Diritto tributario - Appunti

La giustizia tributaria

Lineamenti sistematici

Il rapporto Fisco-contribuente è un rapporto conflittuale e negli ordinamenti positivi l'obiettivo della composizione delle frequenti relazioni conflittuali viene perseguito utilizzando tre diverse misure:

• Mediante la concessione ai contribuenti di benefici di vario tipo, sul piano soprattutto sanzionatorio;
• L'istituzione di appositi rimedi giudiziali amministrativi, volti a consentire che la maggior parte dei conflitti vengano risolti all'interno dello stesso ordinamento amministrativo;
• La devoluzione delle controversie a giudici speciali, preposti alla risoluzione delle liti tributarie.

Nel vigente ordinamento, le forme giuridiche agevolate delle pendenze tributarie sono costituite dal "condono fiscale", "accertamento con adesione" e dalla "conciliazione giudiziale", ai quali si sono recentemente aggiunte due forme di preventiva adesione del contribuente a pretese tributarie non ancora formalizzate in avvisi di accertamento.

Il condono fiscale

Il condono fiscale è una misura di carattere eccezionale, alla quale il legislatore fa ricorso per alleggerire l'attività degli Uffici e dei giudici tributari, ma anche per ottenere rapidamente risorse, evitando i costi e i normali tempi lunghi dell'azione amministrativa e giudiziaria. I tratti che la caratterizzano sono:

• La tassativa predeterminazione legale;
• La normale estensione della possibilità di definizione non solo alle controversie pendenti ma anche alle situazioni suscettibili di controllo e rettifica;
• L'essere rimessa ad una unilaterale e irrevocabile scelta del contribuente.

L'istanza del condono produce quindi un duplice effetto legale: da un lato, quello di rendere inapplicabile la disciplina che avrebbe dovuto regolare la fattispecie e di determinare la fine della materia del contendere nelle controversie pendenti, e dall'altro, quello di rendere dovute le somme scaturenti da criteri previsti dalla disciplina legale del condono medesimo.

Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale

L'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale rappresentano modalità di definizione delle pendenze tributarie in modi e termini non predeterminati dalla legge, stabiliti caso per caso tra il contribuente e l'Ufficio tributario, e accompagnati da collaterali e non indifferenti effetti legali "premiali" per chi se ne avvale. In tali istituti la definizione viene attuata attraverso la sottoscrizione, da parte del contribuente e del rappresentante dell'Ufficio, di un atto contenente la determinazione degli importi dovuti a titolo d'imposta, interessi e sanzioni e nella circostanza che il versamento spontaneo delle somme così determinate rappresenta condizione essenziale per il perfezionamento della stessa definizione.

L'accertamento con adesione è una modalità di definizione alla quale può addivenirsi solo prima dell'impugnazione dell'atto amministrativo di accertamento; e comporta il vantaggio dell'abbattimento delle sanzioni ad un quarto del minimo stabilito dalla legge. L'ambito di operatività dell'istituto è per il settore delle imposte dirette ed IVA.

Regole molto più articolate sono presenti invece sul versante procedimentale, in quanto alla sottoscrizione dell'accertamento con adesione può pervenirsi sia a seguito di un procedimento avviato prima della notificazione dell'avviso di accertamento, sia attraverso un procedimento successivo alla notificazione dell'accertamento medesimo, ed avviato da una apposita istanza del contribuente.

La conciliazione giudiziale è invece lo strumento mediante il quale possono essere definite le controversie pendenti innanzi le Commissioni tributarie provinciali; ed il principale vantaggio che ad essa si accompagna è costituito dalla riduzione delle sanzioni ad un terzo delle somme irrogate.

In udienza, è possibile che alla conciliazione si pervenga sia su istanza di una delle parti che su impulso del giudice; ma è anche possibile che alla formalizzazione della conciliazione le parti provvedano fuori udienza. Sotto il profilo procedimentale la legge dispone che l'adesione deve essere comunicata all'Ufficio competente per l'accertamento entro i 30 giorni successivi alla data di consegna del processo verbale; che l'Ufficio deve notificare al contribuente, nei 60 giorni successivi al ricevimento della comunicazione, l'atto di definizione dell'accertamento parziale contenente l'indicazione degli importi dovuti per imposte, sanzioni e interessi; e che il contribuente deve provvedere al versamento di tali importi in modi e termini sostanzialmente corrispondenti a quelli previsti per l'accertamento con adesione.

La seconda modalità di adesione riguarda invece l'area degli accertamenti di natura induttiva ed alla base la disciplina dell'invito a comparire che deve essere notificato al contribuente.

Esso deve contenere oltre che l'indicazione del giorno e del luogo della comparizione ai fini dell'eventuale accertamento con adesione, anche degli importi delle imposte, interessi e sanzioni dovuti per il caso in cui il contribuente intenda chiudere direttamente la pendenza, unitariamente alla specificazione dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte; ed al contribuente è stata riconosciuta la possibilità di prestare adesione al contenuto del suddetto invito mediante comunicazione al competente ufficio e versamento delle somme dovute entro il 15° giorno antecedente la data fissata per la comparizione.

Sistema giurisdizionale tributario

La soluzione alla stragrande maggioranza delle controversie tributarie tra cittadino e pubblica amministrazione è rimessa ad un sistema giurisdizionale articolato in tre gradi di giudizio, che si svolgono:

• Innanzi apposite Commissioni tributarie provinciali, istituite in numero di una per ciascuna provincia, per il primo grado di giudizio;
• Avanti Commissioni tributarie regionali, istituite in ciascun capoluogo di regione;
• Presso la Corte di cassazione, per il ricorso in cassazione, proponibile avverso le sentenze della Commissione Tributaria Regionale.

