Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

6. - Quanto alla pretesa violazione del principio di eguaglianza, in quanto non tutti i datori di

lavoro sarebbero tenuti ai versamenti è sufficiente, ai fini della infondatezza, rilevare che tutti i

soggetti (aventi una determinata dimensione occupazionale: oltre cinque dipendenti) che svolgono

attività di impresa, compresi gli enti pubblici economici, nonché coloro che esercitano arti e

professioni, sono tenuti al versamento tributario.

Sono invece escluse, con una scelta non irragionevole, le amministrazioni pubbliche

(individuate dall'art. 1 del d.l. 3 febbraio 1993, n. 29) in relazione alle diversità di configurazione

(ancorché sempre con natura di retribuzione differita con funzione previdenziale) e di

finanziamento della indennità di buonuscita o di fine rapporto per i dipendenti delle anzidette

amministrazioni ed alla finalità di riequilibrare i bilanci pubblici e contenere il disavanzo pubblico,

rispetto alla quale sarebbe stata contraddittoria ed illogica una inclusione degli enti pubblici non

economici.

Restano da considerare le differenze circa l'ambito della imposizione e circa la percentuale

impositiva. In particolare, è rispettivamente prevista una fascia di esenzione (fino a cinque

dipendenti) ed una variabilità della percentuale impositiva in funzione del numero di dipendenti:

secondo che essi siano più di cinque, o di numero da 16 a 50, con riduzione per gli ultimi dieci

assunti e con l'effetto di stabilire l'imposta in misura piena per i datori di lavoro con oltre cinquanta

dipendenti. È evidente che la scelta legislativa tiene conto della diversa influenza e rilevanza

dell'autofinanziamento, in relazione al numero dei dipendenti ed alla dimensione dell'impresa

stessa. Elementi, questi, considerati rilevanti ai fini del fondamento e della coerenza interna della

imposizione, in un quadro complessivo di sistema, in cui la capacità contributiva deve inserirsi:

sistema informato a criteri di progressività, come svolgimento ulteriore, nello specifico campo

tributario, del principio di eguaglianza, collegato al compito di rimozione degli ostacoli economico-

sociali esistenti di fatto alla libertà ed eguaglianza dei cittadini-persone umane, in spirito di

solidarietà politica, economica e sociale (artt. 2 e 3 della Costituzione: ordinanza n. 341 del 2000).

Pertanto deve essere esclusa, anche per questo profilo dell'art. 3 della Costituzione, una

manifesta irragionevolezza o palese arbitrarietà della scelta legislativa.

PER QUESTI MOTIVI

LA CORTE COSTITUZIONALE

Riuniti i giudizi,

Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 211, della

legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), come

sostituito dall'art. 2, comma 1, del d.l. 28 marzo 1997, n. 79 (Misure urgenti per il riequilibrio della

finanza pubblica), convertito, con modificazioni, in legge 28 maggio 1997, n. 140, sollevata, in

riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalle commissioni tributarie provinciali di Forlì, di

Chieti e Torino, con le ordinanze indicate in epigrafe;

Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 3, commi 211 e 213,

della legge n. 662 del 1996, come sostituito dall'art. 2, comma 1, del citato d.l. n. 79 del 1997,

sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione tributaria provinciale

di Benevento con l'ordinanza indicata in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 10 maggio

2001. Il Presidente: Santosuosso

Il redattore: Chieppa

Il cancelliere: Di Paola

Depositata in cancelleria il 21 maggio 2001

Il direttore della cancelleria: Di Paola

NETTUNO- Network per l'Universit? Ovunque

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

e

(vedi nota di commento di A Fedele, "Quando il sostituto anche <contribuente>",

Riv. dir. trib., 2001, II, 589)

in Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 5: I soggetti attivi:la potestà amministrativa d’imposizione –

Dott.ssa Paola Rossi

- I soggetti attivi

Molteplici sono le situazioni giuridiche soggettive che possono determinarsi ai fini dell'attuazione

dei tributi ed assai numerosi i soggetti dotati della capacità di divenirne titolari. Per comprendere le

reciproche relazioni tra tali soggetti ed individuare la disciplina a ciascuno riferibile è però

necessario richiamare la loro posizione rispetto alla concreta realizzazione del concorso alle

pubbliche spese.

Il soggetto attivo del tributo è l'ente esponenziale delle spese pubbliche cui il contribuente partecipa.

All'incremento patrimoniale del primo corrisponde il decremento del patrimonio del secondo.

Si tratta di criteri distintivi che prescindono totalmente dalla titolarità di determinate situazioni

giuridiche soggettive.

Infatti, il soggetto attivo è normalmente titolare di poteri pubblici inerenti il controllo,

l'accertamento e la riscossione e di diritti di credito a prestazioni pecuniarie, ma tale titolarità non è

essenziale: i poteri pubblici potrebbero essere attribuiti ad altro soggetto che li esercita nell'interesse

del primo, mentre i diritti di credito (a non voler considerare che il soggetto attivo è di regola

titolare di obbligazioni pecuniarie nei confronti dei privati) potrebbero anche mancare, per essersi

già verificato, al perfezionarsi del presupposto, l'incremento patrimoniale corrispondente alla

“misura" del tributo. Per converso, il contribuente è normalmente titolare di obbligazioni pecuniarie

(ovvero anche di crediti in denaro), ma potrebbe anche non esserlo, in determinate ipotesi, e

comunque nell'applicazione di taluni tributi, per le medesime ragioni sopra ricordate.

Tutti i soggetti diversi dal soggetto attivo e dal contribuente sono invece coinvolti nell'attuazione

del tributo in quanto titolari di situazioni giuridiche soggettive strumentali all'attuazione stessa.

Ai fini di una classificazione, rilevano innanzi tutto i soggetti cui le situazioni giuridiche in

questione sono imputate dalla legge tributaria.

Si possono ricondurre ad una unitaria categoria di "ausiliari" del soggetto attivo tutti i soggetti,

diversi da quest'ultimo, cui la legge riconosce poteri pubblici strumentali all’attuazione del tributo.

Sistematicamente, non dovrebbero considerarsi fra gli ausiliari organi dello stesso soggetto attivo,

seppure dotati di autonoma soggettività, cui la legge attribuisca specifici poteri, di natura

pubblicistica, inerenti l'attuazione dei tributi (si pensi, ad es., alla Guardia di finanza); prevale, in

queste ipotesi, la natura di articolazione orgarnizzativa di un unico en te assunta dagli organi stessi.

Posizioni sostanzialmente assimilabili a quelle degli ausiliari, in senso stretto, del soggetto attivo

possono invece assumere altri enti, eventualmente soggetti arrivi di diversi tributi, cui la legge

riconosca l'esercizio di poteri strumentali all'attuazione del tributo (è il caso dell'attività svolta dagli

organi dello Stato per l'acquisizione di "elementi utili” ai fini dell'accertamento dell'IRAP, qualora

se ne consideri soggetto attivo la regione).

Attualmente, dopo l'istituzione delle Agenzie fiscali, che sono enti pubblici non economici distinti

dallo Stato, la nozione stessa di soggetto ausiliare come titolare di poteri e funzioni integrativi di

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

quelli del soggetto attivo risulta forse inadeguata: alle Agenzie (in particolare a quelle delle Entrate

e delle Dogane) spetta ormai la maggior parte dei poteri pubblici inerenti l'attuazione dei tributi

erariali. Tuttavia il tratto caratteristico degli ausiliari, cioè l'attribuzione di poteri strumentali

all'attuazione di tributi di un diverso ente (nel caso di specie> lo Stato che resta soggetto attivo),

sussiste evidentemente anche per queste nuove figure organizzative dell’attività finanziaria, che

possono quindi essere legittimamente inserite nella categoria.

Tradizionalmente si considera fra gli ausiliari dei soggetti attivi A concessionario della riscossione,

cui la legge attribuisce, unitamente al "servizio" della riscossione, poteri pubblici inerenti

soprattutto l'esecuzione coattiva, nella quale egli esercita funzioni riservate, nell'ordinario processo

esecutivo, al giudice; come già si riteneva per l'esattore, il concessionario non acquista la titolarità

dei crediti che deve riscuotere e non è legittimato passivo nel processo tributario se non per la

responsabilità relativa agli atti della riscossione (art. 59, D.P.R. n. 602/1973).

Altri enti e soggetti, a suo tempo indicati come ausiliari del soggetto attivo in relazione ai singoli

tributi (come l'A.C.I. per la "tassa di circolazione" degli autoveicoli e la S.I.A.E. per l'imposta sugli

spettacoli), hanno ormai perso gran parte dei poteri loro attribuiti e non possono considerarsi esempi

significativi.

Dubbia è la collocazione di un'intera categoria di soggetti, che ha acquisito, nell’attuazione dei

tributi, una posizione sempre più rilevante, ed è attualmente A tramite necessario per l'acquisizione

ai soggetti attivi della maggior pane dei flussi finanziari di natura fiscale e previdenziale.

Si tratta delle banche (e di Poste Italiane S.p.A.), cui gli obbligati al pagamento devono affidare,

mediante m apposito atto, previsto e disciplinato dalla legge (cfr. art. 3 bis, D.P.R, n. 602/1973 e,

per le poste, il D.M. 25 giugno 1992), A versamento ai competenti organi dei vari sog getti attivi.

Secondo la giurisprudenza, tale atto dovrebbe, sostanzialmente, assimilarsi alla delegazione di

pagamento (art. 1269, e. 2, c.c.), ma, per espressa previsione normativa, ha immediato effetto

estintivo dell'obbligazione dal delegante. Il problema classificatorio si pone, in questo caso> perché

la banca non è titolare di alcun potere pubblico e dovrebbe pertanto essere assimilata ai sostituti ed

ai responsabili d'imposta. Tuttavia la grande importanza e l'essenzialità del servizio prestato per il

corretto funzionamento del sistema tributario e dell'intera finanza pubblica inducono anche la più

recente giurisprudenza a riconoscere rilievo pubblicistico a questa attività (cfr. Cass., SS. UU., n.

5303/1995); sembra quindi opportuno collocare le banche che ricevono le "deleghe" dei

contribuenti e provvedono ai conseguenti versamenti in una posizione intermedia fra gli "ausiliari"

dei soggetti attivi e le altre categorie di soggetti più oltre indicate.

Non sono, poi, titolari di poteri pubblici altri soggetti, come i CAF (Centri Autorizzati di Assistenza Fiscale) cui spetta

solo la facoltà di "certificare" le dichiarazioni, facoltà peraltro comune a taluni professionisti (art. 78, L. n, 413/1991).

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 6: I soggetti passivi

M ATERIALE DIDATTICO

- Sul rapporto tra trasparenza e Costituzione: Corte costituzionale, ord. n. 53 del 21 febbraio

2001 LA CORTE COSTITUZIONALE

(omissis)

ha pronunciato la seguente ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza emessa il 10 marzo

2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da Michetti Pasqualina

contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Chieti, iscritta al n. 590 del registro ordinanze 2000

e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 43 - 1ª serie speciale - dell'anno 2000.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nella camera di consiglio del 7 febbraio 2001 il giudice relatore Annibale Marini.

Ritenuto che, nel corso di un giudizio promosso da un socio accomandante per l'annullamento

dell'avviso di accertamento in rettifica dei redditi prodotti nell'anno 1991 da una società in

accomandita semplice, la Commissione tributaria provinciale di Chieti, con ordinanza del 10 marzo

2000, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, questione di legittimità

costituzionale dell'art. 5, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico

delle imposte sui redditi);

che il giudice rimettente dubita della legittimità costituzionale della norma impugnata nella parte

in cui determina la imputazione pro quota ai soci di una società di persone anche del reddito che gli

amministratori abbiano, mediante atti illeciti, sottratto alla società (ipotesi questa che, secondo il

rimettente, "ha avuto adeguato riscontro documentale" nel giudizio a quo) e che egli ritiene, per tale

motivo, essere "meramente fittizio";

che, in particolare, ad avviso del giudice a quo l'art. 5, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 si

porrebbe in contrasto: a) con l'art. 3 della Costituzione per la disparità di trattamento che si verrebbe a

determinare tra coloro che, in quanto soci di società di persone, pur non avendo conseguito alcun

reddito, sono soggetti ad imposizione e gli altri soggetti egualmente privi di reddito che ne sono

invece esclusi; b) con l'art. 24 della Costituzione, sotto il profilo del diritto alla prova in giudizio, per

essere il socio impossibilitato a dimostrare di non aver conseguito alcun reddito; c) con l'art. 53 della

Costituzione in quanto il contribuente non percettore di reddito verrebbe sottoposto ad imposizione in

aperta violazione del principio di capacità contributiva;

che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dalla

Avvocatura generale dello Stato.

Considerato che va, preliminarmente, dichiarata la inammissibilità dell'intervento del Presidente

del Consiglio dei ministri in quanto effettuato oltre il prescritto termine di venti giorni dalla

pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della ordinanza di rimessione;

che la Commissione tributaria provinciale di Chieti dubita della legittimità costituzionale dell'art.

5, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui

redditi), nella parte in cui assoggetta i soci di una società in accomandita semplice ad imposizione

tributaria per la quota loro spettante del reddito accertato della società, anche nel caso in cui esso non

sia stato da costoro conseguito in quanto illecitamente sottratto dagli amministratori;

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

che la premessa sulla quale si fonda la ordinanza di rimessione è che il reddito societario,

illecitamente sottratto dagli amministratori della società, sia, per effetto della norma impugnata,

imputabile ai soci pur dovendo considerarsi puramente fittizio;

che siffatta premessa è erronea in quanto tale reddito deve, invece, ritenersi effettivo, posto che la

sua sottrazione, che è peraltro vicenda interna alla società e non incide sul momento genetico della

sua produzione, ne presuppone logicamente la esistenza;

che la norma in questione è volta a realizzare, attraverso l'imputazione ai soci del reddito

societario indipendentemente dalla sua effettiva percezione, la immedesimazione - nell'ambito delle

società di persone, nei limiti della quota di partecipazione ed agli specifici fini tributari - fra società

partecipata e socio;

che, pertanto, prive di fondamento risultano le censure di incostituzionalità mosse dal rimettente

sulla base della asserita fittizietà del reddito sottratto dagli amministratori;

che resta, ovviamente, salva la responsabilità degli amministratori per il danno derivante ai soci

dalla sottrazione del reddito societario.

Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, secondo comma, delle

norme integrative per i giudizi innanzi alla Corte costituzionale.

PER QUESTI MOTIVI

LA CORTE COSTITUZIONALE

Dichiara la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma

1, del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi),

sollevata, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria

provinciale di Chieti con l'ordinanza indicata in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 21 febbraio

2001.

- Sulla solidarietà tributaria:

- Superamento della supersolidarietà: Corte costituzionale 30 aprile-16 maggio 1968 n. 48

(omissis)

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 20 e 21 del R.D. 7 agosto 1936, n. 1639, sulla

riforma degli ordinamenti tributari, promosso con ordinanza emessa il 14 ottobre 1966 dal Tribunale

di Torino nel provvedimento civile vertente tra la società F.I.M.I. e l'Amministrazione finanziaria

dello Stato, iscritta al n. 243 del Registro ordinanze 1966 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 25 del 28 gennaio 1967. (omissis)

Ritenuto in fatto:

1. - In riferimento agli artt. 24 e 113 della Costituzione, un'ordinanza del Tribunale di Torino,

datata 14 ottobre 1966 ed emessa in un procedimento per opposizione ad ingiunzione fiscale promossa

dalla società F.I.M.I. contro l'Amministrazione delle finanze dello Stato, ha proposto questione di

legittimità costituzionale degli artt. 20 e 21 del R.D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, sulla riforma degli

ordinamenti tributari, in quanto siano interpretati nel senso che, nell'ipotesi di più pondebitori solidali

d'imposta, decada dal diritto di contestare il valore accertato anche quel contribuente cui non sia stato

notificato il valore venale che l'amministrazione reputa doversi attribuire ai beni oggetto di un

trasferimento sottoposto ad imposta, sufficiente essendo che quel valore sia notificato ad uno degli

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

altri condebitori solidali.

Il Tribunale ha rilevato che in tal senso è la interpretazione ormai costante della Cassazione e che

da tale interpretazione esso non intente discostarsi; ha soggiunto che il sistema che ne risulta viene a

frustrare il diritto del cittadino di fare accertare dalle commissioni tributarie il valore tassabile e nega

al contribuente la tutela giurisdizionale di un proprio diritto. Assolutamente inutile è approntare organi

ai quali è affidato il compito di apprestare tale tutela quando al cittadino è impedito di adirli; e tale

impedimento sussiste quando il cittadino non è messo in grado di aver conoscenza di un

provvedimento soggetto a ricorso e del momento da cui inizia il decorso del termine di decadenza per

la presentazione dell'impugnazione.

L'ordinanza è stata notificata alla parte privata il 21 novembre 1966 ed il giorno successivo

all'Avvocatura dello Stato per l'Amministrazione delle finanze dello Stato, e quindi al Presidente del

Consiglio dei Ministri il 28 stesso mese. È stata comunicata alle due camere del Parlamento in data 19

novembre 1966. L'ordinanza è stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica del 28

gennaio 1967, n. 25.

