Diritto tributario - Appunti

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DI SOCIETA ED ENTI NON RESIDENTI / STABILE ORGANIZZAZIONE

Per le società e gli enti non residenti in Italia, cioè quelle società ed enti, di qualsiasi forma e struttura giuridica,

che, per la maggior parte del periodo di imposta non hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione, o

l’oggetto principale dell’attività, nel territorio dello Stato, la determinazione della base imponibile presuppone

innanzitutto l’individuazione dei redditi prodotti in Italia, individuazione questa che avviene secondo i criteri di

collegamento previsti dall’art. 23 del TUIR con le specificazioni contenute nell’art. 151, comma 2, per le plusvalenze

e le minusvalenze patrimoniali, per le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali e per i

dividendi distribuiti da società residenti in Italia; una volta individuati tali redditi è possibile procedere al calcolo

della base imponibile, calcolo questo che avviene in modo diverso in base alle caratteristiche della società o

dell’ente non residente; a riguardo si distinguono:

le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano mediante stabile

• organizzazione: per individuare queste categorie di società ed enti occorre chiarire la nozione di stabile

organizzazione; tale nozione è contenuta nell’art. 162 del TUIR il quale, rispecchiando in via generale la

definizione contenuta nell’art. 5 del modello Ocse del 2005, prevede due differenti figure di stabile

organizzazione e cioè:

la stabile organizzazione materiale: essa si ha quando l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la

o sua attività nel territorio dello Stato per mezzo di una sede fissa di affari e più specificatamente, come

sancito dal comma 2 dell’art. 162 del TUIR, per mezzo di:

una sede di direzione

− una succursale

− un officina

− un laboratorio

− una miniera

− un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali

− un cantiere di costruzione, montaggio, installazione ed attività di supervisione dello stesso di durata

!

− superiore a tre mesi !

Come precisato dal comma 4 dell’art. 162, una sede fissa d’affari non costituisce stabile organizzazione se e

quando:

viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci

− appartenenti all’impresa

i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di

− consegna

i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte

− di un'altra impresa

una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per

− l'impresa

viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere

− preparatorio o ausiliario

viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività precedenti purché l’attività della sede

− fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

Non costituisce altresì stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e

relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla

vendita di beni e servizi.

la stabile organizzazione personale: essa si ha quando l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la

o sua attività nel territorio dello Stato per mezzo di un intermediario che conclude abitualmente, in nome e

per conto dell’impresa, contratti diversi da quelli di acquisto dei beni. Come precisato dal comma 7 dell’art.

162 non vi è stabile organizzazione personale nel caso in cui l’intermediario sia un soggetto indipendente

giuridicamente ed economicamente dall’impresa estera ed operi nell’ambito della sua ordinaria attività.

Sottolineato va che sia essa materiale o personale, la stabile organizzazione non è un soggetto giuridico distinto

dalla società o dall’ente non residente, ma è semplicemente un centro di imputazione di situazioni giuridiche

che fanno comunque capo al soggetto cui la stabile organizzazione è riconducibile; essa è in sostanza un mero

criterio di collegamento per attrarre a tassazione il reddito prodotto in Italia dalla società o dall’ente non

residente.

Ora per le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano mediante una stabile

organizzazione, materiale o personale, il calcolo della base imponibile avviene applicando le regole nazionali in

materia di reddito d’impresa; più specificatamente la base imponibile si determina assumendo quale dato di

partenza il risultato, utile o perdita, che emerge dal conto economico della stabile organizzazione, conto questo

in cui sono confluiti, venendo considerati come redditi d’impresa a prescindere dalla loro originaria

qualificazione, tutti i redditi prodotti in Italia dalla società o dall’ente non residente; tale dato di partenza viene

poi modificato attraverso una serie di variazioni in aumento o diminuzione puramente fiscali determinate

dall’applicazione delle norme fiscali.

le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano senza una stabile

• organizzazione: per tali società ed enti, il calcolo della base imponibile avviene sommando i singoli redditi

prodotti in Italia, determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria; dall’imponibile ottenuto si

scomputano poi gli oneri indicati dalla lettera a) e g) dell’art. 10 del TUIR

gli enti non commerciali non residenti: per tali enti il calcolo della base imponibile avviene applicando le regole

• dettate per le persone fisiche residenti, e quindi sommando i redditi delle singole categorie, identificati e

quantificati secondo le regole proprie di ciascuna categoria, e scomputando poi gli oneri deducibili

!

