all’eredità e legatari. La dichiarazione deve essere redatta in

conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze e deve indicare, tra l’altro, le generalità

del defunto e degli eredi e legatari, i beni compresi nell’asse ereditario, con il loro valore; gli atti

compiuti dal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passività con l’indicazione

delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegati vari documenti tra cui: certificato di morte e

stato di famiglia del defunto. Il termine per la presentazione della dichiarazione è di 6 mesi

dall’apertura della successione.

C) Per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili bisogna distinguere l’imposta dovuta in

caso di alienazione, dall’imposta dovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso,

occorre presentare una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale e spese

incrementative. Nel caso di possesso decennale, va presentata apposita dichiarazione entro il 31/1

o il 31/7 successivo al semestre in cui si è compiuto il decennio.

D) Per l’imposta sul valore aggiunto, vi è obbligo di presentare una dichiarazione tra il 1/2 e il 15/3

di ciascun anno, indicando in essa: l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;

l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte, l’ammontare delle somme

versate, ed il saldo finale. La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA,

anche se, nell’anno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

L’istruttoria

1. L’istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l’attività dell’amministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei

contribuenti, e quindi, all’eventuale emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di

accertamento) o di riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre l’emanazione

dell’avviso di accertamento è una prerogativa esclusiva degli uffici, l’attività investigativa è svolta

anche da altri organi (g.d.f., secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale;

non ha cioè per oggetto la generalità delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma si rivolge nei

confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il Ministro delle finanze programma

annualmente l’attività istruttoria degli uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri

selettivi in base ai quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare.

2. La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta; l’ufficio non è obbligato ad

avvertirlo dell’indagine avviata nei suoi confronti, ne vi è un generale riconoscimento legislativo del

diritto del privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia emesso a suo carico

un fatto impositivo. Non è infatti previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio tra

uffici e contribuenti. In generale è una facoltà non un obbligo dell’ufficio, interpellare il contribuente

nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi prima dell’emanazione di atti di

accertamento a suo carico; solo in alcuni casi, la partecipazione del privato è obbligatoria. Il

coinvolgimento del contribuente è invece obbligatorio, ad esempio, quando l’ufficio intenda

emettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quando si procede ad accessi,

ispezioni o verifiche.

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si inserisce, non nel

processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai rimborsi.

A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato dai Centri di

servizio; tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione dell’imposta dovuta in base alla

dichiarazione, ovvero all’effettuazione dei rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli

errori materiali e di calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti

d’imposta; escludono le detrazioni d’imposta non previste dalla legge; escludono le deduzioni dal

reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti dalla legge o non comprovati da

documenti idonei; controllano i crediti d’imposta e i versamenti. L’esito di tale controllo può

comportare la riliquidazione dell’imposta dovuta; la maggiore imposta sarà riscossa mediante

iscrizione a ruolo. Poiché le rettifiche effettuate in sede di controllo formale danno luogo ad una

iscrizione a ruolo diretta ( e non all’emanazione di un avviso di accertamento), le ipotesi di rettifiche

qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con

avviso di accertamento.

B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, la dichiarazione del contribuente

costituisce il dato istruttorio sulla cui base l’ufficio opera la liquidazione dell’imposta principale. La

liquidazione dell’imposta viene comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv.

di liquidazione). Nella disciplina dell’imposta sulle successioni, vi è una norma che regola il

controllo formale delle denunce di successione simile alla norma in materia di imposte dirette.

Nella denuncia di successione, deve essere indicata la base imponibile, non l’imposta;

correlativamente, il controllo formale si esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal

dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono: correggere gli errori materiali

e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile; escludere le

passività non deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni non previste

dalla legge o non documentate. L’imposta dovuta in base a questo controllo, ed a queste rettifiche,

è richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazione

deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo svolgimento di tali

indagini, uno degli strumenti più efficaci è l’effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.

A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione finanziaria che eseguono

l’accesso devono essere muniti, in ogni caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo,

rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l’autorizzazione del

Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nei locali adibiti ad attività commerciali e per l’accesso

in locali adibiti ad attività di lavoro autonomo è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio.