2. - Si sono costituiti innanzi a questa Corte il contribuente e l'Amministrazione delle finanze; non

vi è stato intervento del Presidente del Consiglio dei Ministri.

Il contribuente si è limitato a chiedere l'illegittimità delle norme denunziate.

L'Amministrazione delle finanze ha contrastato tale istanza. Ha rilevato in primo luogo che le

norme suddette non fanno cenno della solidarietà tributaria e non vietano al contribuente di agire in

giudizio per la tutela del propri diritti né limitano tale azione: la configurazione giuridica della

solidarietà fiscale nel senso indicato dal Tribunale promana dai principi fondamentali dell'ordinamento

tributario e da norme peculiari ad ogni particolare ordinamento dell'imposta (nella specie, dall'art. 93

della legge di registro), in considerazione del carattere pubblicistico della prestazione e della sua

unitarietà, perché è unico ed inscindibile l'oggetto dell'imposta, quindi il presupposto

dell'obbligazione, così da determinare la nascita di un rapporto giuridico oggettivamente unico, e da

escludere che l'accertamento del tributo sia scomponibile in tanti parziali accertamenti quanti sono i

condebitori. La conseguenza è che gli atti delle varie fasi del processo di accertamento, svolti nei

confronti di uno solo degli obbligati, debbono ritenersi comunicabili agli altri. Il potere di riscossione

dei tributi riceve nella Costituzione una sua particolare tutela, e il maggior rigore che informa il

sistema interpretato nel modo suddetto ha una propria ragion d'essere nell'opportunità di evitare, in

una materia intensamente permeata dall'interesse pubblico, la possibilità che, nella stessa controversia,

si abbiano più pronuncie difformi ovvero una disparità di trattamento fra più soggetti passivi

dell'obbligazione d'imposta. È prassi degli uffici fiscali di notificare l'accertamento a tutti i coobbligati

perché ciò corrisponde ad una più efficace tutela degli interessi fiscali; ma se talora la notificazione

viene omessa nei confronti di uno di essi o, come nella specie, non ha potuto eseguirsi, non ne risulta

una lesione della garanzia inerente alla tutela giurisdizionale, perché i condebitori sanno che

l'obbligazione solidale è sorta nel momento in cui si è verificato il presupposto, e che la dichiarazione

d'imponibile è oggetto di revisione da parte dell'amministrazione finanziaria; l'inerzia del condebitore,

che non abbia comunicato agli altri la notifica dell'accertamento, non può essere a rischio

dell'amministrazione e determinare un vizio di incostituzionalità. Tra i condebitori esiste normalmente

il diritto di rivalsa, e il debitore pregiudicato dall'inerzia del condebitore può far dichiarare la

responsabilità di quest'ultimo.

3. - All'udienza del 1 aprile 1968 i difensori delle parti hanno ribadito le proprie tesi.

Considerato in diritto:

1. - Senza fondamento si sostiene che il Tribunale di Torino non ha dato al giudizio odierno un

obietto idoneo.

L'assunto si fonda sulla lettera delle norme denunciate (gli artt. 20 e 21 del R.D.L. 7 agosto 1936,

n. 1639, concernente la riforma degli ordinamenti tributari), che non pone espressi divieti o limitazioni

alla tutela giurisdizionale del diritti del contribuente.

Ma il Tribunale ha interpretato quelle norme nel senso che, nell'ipotesi di obbligazione tributaria

solidale, la notificazione dell'accertamento di valore fatta ad uno solo del contribuenti fa decorrere

anche contro gli altri il termine per il ricorso alla commissione distrettuale delle imposte; e in ciò ha

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

ravvisato una lesione della garanzia inerente alla tutela giurisdizionale. Poiché tale avviso risulta

appoggiato ad una adeguata motivazione sulla rilevanza della questione e sulla sua non manifesta

infondatezza, il presente giudizio può reputarsi ritualmente provocato.

2. - Circa il merito della questione proposta, questa Corte rileva che il Tribunale di Torino ha

preso l'avvio da un'opinione secondo la quale l'obbligazione solidale di diritto tributario non riunisce

più vincoli, come l'obbligazione solidale di diritto civile, ma lega in unico rapporto tutti i debitori, fino

al punto che, contestata verso uno solo di essi, la pretesa fiscale di nuova stima del bene oggetto di

trasferimento svolge i suoi effetti anche verso tutti gli altri, assorbendo nella difesa di uno la difesa di

tutti.

Questa interpretazione del sistema, consolidata da lunghissimo tempo, ha resistito al dissenso di

una parte notevole della dottrina; ma non riesce a superare il vaglio della norma costituzionale

invocata nell'ordinanza che ha dato origine all'odierno giudizio.

3. - Secondo l'art. 24, primo comma, della Costituzione, la tutela giurisdizionale dei diritti e degli

interessi è garantita a "tutti": la norma ha una formulazione tanto generale da colpire qualsiasi

esclusione della tutela giurisdizionale, soggettiva od oggettiva, e qualsiasi limitazione che ne renda

impossibile o difficile l'esercizio da parte di uno qualunque degli interessati. Non possono perciò dirsi

coerenti a così larga garanzia, norme come quelle denunciate, per le quali la tutela giurisdizionale di

tutti i condebitori viene consumata dall'esercizio o dalla disposizione del diritto che ne fa uno solo di

essi.

La norma costituzionale, nella sostanza, dà ad ogni soggetto protetto dall'ordinamento il diritto di

esperire le azioni e le difese che siano idonee a realizzare la protezione del proprio interesse; la

pluralità del debitori di una medesima prestazione, determinando la contemporanea incidenza

dell'obbligazione nella sfera di più soggetti, fa sì che ciascuno è abilitato - ad esperire un'azione o una

difesa processualmente autonoma, per la tutela contro le pretese del creditore che eccedano l'ambito

del dovuto. Per quanto, del resto, unitariamente possa essere costruito il vincolo che lega i

condebitori di imposta, esso mai darebbe luogo a rapporti di reciproca rappresentanza, per le ragioni

altre volte espresse riguardo all'obbligazione solidale di diritto civile sotto il vigore del Codice del

1865. Con riferimento particolare all'imposta di registro, rispetto ad essa manca spesso un interesse

comune financo fra gli autori dell'atto che vi soggiace, se pure alcuni di costoro siano in comunione

riguardo al diritto che è oggetto del negozio documentato: basterà ricordare che l'art. 1475 del Codice

civile, se non vi è patto contrario, pone a carico dell'acquirente le spese del contratto di vendita e le

altre accessorie (tra le quali si sogliono comprendere quelle inerenti all'imposta di registro), in modo

da porre in contrasto di interessi, rispetto a questa imposta, venditore e compratore. E un contrasto

del genere si riproduce fra le parti di ogni altro atto, ove questo contenga la clausola, ritenuta valida

fra le parti, che pone l'imposta a carico di una sola di esse.

Un sistema che toglie ad alcuni condebitori di un tributo ogni possibilità di difesa autonoma del

proprio interesse perché fa espandere fino a loro gli effetti del giudicato ottenuto nei confronti di altro

coobbligato, un sistema che estende a quei condebitori una preclusione verificatasi nei rapporti di un

altro o che comunque consente di comunicare ad uno solo del coobbligati una pretesa che riguarda

anche tutti gli altri, permette all'amministrazione finanziaria di notificare la pretesa stessa a quel

condebitore che, essendo nullatenente, o per altre ragioni, possa non avere convenienza a contrastare

l'istanza o ad impugnare la pronunzia sfavorevole, eventualmente anche per evitare anticipi di spese

da lui non sopportabili; pertanto è un sistema che lascia arbitra l'amministrazione finanziaria di porre

fuori dal diritto di difesa condebitori interessati ad esplicarla. Il che è contrario alla regola

inderogabile fissata nell'art. 24, primo comma, della Costituzione.

La notifica del maggior valore di un bene oggetto di un atto imponibile non lede certamente

questa regola se può servire, per un larghissimo accostamento all'art. 1310 del Codice civile, ad

impedire la decadenza dell'amministrazione finanziaria dal diritto a far valere la sua pretesa di nuova

stima entro il termine fissato nel secondo degli articoli denunciati, non si deve avere rilevanza sul

decorso del termine stabilito per ricorrere anche per colui al quale essa non è stata rivolta; il quale

dell'istanza viene ad ignorare l'esistenza, pur dovendo risentirne gli effetti. Se il contribuente al quale

il condebitore non ha reso nota la pretesa che l'amministrazione fiscale gli ha notificato potrà anche

aver diritto verso di questi al risarcimento del danno, tale diritto non riceverebbe pratica

soddisfazione ove il condebitore non avesse beni sufficienti a coprire la propria responsabilità

patrimoniale.

Non è persuasivo obiettare che, contestandosi soltanto verso uno degli obbligati la pretesa fiscale

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

ad una nuova stima, si evitano contrasti o difformità di giudicati relativamente alla stessa

obbligazione d'imposta, e si evita altresì che l'accertamento venga scomposto in tanti diversi

accertamenti quanti sono i condebitori: se l'obbligazione d'imposta è inscindibile, come sostiene

l'amministrazione finanziaria, l'accertamento non potrà essere che unico rispetto a tutti i condebitori,

e la decisione sulle opposizioni non potrà pronunziarsi se non in confronto di tutti gli obbligati,

secondo le norme degli artt. 102 e 331 del Codice di procedura civile, le quali esprimono regole di

ordine generale.

Le norme denunciate non si legittimano nemmeno facendo capo alla speciale posizione che

l'ordinamento costituzionale assicura alla potestà tributaria, secondo la giurisprudenza di questa

Corte: la tutela preferenziale non può intendersi apprestata alla pretesa fiscale fino ad obbligare

all'imposta soggetti che non vi sono tenuti, o a porre l'obbligazione a loro carico in una misura

superiore a quella concretamente dovuta, come potrebbe accadere se, in parte qua, rimanessero in vita

le disposizioni portate dal Tribunale di Torino al sindacato di questa Corte.

4. - La questione proposta è perciò fondata nei limiti suddetti.

La declaratoria relativa non può limitarsi agli effetti dell'imposta di registro alla quale si riferisce

la causa pendente innanzi al giudice a quo, data la formulazione delle norme denunciate, che

contemplano genericamente e inscindibilmente tutte le imposte sui trasferimenti di ricchezza e dato

che le ragioni addotte non hanno carattere esclusivo per l'imposta di registro.

PER QUESTI MOTIVI

LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara l'illegittimità costituzionale degli artt. 20 e 21 del R.D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, sulla

riforma degli ordinamenti tributari, limitatamente alla parte per la quale, dalla contestazione

dell'accertamento di maggior imponibile nei confronti di uno solo del coobbligati, decorrono i termini

per l'impugnazione giurisdizionale anche nei confronti degli altri.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 30 aprile

1968.

(Sull’illegittimità della supersolidarietà: si veda anche Corte cost.,n. 139/68, in Foro it., 1969, IV, 73).

- Rapporto tra solidarietà tributaria e l’art. 1306 del codice civile: Corte di Cassazione, sez. Un., 22

giugno 1991, n. 7053 (omissis)

Motivi della decisione - 1. - L' Amministrazione ricorrente denunzia la violazione degli artt. 1306

Codice civile e 16 del DPR 26-10-1972, n. 636 e, censurando le conclusioni cui perviene la decisione

impugnata, sostiene che il principio secondo cui l' applicazione dell' art. 1306 Codice civile trova un

limite nell' ipotesi in cui si sia formata una preclusione di ordine processuale nei confronti del

condebitore solidale che pretenda di giovarsi della sentenza favorevole emessa a beneficio di altro

condebitore, vale anche nel caso in cui l' accertamento tributario sia divenuto definitivo nei confronti

del condebitore che non abbia proposto opposizione nel termine di cui all' art. 16 del DPR n.

636/1972.

2. - All' esame delle suesposte censure deve premettersi che il problema con esse prospettato

concerne l' estensibilità del giudicato favorevole, formatosi nei confronti di un soggetto, ad altri con

lui solidalmente obbligati e viene concretamente posto con riguardo a più soggetti debitori in solido

della stessa imposta, cioè con riguardo alle parti alienanti ed acquirenti (per le quali, ai fini del

pagamento dell' imposta di registro, la solidarietà è stabilita dall' art. 55, primo comma, del DPR n.

634/1972) e con riguardo a più alienanti, solidalmente obbligati al pagamento dell' INVIM in virtù

dell' art. 26 del DPR n. 643 del 26-10-1972.

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Fuori dal thema decidendum è la diversa questione se la regola - da individuarsi con riferimento

alle ipotesi, sopra considerate, di obbligazione solidale di più debitori per la medesima imposta,

implicante, come si vedrà, l' indagine circa l' ambito ed i limiti di operatività dell' art. 1306 Codice

civile - possa essere invocata quando si tratti di distinte obbligazioni, in quanto aventi ad oggetto

imposte diverse, e si abbia riguardo ad un soggetto obbligato al pagamento dell' una e non anche dell'

altra (com' è per l' acquirente, tenuto al pagamento dell' imposta di registro, ma non dell' INVIM, posta

esclusivamente a carico dell' alienante), ossia di obbligazioni, in relazione alle quali nessun vincolo di

solidarietà è stabilito dalla legge tra il soggetto obbligato solo all' adempimento dell' una e quello al

quale soltanto corre l' obbligo del pagamento dell' altra e conseguentemente non può farsi ricorso alla

disposizione dell' art. 1306 Codice civile, in quanto norma dettata nell' ambito della disciplina delle

obbligazioni solidali.

Per ritenere che le due situazioni aprano la via alle medesime problematiche, e che quindi la

seconda non sia, per ciò, comunque estranea all' oggetto della presente controversia, dovrebbe farsi

richiamo all' art. 6 del DPR n. 643/1972, che ancora, ai fini dell' INVIM, il valore finale a quello

dichiarato o definito per l' imposta di registro, ed all' art. 31, che, per la liquidazione e la riscossione

dell' INVIM, rinvia alle disposizioni relative all' imposta di registro. Ma tale automatismo non è, in via

di principio, elemento sufficiente ad accomunare sotto la disciplina della solidarietà rapporti distinti

nei presupposti e nella struttura. Invero, la coincidenza dei soggetti obbligati in relazione alle due

imposte non è assoluta ed il vincolo solidale è stabilito dalla legge all' interno di ciascun rapporto

tributario che ad esse fa capo. Inoltre, diverso è il presupposto dell' imposizione, individuato - per l'

INVIM - non già nella esistenza di uno degli atti indicati nell' art. 2 del DPR n. 634/1972 (che, a

norma del precedente art. 1, costituisce l' "oggetto" dell' imposta di registro), ma nell' incremento di

valore, che è soggetto a tributo (art. 1 del DPR n. 643/1972) e realizza la base imponibile (art. 6):

presupposto che non necessariamente sussiste, pur verificandosi quello dell' imposta di registro, come

nel caso in cui l' atto, comunque soggetto a registrazione o registrato volontariamente, non dia luogo a

incremento di valore.

Che nel caso concreto questa seconda questione non venga in rilievo si argomenta dalla

circostanza (da ritenersi pacifica, perché risultante dalle premesse in fatto esposte nel ricorso dell'

Amministrazione) che - in relazione a un unico atto, con il quale D. e Di. S. alienarono un immobile

alla Immobiliare G. e nel contempo D. S. cedette alla sorella Di. la metà della residua porzione di un

fabbricato - l' Amministrazione procedette a un unico accertamento di valore nei confronti di ciascuna

delle parti dei due negozi contenuti in quell' atto e per ciascuno degl' immobili oggetto di tali negozi,

chiaramente sia ai fini dell' imposta di registro (cui erano obbligate, per il primo, D. e Di. S., nonché l'

Immobiliare G., e, per il secondo, D. e Di. S.), tant' è vero che proprio sulla base di quell'

accertamento l' Ufficio notificò l' avviso di liquidazione per il recupero dell' imposta di registro; sia ai

fini dell' INVIM, cui erano obbligate entrambe le sorelle S., con riguardo al secondo.

Conseguentemente, quest' ultima, che contrastò il maggior valore accertato, aveva interesse a farlo (e

tale interesse consente di determinare senza esclusioni l' intero ambito della contestazione) in quanto

solidalmente obbligata con la sorella Di. e con l' Immobiliare G. al pagamento dell' imposta di registro

e con la prima al pagamento dell' INVIM, quanto all' alienazione dell' immobile alla G., e con la stessa

Di. S. per l' imposta di registro, quanto alla seconda alienazione; di guisa che Di. S. aveva interesse ad

invocare la estensione del giudicato favorevole formatosi sulla controversia instaurata da D. S. ed

avente ad oggetto la determinazione del valore per tutti gli effetti che questa era idonea ad esplicare,

sia perché, con riguardo al primo negozio di alienazione, era solidalmente obbligata con la sorella per

l' imposta di registro e per l' INVIM, nonché anche con la Immobiliare G. per la prima di dette

imposte, sia perché, con riguardo alla seconda alienazione, era solidalmente obbligata con l' alienante

D. S. per l' imposta di registro. In altri termini, sussisteva tra le sorelle S. il vincolo solidale sia per l'

INVIM che per l' imposta di registro, in quanto alienanti a favore della Immobiliare G.; e per la sola

imposta di registro, in quanto l' una acquirente dall' altra. Conseguentemente, la presente controversia,

promossa da Di. S., s' inquadra nei termini, enunciati all' inizio, circa i limiti che la disposizione dell'

art. 1306 Codice civile eventualmente incontra nel caso in cui quello dei condebitori, che non abbia

impugnato l' atto d' accertamento, chieda di potersi giovare del giudicato favorevole ottenuto dall'

altro, che quella impugnazione abbia proposto con successo.