L’IMPOSTA DI REGISTRO

L’imposta di registro, disciplinata dal T.U. n. 131/1986, è la principale imposta indiretta sui trasferimenti del

nostro ordinamento; essa, in passato dovuta come corrispettivo per l’esercizio del servizio pubblico di

registrazione, e dunque considerata come una tassa per via della sua natura essenzialmente commutativa, oggi è,

più in generale, dovuta in occasione della formazione di atti giuridici, circostanza questa che ha trasformato il

tributo in una vera e propria imposta, anche se va detto che in taluni casi, quando cioè il tributo è dovuto in

misura fissa o deriva da una registrazione volontaria, avendo quale presupposto e giustificazione la prestazione

del pubblico servizio di registrazione con la ricomparsa della commutatività, la vecchia natura di tassa riprende

nuovamente vita.

Da quanto detto si evince chiaramente che i presupposti impositivi dell’imposta di registro sono due:

la prestazione del servizio amministrativo della registrazione

− la formazione di un atto giuridico assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, atto questo da

− intendersi non solo come atto-documento, di natura negoziale, amministrativa o giurisdizionale, ma anche

come atto-operazione e come atto-manifestazione di volontà non scritte

Qualora il presupposto impositivo sia la prestazione del servizio amministrativo della registrazione,

l’applicazione del tributo avverrà in misura fissa o volontaria; qualora invece il presupposto impositivo sia la

formazione di un atto giuridico, l’applicazione del tributo avverrà in misura proporzionale al valore dell’atto.

Sottolineato va che l’imposta proporzionale di registro e l’imposta sul valore aggiunto sono tributi tra loro

alternativi; il legislatore, al fine di evitare una doppia imposizione, ha infatti stabilito che gli atti soggetti sia ad

imposta proporzionale di registro sia ad imposta sul valore aggiunto, in quanto realizzanti contestualmente i

presupposti dei due distinti tributi, vanno assoggettati regolarmente all’iva, ma non all’imposta proporzionale di

registro, la quale infatti dovrà invece essere sostituita dall’imposta di registro in misura fissa; tale regola non vale

solo per le operazioni imponibili, ma vale per tutte le operazioni rientranti nel campo Iva, incluse quindi le

operazioni non imponibili ed esenti.

Per quanto riguarda gli atti assoggettati all’imposta di registro, va detto che essi si suddividono in tre distinte

categorie:

atti assoggettati a tassazione a termine fisso: sono quegli atti per i quali sussiste, a carico di determinati

• soggetti, quali contraenti e notai, l’obbligo di richiedere la registrazione entro un dato termine, termine questo

che è in genere di 20 giorni, ma che si eleva a 30 in caso di registrazione telematica e a 60 se l’atto è stato

formato all’estero; essi sono elencati nella I parte della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 e vanno distinti in

4 gruppi:

atti scritti indicati nella I parte della Tariffa

o contratti verbali: essi sono i contratti di locazione o affitto di beni immobili e i contratti di trasferimento o

o affitto di aziende

operazioni societarie: esse, indicate nell’art. 4 del d.P.R. n. 131/1986, sono quelle operazioni di

o riorganizzazione societaria, come ad esempio l’istituzione o il trasferimento in Italia della sede legale o

amministrativa di enti o di società estere

atti formati all’estero: essi sono quegli atti formati all’estero aventi ad oggetto trasferimento della proprietà

o di beni immobili, la costituzione o il trasferimento di diritti reali, anche di garanzia, e la locazione o l’affitto

di beni immobili o di aziende esistenti nel territorio dello Stato.

!

atti soggetti a tassazione in caso di uso: sono quegli atti, elencati nella II parte della Tariffa allegata al d.P.R. n.

• 131/1986, per i quali sussiste l’onere di richiedere la registrazione ai fini d’uso, per i quali cioè la registrazione

non è obbligatoria, ma necessaria se si vuole procedere all’uso dell’atto; evidenziato va che, come

espressamente previsto dall’art. 6 del d.P.R. n. 131/1986, per uso s’intende il deposito dell’atto per

l’acquisizione agli atti presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione delle attività amministrative o presso

le Pubbliche Amministrazioni dello Stato o degli Enti pubblici territoriali e rispettivi organi di controllo, salvo

che il deposito avvenga in adempimento di un’obbligazione delle suddette Amministrazioni, Enti o organi,

ovvero sia obbligatorio per legge.

atti esclusi dalla registrazione: sono