Però, nel caso di accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni, è richiesta la

presenza del titolare dello studio (o di un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali,

vi è da contemperare la tutela dell’interesse fiscale con quella del segreto professionale. Per

l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si esige

l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l’accesso nelle abitazioni, si richiede (oltre

all’autorizzazione del capo dell’ufficio) anche l’autorizzazione del P. Della Rep., che può essere

concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo scopo di

reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La norma contempera due

esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il

domicilio è inviolabile. E’ quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che

l’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è consentito solo in presenza di due presupposti, uno

sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell’autorità

giudiziaria). L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria anche per procedere a

perquisizioni personali e all’apertura di plichi, casseforti, ecc.

B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei

locali compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori.

C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull’impiego di

materie prime ed altri acquisti.

D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le ispezioni e

rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere

sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo

verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono

anche quantificate le sanzioni pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d.

definizione in via breve.

5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito

copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e

connessi a tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi è da notare che gli uffici delle imposte e la

G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente

dall’ispettore compartimentale delle imposte dirette e dal comandante di zona; e che l’azienda di

credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute. Acquisiti i dati

bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o

inviandogli questionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, se i dati rilevati dai

conti non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative di evasione.

Più esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano ricavi non

registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si presume che ai prelevamenti

corrispondano costi non registrati, e che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati;

il contribuente può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il beneficiario

dei prelevamenti.

B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie relativi alle

situazioni e movimentazioni bancarie, può trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre

un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto delle

indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il fisco

dispone, sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri,

distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.

A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie

rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. In secondo luogo l’ufficio può invitare il

contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, l’ufficio può inviare ai

contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell’accertamento nei loro confronti.

B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica,

dai terzi che sono soggetti di diritto privato. L’ufficio può richiedere agli organi e alle

amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazioni, agli enti

che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di intermediazione e

gestione finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di

soggetti. Inoltre, l’ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei

registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi. Per quanto

riguarda gli altri terzi, il fisco può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e

documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo esiste

l’anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglie ed ordina su scala nazionale i dati e le

notizie risultanti dalle dichiarazioni presentate agli uffici dell’amministrazione finanziaria e dai

relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fatti

fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscritto all’anagrafe, ed avere un numero di codice

fiscale, la cui indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati

presso l’anagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamento dell’INVIM, gli uffici fiscali

sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni. Per l’IRPEF, la collaborazione dei comuni

si esplica in due modi e fenomeni diversi.

A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione all’ufficio, da parte del comune,

di dati, fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle

dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.

B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere un accertamento. Stabilisce

la legge che gli uffici devono trasmettere ai comuni, entro il 1° luglio dell’anno in cui scade il

termine per l’accertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo, può proporre

l’aumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il

termine di 90 gg., l’ufficio provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano

intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte di aumento. Le proposte di

aumento non condivise dall’ufficio devono essere trasmesse alla Commissione per l’esame delle

proposte del comune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la quale determina gli

imponibili da accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla trasmissione della

proposta, l’ufficio provvede all’accertamento dell’imposta nella misura da esso determinata. La

commissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed è composta per metà da impiegati

dell’ufficio, e per l’altra metà da persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni

compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune all’accertamento è suscettibile

di due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale

partecipazione, il comune partecipa al procedimento di formazione dell’atto; perciò mancando la

partecipazione, l’avviso di accertamento è privo di un requisito strutturale ed è invalido; per l’altro

indirizzo, che è quello qui seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio;

donde la irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dell’atto, della mancanza o del vizio di tale

partecipazione. IN ogni caso, è da negare che la viziata o mancata partecipazione del comune

possa comportare l’annullamento dell’avviso di accertamento.

9. I poteri istruttori dell’ufficio del registro.

A) Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio sono piuttosto limitati; ciò

dipende dal fatto che gli elementi da acquisire per l’applicazione di tale imposta si rilevano dall’atto

sottoposto alla registrazione. La necessità di svolgere indagini si pone per l’ufficio quando occorre

determinare il valore venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce l’atto registrato.

L’acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme a tutela del fisco. Le norme

in materia di registro valgono anche per l’imposta ipotecaria e per l’imposta sull’incremento di

valore degli immobili.

B) Più estesi sono i poteri dell’ufficio ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni. L’ufficio

può invitare i contribuenti a produrre documenti a comparire di persona per fornire dati, notizie

rilevanti, ed inviare questionari.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione prima – disciplina generale –

1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi

denominano avviso di accertamento. Tale atto è ben più che un avviso e non è affatto sicuro che il

suo effetto sia di mero accertamento. L’avviso di accertamento viene denominato, da molti autori,

come atto d’imposizione: espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo

provvedimento, l’ufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.

Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.

A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di accertamento deve recare

l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte

liquidate.... Ciò che sembra essenziale è soltanto la determinazione dell’imponibile; vi sono infatti

ipotesi in cui l’atto non va oltre tale determinazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei

redditi delle società di persone; con esso viene determinata l’imposta dovuta dalla società ILOR

ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal socio, rileva soltanto la determinazione dell’imponibile della

società, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio.

Un’altra ipotesi si ha quando l’imponibile è di segno negativo oppure costituito dal c.d. pareggio

fiscale; l’avviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non comporta, evidentemente,

statuizioni circa l’imposta; si può dire, anche, che comporta la statuizione che non è dovuta alcuna

imposta per quel periodo.

B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non è specificato dal legislatore,

che si limita a stabilire che “l’ufficio imposta sul valore aggiunto procede alla rettifica della

dichiarazione annuale presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un’imposta inferiore

a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante”.

C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro applicazione avviene

attraverso una sequenza di atti in parte diversa. All’avviso di accertamento delle imposte sui redditi

corrisponde nelle imposte indirette, l’avviso di accertamento di valore così denominabile in quanto

di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta.

L’essenziale caratteristica che differenzia tale avviso da quello delle imposte dirette non è però

tanto il fatto che esso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto al fatto che il suo

contenuto riguarda soltanto tale valore, senza estendersi alla determinazione dell’imposta. La

determinazione dell’imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica individualità

e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazione dell’imponibile può assumere articolazioni

differenziate nelle tre imposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti

dell’imposta di registro l’avviso di accertamento stabilisce il valore venale degli immobili o delle

aziende. Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione del valore

dei beni caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività ereditarie. Per l’INVIM,

quando il tributo viene applicato su beni il cui trasferimento sia soggetto all’imposta di registro o

sulle successioni, o sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali

imposte valgono anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultima imposta, l’accertamento

imponibile assume un contenuto più articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche

quello iniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.

A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un principio alla cui affermazione

generale si è pervenuti solo di recente. Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento

il principio generale dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria.

Il primo è nella legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce

all’art. 3 della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formula di portata generale, che ogni

provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il secondo dato normativo è nell’art. 21 del

d.p.r. n° 636, il quale stabilisce che la commissione tributaria non può disporre la rinnovazione

dell’atto impugnato quando sia fatto valere il vizio di motivazione: il che implica, da un lato,

l’obbligo dell’amministrazione di motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere

invalidante del vizio di motivazione.

B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi di opportunità, di convenienza

amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dell’atto. Per gli atti d’imposizione, sembra valida la

formula giurisprudenziale: motivazione è l’indicazione dell’iter logico giuridico seguito dall’organo

nella formazione dell’atto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere

l’itinerario logico seguito dall’autorità nella formazione del provvedimento. Questa idoneità del

provvedimento a rendere noto l’itinerario logico che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste:

il provvedimento, cioè, è motivato o non lo è.

C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc; un

provvedimento, cioè viziato nella motivazione è invalido; esso è destinato ad essere annullato

dall’autorità giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, può soltanto annullarlo; non può

mai sostituirlo.

4. Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo è quello che nullum

producit effectum; annullabile è il negozio precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il

provvedimento viziato si dice illegittimo; provvedimento nullo è espressione impropria per

designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile).

Nel diritto tributario, valgono gli schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non

essendovi, almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un merito dell’atto, non

si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni possibile vizio dell’atto d’imposizione è un

vizio di violazione di legge. Si può distinguere, per gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi

di forma. I primi riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti da violazioni delle norme

tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione, incompetenza). Nel diritto

amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non è positivamente stabilito un

criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la irregolarità dell’atto) dai

vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio

è tanto grave da essere invalidante.

5. Inesistenza.

L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo è efficace, finché non

invalidato. E’ inesistente l’atto emanato dall’autorità finanziaria, non provvista del potere impositivo;

si può esemplificare indicando un atto che applica un’imposta abrogata o dichiarata

incostituzionale. E’ inesistente un atto d’imposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali

l’atto non può dirsi venuto ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto sia notificato

al destinatario; l’imposizione viene ad esistenza, cioè, solo qualora sia compiuto un cero rito,

denominato notificazione, che ha per scopo di portare l’atto a conoscenza del destinatario. La

notificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditi è eseguita secondo le

norme stabilite dal codice di procedura civile: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali;

b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario

c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario

d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel comune di domicilio

fiscale

e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia dell’atto presso la casa del

comune, ne affigge l’avviso presso l’albo del comune e ne da notizia al destinatario con

raccomandata

Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione in materia di IVA.

7. Il termine.

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla legge a pena di

decadenza; se l’amministrazione non esercita il potere d’imporre entro quel termine, essa ne

decade. Per le imposte sui redditi, l’amministrazione deve notificare l’avviso entro il 31/12/ del

quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa

presentazione della dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del

31/12 del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto anno successivo a quello in cui è stata

rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per l’imposta di

registro vi è un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per quelli registrati;

analogamente, per l’imposta sulle successioni vi è un termine di 5 anni per le successioni non

denunciate e di tre per quelle denunciate.

8. Effetti soggettivi.

Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplica effetti soltanto nei confronti

dei soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai

quali sia notificato. In linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizione dei

terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’atto vincoli, oltre che il suo

destinatario anche dei terzi; b) se l’atto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi

l’amministrazione a procedere all’esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi

in cui più soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo. Conviene perciò precisare

che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti:

a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come possibile destinatario il c.d.

sostituto; l’imposizione, emessa nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso nei confronti del sostituto, non

esplica effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di un soggetto ( che diviene, così,

obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; è l’emissione dell’atto a carico di più soggetti che

crea la solidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale la stessa regola; l’atto

emesso nei confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario dell’atto, cui l’atto sia notificato.

I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso contemplati,

sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un altro nell’obbligazione; quando

cioè vi sia successione nel debito d’imposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata;

quando, cioè, l’amministrazione sia titolare del privilegio speciale, perché in tal caso l’atto emesso

nei confronti del soggetto passivo legittima l’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla

proprietà del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei redditi

congiunta con il marito.

9. La definitività.

L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini d’impugnazione, e non è

impugnato, ovvero quando l’impugnazione viene respinta. La definitività non è un quid che si

aggiunge agli effetti dell’atto; è solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, del

potere d’impugnare.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento

Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a seconda del

metodo con cui viene determinato l’imponibile. In via di prima approssimazione, accertamento

analitico è quello che ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti: più

precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quando il reddito complessivo

imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali; essendo note le fonti

dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditi

d’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando o rettificando singole

componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che la contabilità, nel suo complesso,

non venga considerata inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva si ha

accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti dell’imponibile. Il fatto che un

accertamento sia analitico non significa nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole

categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell’imponibile, per i redditi

d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che l’accertamento è analitico

induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone fisiche. Mentre

l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a determinate categorie, con

l’accertamento sintetico si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il

metodo analitico, l’iter conoscitivo ha come punto di partenza l’individuazione di determinate fonti

reddituali e come esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico,

invece, ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di

reddito ( spese per consumi, investimenti, ecc). Perciò l’accertamento sintetico viene da taluni

definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito viene

calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.

1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con metodo

analitico, prima di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico l’ufficio, quindi, può ricorrere

tutte le volte che ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilità di

determinazione analitica.

2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatti certi

in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze.

3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta

per almeno un quarto da quello dichiarato; l’ufficio, quindi, deve astenersi dall’emettere l’avviso di

accertamento quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non

supera il quarto del dichiarato.

4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con presunzione relativa, reddito

di capitale, ed è quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale

circa la provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessità

di dare imperativamente una qualificazione reddituale ad un reddito che è, per definizione, di

provenienza ignota; essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di aver

conseguito un reddito non dichiarato potrà rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale;

5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del reddito complessivo netto; perciò,

dal reddito così determinato, non sono deducibili gli oneri;

6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa l’accertamento

sintetico; il contribuente, per contro, può dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o

determinato sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti,

redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta); ovvero può opporre di aver utilizzato

disponibilità economiche di natura non reddituale.

12. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti – indice perviene alla

quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del

reddito sintetico, che si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.

A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle finanze il potere

di individuare dei fatti – indice, in base ai quali ( con l’applicazione di coefficienti) gli uffici possono

determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo

rispetto a tale determinazione per due o più periodi d’imposta. Il decreto ministeriale considera,

come indici, la disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri mezzi di

trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per collaboratori familiari, ma l’ufficio può

considerare anche altri indici. Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il

sindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che ha potere di annullarlo, sia

da parte del giudice tributario (che può disapplicarlo). E’ ovvia la possibilità di contestare la

sussistenza dei fatti – indice; è invece assi limitata la possibilità di contestare che, dati certi fatti

indice, il reddito che se ne può inferire è inferiore a quello calcolato in base ai coefficienti

redditometrici.

B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del redditometro, può

essere effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi

patrimoniali ( acquisto di titoli, di immobili). Quando l’esborso effettuato è molto elevato in rapporto

ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno in cui viene effettuata la spesa e negli anni

precedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare la

discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per incrementi patrimoniali si presume

sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata

effettuata e nei 5 anni precedenti. L’ufficio deve tenere conto della somma effettivamente sborsata.

Se la somma sborsata è di 120 ml., l’importo accertabile è di 20 ml. per 6 anni. L’ufficio deve

valutare se il reddito dichiarato nell’anno della spesa e nei 5 anni precedenti è tale da permettere

un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20 ml.. La quota risparmio si aggiunge al

reddito determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici.

C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo da determinate

spese, il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da

questa, il reddito globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma spesa dal

singolo contribuente e dal suo nucleo familiare nel periodo d’imposta; a questa si aggiunge la c.d.

quota risparmio; e così il reddito complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma di

quanto speso per vivere e della quota risparmio.

13. L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa è quello che consta di rettifiche di singole

componenti del reddito imponibile. La rettifica può essere giustificata da sole ragioni di diritto,

quando ,ad esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito d’impresa. In pratica la

rettifica può scaturire:

a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati

b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

c) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità

d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa

Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento analitico –

induttivo. Accertamento analitico tout court è quello che deduce la incompletezza, la falsità o la

inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e diretto

da una delle risultanze probatorie acquisite dall’ufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari,

l’esame di atti o documenti del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è

invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni. L’accertamento analitico

induttivo può dunque essere fondato: su presunzioni gravi, precise e concordanti;

su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo valore corrente;

su studi di settore ( non ancora elaborati).

14. L’accertamento induttivo – extracontabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità. Molto diverso è

invece il metodo d’accertamento quando la contabilità è complessivamente inattendibile, o quando

si verificano altre circostanze che possono legittimare l’ufficio ad operare un accertamento

induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. L’ufficio

può procedere ad accertamento induttivo – extracontabile solo nei casi tassativamente indicati

dalle legge, e cioè: a) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;

c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto

all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono

disponibili per causa di forza maggiore;

e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e quando le irregolarità

formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso

inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.

Altra è invece la situazione che si verifica quando l’accertamento non può essere ancorato alla

contabilità perché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile ( es. distrutta da un

disastro naturale). Altra ancora, infine, è la situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura

contabile o ha tenuto la contabilità con irregolarità formali o sostanziali. In presenza di tali

situazioni, l’ufficio può procedere ad una forma particolare di accertamento, che è caratterizzata da

3 facoltà: a) l’ufficio può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua

conoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle

scritture contabili; c) l’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità,

precisione e concordanza. Nell’iter che l’ufficio deve seguire occorre distinguere l’accertamento dei

presupposti che legittimano l’adozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del

reddito. L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate circa le

irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non può servirsi di dati astratti ( la redditività

media del settore), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una

volta appurata, in modo concreto, l’inattendibilità della contabilità, si apre una seconda fase, rivolta

a costruire il reddito; in questa seconda fase, l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di

dati ed elementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione

e concordanza. E’ solo in questa seconda fase che l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie

statistiche, non desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

15. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento può essere fatto, oltre che in

base alle norme ordinarie, con l’uso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dell’imposta sul reddito sia

ai fini dell’Iva. Poiché vi è analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, è opportuno

notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone

fisiche; i coefficienti di cui passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di

reddito e il volume di affari dell’attività d’impresa e dell’attività di lavoro autonomo dei contribuenti

c.d. minori.

A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres. del Cons. Dei

ministri, su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dell’anno

cui si riferiscono.

B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? L’amministrazione si avvale di 3

ordini di dati: - dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati

ed elementi in possesso dell’amministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle

organizzazioni economiche di categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo.

C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e l’oggetto? I coefficienti hanno per

oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e

dei compensi, e del volume d’affari ( ai fini dell’IVA). Il redditometro si basa su elementi che,

indicando una certa spesa, fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono

quindi costituiti da spese di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli

indici sono costituiti da spese di produzione del reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi

(delle imprese) i compensi (dei lavoratori autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli

altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Da tale

sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.