Questo sistema di tutela giurisdizionale integra una vera e propria giurisdizione speciale in quanto:

• Il contenzioso tributario è fisiologicamente costituito da un numero di controversie elevatissimo e difficilmente comprimibile; perché dipendente dalla vastità della rete dei rapporti tributari nei moderni stati occidentali;
• Nell'esigenza di specializzazione dell'elevato tecnicismo delle liti tributarie e dalla continua evoluzione della normativa di settore;
• Nell'opportunità che le liti tributarie vengano stabilite regole processuali più semplici e meno onerose di quelle stabilite per le normali controversie civili o amministrative, per rendere possibile l'accesso alla giustizia anche per le numerosissime questioni di modesto rilievo economico.

Le commissioni tributarie

Le Commissioni tributarie sorsero, nei primi decenni dell'unità d'Italia, come organi sicuramente amministrativi, articolata in tre gradi e reputati a filtrare le controversie tributarie prima della loro sottoposizione al giudice ordinario al quale però si prevedeva che non potesse ricorrersi per le questioni aventi natura estimativa per le quali era prevista la definitività delle pronunzie emesse dalle Commissioni provinciali.

Dopo l'entrata in vigore della Costituzione del 1948 le Commissioni tributarie, ed i procedimenti ad esse affidati, assunsero i caratteri degli organi e dei processi giurisdizionali; con il conseguente delinearsi di un sistema di tutela ad un tempo farraginoso, per l'astratta possibilità di un itinerario processuale articolato in ben sei gradi di giudizio: tre innanzi le Commissioni tributarie e tre innanzi al giudice ordinario.

Una prima revisione di questo assetto fu operata con il D.P.R. 26 ottobre 1972, n.636, con il quale furono profondamente modificati in senso giurisdizionale i meccanismi di composizione e funzionamento delle Commissioni tributarie; e con il quale furono anche ridotti a quattro i gradi di giudizio.

Normative costituzionali e indipendenza della giustizia tributaria

L'art. 102 della Costituzione, dopo aver nel comma 1 attribuito la funzione giurisdizionale alla magistratura ordinaria, nel comma 2 dispone che non possono essere istituiti giudici straordinari o giudici speciali. Dagli articoli 24 e 113 Costituzione, discende poi che al cittadino deve sempre essere assicurata la tutela giurisdizionale dei suoi diritti ed interessi legittimi nei confronti della pubblica amministrazione.

L'art. 108 della Costituzione, prevede poi che la legge debba assicurare l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali; questa indipendenza è un valore che può trovare livelli diversi di soddisfacimento a seconda delle risposte che vengono date ad una vasta serie di problemi processuali ed organizzativi.

Inoltre, le commissioni tributarie sono ancora costituite da giudici non togati né a tempo pieno, ma da soggetti che tali funzioni assolvono in forza di incarichi temporanei (in atto per nove anni). La partecipazione ad esse non è quindi incompatibile con lo svolgimento di altre attività lavorative, né è subordinata al superamento dei concorsi o al possesso di specifiche competenze in materia tributaria; ma nel tempo il legislatore ha sempre più rigorosamente stabilito i requisiti ed il procedimento di designazione. Sono stati quindi prima limitati, e poi del tutto soppressi i poteri di intervento che le leggi iniziali riconoscevano all'Amministrazione finanziaria in materia di nomina dei componenti, accertamento dei requisiti di compatibilità, conferma nell'incarico e dichiarazione di decadenza del medesimo; sono stati elevati i requisiti di cultura richiesti per la nomina a componente; riservato il ruolo di Presidente della Commissione ai soli magistrati ordinari o amministrativi in servizio o a riposo; sino a giungere alla nomina di un apposito Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria, costituito mediante elezione tra tutti i componenti delle Commissioni Provinciali e Regionali, al quale sono attribuiti i poteri di designazione dei componenti delle medesime Commissioni e di vigilanza sul funzionamento di tali organi.

Un importante contributo all'indipendenza del giudice tributario è venuto dall'istituzione di appositi Uffici di Segreteria delle Commissioni tributarie, i quali sono preposti allo svolgimento di quegli essenziali compiti preparatori ed accessori all'esercizio della funzione giurisdizionale che presso i giudici ordinari sono svolti dagli Uffici di Cancelleria.

Peculiarità della giurisdizione tributaria

La giurisdizione speciale tributaria affonda le sue radici in esigenze del tutto pratiche e il suo ambito di operatività è definito attraverso la selezione legislativa di controversie tipicamente individuate. Questa peculiarità ha la giustificazione nell'intento di devolvere alle Commissioni tributarie le sole controversie ricorrenti tra contribuenti e pubblica amministrazione, e comporta che la giurisdizione tributaria, non escluda la persistenza della giurisdizione sia del giudice ordinario che del giudice amministrativo, secondo le consuete regole generali.

Quindi la delimitazione della materia devoluta al giudice speciale tributario è dalla legge operata su basi pratiche, ed attraverso il concorrente riferimento ad un duplice ordine di requisiti, assunti a limiti esterni e limiti interni della giurisdizione speciale tributaria. I limiti esterni sono desumibili dall'art. 2 D.lvo n.546/1992 i quali consistono nella necessità che la controversia abbia "ad oggetto i tributi di ogni genere o specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo sanitario nazionale, nonché le sovraimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento."