Diritto tributario - Appunti

Diritto tributario

Il diritto tributario è quel settore dell'ordinamento giuridico avente ad oggetto i tributi; esso più specificatamente può essere definito come quel complesso di norme che disciplinano i tributi presiedendone l'istituzione e l'attuazione. Storicamente visto come un ramo del diritto amministrativo, il diritto tributario è oggi invece inteso, almeno dalla maggior parte degli studiosi, come un settore a sé, come un settore cioè autonomo e distinto da tutti gli altri rami del diritto soprattutto per via dei suoi peculiari principi e delle sue proprie tecniche interpretative. Così come appena definito il diritto tributario non va mai confuso né con il diritto finanziario il quale è infatti quell'insieme di norme che regolano la gestione e l'erogazione dei mezzi finanziari pubblici, né con la scienza delle finanze la quale è invece quella materia che analizza non il tributo in sé, come il diritto tributario, ma i suoi effetti economici.

Il tributo

Il principale oggetto del diritto tributario è il tributo; per poterlo analizzare occorre innanzitutto comprendere il concetto di prestazione patrimoniale imposta a cui fa riferimento l'art. 23 della Costituzione; più specificamente tale articolo, stabilendo che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge, introduce due distinti concetti e cioè:

• Il concetto di prestazione personale imposta: la prestazione personale imposta è quella prestazione che produce una limitazione della libertà personale del privato, prescindendo dalla rilevanza patrimoniale del comportamento coattivo imposto; esempi tipici di prestazioni personali imposte sono l'obbligo di prestare testimonianza davanti all'autorità giudiziaria, l'obbligo di presentazione dinnanzi l'autorità di pubblica sicurezza su sua specifica richiesta, nonché l'ormai decaduto obbligo di prestare il servizio militare.
• Il concetto di prestazione patrimoniale imposta: la prestazione patrimoniale imposta è quella prestazione che produce coattivamente una decurtazione del patrimonio del privato, senza alcun tipo di compensazione patrimoniale o indennizzo. Come evidenziato anche dalla dottrina e dalla giurisprudenza, i requisiti essenziali della prestazione patrimoniale imposta sono l'attitudine ad incidere sul patrimonio del privato e la prevalente finalità di depauperamento; dato ciò non rappresentano prestazioni patrimoniali imposte tutte quelle attività che, pur realizzando effetti privativi sul patrimonio del privato, non sono prevalentemente finalizzate al depauperamento, come anche ad esempio le espropriazioni per pubblica utilità le quali infatti, pur producendo effetti ablatori, prevedono la corresponsione di un indennizzo a compensazione del patrimonio sottratto, non realizzando così depauperamento, mentre rappresentano prestazioni patrimoniali imposte le sanzioni e i tributi i quali infatti, oltre ad incidere sul patrimonio del privato, realizzano, pur perseguendo altre e diverse finalità, quali quelle repressive e rieducative nel caso delle sanzioni e quelle di concorso alla spesa pubblica nel caso dei tributi, un vero e proprio depauperamento.

Il tributo dunque altro non è che una prestazione patrimoniale imposta o meglio la categoria più importante di prestazione patrimoniale imposta. Nel nostro ordinamento giuridico non sussiste alcuna definizione positiva di tributo, per cui sono stati gli interpreti del diritto a costruirne una; in base a quanto stabilito da tali interpreti, il tributo si definisce come una prestazione patrimoniale coattivamente imposta caratterizzata dall'attitudine a determinare il concorso alle spese pubbliche e dall'essere collegata ad un fatto economicamente valutabile; da tale definizione emergono tutte le caratteristiche del tributo le quali sono sintetizzabili nei seguenti punti:

• Il tributo è una prestazione patrimoniale: a riguardo il tributo comporta il sorgere di un'obbligazione che comporta una decurtazione definitiva sul patrimonio del privato, senza alcun tipo di compensazione patrimoniale o indennizzo; per questo aspetto esso si distingue da altri istituti, come ad esempio le espropriazioni per pubblica utilità, le quali infatti, pur producendo effetti ablatori, prevedono la corresponsione di un indennizzo a compensazione del patrimonio sottratto, e i prestiti forzosi i quali invece sono decurtazioni non definitive.
• Il tributo è imposto coattivamente: a riguardo il tributo è imposto in modo coatto con un atto di autorità, come una legge o un provvedimento.
• Il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica: a riguardo il tributo è destinato al finanziamento delle spese pubbliche; il suo gettito è dunque una risorsa per lo stato e per gli altri enti pubblici.
• Il tributo è collegato ad un presupposto economico: a riguardo il fatto generatore del tributo è un fatto economico, come ad esempio al possesso di un reddito o di un patrimonio o al compimento di un negozio giuridico; per questo aspetto il tributo si distingue da altri istituti, come ad esempio le sanzioni pecuniarie le quali infatti sono prestazioni pecuniarie imposte coattivamente collegate ad un fatto illecito.

Struttura del tributo

Volendo ora analizzare la struttura del tributo è possibile affermare che i suoi principali elementi sono:

• Il presupposto: in assenza di una definizione normativa, il presupposto viene definito dalla dottrina come il fatto generatore dell'imposta e più specificatamente come quel fatto o quella situazione al verificarsi della quale, in un determinato spazio ed in un determinato tempo, sorge l'obbligazione tributaria; presupposti possono essere ad esempio degli stati di fatto, come il possesso, o anche determinate operazioni giuridicamente rilevanti, come la cessione di beni, la prestazione di servizi, l'acquisto di un bene, la redazione di un atto ecc. Va sottolineato che il presupposto di ogni tributo viene stabilito liberamente dal legislatore con i soli limiti del principio di capacità contributiva, principio questo secondo cui il presupposto impositivo deve essere espressione di una capacità economica, deve cioè rappresentare una ricchezza che sia effettivamente in grado di sopportare una tassazione, e del correlato principio di ragionevolezza, come affermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001 in materia di IRAP. Evidenziato va inoltre che nell'identificazione del presupposto impositivo il legislatore si avvale spesso di terminologie proprie di altri rami del diritto; a riguardo ci si pone il problema dell'inquadramento giuridico del presupposto, ci si chiede cioè se l'istituto richiamato dal legislatore nella norma tributaria corrisponda o meno all'istituto previsto e descritto nel settore giuridico di provenienza; la risposta a tale domanda è no; contrariamente a quando si possa pensare infatti, nonostante l'utilizzo di uguali terminologie non vi è coincidenza tra la definizione tributaria e quella prevista da un altro ramo giuridico; ogni istituto previsto come presupposto nel diritto tributario è in sostanza un istituto autonomo, anche nel caso in cui per definirlo il legislatore abbia fatto ricorso a fattispecie tipiche di un altro ramo del diritto; così ad esempio la nozione di possesso ai fini delle imposte sul reddito è del tutto autonoma rispetto alla nozione civilistica di provenienza definita dagli artt. 1140 e ss del codice civile. Sul presupposto va poi detto che sussistono alcuni istituti che ne vanno ad ampliare o a restringere la portata del presupposto; tali istituti specificatamente sono:
• Le equiparazioni o assimilazioni: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, stabilisce che una determinata situazione che non rientra nella fattispecie tipica venga comunque assunta come presupposto in virtù di un giudizio di corrispondenza o di identità di effetti economici con esso; ciò avviene sostanzialmente per volontà del legislatore di colpire certi fatti che altrimenti sfuggirebbero alla tassazione, nonché per scongiurare fenomeni di evasione. Delle equiparazioni si hanno ad esempio in materia di imposte sui redditi in cui il legislatore tra le altre cose, tassa equiparandoli al reddito di lavoro dipendente definito all'art. 49 del TUIR, tutta una serie di proventi elencati nell'art. 50 della medesima norma, quali le borse di studio, le remunerazioni dei sacerdoti, i compensi corrisposti a soggetti impegnati in lavori socialmente utili e così via, ed altresì tassa equiparandoli al reddito di lavoro autonomo definito nel primo comma dell'art. 53, tutta una serie di altri proventi definiti nei successivi commi, quali alcuni tipi di partecipazioni agli utili, le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia e così via.
• Le esenzioni: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, stabilisce che una determinata ipotesi, pur rientrando nella fattispecie tipica, sia esclusa dalla sua portata. Esse possono essere di due diversi tipi; in particolare abbiamo:
• Le esenzioni oggettive: si hanno quando il legislatore esclude dall'applicazione del tributo un fatto o un insieme di fatti; ad esempio l'esclusione da tassazione IVA delle operazioni elencate nell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972.
• Le esenzioni soggettive: si hanno quando il legislatore esclude dall'applicazione del tributo un soggetto o una categoria di soggetti; ad esempio l'esclusione da tassazione IRPEG degli immobili appartenenti alla Santa Sede.

Entrambe queste esenzioni vanno in un certo senso in contrasto con i principi di uguaglianza e di capacità contributiva rispettivamente sanciti dagli artt. 3 e 53 della Costituzione nel momento in cui tali principi dispongono sostanzialmente che ad una pari capacità contributiva debba corrispondere un eguale trattamento tributario; dato ciò per poter essere legittime le esenzioni devono trovare fondamento e giustificazione in altri principi costituzionali, devono cioè tutelare interessi di rilievo costituzionale, quali il risparmio, la proprietà fondiaria, il lavoro e la famiglia. In merito alle esenzioni va poi detto che esse sono ricondotte nel genus delle norme di agevolazione, circostanza queste che permette di considerarle generalmente come norme eccezionali e, quindi, come norme insuscettibili di interpretazione analogica, e che una parte della dottrina tende a distinguerle dalle esclusioni di imposta, in quanto soltanto queste ultime esplicherebbero una più chiara e nitida delimitazione del presupposto fornendo una definizione a contrario.

• I regimi sostitutivi: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, stabilisce che talune ipotesi rientranti nella fattispecie tipica siano sottratte dall'applicazione del tributo e siano invece assoggettate ad altri specifici regimi impositivi. Ciò può avviene sostanzialmente per tre diverse finalità e cioè:
• Per finalità di agevolazione e di alleggerimento del prelievo fiscale; è il caso dell'imposta unica sostitutiva delle imposte di registro, di bollo ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative corrisposta dagli istituti che effettuano operazioni di credito a lungo e a medio termine.
• Per finalità di semplificazione; è il caso del regime della ritenuta a titolo di imposta sui proventi percepiti da lavoratori autonomi non residenti in Italia.
• Per finalità di maggiore certezza del prelievo.
• La base imponibile: è quella grandezza sul quale viene applicata l'aliquota che consente di determinare ilo quantum di imposta dovuto dal contribuente; essa nella maggior parte dei casi è costituita da una grandezza monetaria, quale l'ammontare del reddito o il valore di un bene, ma essa può essere anche rappresentata da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unità, così come avviene nel caso delle imposte di fabbricazione e delle accise. I criteri per la quantificazione della base imponibile variano da imposta a imposta rendendone talvolta agevole e talvolta complessa la determinazione; solitamente, più complessa è la struttura della base imponibile scelta per l'imposta, più elaborata è la sua determinazione; così ad esempio risulta piuttosto complessa la determinazione della base imponibile dell' IRPEF, essendo questa data dalla somma dei redditi delle varie categorie posseduti dal soggetto passivo, determinati in base alla relative regole, diminuita dell'importo degli oneri deducibili; risulta invece più agevole la determinazione della base imponibile della ormai l'abrogata imposta sui cani, essendo questa data da una ammontare fisso per ognuna delle tre diverse categorie di cani previste.
• L'aliquota: è quel tasso che, applicato alla base imponibile, consente di determinare il debito di imposta. Essa può essere:
• Fissa: l'aliquota è fissa quando è espressa da una somma determinata di denaro; è il caso dell'aliquota dell'imposta di registro.
• Variabile: l'aliquota è variabile quando è espressa da una quota da ragguagliarsi alla misura della base imponibile; essa a sua volta può essere:
• Proporzionale: l'aliquota è proporzionale quando aumenta in proporzione all'aumentare della base imponibile.
• Progressiva: l'aliquota è progressiva quando aumenta in misura più che proporzionale rispetto all'aumentare della base imponibile.
• Regressiva: l'aliquota è regressiva quando diminuisce con il crescere della base imponibile.