D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in

possesso dell’ufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, l’amministrazione è

legittimata a rettificare il reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che

hanno conseguito compensi inferiori ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli

uffici possono utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.

E) Vi sono particolari regole procedurali che l’ufficio deve seguire quando si avvale dei coefficienti.

L’ufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullità dell’accertamento, con lettera raccomandata,

una richiesta di chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono

essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività , i

ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei

coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti

valere in sede di impugnazione dell’atto di accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo

stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in ogni

caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilità ordinaria, i coefficienti presuntivi

possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando sono state violate regole

relative al bilancio e alla contabilità; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi possono essere

utilizzati quando il reddito dichiarato è inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti.

16. L’accertamento d’ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata

presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola che l’accertamento deve

essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere

elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

17. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati

emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, l’accertamento

riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti d’ufficio; l’accertamento, insomma, è unico e

globale; l’ufficio non può in altri termini, emettere un primo accertamento, utilizzando solo una

parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti. Questa regola

subisce due deroghe, costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.

L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti dal Centro informativo

delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, o dall’anagrafe

tributaria. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito

non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di

deduzioni, esenzioni o agevolazioni. L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due

profili: per la provenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto delle segnalazioni è

costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono sulle deduzioni, sulle

esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi, l’accertamento parziale è un accertamento analitico.

Oggetto di segnalazione possono però essere anche i nominativi di soggetti ai quali sono

applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, l’accertamento parziale avrà natura induttiva, ma

potrà essere effettuato unicamente utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto

lavorativo.

18. L’accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l’accertamento può essere integrato

o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta

conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di

nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle

imposta. Tale disposizione consente l’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla

sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale disposizione

all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti integrativi o modificativi, ma

non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento

perché, ad es., l’ufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente. Questo è il potere di

autocorrezione.

19. L’accertamento catastale.

L’accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il catasto dei

terreni è un inventario che descrive la proprietà terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione

dell'appartenenza, della qualità, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione

del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle proprietà e delle particelle; quindi la

qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la

distinzione dei terreni per classi, in base al grado di produttività). Vi è poi la tariffa (reddito medio

imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e classe), con conseguente attribuzione, a

ciascuna particella, in relazione alla qualità, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad

essa riferibile. Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole

unità immobiliari sono contraddistinte non per qualità e classe, ma per categoria e classe. I catasti

contengono la determinazione del reddito agli effetti dell’applicazione delle relative imposte: quindi

la loro pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli avvisi di accertamento.

Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l’IRPEG, il catasto appare come una sorta di

accertamento parziale; esso determina infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo;

ma lo stesso vale per l’ILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari.

20. L’avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione dell’imponibile, in

molte ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.

A) Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con l’avviso di

accertamento; la determinazione dell’imposta, invece, è effettuata con un atto distinto, denominato

avviso di liquidazione, con cui viene anche richiesto il pagamento. La liquidazione dell’imposta,

quindi, presuppone che sia stata già determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile.

Avviso di liquidazione, quindi, è l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata determinata la base

imponibile, determina l’imposta e ne richiede il pagamento. In quanto atto determinativo

dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto impositivo; se il contribuente intende contestare la

liquidazione dell’imposta, deve impugnare l’avviso di liquidazione. In quanto atto con cui viene

richiesto il pagamento dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto della procedura di riscossione. Se

l’avviso di liquidazione non segue il pagamento del tribunale, l’amministrazione procede alla

riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.

B) Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione per riscuotere l’imposta

dovuta in base alla dichiarazione. Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale

della dichiarazione dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, l’ufficio, in sede di controllo

della dichiarazione di successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal

dichiarante nella determinazione della base imponibile ed esclude dalla base imponibile le

passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate nell’avviso di liquidazione; con

tale atto, quindi, l’ufficio liquida l’imposta previa correzione dell’imponibile dichiarato. Quando

invece le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso da quello indicato,

l’ufficio emette un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della dichiarazione) e di

liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la dichiarazione giudicata

incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile così determinata, liquida la

maggiore imposta dovuta e ne richiede il pagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg

dalla notificazione dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta insoluta viene iscritta

a ruolo.

21. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra ufficio e

contribuente. Con termine consolidato dall’uso si parla correntemente di concordato. La disciplina

di questo atto è caratterizzata dai seguenti tratti: l’accertamento con adesione è un atto di rettifica

della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in forma associata,

attività di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le

società; l’IRPEF e non l’IRPEG); L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d. contribuenti

minori. Il concordato può essere stipulato quando non sono stati commessi reati (quando non vi

sono fatti che costituiscono frode e quando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). L’accertamento

concordato è definitivo; perciò, non è impugnabile dal contribuente e non può essere modificato o

integrato dall’ufficio; esso comporta una riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un

terzo del minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l’accertamento

beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia del concordato è subordinata al

pagamento di quanto risulta dovuto in base ad esso.

L’avviso di accertamento

Sezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamente viene confrontata con l’evasione.

L’evasione è sinonimo di violazione delle norme fiscali; l’elusione, invece, indica un atto o un

comportamento che non è direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta:

potremmo dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne vio

a lo spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono:

a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato economico, ma viene adoperato uno

strumento giuridico insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere

quel risultato;

b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire determinati vantaggi fiscali;

c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere l’imposta.

B) L’elusione a differenza dell’evasione viene posta in essere alla luce del sole, ossia con atti

palesi, senza occultamenti della materia imponibile. Con l’elusione viene posto in essere un

risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito d’imposta,

viene posto in essere un risultato pratico diverso, senza aggirare alcuna norma. Una forma di

risparmio lecito è quella che viene detta erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei

redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, paga alla fine un’imposta minore.

C) L’elusione si distingue dall’evasione per il fatto che l’evasione è sinonimo di illecito ed è

realizzata occultando il presupposto dell’imposta.

D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in frode alla legge. E’ nullo

per illiceità della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma

imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme antielusive

specifiche possono essere della più diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive

riguardano il quantum dell’imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base

al quale, nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo

pattuito. Altro tipo di norma è quello che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che

tra parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l’imposta sulle successioni, è

previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione della prova contraria, se le

imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il

trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi

ad esempio alla norma che limita il riporto delle perdite.

3. L’interpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo può essere dato dall’interpretazione antielusiva, che può essere

adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o

che apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realtà, vi

rientrano, o vi possono rientrare, ove le regole sull’interpretazione permettano di tener conto in

modo prevalente del risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile

interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in base alla quale il

comportamento elusivo non è tassabile; ed una interpretazione non letterale, non rigida, in base

alla quale il comportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i

negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall’apparenza formale ed esteriore, il vero

affare ed il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una

riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al

contratto. Uno degli artifici elusivi più diffusi è la costituzione di società di comodo; di società, cioè,

costituite non tanto per svolgere un’attività economica, quanto per un fine di elusione fiscale.

Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti a gradini. Con tale espressione si indica

un’operazione realizzata con una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti , fatti o negozi privi di valide ragioni

economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere

riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’elusione consiste dunque: 1) nel porre in

essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2) nell’ottenimento di una

riduzione di imposta o di un rimborso, che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria,

sarebbero indebiti.

B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito del comportamento elusivo, vi sia una

delle seguenti operazioni: 1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni

ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2)

conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

3) cessione di crediti; 4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per oggetto

partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi elusivi non sono

colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in opponibili all’amministrazione finanziaria,

la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante l’operazione elusiva. Per l’applicazione

della norma elusa l’amministrazione finanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento,

chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60 gg.

7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere imputata al titolare

effettivo. In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui

appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi,

precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. Secondo la

dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per L’amm.

Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile.

Un medesimo reddito non può appartenere contemporaneamente a più soggetti: perciò il

legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di

quanto versato, dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti

dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti

possono interpellare l’amm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono

predeterminati: operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi

di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in

tema di interposizione di persona. La procedura di interpello è così articolata:

- il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati può

richiedere preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze

- in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi,

è dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle

norme antielusive.

- La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60

gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –

1. Riscossione ed estinzione dell’imposta.

L’obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni pubbliche o

private. L’obbligazione tributaria, però, presenta dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti

caratteristici (sotto il profilo dell’estinzione) dell’obbligazione tributaria.

A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all’obbligazione come una figura di qualificazione

giuridica che segue una vicenda scandita in momenti che si succedono in un ordine prestabilito

( nascita dell’obbligazione, eventuali modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario, invece, vi sono

fenomeni di anticipazione della riscossione rispetto al sorgere dell’obbligazione( c.d. riscossione

anticipata). In altri termini, mentre nel diritto comune non si ha, di regola, pagamento senza

obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una riscossione senza obbligazione.

B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore (ad es. un

contratto), è anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di agire in giudizio. Nel

diritto tributario, non sempre il titolo dell’obbligazione tributaria ( ad es. dichiarazione, avviso di

accertamento) è anche il titolo della riscossione; in altri termini, talvolta la riscossione avviene in

base al titolo costitutivo dell’obbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).

C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell’obbligazione civilistica trovano riscontro nel diritto

tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di estinzione, che sono

espressione del potere di disporre del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del

debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.

A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un conto fiscale, sul quale

sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi alle imposte sui redditi e all’Iva. Il conto è tenuto

presso il concessionario della riscossione; su tale conto sono accreditati i versamenti del

contribuente fatti direttamente al concessionario o fatti mediante delega ad un istituto o azienda di

credito.

B) La compensazione è un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria; la compensazione è

ammessa solo in casi previsti in via tassativa ( imposte sui redditi ed Iva). Nel campo delle imposte

dirette, in sede di dichiarazione dal debito di imposta liquidato nella stessa dichiarazione si

deducono i crediti ( relativi allo stesso periodo d’imposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il

contribuente ha diritto a sua scelta a computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al

periodo di imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

L’ammontare complessivo delle eccedenze di imposte risultanti dalla dichiarazione può essere

computato in diminuzione anche dell’ammontare degli acconti e del saldo dovuti per il periodo

d’imposta successivo. Quest’ultima previsione è più ampia per due ragioni; perché consente la

compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d. compensazione verticale);

perché la compensazione può investire anche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).

C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno

successivo... ovvero di chiedere il rimborso.

D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti fiscali dello stesso

contribuente, ma consente anche la effettuazione di rimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a cui si riferisce; vi è però

una fondamentale bipartizione, tra imposte sui redditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo

alle imposte sui redditi:

a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma da altri organi o soggetti;

b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di riscossione (ritenuta

diretta, versamento diretto e riscossione mediante ruolo)

c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avviene sempre mediante ruolo

Con riguardo alle imposte indirette:

a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori

b) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio accertatore

c) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei casi, al “Servizio della

riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidata ad un’apposita struttura

organizzativa, denominata “Servizio di riscossione dei tributi”. Tale servizio è costituito da un ufficio

centrale, denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti della riscossione). Il servizio

di “agente della riscossione” è affidato, nei singoli ambiti territoriali, in concessione amministrativa.

Il concessionario della riscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico servizio.

Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla riscossione delle entrate iscritte a

ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione dei versamenti diretti. Il concessionario promuove

l’esecuzione forzata delle somme iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il

concessionario del servizio di riscossione può svolgere anche funzione di tesoriere degli enti locali.

Tra lo Stato e il concessionario vi è un rapporto contrattuale, che è stipulato in seguito ad un’asta

pubblica, cui possono partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti di credito, casse

rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti da riscuotere, ma è soltanto

incaricato della riscossione; pertanto, le controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse

nei confronti del concessionario, ma nei confronti dell’ente impositore (salva l’azione di

risarcimento danni).

Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente tripartizione:-

riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; - riscossione definitiva

A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in due forme: mediante

ritenuta e mediante versamento di acconti. Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del

presupposto (che si realizza con il decorso dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgere

dell’obbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con l’avviso). Le ritenute d’acconto sono una

decurtazione di somme che per il percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse

decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni imprenditori), compensi (dei

lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge “acconti”; rappresentano, per chi subisce le ritenute,

un’anticipazione o acconto, dell’imposta che sarà dovuta per quel periodo d’imposta. Il parametro

di riferimento della “ritenuta d’acconto” è la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in

esame, la ritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il sostituto deve versare all’erario

una certa somma, che non costituisce sotto alcun profilo anticipazione dell’imposta dovuta dal

sostituito; qui obbligato è il sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui

esso è soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio della rivalsa del sostituto, ma

non vale come acconto dell’imposta perché egli non è debitore. V’è poi un’altra forma di

anticipazione della riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente deve

effettuare nel corso del periodo d’imposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come

parametro l’imposta dovuta per il precedente periodo d’imposta, e valgono come acconti

dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia quella che

avviene in corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.

C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi; dichiarazione ed avviso di

accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazione tributaria, consente di vedere

in esse una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in

modi tipici; l’ente pubblico può agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure previste dalla

legge; il contribuente può liberarsi solo adempiendo nei modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con l’affermazione che tali imposte

sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;

b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;


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flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Scienze giuridiche Prof.

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