3. - Sulla questione - impostata in questi termini - si sono formati, nell' ambito della prima sezione

di questa Corte, opposti orientamenti, che le Sezioni unite sono, per ciò, chiamate a verificare.

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Secondo il primo orientamento, espresso nella sentenza n. 4725 del 21-7-1988, la mancata

impugnazione dell' accertamento di maggior valore, da parte di uno dei coobbligati solidali per il

debito d' imposta, non gl' impedisce, in applicazione dell' art. 1306, secondo comma, Codice civile, di

beneficiare del giudicato riduttivo di quel valore, che l' altro condebitore abbia ottenuto in esito al

ricorso contro l' accertamento medesimo e, quindi, d' impugnare l' avviso di liquidazione dell' imposta

che non abbia tenuto conto di tale giudicato.

Premesso che l' applicabilità dell' art. 1306, secondo comma, Codice civile presuppone l'

estraneità del coobbligato alla controversia conclusa con il giudicato e che, se, invece, tutti i debitori

solidali hanno partecipato al giudizio, l' eventuale esito dello stesso in termini divergenti è

conseguenza di un giudicato diretto che prevale sull' efficacia riflessa del giudicato inter alios, la citata

decisione ha affermato che la norma suddetta non incontra limiti alla sua applicazione nella

definitività di un titolo non giudiziale, non equiparabile al giudicato anche se è costituito dall' avviso

di accertamento tributario. La incontestabilità dell' imponibile conseguente alla mancata impugnazione

dell' avviso da parte del condebitore rimasto inerte è - si dice - sostanzialmente equiparabile alla

situazione (sicuramente non impeditiva dell' applicazione del secondo comma dell' art. 1306 Codice

civile), che si determina quando il condebitore solidale tralascia di esercitare le azioni che gli

consentirebbero di porre in discussione la validità e operatività di un negozio costitutivo di

obbligazione solidale. Poiché l' art. 1306 va coordinato con la regola fondamentale dettata in tema di

solidarietà passiva dall' art. 1292, primo comma, per cui il singolo debitore, provvedendo a pagare

quanto da lui dovuto, libera anche gli altri, la norma verrebbe elusa, secondo quanto osservato nella

sentenza n. 4725/1988, se si consentisse all' Amministrazione di rivolgersi al contribuente inerte per

riscuotere una somma maggiore di quella che, se nel frattempo fosse stata pagata dall' altro

condebitore, avrebbe estinto per intero il credito; e, poiché nel caso di compravendita immobiliare l'

imponibile di registro è parametro vincolante per l' applicazione dell' INVIM (art. 6 del DPR 26-10-

1972, n. 643), se si ammettesse una diversa determinazione di tale imponibile nel rapporto delle due

parti del contratto, s' introdurrebbe una grave turbativa nell' indicato meccanismo di applicazione dell'

INVIM, atteso che, a seconda che il trattamento di favore per l' imposta di registro spetti all' alienante

o all' acquirente, si sottrarrebbe all' INVIM una porzione d' incremento di valore ovvero si

sottoporrebbe a duplice tassazione la porzione stessa.

A conclusioni opposte è pervenuta la sentenza n. 1725 dell' 11-4-1989, secondo la quale all'

applicazione dell' art. 1306, secondo comma, Codice civile, è d' ostacolo ogni situazione di

sopravvenuta intangibilità della situazione giuridica rappresentata dalla obbligazione del condebitore

diverso da quello in favore del quale si è formato il giudicato, poiché al giudicato diretto meno

favorevole vanno equiparate le situazioni che si determinano per effetto della mancata opposizione al

decreto ingiuntivo o all' avviso d' accertamento; equiparazione possibile, con riguardo all' effetto

conseguente al mancato ricorso contro l' avviso d' accertamento, per il fatto che ciò determina, per il

contribuente, una preclusione ad ulteriori contestazioni sull' elemento del rapporto tributario costituito

dalla sua base imponibile. Nè, secondo la decisione in esame, costituiscono idonei argomenti a favore

della tesi contraria quelli che muovono dalle conseguenze cui dà luogo una diversa determinazione

dell' imponibile in confronto ai condebitori solidali, trattandosi delle stesse conseguenze che si

producono quando, nei confronti dei condebitori, si formano giudicati diversi.

Sull' argomento è tornata di recente la prima sezione con la sentenza n. 2575 del 29-3-1990,

decidendo una controversia che, diversamente da quella qui in esame, aveva ad oggetto la questione

circa l' autonomia, o meno, delle vicende relative alla determinazione dell' imponibile ai fini dell'

INVIM rispetto a quelle concernenti l' imponibile per l' applicazione della (diversa) imposta di

registro.

Come si è già rilevato, tale questione è estranea al thema decidendum prospettato in questa sede e,

pertanto, indifferente ai fini della decisione. Ma, avendola la Corte risolta, nella citata sentenza, nel

senso che, con riguardo all' INVIM ed ai fini della determinazione del valore finale dell' immobile

trasferito, il venditore, ancorché non abbia impugnato l' accertamento di maggior valore notificatogli

per l' imposta di registro, può comunque avvalersi, a norma dell' art. 1306, Codice civile, degli effetti

favorevoli della decisione che, resa nei confronti dell' acquirente (coobbligato al pagamento dell'

imposta di registro), abbia annullato o ridotto quell' accertamento, essa ha dovuto affrontare anche l'

altra questione, aperta con la soluzione data alla prima e che aveva formato oggetto delle contrastanti

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

sentenze n. 4725/1988 e 1725/1989, circa l' applicabilità del secondo comma dell' art. 1306, Codice

civile, tra condebitori solidali della stessa imposta (di registro), quando uno soltanto di essi abbia

impugnato l' avviso d' accertamento.

Con riguardo a questo specifico problema, l' ultima sentenza si è uniformata alla prima (n.

4725/1988). Premesso che scopo della norma è di far prevalere l' autorità della sentenza, quale

espressione di giustizia in quanto proveniente da un terzo in veste di giudice, su ogni altro titolo e non

di risolvere conflitti tra sentenze, si è affermato che sarebbe arbitrario escluderne l' applicazione

quando, nei confronti di chi la invoca, vi sia stato un accertamento amministrativo non più

impugnabile, sia perché tale esclusione non è prevista nel testo della norma, sia perché la decisione

giurisdizionale riveste maggiore autorità rispetto all' atto unilaterale della pubblica Amministrazione,

la quale, come ha speciali diritti funzionali che assicurino nella maniera più ampia e spedita il

perseguimento delle sue finalità nell' interesse collettivo, così - per la stessa ragione - è obbligata all'

osservanza di particolari doveri, quali quelli d' imparzialità e di correttezza in base ad un principio

fondamentale, etico-giuridico, che s' impone in ogni rapporto, specialmente di diritto amministrativo.

Una norma che fosse interpretata nel senso di escludere, nel caso in esame, l' effetto estensivo del

giudicato favorevole (che abbia accertato l' oggettiva ingiustizia della pretesa e che implica il dovere,

di diritto oggettivo, della pubblica Amministrazione di correggerla nell' esercizio dei suoi poteri di

autotutela) non si sottrarrebbe a gravi sospetti d' illegittimità costituzionale, negata (v. ordinanza n.

544/1987 della Corte costituzionale) sol perché si è ritenuto che il condebitore non impugnante possa

invocare la disposizione contenuta nell' art. 1306, secondo comma, Codice civile.

4. - Il problema di legittimità costituzionale degli artt. 49 e 55 del DPR 26-10-1972, n. 634 e dell'

art. 16 del DPR 26-10-1972, n. 636, nella parte in cui non prevedono l' effetto estensivo dell'

impugnazione proposta da uno dei coobbligati non ricorrenti, è stato sottoposto alla Corte

costituzionale, una prima volta in relazione agli artt. 3 e 53 Costituzione e una seconda volta in

relazione agli artt. 53 e 97 Costituzione, ed in entrambi i casi la Corte costituzionale (ordinanze n. 544

del 17-12-1987 e n. 870 del 21-7-1988) ha giudicato infondata la questione, ritenendo che il

condebitore inerte possa comunque avvalersi della facoltà concessagli dall' art. 1306, secondo comma,

Codice civile, applicabile in materia essendo l' obbligazione solidale tributaria, per costante

giurisprudenza, non diversa dalla obbligazione solidale di diritto comune.

La rilevanza di tali pronunzie non sta, certo, nella interpretazione della disposizione contenuta nel

secondo comma dell' art. 1306 Codice civile, che non vale a privare il giudice della controversia del

potere suo proprio d' interpretare le norme che ritenga applicabili al caso concreto; ma nel "segnale"

che da esse proviene in ordine alla legittimità costituzionale delle norme denunciate e di un sistema

tributario che consenta all' Amministrazione di prelevare dal patrimonio di uno dei condebitori una

imposta fondata su un imponibile che, nella ipotesi in esame, è comune a tutti i coobbligati e che una

decisione giudiziale ha determinato, nella sua oggettività, in misura diversa dalla unilaterale

determinazione operata dall' Amministrazione. Trattasi di un "segnale" (che il giudice della

controversia non può non recepire, posto che il giudizio di costituzionalità compete alla Corte

costituzionale) nel senso che, ove interpretasse l' art. 1306, secondo comma, Codice civile - com' è nei

suoi poteri - in modo che ne risulti negata la estensibilità a favore del coobbligato che non abbia

autonomamente impugnato l' avviso di accertamento, difformemente da quanto la Corte costituzionale

ha mostrato di ritenere, aprirebbe inevitabilmente la via ai denunziati sospetti d' incostituzionalità.

La circostanza che, fra più coobbligati, uno abbia impugnato l' avviso di accertamento e l' altro sia

rimasto inerte può forse consentire di prescindere sia dall' art. 3, Costituzione (poiché a una iniziale

situazione di uguaglianza dei coobbligati, cui la legge attribuisce pari poteri d' impugnazione, succede

una situazione di disuguaglianza che non è nella norma ma è dovuta esclusivamente al diverso

comportamento tenuto, di fatto, dai coobbligati) sia dall' art. 97, Costituzione, perché, analogamente, l'

Amministrazione si rivolge, con l' atto d' accertamento, imparzialmente a tutti i coobbligati e la

situazione, che successivamente si verifica in termini di (apparente) parzialità, è conseguenza non dell'

attività dell' Amministrazione, ma del diverso comportamento di fronte ad essa tenuto dalle parti.

Peraltro, la questione di legittimità costituzionale, se prospettata con riferimento all' art. 53,

Costituzione, non potrebbe ritenersi manifestamente infondata (e dovrebbe, quindi, rimettersi al

guidizio della Corte costituzionale), ove, attraverso una riduttiva interpretazione del secondo comma

dell' art. 1306, si pervenisse alla conclusione accolta nella sentenza n. 1725/1989 della prima Sezione.

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Il principio della capacità contributiva, sancito dall' art. 53, Costituzione, ha portata generale e va

osservato nella imposizione indiretta come nella imposizione diretta, con la sostanziale differenza che,

per quest' ultima, la capacità contributiva è espressa dai redditi personalmente e individualmente

prodotti da ciascuno dei contribuenti, mentre nel caso d' imposte sui trasferimenti, il fatto rivelatore

della capacità contributiva è costituito dal valore trasferito, che è il medesimo per chi trasferisce e per

chi acquista, ossia da un dato considerato dalla legge nella sua oggettività, in quanto riferito al bene

che è oggetto del trasferimento ed avente un unico e determinato valore indipendentemente dai

maggiori o minori redditi delle parti assoggettate alla imposizione diretta.

Se, dunque, attraverso l' atto di trasferimento le parti, con riguardo alle imposte indirette che

questo deve scontare, rivelano la stessa capacità contributiva rappresentata da un unico, comune

indice, esse non possono essere chiamate a concorrere alle spese pubbliche, con il pagamento in

misura diversa dell' imposta, senza che il principio sancito dall' art. 53, Costituzione non ne rimanga

leso.

Tali considerazioni, che potrebbero non rilevare per l' INVIM, in quanto in tal caso l' indice

rivelatore della capacità contributiva non è un dato comune alle parti, bensì quello personale proprio

del solo alienante, costituito dell' incremento che il suo patrimonio riceve per effetto dell' alienazione,

non appaiono, invece, superabili nel caso d' imposta di registro, di cui qui si controverte, non potendo

l' alienante trasferire un valore che non sia il medesimo che l' acquirente riceve.

5. - Al fine di stabilire se la questione di legittimità costituzionale, poc' anzi prospettata, sia, oppur

no, rilevante nella presente controversia, occorre determinare il contenuto e la portata dell' art. 1306,

Codice civile, posto che, come questa Corte ha costantemente ritenuto (anche nelle sentenze nn.

4725/1988 e 1725/1989, contrastanti nelle conclusioni ma conformi nelle premesse) e come la Corte

costituzionale ha presupposto, oltre che nelle due citate ordinanze, anche nella sua prima decisione

sulla solidarietà tributaria (n. 48 del 16-5-1968), la regolamentazione delle obbligazioni solidali

tributarie va tratta, in linea di principio, dalla disciplina delle obbligazioni solidali di diritto comune.

Con riguardo all' art. 1306, secondo comma, Codice civile, che in quella disciplina è compreso,

deve osservarsi, innanzi tutto, che l' applicabilità della norma postula l' estraneità del coobbligato alla

controversia conclusa con il giudicato, con la conseguenza che, se tutti i debitori solidali hanno

partecipato al giudizio, l' eventuale esito dello stesso in termini divergenti è conseguenza di un

giudicato diretto, che prevale sulla efficacia riflessa del giudicato inter alios. Solo quando quel

presupposto sussiste si pone il problema se l' applicazione della norma incontra un (ulteriore) limite

nella definitività di un titolo non giudiziale, in particolare quando questo sia costituito da un atto d'

accertamento tributario non impugnato del condebitore che alla pretesa dell' Amministrazione

opponga il giudicato formatosi nei confronti di un altro coobbligato.

Che questo condebitore versi nella stessa situazione di chi - avendo tralasciato di esercitare le

azioni che gli avrebbero consentito di porre in discussione la validità di un negozio costitutivo di

obbligazioni solidali - chieda di potersi giovare del giudicato favorevole, ottenuto dall' altro

condebitore, è difficile sostenere. Il negozio costituisce esso stesso la fonte dell' obbligazione, per cui

questa viene meno una volta caducato il negozio, mentre l' atto d' accertamento di valore postula una

obbligazione già sorta per legge al momento (anteriore) in cui si è verificato il presupposto della

imposizione e la caducazione dell' atto d' accertamento lascia tuttavia in vita l' obbligazione già sorta:

appunto per questo si pone il problema, che questa Corte è chiamata a risolvere, se, per il coobbligato

non impugnante, il debito d' imposta sia quello determinato dall' atto di accertamento di maggior

valore oppure quello rideterminato dal giudice su iniziativa dell' altro coobbligato.

D' altra parte, non è sufficiente affermare, senza incorrere in una petizione di principio, che all'

applicazione dell' art. 1306, secondo comma, Codice civile, è d' ostacolo ogni situazione di

sopravvenuta intangibilità della situazione giuridica rappresentata dalla obbligazione del condebitore

diverso da quello a favore del quale si è formato il giudicato, perché una così ridotta efficacia

attribuita alla norma non riceve dal suo testo alcun ragionevole supporto.

Nè la intangibilità della situazione derivante dalla mancata impugnazione dell' atto d'

accertamento potrebbe desumersi, agli effetti di cui alla norma prima citata, dal tentativo di assimilare

tale mancata impugnazione alla mancata opposizione al decreto ingiuntivo. Secondo la dottrina e la

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

giurisprudenza prevalente, il decreto, contro cui non sia stata proposta opposizione, acquista autorità

di cosa giudicata sostanziale (o, quanto meno, secondo una tesi minoritaria dà luogo ad una

preclusione pro iudicato) in relazione al diritto in esso consacrato (e per ciò non consente l'

applicazione del secondo comma dell' art. 1306, Codice civile), in ordine tanto ai soggetti che all'

oggetto, e la sua efficacia si estende a tutte le relative questioni, impedendo che in un successivo

giudizio, avente ad oggetto una domanda fondata sullo stesso rapporto, questo sia nuovamente

esaminato. La pretesa assimilazione è, quindi, improponibile, attesa la diversa natura dell'

accertamento tributario non impugnato, rilevante sul piano sostanziale, e del decreto ingiuntivo contro

cui non sia stata proposta opposizione, che produce gli effetti della cosa giudicata o dà luogo, quanto

meno, a una preclusione pro iudicato di carattere processuale.

6. - Il problema se il condebitore, chiamato dal creditore ad adempiere l' obbligazione solidale,

possa opporgli la sentenza favorevole ottenuta nel frattempo da altri condebitori, anche quando non si

sia attivato per contestare il credito né abbia osservato gli oneri a tal fine posti dalla legge a suo carico,

va, dunque, risolto nel quadro delle disposizioni contenute nell' art. 1306, Codice civile.

Fra le tre soluzioni che si prospettavano sotto il vigore del Codice del 1865 (non contenente una

disposizione analoga all' attuale art. 1306) - estensione, sempre, del giudicato; non estensione, in

nessun caso; estensione, per scelta del condebitore inerte, del giudicato favorevole - il Codice vigente

ha preferito la terza.

Il primo comma dell' art. 1306, in virtù del quale la sentenza pronunziata tra il creditore ed uno dei

debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori, postula una concezione delle obbligazioni

solidali per cui esse sono - di regola - autonome sul piano sostanziale e danno luogo a cause scindibili

dal punto di vista processuale. Il secondo comma pone, tuttavia, una deroga al principio dell'

autonomia (e scindibilità) ed a quello dei limiti soggettivi del giudicato, consentendo che la sentenza

venga utilizzata dagli altri condebitori, se favorevole.

Questa seconda disposizione s' ispira ad una visione diversa da quella, pluralistica e atomistica,

della struttura dell' obbligazione solidale postulata dal primo comma; e tale diversità consente di

ritenere che il secondo comma dell' art. 1306 non ha valore di norma sulla struttura dell' obbligazione

solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale direttamente riguardante il

funzionamento processuale del meccanismo della solidarietà, operando un distacco delle vicende

processuali da quelle sostanziali. Sull' aspetto della pluralità la norma in esame privilegia il momento

della unitarietà dell' obbligazione solidale nascente da uno stesso titolo; ed, operando sul piano

processuale come deroga ai limiti soggettivi del giudicato (nel consentire una estensione, oltre quei

limiti, del giudicato come tale, ossia come regola assoluta del titolo dell' obbligazione), prescinde dalla

situazione sostanziale in cui versi il condebitore inerte, ossia dall' avere, oppur no, il condebitore

consolidato, con la sua inerzia, la situazione sostanziale nei suoi confronti.

Se, infatti, la utilizzazione da parte sua del giudicato formatosi a favore del condebitore più solerte

postula proprio la sua inerzia (ché, altrimenti, il problema interpretativo della norma non si pone

neppure), non può ritenersi tale inerzia di per sè ostativa alla estensione del giudicato formatosi fra

altri. Condizione perché questa operi è, invece, che oggetto della lite sia l' intero rapporto obbligatorio

e non già, autonomamente, la parte relativa al condebitore, ossia un rapporto geneticamente e

causalmente unitario, com' è, per quanto interessa particolarmente qui rilevare, nel caso in cui l'

obbligazione tributaria abbia la propria causa nell' unico atto che ha determinato il trasferimento di

ricchezza.

Proprio con riguardo ad una situazione di questo tipo, si è rilevato (sentenza 9-3-1988 n. 2361)

che "pur nell' ambito di una obbligazione solidale (passiva) ... è possibile che l' obbligo che avvince

uno dei condebitori in solido sia strutturalmente (e già sul piano del diritto sostanziale) subordinato all'

altro, in quanto l' uno presupponga l' accertamento dell' altro", come si verifica nel caso della

responsabilità del sindaco di una società per culpa in vigilando sull' amministratore, che logicamente e

giuridicamente postula quella dell' amministratore; e sulla stessa linea si erano poste le sentenze nn.

2951/1971, 2211/1972 e 1026/1975, considerando la decisione sulla responsabilità del conducente del

veicolo quale presupposto logico-giuridico imprescindibile della responsabilità del proprietario.

Se perfino sotto l' aspetto sostanziale il dogma della pluralità e scindibilità dei rapporti è stato

messo in discussione nei casi in cui il rapporto nasce da un titolo unico e nei casi tradizionalmente

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

definiti di pregiudizialità -dipendenza fra situazioni giuridiche, non v' è difficoltà ad ammettere, sul

piano processuale, che, nelle stesse ipotesi, l' estensione del giudicato al condebitore inerte, consentita

da una norma - il secondo comma dell' art. 1306 - che opera sul piano processuale e nell' ambito del

processo, non incontra altri limiti se non quelli derivanti dal giudicato diretto formatosi nei suoi

confronti (perché non si potrebbe determinare un conflitto di giudicati e il condebitore inerte non

potrebbe invocare un diverso giudicato contro il "suo" giudicato) e, in generale, da preclusioni

processuali: o verificatesi nello stesso processo (come nel caso in cui il condebitore, presente in

giudizio, non impugni la sentenza a lui sfavorevole che altri invece impugnino) o in altro processo,

come nel caso in cui il condebitore abbia separatamente agito per contestare l' obbligazione e sia

rimasto definitivamente soccombente.

In questa ottica, deve ritenersi che, quando è il condebitore inerte a volersi avvalere della

sentenza, la legge, oltre a quelli sopra indicati, non pone altri limiti a tale sua facoltà; e che l'

affermazione, secondo cui la utilizzazione della sentenza favorevole da parte del condebitore inerte è

possibile se la sua posizione personale non sia già regolata da un accertamento giudiziale definitivo,

va combinata con la portata oggettiva delle ragioni che hanno determinato la prima sentenza, nel senso

che, se il convenuto nel primo giudizio aveva sollevato una eccezione comune a tutti e abbracciante l'

intero debito (e l' eccezione sia stata accolta), il condebitore inerte può utilizzare gli effetti dell'

accoglimento per sostenere che l' obbligazione non sussiste neppure nei suoi confronti o per far valere,

anche nei suoi confronti, la riduzione del debito.

7. - Quanto precede conduce alla conclusione che non ostano alla estensione del giudicato le

vicende extra o preprocessuali relative alla posizione sostanziale del condebitore inerte, eventualmente

costituite da un atto amministrativo non impugnato.

Si è, anzi, osservato che il secondo comma dell' art. 1306, regolando nel senso indicato le

modifiche giudiziali di una situazione sostanziale plurisoggettiva, non è neppure norma eccezionale,

non essendo ignote all' ordinamento altre ipotesi in cui il mancato assolvimento dell' onere d'

impugnativa di un atto non impedisce al soggetto rimasto inattivo di beneficiare della decisione

favorevole ottenuta da altro soggetto, che, ponendosi in posizione analoga rispetto a quell' atto, l' abbia

tempestivamente impugnato; e se ne sono individuate ipotesi normativamente disciplinate in tutti i

casi (connotati dalla esistenza di un rapporto plurisoggettivo geneticamente unitario, anche se

funzionalmente distinto in relazione ai singoli soggetti) d' impugnativa delle deliberazioni di organi

collegiali (artt. 23, 1109, 1137, 2377, 2378 e 2453, Codice civile) soggetta ad un termine di

decadenza, in cui l' annullamento dell' atto, ottenuto da chi abbia proposto l' impugnativa, ha effetto

nei confronti dei soci (associati o comunisti), anche se abbiano fatto trascorrere quel termine.

8. - La genesi unitaria del fascio di rapporti che fanno capo a distinti soggetti rileva - nel senso

suddetto (ossia nel senso che quei rapporti devono configurarsi allo stesso modo nei confronti di tutti,

anche se alcuni di essi non si attivano per l' impugnativa) - anche con riguardo all' accertamento

tributario di maggior valore, quando ciò - che nella diversa ipotesi dell' atto amministrativo collettivo

o indivisibile è diretta conseguenza della natura di tale atto indirizzato a più destinatari - è consentito

da una norma (l' art. 1306, secondo comma) che, disciplinando nel senso che si è detto il meccanismo

processuale delle obbligazioni solidali, privilegia il momento della genesi unitaria dell' obbligazione

rispetto alla sua struttura pluralistica.

All' applicazione del secondo comma dell' art. 1306 non osta, infatti, la circostanza che il

condebitore non abbia impugnato l' atto d' accertamento rendendolo definitivo nei suoi confronti.

Al riguardo, sono stati posti in evidenza, da un lato, il valore relativo di questo tipo di definitività

in correlazione ai fattori che incidono sulla sua formazione, posto che l' accertamento è un atto

amministrativo e, quindi, ancorché incontestabile circa la individuazione dell' imponibile cui si collega

il credito dell' amministrazione, non può restare insensibile a vicende giudiziali attinenti al medesimo

imponibile; dall' altro, l' insussistenza di una pretesa equiparazione tra la efficacia preclusiva dell' atto

amministrativo definitivo e l' efficacia di cosa giudicata propria delle decisioni degli organi

giurisdizionali. La prima si concreta unicamente nella perdita del potere, da parte del condebitore

inerte, di tutelare la propria posizione sostanziale mediante l' instaurazione del giudizio dinanzi alle

Commissioni tributarie sulle pretese dell' Amministrazione.

In altri termini, il condebitore non ricorrente non può validamente esercitare un' immediata tutela

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

della sua posizione sostanziale (nel caso in esame: di soggetto passivo dell' obbligazione solidale d'

imposta complementare di registro), per essere scaduto il termine previsto per quel tipo di tutela. Ma,

questo soltanto essendo l' effetto preclusivo della mancata opposizione, essa non interferisce con la

facoltà concessa al condebitore di opporre il giudicato favorevole formatosi nei confronti del

condebitore opponente ai sensi dell' art. 1306, secondo comma, Codice civile, com' è stato prima

interpretato, purché quel giudicato non sia fondato sopra ragioni personali al condebitore.

L' utilizzazione del termine per opporsi all' accertamento, da parte di uno e non anche dell' altro

dei condebitori solidali, non costituisce "ragione personale" della decisione sulla apposizione e non

osta, quindi, sotto questo profilo, alla estensione del giudicato ai sensi del secondo comma dell' art.

1306, poiché la norma fa evidente riferimento alle ragioni personali di merito che attengono alla

obbligazione in sè. Nè "ragione personale" ad uno dei condebitori è quella che determina la

eliminazione o il ridimensionamento dell' atto d' accertamento, quando questo investe un' obbligazione

avente la propria fonte e la propria causa nell' unico atto che ha dato luogo al trasferimento di

ricchezza e si sostanzia nella determinazione del valore trasferito, che è il medesimo per l' alienante e

per l' acquirente, in modo da costituire l' antecedente di quella obbligazione in relazione a tutte le parti

dell' atto di trasferimento.

Invero, l' esercizio dei poteri di attuazione del prelievo tributario, riconosciuti dalla legge all'

Amministrazione, è diretto, nel caso in esame, alla quantificazione o all' accertamento dell' esistenza

del presupposto impositivo del tributo di registro, che, in quanto tale, attiene non al singolo vincolo

obbligatorio, ma all' intero rapporto solidale d' imposta; analogamente, l' impugnazione di un

condebitore ha l' effetto di promuovere la determinazione giudiziale della ricchezza trasferita, la quale

non investe il singolo vincolo obbligatorio fatto valere in giudizio, ma tutto il rapporto solidale d'

imposta che in quella base imponibile trova il suo fondamento.

9. - Poiché, come si è rilevato, l' art. 1306, secondo comma, Codice civile, alla cui operatività non

è di ostacolo la unilaterale determinazione dell' imponibile contenuta nell' atto d' accertamento non

impugnato dal condebitore, è norma che regola il meccanismo processuale della solidarietà, ciò

costituisce la giustificazione ma, al tempo stesso, il limite della sua applicabilità.

Se, invero, a differenza del concreditore (che può "far valere" la sentenza favorevole pronunziata

fra altro concreditore e il debitore), il condebitore non può che "opporre" (ossia far valere in via di

eccezione) la sentenza pronunziata tra il creditore ed un altro condebitore (il che postula una iniziativa

del creditore nei suoi confronti) e se opporre tale sentenza costituisce una mera facoltà che egli è

libero di esercitare oppure no, il pagamento che egli abbia effettuato, prima o dopo il formarsi del

giudicato favorevole nei confronti del condebitore, costituisce esercizio negativo e consumazione di

quella facoltà, impedendo che possa successivamente ripetersi quanto sia stato in tal modo pagato.

10. - Le accolte conclusioni sono coerenti sia ai precetti costituzionali, e principalmente al

principio sancito dall' art. 53, Costituzione, sia alla disciplina delle obbligazioni solidali. L' art. 1306

va, infatti, coordinato con la regola fondamentale dettata in materia di solidarietà passiva dall' art.

1292, primo comma, per cui il singolo debitore, provvedendo a pagare quanto da lui dovuto, libera

anche gli altri; e la norma verrebbe elusa se si consentisse all' Amministrazione di rivolgersi al

contribuente inerte per riscuotere una somma maggiore di quella che, se nel frattempo fosse stata

pagata dall' altro condebitore, avrebbe estinto l' intero credito.

(omissis)

- Sull’applicabilità delle regole civilistiche: Cass., SS.UU., 13 ottobre 1973, 2580 (in Foro it, 1973, I,

2965); Cass., 13 ottobre 1975, n. 3277 (in Riv. dir. fin., 1977, II, 255); Cass., 29 settembre 1976, n.

3184 (in Boll. trib., 1977, 1495); e sull’applicabilità dell’art. 1306 c.c., ,oltre alla riportata Cass.

SS.UU., 22 giugno 1991, n. 7053, Comm. Trib. Reg. di Potenza, 13 aprile 2000, n. 55 (in Riv. dir.

trib., 2001, II, 866 ss).

- In tema di IVA e solidarietà passiva tributaria, non trova alcun fondamento la distinzione tra

solidarietà derivante da una norma del codice civile e solidarietà nascente da una norma tributaria:

Corte di Cassazione, sez. trib. 9 settembre 2005 n. 18012

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Svolgimento del processo

R. M. ha impugnato l'avviso di mora emesso nei suoi confronti quale socio accomandatario di società

in liquidazione, poi dichiarata fallita, per IVA, sanzioni e interessi relativamente agli anni dal 1982 al

1985.

Ha dedotto la nullità dell'avviso per omessa notifica degli atti presupposti (avviso di accertamento e

cartella esattoriale), notificati solo alla società.

La Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara ha accolto il ricorso e la Commissione

tributaria regionale della Toscana ha rigettato l'appello dell'Ufficio.

Avverso quest'ultima decisione il Ministero delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione

affidandolo ad un motivo: violazione e falsa applicazione degli artt. 1292 e ss. c.c., 2310 e 2313 c.c. e

16, comma 3, D.P.R. 636/72.

Il contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale condizionato col quale

ha dedotto che sarebbe solidalmente responsabile - in ogni caso - solo per il 1982 e il primo trimestre

del 1983, avendo ceduto quote e carica il 12 aprile 1983.

Motivi della decisione

Vanno preliminarmente riuniti i ricorsi, proposti contro la stessa sentenza.

Col proprio motivo di ricorso il ricorrente principale ha dedotto che la responsabilità solidale del socio

accomandatario di una società in accomandita semplice per le obbligazioni sociali, tra cui quelle

tributarie, consegue direttamente dalla sua qualità, o carica ricoperta nell'organizzazione della società,

ossia da una norma di carattere generale (l'art. 2313 c.c.), e non da una particolare disposizione

tributaria che lo individui quale coobbligato dell'obbligazione fiscale, di talché è sufficiente notificare

l'avviso di accertamento e la cartella esattoriale alla società e procedere per l'esazione del credito nei

confronti del socio medesimo con semplice avviso di mora.

La censura è infondata.

Quale che sia il fatto, l'atto o la norma da cui derivi la responsabilità solidale, la disciplina applicabile

è quella dettata dagli artt. 1292 e ss. c.c., ispirata ai principi della piena autonomia dei rapporti

sostanziali tra creditore e ciascuno dei condebitori e della non comunicabilità agli altri debitori degli

effetti pregiudizievoli (o potenzialmente pregiudizievoli) degli atti compiuti nei confronti di un

condebitore solidale. Da ciò discende, in materia di solidarietà passiva tributaria, che non trova alcun

fondamento la distinzione tra solidarietà derivante da una norma del codice civile e solidarietà

nascente da una norma tributaria, sicché non è consentito all'Amministrazione, quanto, in particolare,

alla responsabilità solidale del socio accomandatario di s.a.s., di notificare alla società l'atto impositivo

e la cartella esattoriale e procedere con avviso di mora per l'esazione del credito nei confronti del

socio.

Vi ostano sia il principio, di cui si è detto, dell'autonomia dei rapporti di credito - debito, aventi in

comune la sola prestazione, sia il principio di tutela del diritto alla difesa di ciascun coobbligato

solidale (che può avere interesse diretto, e distinto da quello della società, a contrastare la pretesa

avanzata con l'accertamento, nonché le sanzioni pecuniarie irrogate), sia, infine, il principio sancito

dall'art. 1306 c.c., per il quale i condebitori solidali i quali non abbiano partecipato al giudizio

conclusosi con la condanna di uno di essi hanno di fronte al giudicato e rispetto al creditore veste di

terzi e, come terzi, non subiscono gli effetti propri della cosa giudicata (v., in termini, quanto alla

sentenza pronunciata nei confronti di s.a.s. ed agli effetti del giudicato nei confronti del socio, Cass. n.

7650/95).

Non è pertanto condivisibile l'orientamento espresso da Cass. n. 1592 del 2001 , secondo cui per la

realizzazione del credito che sia stato accertato nei confronti della società l'Amministrazione

finanziaria può procedere alla riscossione coattiva nei confronti del socio solidalmente responsabile,

"il cui diritto di difesa non risulta violato potendo egli impugnare l'avviso di mora e contestare la

pretesa dell'Ufficio in ogni sua parte".

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

A parte che nella specie, come risulta dal ricorso, il credito nei confronti della società non è stato

accertato, e che nessuna norma speciale tributaria deroga alle disposizioni del codice civile in tema di

obbligazioni solidali, tra cui, in particolare, l'art. 1306, primo comma, sulla estensibilità degli effetti

del giudicato, l'esercizio del diritto di difesa del socio accomandatario mediante l'impugnazione

dell'avviso di mora può essere effettivo solo se egli abbia mantenuto tale qualità nell'organizzazione

sociale, ed abbia avuto, per la stessa ragione, conoscenza della pretesa tributaria contenuta nell'atto

impositivo, scadendo, invece, in mera teorica possibilità quando, come nel caso concreto, abbia ceduto

quote e carica molti anni prima della notifica dell'avviso di accertamento alla società, successivamente

dichiarata pure fallita, e dell'avviso di mora a sé medesimo. Non è infatti pensabile, e non può neanche

pretendersi, che egli, in tale situazione, nel breve lasso di tempo previsto per l'impugnazione, si

procuri avviso di accertamento e documentazione necessaria per contestare "in ogni sua parte" la

pretesa dell'Ufficio.

Il ricorso principale va dunque respinto, con assorbimento del ricorso incidentale incondizionato e

compensazione delle spese del grado per giusti motivi.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi, rigetta il ricorso principale, assorbito l'incidentale.

Spese compensate.

- In tema di sostituzione tributaria:

sulla qualificazione delle liti tra sostituto e sostituito quali liti d’imposta: Cass., SS.UU., 5

- febbraio 1988, n. 1200 e 1 marzo 1988, n. 2151 (in Rass. trib., 1988, II, 352);

sulle liti in tema di rivalse successive: Cass., SS. UU., 29 settembre 2005, n. 23019 (in Riv. dir.

- trib., 2005, II, 633).

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 7: L’accertamento tributario. La dichiarazione

MATERIALE DIDATTICO

Sulla natura giuridica e rettificabilità della dichiarazione: Cass., SS.UU., 9 giugno 1989, n.

2786;Cass., SS.UU., 9 gennaio 2003, n. 120; Cass., 2 marzo 2004, n. 4238; Cass., 6 dicembre 2001,

n. 15438; Cass., 12 giugno 2002, n. 8362; Cass., 20 giugno 2002, n. 8972; Cass., SS.UU., 25 ottobre

2002, n. 15063; Cass., 4 marzo 2004, n. 4338; Cass., 3 luglio 2003, n. 10475.

- Cass., sez. un., sent. n. 120 del 9 gennaio 2003: natura e rettificabilità della dichiarazione

Fatto - L'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., con istanza prodotta ai termini dell'art. 38 del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 il 6 agosto 1988, chiese all'Intendenza di finanza di Milano il

rimborso di lire 67.922.000 di Irpeg e di Ilor, asserite versate in eccedenza sul dovuto sul reddito di

impresa conseguito nel 1986 per aver incluso nell'imponibile dichiarato per tale anno interessi in

questo maturati su crediti di imposta rimasti insoluti, che, viceversa, erano da ritenere in suscettibili di

concorrere alla formazione del reddito in ragione della loro natura compensativa e risarcitoria.

L'Istituto di credito menzionato, quindi, impugnò ai sensi degli artt. 15 ss. del D.P.R. 26 ottobre 1972,

n. 636 il silenzio-rifiuto opposto dalla pubblica amministrazione anzidetta all'istanza cennata dinanzi

alla Commissione tributaria di primo grado di Milano, all'epoca operante, e tale Commissione, con

decisione n. 30910/50/95, accolse il suo reclamo e la pretesa recuperatoria ad esso sottesa.

Sull'appello della Direzione regionale delle Entrate per la Lombardia. La Commissione tributaria

regionale della Lombardia, cui la vertenza era stata attribuita ex art. 72 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,

n. 546, con sentenza del 16 aprile 1997, rigettato il gravame, confermò la pronuncia del primo giudice,

osservando che, in contrasto con quanto prospettato dall'appellante, alla stregua della normativa di cui

al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, "non possono essere inclusi nella generica categoria di proventi

gli interessi sul credito di imposta in quanto essi costituiscono una sopravvenienza attiva derivante da

un'entrata dovuta ad un fattore estraneo all'esercizio dell'attività di impresa", "che si concretizza

soltanto, se e quanto, per effetto dell'eventuale eccedenza delle ritenute alla fonte sul debito di imposta

viene a formarsi un credito che dà luogo alla corresponsione degli interessi nella misura

legislativamente prevista", con la conseguenza che "gli interessi contabilizzati sui crediti di imposta

non possono essere assoggettati a tassazione né ai fini Irpeg, né ai fini Ilor".

Il Ministero dell'economia e delle finanze ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza

surrichiamata, assunta, non notificata.

L'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., cui il ricorso è stato notificato il 27 maggio 1998, si è

astenuto da ogni attività difensiva nella presente sede.

Il giudizio, in un primo tempo assegnato alla Sezione tributaria della Corte, è stato da tale Sezione

rimesso a queste Sezioni Unite con ordinanza del 22 settembre 2000 per la soluzione della questione,

risolta in senso difforme in sentenze delle Sezioni semplici, concernente l'idoneità della presentazione

d'istanza di rimborso a neutralizzare il valore di una dichiarazione prodotta prima del 1° gennaio 1988,

con la quale, peraltro, il contribuente si sia anticipatamente adeguato alla disciplina in seguito

introdotta del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sanzionante l'attitudine degli interessi in contestazione

a costituire componente del reddito d'impresa imponibile (art. 56, terzo comma, del D.P.R. cit.,

assunto suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42).

Diritto - 1. - Il Ministero dell'economia e delle finanze, con il motivo articolato per suffragare il

ricorso, deduce che la pronuncia nei sensi illustrati resa sulla fattispecie dalla Commissione tributaria

regionale della Lombardia dovrebbe essere ravvisata passibile di cassazione perché inficiata da

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

"violazione dell'art. 56 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell'art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988,

n. 42 (art. 360, n. 3, del codice di procedura civile)": più specificamente, denuncia che il giudice del

merito "non ha considerato che il T.U. del 1986 include ora espressamente anche gli interessi

compensativi tra i componenti positivi del reddito d'impresa", e che "l'art. 56 del T. U., entrato in

vigore il 1° gennaio 1988, si applica anche ai redditi in esame, sebbene siano stati prodotti in anno

precedente al 1988, in forza della disposizione transitoria introdotta con D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42,

che rende retroattive le norme del T. U. qualora le dichiarazioni dei redditi siano conformi alle nuove

norme"; fa presente, al considerato riguardo, che "non è contestabile che l'Istituto, dichiarando i crediti

d'imposta fra i componenti positivi del reddito 1986 e pagando su di essi l'Irpeg e l'Ilor, abbia

presentato una dichiarazione di imposta conforme alle nuove norme e che non possa, pertanto, ora

pretendere alcun rimborso".

2. - In funzione della decisione sul gravame considerato, soccorrono le seguenti osservazioni.

A) Giusta quanto evidenziato nella più sopra menzionata ordinanza della Sezione tributaria di questa

Suprema Corte in data 22 settembre 2000, la questione da risolvere per poter definire il giudizio in

esame è quella concernente l'idoneità, o non, della presentazione tempestiva di un'istanza di rimborso

di imposte dirette ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 a neutralizzare gli effetti di

una dichiarazione prodotta, coma quella qui discussa, prima del 1° gennaio 1988, ossia nella vigenza

dei D.P.R. nn. 597, 598 e 599 del 29 settembre 1973, con la quale il contribuente, titolare di redditi di

impresa, includendo nell'importo dell'imponibile dichiarato l'ammontare degli interessi maturati su

crediti d'imposta relativi ad anni precedenti non puntualmente soddisfatti dall'Amministrazione

finanziaria, si sia anticipatamente adeguato alla solo successivamente intervenuta disciplina di cui al

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 56, terzo comma, recante che "gli interessi, anche se diversi da

quelli indicati nelle lett. a), b) ed h) dell'art. 41, concorrono a formare il reddito (di impresa) per

l'ammontare maturato nell'esercizio ...), assunta suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del

D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, alla stregua del quale "le disposizioni" del D.P.R. n. 917 del 1986, cit.,

"hanno effetto per i periodi di imposta antecedenti al primo periodo di imposta successivo al 31

dicembre 1987, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi".

B) La soluzione della questione così posta, peraltro, postula che sia previamente data risposta al

quesito se la dichiarazione dei redditi, una volta presentata dal contribuente agli uffici finanziari, nella

fattispecie ai termini degli artt. 8 e 9 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, abrogati dall'art. 9 del

D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e, tuttavia, suscettibili di operare nella situazione controversa, nel testo

previgente alla relativa novellazione di cui agli artt. 5 ss. della L. 9 luglio 1997, n. 241, ratione

temporis, sia da ritenere irreversibile per il contribuente medesimo, ovvero se possa configurarsi per

costui, ed eventualmente entro quali limiti, la possibilità di dedurre in un momento successivo alla

detta presentazione errori commessi in proprio danno nella redazione dell'atto cennato al fine di

sottrarsi ad un'esposizione debitoria eccedente il dovuto nel pagamento dei tributi: ed infatti, per poter

ritenere operante lo schema di cui al ripetuto art. 36 del D.P.R. n. 42 del 1988 bisognerebbe avere per

dimostrato che il requisito della conformità della dichiarazione alla disciplina dettata dal D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, in ragione dell'irreversibilità dell'atto, si realizzi automaticamente nel

momento della presentazione dello stesso agli uffici finanziari; che, se, invece, dovesse ritenersi la

modificabilità della dichiarazione da parte del contribuente in un momento successivo, lo schema

surricordato andrebbe ravvisato paralizzato fino all'esaurimento dei termini accordati al dichiarante

per far luogo alla rettifica degli errori compiuti nella compilazione dell'atto.

C) Orbene, con riguardo alla problematica di cui alla lettera precedente, è da dire che nel variegato, e

disorganico, panorama della giurisprudenza di legittimità possono essere individuati due orientamenti

contrapposti. a) Un primo indirizzo, stato in passato largamente maggioritario, e probabilmente ancora

prevalente, afferma che le specifiche prescrizioni di forma e di tempo in tema di presentazione della

dichiarazione dei redditi, quali ricavabili, in particolare, dagli artt. 8 e 9 del D.P.R. n. 600 del 1973,

cit., debbono essere considerate, in linea di massima preclusive della possibilità di una rettifica della

dichiarazione stessa da parte del contribuente dopo la consumazione del termine previsto per il

relativo inoltro all'Amministrazione finanziaria (cfr., in tal senso, ad esempio, Cass. 13 agosto 1992, n.

9554).

L'indirizzo in argomento ha trovato, da ultimo, sistematica e lucida formulazione in Cass. 1° agosto

2000, n. 10055 (id. Rep. 2000, voce Valore aggiunto (imposta), n. 285) resa in tema di Iva, e, però,

recante enunciazioni di carattere generale trasponibili alla dichiarazione dei redditi, nella quale è stato

statuito che le dichiarazioni fiscali dei contribuenti, integrando il momento di avvio di un, più o meno

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

articolato, iter procedimentale di diritto pubblico - volto all'accertamento del concreto contenuto dei

rapporti tributari ai quali le dichiarazioni stesse si riferiscono -, da intendersi, in quanto tale, ispirato

ad esigenze di razionale svolgimento e di conseguimento, quanto più rapido possibile, di risultati di

stabilità, comportano l'automatismo di effetti proprio degli atti giuridici in senso stretto, e, perciò,

devono aversi per assoggettate a vincoli di tempo e di forma rigidi, che ne implicano la sostanziale

irretrattabilità: da questa discendono che, al di fuori delle ipotesi di errori materiali e/o di calcolo, non

richiedenti una rettifica vera e propria, essendo desumibili ab intrinseco dal testo dell'atto, le

dichiarazioni medesime possano essere ravvisate emendabili e ritrattabili soltanto nei termini

espressamente accordati dalla legge per la relativa, valida, presentazione (cfr., nello stesso senso,

Cass. 25 luglio 1997, n. 6957).

Va rilevato, comunque, che la rigorosa enunciazione di principio considerata, non solo nel menzionato

arresto n. 10055 del 2000, ma anche in altre decisioni che si rifanno all'ordine di idee dallo stesso

accolto, trova un temperamento nella puntualizzazione secondo cui, in ipotesi di mancata rettifica

della dichiarazione nei ripetuti termini, la possibilità di addurre errori intervenuti nella redazione

dell'atto ed incidenti sull'obbligazione tributaria è, in ogni caso, salvaguardata nei limiti nei quali la

legge prevede il diritto al rimborso, ovvero in sede di opposizione a provvedimenti impositivi

dell'Amministrazione finanziaria diretti a far valere una maggiore pretesa erariale.

b) Un secondo orientamento, minoritario, ma continuamente riaffiorante, viceversa, non esita ad

affermare l'emendabilità da parte del contribuente degli errori, anche non materiali e di calcolo,

contenuti nella dichiarazione, sul rilievo che questa non ha valore confessorio o costitutivo del debito

di imposta, ma si inserisce come atto iniziale, nell'ambito di un procedimento amministrativo volto

all'accertamento ed alla riscossione dei tributi legalmente dovuti, solo subordinando il riconoscimento

della possibilità di rettifica, intesa ad evidenziare la reale inesistenza di fatti giustificativi del prelievo

fiscale, alla condizione che la rettifica stessa venga operata entro ragionevoli limiti di tempo (cfr., ex

aliis, Cass. 9 aprile 1997, n. 3080; 9 febbraio 1999, n. 1088).

) Il contrasto insorto nella giurisprudenza si ripropone nella dottrina: in questa, però, il dibattito sui

configgenti assunti si articola in modo più organico e lineare in quanto non influenzato da

quell'esigenza di rapportare le norme alle singole vicende processuali sottoposte, spesso in termini

affatto peculiari, alla cognizione dei giudici che condiziona la configurazione delle enunciazioni

ricavabili dalle sentenze.

Anche in dottrina, dunque, nell'ormai prevalentemente, per non dire unanimemente, recepito

presupposti della natura non negoziale e della portata non dispositiva della dichiarazione dei redditi,

nonché dell'irriducibilità di questa alla nozione, tutta civilistica, della confessione, e, quindi, sulla

premessa che l'atto considerato si risolve, essenzialmente, in un'esternazione di scienza e/o di giudizio

sui fatti dichiarati, si fronteggiano due linee di tendenza che, muovendo da una divergenza di opinioni

in ordine alla valenza dichiarativa o costitutiva della dichiarazione - e, derivatamene,

dell'accertamento -, rispettivamente, affermano e negano, con sfumature diverse, la c.d. ritrattabilità,

totale o parziale, della dichiarazione stessa e la possibilità per il contribuente di far valere gli errori e

le inesattezze contenuti in tale atto per sottrarsi agli oneri fiscali al medesimo correlati, l'una,

privilegiando l'esigenza di ragguagliare il carico fiscale alla capacità contributiva effettiva del singolo

contribuente e di improntare i rapporti fra questo e l'erario all'osservanza di principi della buona fede e

della correttezza sostanziale dell'azione amministrativa, e, l'altra, ponendo l'accento sulla necessità,

accampata ineludibile, di stabilizzare quanto più rapidamente possibile i rapporti tributari, sia

unitariamente che complessivamente considerati, onde consentire all'Amministrazione finanziaria una

pronta acquisizione di certezze sull'entità e sull'andamento delle entrate fiscali.

E, tuttavia, non si può non sottolineare come negli ultimi tempi sia venuto prevalendo un sempre più

compatto orientamento dottrinale che ritiene rimovibili gli effetti della dichiarazione che si appalesi

oggettivamente frutto di errore (di fatto o di diritto, testuale o extratestuale), con il solo limite di un

collegamento almeno tendenziale, della ravvisata rimovibilità agli istituti sostanziali e processuali

presenti nell'ordinamento quanto alla possibilità che si faccia luogo ad un rimborso d'imposta o alla

rimozione di un provvedimento impositivo: per tale orientamento, pertanto, restano sottratte alla

ritrattabilità solo le dichiarazioni riferibili a rapporti tributari che si debbano considerare esauriti o

cristallizzati per il trascorrere del tempo e per il verificarsi di decadenze.