Categoria del tributo

Ora, all'interno della categoria tributo si distinguono differenti specie; in particolare si distinguono:

• L'imposta: è una prestazione coattiva di carattere patrimoniale di tipo acausale nel senso che non vi è alcun collegamento fra il prelievo che l'imposta realizza ed il successivo impiego delle somme prelevate; in sostanza l'imposta è quel tributo in cui non sussiste un legame fra somma prelevata e l'attività svolta dall'ente impositore. Esse, che sono destinate a finanziare le spese pubbliche indivisibili, possono essere classificate in base a differenti criteri; in particolare in base alla natura del presupposto si distinguono:
• Le imposte dirette: sono quelle imposte che colpiscono, in misura diretta e immediata, la capacità economica del soggetto, che colpiscono quindi il reddito o il patrimonio; un esempio tipico è l'IRPEF. Esse si distinguono ulteriormente in:
• Le imposte indirette: sono quelle imposte che colpiscono una manifestazione indiretta della capacità economica del soggetto, che colpiscono quindi una manifestazione indiretta del patrimonio o il reddito, cioè il compimento di un determinato negozio giuridico; un esempio tipico è l'IVA.

In base alla rilevanza della situazione del soggetto passivo, si distinguono:

• Le imposte personali: sono quelle imposte che realizzano il prelievo tenendo conto della situazione personale del contribuente; un esempio tipico è l'IRPEF che mediante la previsione di detrazioni di imposta e di deduzioni dal reddito permette di limitare il prelievo adattandolo alla situazione personale del contribuente garantendo così il soddisfacimento di insopprimibili esigenze familiari, culturali, mediche, di solidarietà.
• Le imposte reali: sono quelle imposte che realizzano il prelievo prescindendo dalla situazione personale del contribuente; esempi tipici sono le non più in vigore ILOR e ICI.

In base al tempo, si distinguono:

• Le imposte istantanee: sono quelle imposte che hanno per presupposto impositivo un determinato fatto o istantaneo; sono imposte istantanee l'imposta di registro che si applica in occasione della redazione di taluni atti o l'imposta di successione che si applica al momento della morte di individuo.
• Le imposte periodiche: sono quelle imposte che hanno per presupposto impositivo un fatto di durata o meglio uno stato di fatto suscettibile di ripetersi nel tempo; per tali imposte è indispensabile che il legislatore intervenga a delimitare il cd periodo di imposta, vale a dire quell'arco temporale (anno solare, esercizio sociale..) che deve essere preso in considerazione per la determinazione del presupposto; sono imposte periodiche la vecchia ICI il cui prelievo viene effettuato annualmente al ricorrere del relativo presupposto impositivo, cioè l'essere titolare di diritti reali su determinati immobili, e l'IRPEF il cui prelievo viene effettuato anch'esso annualmente, al verificarsi del presupposto impositivo, cioè il possesso di un reddito fra quelli indicati nell'art. 6 del TUIR.

In base alla misura e al modo in cui si determina il loro ammontare si distinguono poi:

• Le imposte fisse: sono quelle imposte determinate in misura fissa ed invariabile.
• Le imposte variabili: sono quelle imposte espresse in quote commisurate alla grandezza della base imponibile; esse a loro volta si distinguono in:
• Imposte proporzionali: sono quelle imposte la cui tassazione avviene sulla base di un'aliquota fissa, di una percentuale cioè costante che non muta al variare della base imponibile, significando ciò che l'ammontare del prelievo varia in maniera costante e proporzionale rispetto al variare della base imponibile; un tipico esempio è l'IRES.
• Imposte progressive: sono quelle imposte la cui tassazione avviene sulla base di un'aliquota crescente, di una percentuale cioè che aumenta al crescere della base imponibile, significando ciò che l'ammontare del prelievo aumenta in misura più che proporzionale rispetto all'aumento dell'imponibile; un tipico esempio è l'IRPEF. Va sottolineato che la progressività può essere:
• Continua: essa si ha quando al crescere della base imponibile si realizza una crescita continua in ragione di una formula matematica.