E) Queste Sezioni Unite, fra le tesi in contrasto, ritengono corretta ed accettabile, in particolare in

relazione alla normativa applicabile ratione temporis alla situazione controversa, quella che, sulla

premessa dell'emendabilità - o ritrattabilità - di ogni dichiarazione dei redditi che si riveli

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

oggettivamente erronea ed inesatta, riconosce il diritto del contribuente dichiarante di rilevare gli

errori e le inesattezze compiuti nella redazione dell'atto - siano essi di fatto o di diritto, testuali o

extratestuali - al fine di sottrarsi all'assoggettamento ad oneri tributari più gravosi di quelli ai quali per

legge egli può, e deve, essere sottoposto.

a) In proposito, giova osservare, innanzi tutto, che nessun limite, neppure solo temporale,

all'emendabilità ed alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi che integri risultante di errori e di

inesattezze oggettivi e, quindi, al diritto del contribuente dichiarante di addurre quegli errori e quelle

inesattezze per sottrarsi all'adempimento degli obblighi tributari correlati la tenore della dichiarazione,

a suo tempo, prodotta può essere desunto dalle disposizioni di cui al settimo e ottavo comma dell'art. 9

del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo stato vigente negli anni nei quali si è realizzata la

fattispecie qui discussa.

Tali disposizioni (per le quali, rispettivamente, "le dichiarazioni presentate entro un mese dalla

scadenza del termine sono valide salvo il disposto del sesto comma dell'art. 46", mentre "le

dichiarazioni presentate con ritardo superiore si considerano omesse a tutti gli effetti ...", e "la

dichiarazione ... può, comunque, essere integrata, salvo il disposto del quinto comma dell'art. 54, per

correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione ..., da presentarsi entro il termine per

la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo, sempre che non

siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, o la violazione non sia stata comunque contestata, ovvero

non siano stati notificati gli inviti e le richieste di cui all'art. 32"), di fatti, per come reso manifesto dal

loro tenore letterale, hanno riguardo alla rimozione di omissioni ed all'eliminazione di errori

suscettibili di importare pregiudizio per le ragioni di credito dell'erario, e non attengono

all'emendabilità ed alla ritrattabilità di dichiarazioni che, viceversa, contengano errori ed inesattezze

che comportino esposizione del contribuente dichiarante ad oneri fiscali eccedenti il legalmente da lui

dovuto.

b) In secondo luogo, è da dire che, sul piano sistematico, la riscontrabilità di una, in linea di massima,

generalizzata possibilità di rettificare e di ritirale, in tutto o in parte, la dichiarazione dei redditi errata

e suscettibile di pregiudicare il contribuente dichiarante, esponendolo all'onere di pagare tributi per

legge non dovuti, nonché del diritto del detto contribuente di rimuovere gli effetti dell'oggettiva

erroneità di siffatta dichiarazione non può non essere fatta discendere sia dalla natura di atto non

negoziale e non dispositivo della dichiarazione stessa e dal suo configurarsi come esternazione di

scienza e/o di giudizio, da avere, proprio perché tale, per, in linea di principio, modificabile

nell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati, sia dal

fatto che l'atto considerato non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria, che la legge fa

automaticamente scaturire dall'insorgenza del fatto che giustifica l'imposizione, ma integra

semplicemente un momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento ed all'attuazione

dell'obbligazione cennata, se, ed in quanto, effettivamente sussistente. c) E' d'uopo considerare,

d'altronde, che ogni interpretazione del sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilità

della dichiarazione da parte del contribuente dichiarante, al fine di rimuovere errori ed inesattezze per

lui pregiudizievoli, finirebbe per sfociare nel risultato di sottoporre detto contribuente, solo sulla base

dell'atto discusso, ad un prelievo fiscale, sostanzialmente e legalmente indebito, e si rivelerebbe,

perciò, difficilmente compatibile con i principi costituzionale della capacità contributiva (art. 53,

primo comma, della Carta Costituzionale) e della correttezza oggettiva dell'azione amministrativa (art.

97, primo comma, della Costituzione).

d) Nelle come sopra ritenute ritrattabilità ed emendabilità della dichiarazione dei redditi, restano da

individuare i limiti temporali entro i quali può essere dato al contribuente dichiarante di far valere gli

errori e le inesattezze compiuti in proprio danno nella redazione dell'atto.

Al riguardo deve affermarsi che i limiti in questione, per quanto qui può interessare, possono essere

correlati unicamente ai termini stabiliti, rispettivamente, nell'art. 38, primo comma, del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 602 per l'esperimento dinanzi all'Amministrazione finanziaria, prima, e alle

Commissioni tributarie, poi, della domanda di ripetizione degli importi dei tributi pagati in versamento

diretto, e nella disciplina del contenzioso tributario per contestare gli atti impositivi per il tramite dei

quali gli uffici finanziari abbiano proceduto alla liquidazione delle imposte riscontrate dovute in base

alla dichiarazione ed all'avvio della relativa riscossione.

In particolare, per ciò che concerne la disposizione dell'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, cit. - da

avere per operante nella fattispecie, ratione temporis, nel suo testo originario, previgente alla relativa

novellazione di cui alla L. 13 maggio 1999, n. 133, alla stregua del quale "il soggetto che ha effettuato

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

il versamento diretto può presentare all'Intendenza di finanza nella cui circoscrizione ha sede

l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso entro il termine

decadenziale di diciotto mesi dalla data del versamento nel caso di errore materiale, duplicazione ed

inesistenza, totale o parziale, dell'obbligo di versamento" -, va puntualizzato che il tenore letterale

della norma è tale da far senz'altro presumere che la domanda recuperatoria in essa prevista e

disciplinata possa essere esperita, non solo in funzione della ripetizione, da parte del sostituto

d'imposta o del sostituto, dei tributi versati dopo essere stati oggetto di ritenuta ex artt. 23 ss. del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ma anche per ripetere i tributi versati in c.d. autotassazione, in

adempimento di obblighi risultanti da una dichiarazione riscontrata, per una qualsiasi ragione,

oggettivamente errata in un momento successivo alla relativa presentazione.

3. - A) Sulle premesse poste nel paragrafo precedente, deve rilevarsi che, sulla scorta di declaratorie

ricavabili dalla sentenza impugnata non contestate con il ricorso, e da avere, perciò, per irretrattabile,

risulta che l'Istituto centrale banche e banchieri S.p.A., esercente impresa commerciale (art. 2195,

primo comma, n. 4, del codice civile), ha presentato per il 1986 una dichiarazione dei redditi nella

quale ha incluso fra le componenti positive del conseguito reddito di impresa anche interessi maturati

su crediti d'imposta relativi ad anni precedenti rimasti insoluti perché non puntualmente saldati

dall'Amministrazione finanziaria.

B) La dichiarazione cennata si rivela senza dubbio oggettivamente inesatta in danno della dichiarante,

in quanto, per un orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità, condivisibile, e dal

quale non vi è ragione di discostarsi, alla stregua della normativa stata vigente fino al 31 dicembre

1987, gli interessi in questione andavano ritenuti non tassabili e non integranti reddito, neppure di

impresa, imponibile (cfr., in tal senso, fra le più recenti, Cass. 15 febbraio 1999, n. 1255; 8 settembre

1999, n. 9510).

C) È dato indiscusso, e indiscutibile, altresì, che il ridetto Istituto centrale di banche e banchieri

S.p.A., con istanza presentata tempestivamente alla competente Intendenza di finanza, prima, e con

successivo, puntuale, ricorso dalla Commissione tributaria di primo grado di Milano, all'epoca

operante, poi, ha ritualmente esperito nel 1988 (e, quindi, nella sopravvenuta vigenza del D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, che dichiara tassabili gli interessi in argomento con disposizione - art. 56 -

suscettibile di applicazione retroattiva ex art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, sul presupposto

dell'avvenuta presentazione da parte del contribuente di dichiarazione ad essa conforme) l'azione di

ripetizione di indebito prevista dal ripetuto art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 per recuperare

l'Irpeg e l'Ilor versate in autotassazione in eccedenza sul dovuto in esecuzione degli obblighi risultanti

dalla dichiarazione ed in conseguenza dell'erroneità di tale atto.

D) Nel contesto dato, essendo intervenute con tempestività, entro il termine stabilito dalla norma da

ultimo citata per l'esperimento dell'istanza recuperatoria di cui alla lettera precedente, la ritrattazione e

la rettifica della dichiarazione, e, perciò, non potendo ravvisarsi realizzata l'irretrattabilità di tale atto,

ad avviso del Collegio, deve escludersi la riscontrabilità dei presupposti dell'operatività dello schema

di cui all'art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, in virtù del quale, secondo l'assunto

dell'Amministrazione finanziaria, dovrebbe scattare l'applicazione retroattiva dell'art. 56 del D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917 e, perciò, la tassabilità, come componenti positive del reddito di impresa, degli

interessi in controversia.

4. - Dal complesso delle considerazioni svolte nei paragrafi precedenti discende che va esclusa

l'irripetibilità dei tributi discussi dedotta dal Ministero dell'economia e delle finanze e che, di

conseguenza, il ricorso prodotto da detta Pubblica Amministrazione deve essere rigettato.

(omissis)

Diritto Tributario Prof Augusto Fantozzi

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 8:I poteri di indagine - Le garanzie del contribuente

M

ATERIALE DIDATTICO

Sulla partecipazione al procedimento di accertamento (contraddittorio negli accertamenti bancari):

Cass. 23 luglio 1999, n. 7964; Cass. 6 ottobre 1999, n. 11094; Cass. 27 ottobre 2000, n. 14200;

Cass. 25 ottobre 2000, n. 14012; (Art.6 comma 4 statuto del contribuente): Cass. 18 febbraio, 1999

n. 1342; Cass. 20 giugno 2000, n. 8340; Cass. 09 novembre 2000, n. 1930.

Sulla tutela immediata contro gli atti istruttori illegittimi: Trib. Firenze, 7 ottobre 1981 Pret.

Firenze, 6 novembre 1975; TAR Veneto, 15 giugno 1988, n. 313 (ord.) TAR Veneto, 6 ottobre

1988, n. 1010; TAR Piemonte, 3 maggio 2000, n. 45; Corte d’appello di Trieste, 5 novembre 1999,

n.687

Sul risarcimento dei danni: Cass. SS.UU., 15 ottobre 1999, n. 722; Corte d’appello di Trieste, 5

novembre 1999, n.687

- Autorizzazione agli accessi, ispezioni e verifiche: Cass., sez. trib., 19 ottobre 2005, n. 20253

Svolgimento del processo

Con ricorso notificato al MINISTERO delle FINANZE (in plico postale spedito l'otto marzo 2000 e

pervenuto) il 17 marzo 2000 e depositato il 27 marzo 2000 (data di spedizione del plico postale

pervenuto il 31 marzo 2000), la s.n.c. "S. L. di F. M. G. & C." e M. E. (socia) - premesso che, con

avviso di accertamento l'Ufficio delle II.DD. di San Donà di Piave, "sulla base delle risultanze della

verifica fiscale generale eseguita dalla Guardia di Finanza" ("processo verbale di constatazione ...

del 6 maggio 1993"), aveva provveduto ad accertare un reddito di impresa "per l'anno 1991" (a fini

ILOR per la società ed ai fini IRPEF per la socia) maggiore di quello dichiarato e che tale "ripresa a

tassazione" scaturiva "unicamente dalle annotazioni extra contabili relative.. a block - notes

custoditi nelle tasche dei pantaloni del signor M. (coniuge di F. M. G. ma completamente estraneo

alla società ...) e sequestrati dalla G. di F. a seguito di perquisizione personale" -, in base a

QUATTRO (di cui l'ultimo complesso) motivi chiedevano di cassare la sentenza n. 176/27/98,

depositata il 2 marzo 1999, con la quale la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva

parzialmente accolto gli appelli, poi riuniti, che esse e l'Amministrazione Finanziaria dello Stato

avevano proposto contro le decisioni (101/02/96 e 102/04/96) della Commissione Tributaria

Provinciale di Venezia la quale aveva parzialmente accolto i ricorsi delle contribuenti avverso detto

avviso riducendo l'"accertamento" a Lire 102.000.000.

Nel controricorso notificato il 21 aprile 2000 (depositato il 10 maggio 2000) il Ministero intimato,

"con vittoria di spese", instava per il rigetto del ricorso.

Motivi della decisione

1. La Commissione Tributaria Regionale - premesso che "l'accertamento ha tratto fondamento dal

reperimento di documentazione extracontabile (vari block notes) nei quali venivano annotate

quotidianamente operazioni economiche" e che "l'Ufficio ha ritenuto inattendibile la contabilità e

attendibili gli elementi extracontabili" -, in affermato accoglimento parziale di "entrambi i ricorsi"

di appello, ha dichiarato "che il reddito imponibile va determinato detraendo dall'importo dei ricavi

extracontabili l'IVA, le caparre, gli sconti, le telefonate e gli importi relativi ai costi ... risultanti

dalla documentazione extracontabile" osservando

- "riguardo alla perquisizione", che, considerate la "decisione della Commissione Tributaria

Centrale n. 5779/91" e la "sentenza della Cassazione n. 8563/91", e la " sentenza della Cassazione

n. 8563/91 ", "va superata ogni questione sulla sua legittimità poiché non è stata contestata dal

perquisito né al momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto

successivo", per cui "il fatto che l'esibizione dei block notes non sia stata spontanea non può ... esser

fatto valere in questa sede";

- "gli elementi posti a base dell'accertamento solo in parte hanno i requisiti della gravità, precisione

e concordanza richiesti dall'art. 39 comma 1 del DPR 600/73".

2. Con il primo motivo di ricorso le contribuenti - assumendo che "le Commissioni Tributarie,

avendo natura di organi giurisdizionali, sono tenute a motivare le loro decisioni, non solo e non

tanto perché il relativo obbligo è previsto dalla legge (art. 36 del D. Lgs. n. 546/92) ma perché tale

obbligo è imposto dall'art. 111 della Costituzione" e che "l'obbligo della motivazione comporta che

la decisione non si imponga in quanto atto di autorità, ma in quanto atto conforme al diritto rispetto

alla situazione di fatto considerata secondo un processo discorsivo che consente la verifica del

ragionamento logico - giuridico svolto" - lamentano "violazione dell'art. 36 del D. Lgs. n. 546 del

1992" adducendo che la Commissione Tributaria Regionale ha "completamente ignorato le esplicite

e motivate richieste di illegittimità dell'avviso di accertamento per accesso irrituale e per difetto di

motivazione e/o errata motivazione" e, "pur avendo riconosciuto che l'accertamento è basato su

presunzioni semplici mancanti dei requisiti della gravità, precisione e concordanza non ne ha

dichiarato la conseguente illegittimità".

3. Con il secondo motivo di ricorso le contribuenti lamentano "violazione dell'art. 52 del DPR n.

633/1972" adducendo che

l'"autorizzazione del Procuratore della Repubblica" prevista dalla norma per l'accesso degli Uffici

Finanziari e della Guardia di Finanza a locali adibiti "anche ad abitazione" del contribuente

costituisce "un'attività di carattere amministrativo, pur se posta in essere da un organo

giurisdizionale ..., ed in ordine alla quale non sono applicabili le garanzie previste dal codice di

procedura penale" potendo anche "accadere ... che simili accertamenti non si inseriscano in alcun

processo penale";

essendo stata "la verifica globale ... determinata da una lettera anonima (affermato dalla stessa

P.T.)", "non è stata mal dimostrata l'esistenza di "gravi indizi di violazione"" per cui, dovendosi

ritenere "l'autorizzazione all'accesso nell'abitazione ... rilasciata illegittimamente", "la nullità

dell'atto autorizzativo, introduttivo del procedimento di verifica, determina la nullità di tutti gli atti

conseguenti, di modo che gli elementi acquisiti illegittimamente non possono essere utilizzati

dall'Ufficio fiscale".

4. Con il terzo motivo le contribuenti - asserendo esser "chiaro", "da quanto esposto dalla stessa

Polizia Tributaria", che "la documentazione extra - contabile" posta a base "di quanto accertato", "è

stata rinvenuta nel "vestiario" del sig. M.", che "detto vestiario non era custodito in alcun armadio"

ma era "semplicemente indossato dal ... signor M. che è il marito dell'amministratrice (di essa) "S.

L. snc" ma che è completamente estraneo alla stessa società" - denunziano "perquisizione personale

non autorizzata (art. 52 DPR n. 633/72)" e sostengono che - leggendosi: "al foglio n. 16 del verbale

di verifica" che ""... hanno rinvenuto numeroso materiale cartaceo extra contabile, principalmente

custodito nel vestiario del signor M. D. ...""; "al foglio n. 30" che ""detto materiale extracontabile è

stato rinvenuto nell'ambito dei locali aziendali e nelle tasche dei pantaloni del signor M. D. ...""; "al

foglio 34" che ""... il signor M. D. ... all'atto dell'intervento, nelle tasche dei pantaloni oltre a

custodire altra documentazione extra contabile, teneva le dette fatture commerciali...""; "nella parte

descrittiva di un prospetto allegato al processo verbale di constatazione" che ""... la predetta,

miniaturizzata era custodita nelle tasche del marito"" il quale "custodiva gelosamente, anche il

libricino ..."" - "le espressioni "nelle tasche del marito" e "custodiva gelosamente" non lasciano

alcun dubbio sul fatto che la perquisizione personale del ... M. sia stata sicuramente eseguita": tale

perquisizione, quindi, per le ricorrenti, "abbisognava ... di una autonoma e specifica autorizzazione

della Procura della Repubblica o quanto meno dell'Autorità Giudiziaria più vicina".

Le contribuenti, ancora, richiamano il "punto 2 lett. B", parte III, della " circolare 1 settembre 1988

n. 1/1988, prot. n. 200000/221 (...) del Comando Generale della G. di F. dal titolo "Istruzioni

sull'attività di verifica. Potestà e Metodologia dei controlli"" - secondo cui, a proposito dell'accesso,

"sarà comunque necessaria specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'Autorità

Giudiziaria più vicina per procedere ad aperture coattive o a perquisizioni personali anche quando

per accedere sia stata richiesta ed ottenuta autorizzazione del Procuratore della Repubblica ..." e "si

darà luogo alla stesura di un processo verbale di perquisizione personale nel caso in cui sia stata

eseguita questa operazione" - ed inferiscono che "l'operato della P.T. e, di conseguenza dell'Ufficio,

è ... inficiato in toto da illegittimità derivante dalla violazione dell'art. 52 del DPR n. 633/72 che

contiene ... una normativa rigorosa e garantistica", "rigorosa in quanto fissa in modo preciso i limiti

della P.T. nel settore di acquisizione della documentazione da sottoporre a controllo fiscale" e

"garantistica in quanto prevede forme idonee a tutelare le parti nei momenti nevralgici della scelta

delle prove per il controllo fiscale".

Le ricorrenti, infine, osservano che

"la violazione delle condizioni e dei limiti stabiliti dalla legge per il reperimento e l'acquisizione al

procedimento di accertamento di atti e documenti utili per determinare l'esatto ammontare

dell'obbligo impositivo, comporta la sicura inammissibilità dei mezzi probatori così

illegittimamente acquisiti", con la conseguenza che "l'avviso di accertamento in controversia,

avendo l'Ufficio preteso di utilizzare la documentazione irritualmente acquisita, deve

necessariamente considerarsi nullo e ciò in base a quanto dispone il c.p.c. secondo cui la nullità di

un atto comporta anche la nullità di tutti gli atti consecutivi che da esso dipendono";

il "perquisito ... non aveva alcun titolo a intraprendere alcuna iniziativa" per conto di essa società

"trattandosi di persona completamente estranea alla composizione sociale e non investito di alcuna

carica nell'ambito della stessa società" né "è stato in grado di rilasciare alcuna dichiarazione in

quanto non è stato coinvolto in alcun processo verbale, nemmeno quello di constatazione e

certamente non per sua negligenza";

"il p.v. di constatazione, comunque, non è direttamente impugnabile, essendo sfornito di autonomia,

trattandosi di atto endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalità consistono nel reperimento e

nell'acquisizione degli elementi utili ai fini dell'accertamento".

5. Con il quarto (ed ultimo) motivo di ricorso le contribuenti - ricordato aver la Commissione

Tributaria Regionale affermato che "gli elementi posti a base dell'accertamento solo in parte hanno i

requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 39 comma 1 del DPR n. 600/73" -

deducono che nella specie si è in presenza di "presunzioni semplici mancanti del requisito della

gravità, precisione e concordanza" essendo "l'intero ed unico recupero ... basato sulle risultanze di

taccuini e block notes trovati dalla P.T. nelle tasche di un soggetto estraneo all'impresa concernenti

appunti vari di quasi impossibile interpretazione".

6. La "ripresa a tassazione" oggetto dell'avviso di accertamento impugnato - come dedotto dalle

stesse contribuenti - scaturisce unicamente "dalle annotazioni extra contabili relative a block - notes

custoditi nelle tasche dei pantaloni del signor M. ... e sequestrati dalla G. di F." in seguito, si

assume, a "perquisizione personale": l'esame della legittimità di tale acquisizione (specificamente

contestata dalle ricorrenti), quindi, si palesa logicamente pregiudiziale per il carattere

evidentemente assorbente del suo eventuale fondamento.

In via logica, pertanto, il terzo motivo di ricorso (avente ad oggetto la questione relativa a detta

legittimità) deve essere scrutinato con precedenza rispetto agli altri motivi.

A. Preliminarmente, deve verificarsi ex officio l'ammissibilità del (terzo) motivo di ricorso in esame

atteso che qualsivoglia principio di diritto non va affermato da questa Corte in via astratta ma (Cass.

III, 3 agosto 2002 n. 11650; id., II, 6 dicembre 1986 n. 7259) agli effetti della concreta decisione

della lite, ovverosia in relazione alla idoneità dello stesso ad inficiare la pronuncia impugnata

( Cass., II, 7 aprile 2000 n. 4349 ).

Nel caso tale ammissibilità discende dalla considerazione che l'(eventuale) effettiva sussistenza

della denunziata illegittimità dell'acquisizione documentale posta a fondamento dell'atto di

accertamento impugnato importa ( Cass., un., 21 novembre 2002 n. 16424; id., trib., primo febbraio

2002 n. 1344; id., trib., 17 dicembre 2001 n. 15913; id., trib., 3 dicembre 2001 n. 15230 )

l'inutilizzabilità, a sostegno di detto accertamento, delle prove reperite nel corso della perquisizione

illegale atteso che, come evidenziato nella citata decisione delle sezioni unite (e ribadito in seguito

con le decisioni nn. 19689 e 19690 depositate il primo ottobre 2004, di questa sezione),

"detta inutilizzabilità non abbisogna di un'espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla

regola generale secondo cui l'assenza del presupposto di un procedimento amministrativo, infirma

tutti gli atti nei quali si articola";

"il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia

preventivamente riscontrato la rituale assunzione";

"l'acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore,

che sia l'autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente od indirettamente responsabile".

Siffatto principio deve essere condiviso a preferenza dell'altro (espresso da questa stessa sezione

nella sentenza n. 8344 depositata il 19 giugno 2001 e seguito nella decisione n. 4987 depositata il

primo aprile 2003) - secondo cui (excerpta dalla sentenza n. 8344/01 ) "l'acquisizione irrituale di

elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in

mancanza di una specifica previsione in tal senso" - in quanto, a prescindere dalla verifica

dell'esistenza o meno, nell'ordinamento tributario, di un principio generale di inutilizzabilità delle

prove illegittimamente acquisite analogo a quello ("le prove acquisite in violazione dei divieti

stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate") fissato per il processo penale dall'art. 191 del

vigente codice di rito penale o dalla possibilità di estendere, per il suo carattere di norma generale di

civiltà, anche all'ordinamento fiscale questo ultimo principio, l'inutilizzabilità in discussione

discende, nel caso, dal valore stesso dell'inviolabilità della "libertà personale" solennemente

consacrato nell'art. 13 Cost., per il cui secondo comma "non è ammessa forma alcuna ... di

ispezione o perquisizione personale ... se non per atto motivato dell'autorità giudiziaria e nei soli

casi e modi previsti dalla legge": l'opinione non condivisa (peraltro espressa in tema di

perquisizione domiciliare, tutelata dall'art. 14 Cost.), nella sostanza finisce per vanificare del tutto la

riserva di legge e di giurisdizione volute dai costituenti ("se non per atto motivato dell'autorità

giudiziaria e nei soli casi e modi previsti dalla legge") perché, ad evitare che (come si esprime la

stessa sentenza) "la norma sia tamquam non esset", individua solo "conseguenze sanzionatorie

sull'autore dell'illecito, sul piano disciplinare e, se del caso, sul piano della responsabilità civile e

penale" dello stesso consentendo, così, tuttavia, all'Amministrazione Finanziaria dello Stato di

avvalersi dell'attività comunque illegale dei propri dipendenti.

L'ammissibilità del motivo in esame, inoltre, non trova nessun ostacolo nel rilievo, contenuto nella

sentenza impugnata, secondo cui la legittimità della perquisizione "non è stata contestata dal

perquisito né al momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto

successivo" (1) perché la mancata opposizione del perquisito (quand'anche provata) non equivale a

consenso alla perquisizione personale né rende legittima una perquisizione personale operata al di

fuori delle previsioni legislative e, comunque, (2) perché l'eventuale consenso o dissenso dello

stesso alla perquisizione, legittima od illegittima che sia, è del tutto privo di rilievo giuridico non

essendo richiesto e/o preso in considerazione da nessuna norma di legge.

A maggior ragione la contestabilità in giudizio va affermata in favore del contribuente quando,

come nel caso, il perquisito è un terzo (e non già o lo stesso contribuente od altri a questi legato da

un rapporto fiscalmente rilevante e del quale esso contribuente debba rispondere) non essendo

concepibile che l'eventuale atteggiamento inattivo e/o di rinuncia del terzo perquisito possa

riverberarsi in danno del contribuente il quale non ha nessun potere neppure di concorrere alla

formazione di detto atteggiamento.

Si consideri, altresì, che sia pure con riferimento a "norme sull'ordinamento penitenziario e

sull'esecuzione delle misure privative e limitative della libertà", la Corte delle leggi (sentenza 22

novembre 2000 n. 526) ha avuto modo di precisare che

"il potere di perquisizione dei detenuti, attribuito all'amministrazione carceraria, non è senza limiti,

né con riguardo ai presupposti, né con riguardo alle modalità del suo esercizio" e che

"conseguentemente, la garanzia del rispetto di tali richiede che le misure adottate ed eseguite

dall'amministrazione penitenziaria siano soggette a pieno controllo giurisdizionale"; specificamente

in ordine a quest'ultimo punto, poi, la stessa Corte ha precisato: "occorre che vi sia una sede

giurisdizionale nella quale l'eventuale illegittimità della misura possa essere direttamente e

pienamente fatta valere ex se, come motivo di impugnazione della misura medesima, per garantire

l'osservanza sia dei limiti "esterni" del potere esercitato, sia dei limiti "interni" inerenti alla

congruità dell'atto rispetto al fine cui è diretto (cfr. sentenze n. 410 del 1993, n. 351 del 1996, n. 376

del 1997)".

Siffatti principi, in particolare quello del controllo giurisdizionale, significativamente affermati in

tema di inviolabilità ex art. 13 Cost. della (residua) libertà personale (costituente comunque una

situazione soggettiva protetta) di persone già legalmente private di tale libertà, per la loro

preponderante forza logica non possono non valere anche per la perquisizione personale di chi non

è soggetto a restrizione della libertà, per cui la relativa attività autoritativa non può mai ritenersi

sottratta al controllo giudiziario.

B. Nel merito, il motivo deve essere accolto perché fondato.

B.1. Specificamente "riguardo alla perquisizione", invero, la Commissione Tributaria Regionale ha

affermato:

"va superata ogni questione sulla sua legittimità poiché non è stata contestata dal perquisito né al

momento della perquisizione né successivamente sia nel verbale sia con atto successivo", per cui "il

fatto che l'esibizione dei block notes non sia stata spontanea non può ... esser fatto valere in questa

sede".

Con siffatta decisione il giudice tributario di appello, venendo meno al suo dovere istituzionale, (1)

non ha preso posizione precisa e netta in ordine alle effettive modalità di acquisizione della

"documentazione posseduta dal sig. M." e, consequenzialmente, in ordine alla legittimità di tale

modalità e (2) ha negato la contestabilità innanzi a sé di dette modalità da parte del contribuente nei

confronti del quale la documentazione così acquisita è stata utilizzata dall'ufficio erariale.

B.2. L'art. 13 della Costituzione, dopo aver (primo comma) solennemente dichiarato "inviolabile" la

"libertà personale", nel successivo secondo comma dispone che "non è ammessa forma alcuna di

detenzione, di ispezione o perquisizione personale, né qualsiasi altra restrizione della libertà

personale, se non per atto motivato dell'autorità giudiziaria e nei soli casi e modi previsti dalla

legge".

In rispetto a tale principio costituzionale (come a quello sull'inviolabilità del domicilio dettato dal

successivo art. 14 Cost.) l'art. 52 DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (reso applicabile anche ai fini

dell'accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall'art. 33 DPR 29 settembre 1973

n. 600), - dopo aver consentito agli "impiegati" ("muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo

scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono") di procedere all'"accesso", ordinato dagli

uffici di appartenenza, "nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o

professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra

rilevazione ritenuto utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle

altre violazioni -, stabilisce:

- al primo comma, che "per accedere nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni, che non

siano anche adibiti all'esercizio di attività commerciali o agricole, e in ogni caso per accedere in

locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l'autorizzazione del Procuratore della

Repubblica";

- al secondo comma, che "l'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può

essere eseguito, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi

indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti,

scritture ed altre prove delle violazioni";

- al terzo comma, infine, che "è in ogni caso necessaria l'autorizzazione del Procuratore della

Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni

personali ...".

Dalla latitudine di quest'ultima disposizione (quale desumibile dall'"in ogni caso") e dalla

considerazione del peculiare suo contenuto normativo (incidente su di un diritto costituzionale

dell'individuo) si ricava l'assoluta necessità di una preventiva autorizzazione del "Procuratore della

Repubblica" ovvero dell'"autorità giudiziaria più vicina" per procedere, "durante l'accesso", a

perquisizioni personali.

L'inciso "in ogni caso", tenuto conto del complesso normativo in cui è contenuto (complesso

costituito dall'intera disposizione dell'art. 52 DPR n. 633 del 1972), inoltre, chiarisce che la

preventiva autorizzazione detta è necessaria per procedere a perquisizione personale in tutti i casi di

accesso, quindi anche in quelli (regolati nei commi precedenti) per i quali (cfr., le decisioni nn.

19689 e 19690 depositate il primo ottobre 2004, di questa sezione, già citate) è richiesta

autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per cui quest'ultima non può mai sostituire l'altra

od esser ritenuta equivalente di quella.

C. Dalle considerazioni che precedono discende la erroneità, in diritto, della sentenza impugnata per

avere la stessa

sostanzialmente escluso la sindacabilità innanzi ad esso giudice tributario, da parte delle

contribuenti interessate, della legittimità dell'"acquisizione", da parte della Guardia di Finanza, della

"documentazione posseduta dal sig. M.", utilizzata contro le contribuenti stesse e, di conseguenza,

posto a fondamento della sua decisione tale documentazione senza verificare se l'acquisizione della

stessa sia avvenuta nel rispetto delle norme, sostanziali e formali, previste dalla legge.

6. L'accoglimento del motivo testé considerato assorbe l'esame di tutti gli altri in quanto essi hanno

rilievo se e nei limiti in cui l'acquisizione documentale in discussione risulti legittima, rimanendo,

in contrario, l'attività accertativa priva di contenuto, con conseguente venir meno dell'interesse

giuridico (art. 100 c.p.c.) della contribuente.

7. In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata perché è incorsa nella denunziata

violazione dell'art. 52 DPR n. 633/1972 e la causa va rimessa a sezione della medesima

Commissione Tributaria Regionale diversa da quella che la ha pronunciata

(1) perché, nel decidere i contrapposti gravami, faccia applicazione del principio secondo cui il

contribuente ha diritto di contestare innanzi al giudice tributario - il quale, di converso, ha il dovere

(procedendo agli opportuni accertamenti anche fattuali) di decidere il punto - la legittimità ex art. 52

DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (richiamato dall'art. 33 DPR 29 settembre 1973 n. 600)

dell'acquisizione, da parte degli uffici erariali e/o della Guardia di Finanza (quest'ultima

nell'esercizio dei compiti di collaborazione con detti uffici ad essa demandati), del materiale

probatorio e/o documentale posto a fondamento dell'avviso di accertamento e

(2) perché provveda anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata

e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione

Tributaria Regionale del Veneto.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 9: I metodi di accertamento. Gli studi di settore. La

pianificazione fiscale concordata (p.f.c.)

M

ATERIALE DIDATTICO

Data la vastità della giurisprudenza in materia, si segnalano alcuni interessanti (recenti) casi:

1. il metodo analitico-contabile (II.DD. ed IVA): presuppone una contabilità nel complesso

attendibile di cui sono rettificate singole componenti positive o negative (art. 39, comma 1,

DPR n. 600/73 e art. 54 DPR n. 633/72) (Cass., 2 marzo 2001, n. 8835);

2. il metodo analitico-induttivo ex art. 39, comma 1 lett. d) DPR n. 600/73, in base al quale

l’ufficio, nell’ambito di una contabilità sostanzialmente attendibile, procede alla

ricostruzione induttiva di singole appostazioni o voci di cui abbia dimostrato l’inattendibilità

(Cass., 28 agosto 1996, n. 7931; Cass., 8 ottobre 2001, n. 12331; Cass., 5 febbraio 2002, n.

6337);

3. il metodo sintetico ed il redditometro, ex art. 38, comma 4 DPR n. 600/73 che ricostruisce

il reddito delle persone fisiche sulla base di elementi e circostanze di fatto certe segnaletiche

dell’esistenza di redditi occultati (sulla natura relativa delle presunzioni Cass., 30 gennaio

2002, n. 8665; sulla prova contraria del contribuente Cass., 15 dicembre 2000, n. 5794;

Cass., 29 ottobre 2002, n. 7005; Cass., 18 dicembre 2002, n. 8102; Cass., 5 aprile 2005);

4. In particolare, sulla natura del redditometro ed applicazione retroattiva (Cass., 29

marzo 1995, n. 8812; Cass., 9 ottobre 2000, n. 13415; Cass., 15 giugno 2005, n. 19252);

5. il metodo induttivo extracontabile ex art. 39, comma 2 DPR n. 600/73 ai fini II.DD. e art.

55, comma 2 DPR n. 633/72 ai fini IVA che consente all’ufficio, nel caso in cui le infedeltà

della dichiarazione siano così gravi e ripetute da renderla inattendibile nel suo complesso, di

rideterminare il reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, prescindendo

dalle risultanze contabili ed avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti della gravità,

precisione e concordanza (inattendibilità della contabilità tenuta a matita, Cass., 2 ottobre

1997, n. 2396);

6. Sull’utilizzo delle delle percentuali di ricarico e necessità di riscontro con la situazione

specifica dell’azienda oggetto di verifica (Cass., 15 febbraio 1995, n. 1628; Cass., 2

settembre 1995, n. 9265; Cass., 4 marzo 1998, n. 8535; 10 aprile 2001, n. 14500; Cass., 14

marzo 2002, n. 13995; Cass., 29 febbraio 2002, n. 9097; Cass., 31 maggio 2005, n. 18038);

7. Sul comportamento antieconomico del contribuente: rettifica induttiva (Cass., 18 ottobre

2000, n. 1821; Cass., 5 febbraio 2002, n. 6337, Cass., 26 febbraio 2002, n. 7680; Cass., 23

aprile 2002, n. 10802);

8. Sull’accertamento delle imprese minori: dall’accertamento sulla base di coefficienti di

ricavi e compensi (applicazione retroattiva: Cass., 14 gennaio 2003, n. 4733; Cass., 20

febbraio 2003, n. 13580) (presunzioni relative e prova contraria: Cass., 15 dicembre 2003, n.

19163), ai parametri, agli studi di settore.

9. Sui presupposti per l’accertamento integrativo: Cass., 27 novembre 2002, n. 16792;

10. Sui presupposti per l’accertamento integrativo e quello modificativo: Cass., 16 luglio

2003, n. 11114.

11. Sui termini di cui all’art. 36-bis: Cass., 9 dicembre 2002, n. 17507 (retroattività norma

interpretazione autentica carattere ordinatorio termine per iscrizione a ruolo); Corte cost., 15

luglio 2005, n. 280; e Cass., n. 18415 del 2005.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezione n. 10:L'atto di accertamento: natura, effetti, tipologia. Il

potere di autotutela M

ATERIALE DIDATTICO

- Motivazione dell’accertamento: Cass., sez. un., 4 luglio 1991, n. 7332

(omissis)

Il ricorso, che ripropone la complessa problematica concernente la nozione, la rilevanza e gli effetti,

in materia di imposte dirette, del difetto di motivazione degli avvisi di accertamento di maggior

valore, è fondato, per quanto di ragione e va accolto sulla base della più recente giurisprudenza di

queste Sez. unite alle quali il Collegio ritiene sufficiente fare richiamo non essendo stati addotti

dalle parti argomenti nuovi o diversi da quelli già esaminati e decisi (cfr., fra le tante, Cass. 26-10-

1988 nn. 5783, 5785, 5786, 5787; Cass. un. 13-7-1989 nn. 3285 e 3286; Cass. 3-8-1989 nn. 3578,

3579 e 3580 ).

Con tali pronunce queste Sez. unite hanno, da una parte, ritenuto l' infondatezza della censura

relativa alla violazione dei principi in materia di riparto della giurisdizione in quanto "il giudizio

tributario è costruito, formalmente, come giudizio di impugnazione dell' atto, ma tende all'

accertamento sostanziale del rapporto, nel senso che l' atto è il "veicolo di accesso" al giudizio di

merito, al quale si perviene appunto "per il tramite" dell' impugnazione dell' atto.

Quindi concerne la legittimità formale e sostanziale del provvedimento, con la precisazione peraltro

che al giudizio di merito sul rapporto non è dato pervenire quando ricorrono determinati vizi in

presenza dei quali il giudice deve arrestarsi alla invalidazione di esso, con ciò non omettendo affatto

di esercitare la giurisdizione attribuitagli, ma anzi pienamente e correttamente esplicandola.

Sicché, in particolare, il giudice deve fermarsi alla pronuncia di annullamento nel caso di difetto

assoluto o di totale carenza di motivazione, anche in difetto di una espressa comminatoria legale di

nullità, pronunciando l' invalidazione dell' atto.

E ciò è stato esattamente rilevato dalle richiamate pronunce e basta per rilevare l' infondatezza del

motivo di censura che ripropone la tesi della illegittimità, in principio, di una pronuncia limitata all'

annullamento dell' atto di accertamento carente di motivazione.

Con riguardo poi al contenuto dell' avviso di accertamento, le richiamate pronunce hanno affermato

il principio secondo cui "in materia di imposta di registro ed INVIM, l' avviso di accertamento di

maggiore valore, per rispondere al canone dell' idoneità allo scopo il cui difetto ne determina la

nullità anche indipendentemente da una espressa comminatoria di legge, deve essere corredato da

una motivazione adeguata al duplice risultato: a) di delimitare l' ambito delle ragioni adducibili dall'

Ufficio nell' eventuale fase contenziosa successiva e b) di consentire al contribuente l' esercizio

giudiziale del diritto di difesa di fronte alla maggiore pretesa fiscale. All' uopo è necessario che l'

Ufficio enunci il criterio astratto in base al quale ha determinato il maggiore valore con le eventuali

specificazioni ed illustrazioni concrete richieste ed in relazione ad esse possibili, affinché l' atto

risulti idoneo al suo scopo. L' utilizzazione e l' indicazione di criteri diversi da quelli menzionati

espressamente nella legge è possibile quando risulti anche implicitamente la inutilizzabilità o la

insufficienza di questi ultimi con riferimento al tempo, al luogo, all' oggetto e ad ogni altra

peculiarità del rapporto tributario da accertare. In sede contenziosa, l' Ufficio ha l' onere di provare

la sussistenza dei concreti elementi di fatto che, nel quadro del parametro prescelto, giustificano il

quantum accertato, peraltro rimanendogli inibito di dimostrare la fondatezza della sua pretesa

allegando criteri diversi da quelli enunciati nell' avviso di accertamento, salvo il potere di rinnovare

l' atto entro il termine di legge, mentre al contribuente è consentito di dimostrare l' infondatezza di

quella pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall' Ufficio. In mancanza di una motivazione

che risponda a tali requisiti il giudice tributario deve limitarsi a dichiarare la nullità dell'

accertamento senza poter conoscere del merito. La valutazione della sussistenza nel caso concreto

dei requisiti minimi indicati è rimessa all' apprezzamento del giudice di merito, naturalmente

sindacabile in sede di legittimità sotto il profilo della congruità e sufficienza della motivazione. Il

riferimento, contenuto nell' avviso di accertamento, ad un elemento extratestuale, ma ostensibile al

contribuente, come la relazione di stima UTE, comporta che delle risultanze di esso, anche se non

allegato al provvedimento tributario, deve tenersi conto al fine di valutare la sufficienza della

motivazione dell' accertamento di maggior valore".

Il principio enunciato trova applicazione anche nell' ipotesi in cui la motivazione sia contenuta in un

timbro apposto sull' avviso di accertamento o sia già stampata sullo stesso: quello che rileva, infatti,

non è il mezzo grafico usato per portare a conoscenza la volontà dalle p.a., ma la sufficienza o meno

della motivazione addotta a realizzare gli scopi in precedenza indicati (cfr., nello stesso senso,

proprio con riguardo ad un avviso di accertamento contenente la motivazione impressa a timbro,

Cass. 26-10-1988 n. 5785, in motivazione).

A tali principi non si è attenuto il giudice del merito che, pure in presenza di una motivazione dell'

avviso di accertamento che o faceva riferimento ad alcuno dei criteri indicati dalla legge o nell'

ipotesi in cui agli stessi non si faceva cenno non ha accertato la loro concreta inutilizzabilità, si è

limitato a dichiarare la nullità dell' avviso stesso senza valutare la sufficienza o meno della

motivazione addotta a realizzarne gli scopi in precedenza evidenziati e senza tener presente i

successivi sviluppi della vicenda processuale e l' attività svolta dalle parti nel giudizio di

impugnazione.

Entro questi limiti, pertanto, il ricorso dell' Amministrazione finanziaria deve essere accolto, con la

cassazione della decisione impugnata ed il rinvio della causa alla stessa Commissione tributaria

centrale, la quale, nel procedere ad un nuovo esame della controversia, si dovrà attenere ai principi

in precedenza enunciati. (omissis)

- Sulla motivazione (anche per relationem) dell’utilizzo di metodi particolari di accertamento:

Cass., sez. trib., 25 maggio 2001, n. 7149

Svolgimento del processo

L'Ufficio delle imposte dirette di Roma, con avviso notificato il 4 dicembre 1989 ed inerente al

1982, ha accertato a carico di R.C. redditi non dichiarati, ai fini dell'IRPEF e dell'ILOR,

rispettivamente per lire 176.668.000 e lire 146.214.000, reclamando il pagamento delle

corrispondenti imposte ed applicando pena pecuniaria di lire 206.560.000.

L'accertamento è stato basato su indagini della Guardia di finanza presso la s.r.l. O.M.N. e la s.r.l.

C.E.P. 80, che avevano implicato rettifiche a loro carico per la realizzazione di utili ed il godimento

di prestiti dei soci non riportati nei bilanci; l'Ufficio ha presuntivamente ritenuto che la C.,

partecipante a dette Società per quote rispettivamente del 50% e del 10%, avesse percepito una

corrispondente porzione di quegli utili e degli interessi su quei prestiti.

La C., impugnando l'indicato avviso, ha fra l'altro sostenuto la nullità dell'atto, per difetto di

motivazione, tale non potendosi considerare il mero richiamo di rapporti della Guardia di finanza ad

essa sconosciuti; ha comunque dedotto l'infondatezza della pretesa impositiva, anche perché i

paralleli accertamenti a carico delle Società erano stati annullati nei separati procedimenti instaurati

dalle Società medesime.

La Commissione tributaria di primo grado di Roma ha accolto l'impugnazione limitatamente alla

parte inerente agli interessi sui finanziamenti.

La Commissione regionale del Lazio, aderendo all'appello principale della contribuente e

respingendo l'appello incidentale dell'Ufficio, ha dichiarato integralmente invalido l'avviso

impugnato, (omissis)

Motivi della decisione

E' logicamente prioritaria, fra le censure avanzate dalla ricorrente, quella con cui si torna a sostenere

la validità dell'avviso di accertamento, anche in relazione al requisito della motivazione.

La deduzione è infondata.

L'onere dell'ufficio d'indicare, nell'avviso inerente ad accertamento condotto con metodo induttivo

o con metodo sintetico, a pena di nullità dell'avviso stesso, non soltanto gli estremi ed il titolo della

pretesa impositiva, ma anche le situazioni giustificative del ricorso a detti metodi (art. 42 secondo

comma del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600), può essere assolto per relationem, cioè mediante il

riferimento dagli elementi di fatto da altri documenti, alla condizione che gli stessi siano conosciuti

i conoscibili dal destinatario, e come tali possano assumere la consistenza, per effetto del richiamo,

di parti integranti dell'atto.

Questo presupposto della validità dell'avviso motivato per relationem, secondo la consolidata

giurisprudenza di questa Corte citata dalla stessa ricorrente (v., ex pluribus, sent. 4 dicembre 1996

n. 10812), è in re ipsa, quando il riferimento attenga a verbali d'ispezione e verifica compiuti alla

presenza del contribuente, od a lui notificati o comunicati nei modi prescritti, e dunque oggetto di

conoscenza effettiva o legalmente presumibile.

In caso di relatio riguardante verbali di indagini a carico di un soggetto diverso, deve dimostrarsi

l'effettiva conoscenza dei documenti da parte del contribuente, sia pure tramite indizi desumibili dai

rapporti con detto altro soggetto, ove muniti dei connotati richiesti per la prova mediante

presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.).

L'affermazione della Commissione regionale, circa la carenza nel caso concreto di detta prova, non

viene investita da pertinenti critiche della ricorrente, la quale si limita a far leva sulla stretta base

partecipativa di una delle due Società di capitali (la O.M.N.), cioè su una circostanza che può

autorizzare l'ipotesi delle conoscenze da parte della C. dei riscontri ispettivi a carico di detta

Società, ma non ha dedotto (né deduce) la concorrente presenza di altri elementi astrattamente

idonei a tradurre quella supposizione logica in dimostrazione tramite presunzioni.

Le altre critiche della ricorrente investono argomentazioni che la Commissione regionale ha svolto

ad abundantiam, prospettando l'eventualità, esclusa in via preliminare, della validità formale

dell'avviso di accertamento; la correttezza di tale esclusione rende non conferenti le relative

questioni.

In conclusione, il ricorso deve essere respinto.

La natura della problematica affrontata rende equa la compensazione delle spese di questa fase

processuale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente giudizio.

- Sulla sindacabilità del diniego di autotutela: Ord. n. 114 del 27 gennaio 2005 (dep. il 28

gennaio 2005) del TAR dell'Emilia-Romagna (Bologna), Sez. I

Ordinanza - nella Camera di Consiglio del 27 gennaio 2005.

Visto il ricorso n. 35/2005 proposto da M.S.F. rappresentata e difesa dagli avvocati C.C. e L.B. con

domicilio eletto in Bologna presso l'avvocato C.C.

contro

Ministero dell'economia e delle finanze Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Emilia-

Romagna rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in

Bologna presso la sua sede

e nei confronti di

SO.RI.T. Ravenna S.p.a. rappresentata e difesa dall'avvocato R.R. con domicilio eletto in Bologna

presso la sua sede

per l'annullamento, previa sospensione dell'esecuzione, del provvedimento prot. n. 2004/61648

emesso in data 3 novembre 2004 dall'Agenzia delle Entrate Direzione regionale dell'Emilia-

Romagna - Settore Accertamento recante diniego all'istanza di annullamento in via di autotutela

dell'avviso di mora e richiesta di riesame in via sostitutiva; nonché di ogni atto presupposto e/o

conseguente:

Visti gli atti e i documenti depositati con il ricorso;

Vista la domanda di sospensione dell'esecuzione del provvedimento impugnato, presentata in via

incidentale dal ricorrente;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Emilia-

Romagna SO.RI.T. Ravenna S.p.a.

Udito il relatore Consigliere Giancarlo Mozzarelli e uditi altresì per le parti gli avvocati C.C. e

L.M. e R.R.;

Visti gli artt. 19 e 21, comma ultimo, della L. 6 dicembre 1971, n. 1034, e l'art. 36 del R.D. 17

agosto 1907, n. 642;

Considerato che - ad una prima e sommaria delibazione - il ricorso appare inammissibile per difetto

di giurisdizione [cfr. tra le altre, Tar Trentino Alto Adige, Trento, dec. 14 luglio 2003, n. 273 ].

P.Q.M. - respinge la suindicata domanda incidentale di sospensione. La presente ordinanza sarà

eseguita dall'Amministrazione ed è depositata presso la Segreteria del Tribunale che provvederà a

darne comunicazione alle parti.

- Sulle controversie relative al potere di autotutela (Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776)

Svolgimento del processo

L'Ufficio provinciale Iva di Frosinone nel corso della verifica delle dichiarazioni annuali Iva

relative agli anni d'imposta 1987 e 1988 contestava, con appositi processi verbali, alla società F.lli

M. di L.M. e C. S.a.s (esercente attività di pompe funebri) di non avere, in violazione del disposto

dell'ultimo comma dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, provveduto al calcolo della percentuale di

indetraibilità dell'Iva in proporzione alle operazioni esenti effettuate, e quindi di avere esposto una

indebita detrazione d'imposta di lire 17.284.000 per il 1987, e di lire 24.048.000 per il 1988.

L'ufficio emetteva quindi avvisi di rettifica notificati il 7 dicembre 1993 per il recupero dell'imposta

indebitamente detratta. Poiché gli avvisi non venivano impugnati, il competente Concessionario del

servizio riscossione tributi emetteva quattro cartelle esattoriali (cioè due per ogni anno di imposta).

La società impugnava tali cartelle esattoriali e la Commissione tributaria provinciale di Frosinone

dichiarava in ordine a due di esse la cessazione della materia del contendere (per essere state

sostituite dalle altre due) e per il contenzioso suscitato dalle residue due l'inammissibilità del

ricorso; ritenendo che nella specie non sussistessero i requisiti previsti dall'art. 19 del D.Lgs. n.

546/1992 per l'autonoma impugnabilità dei ruoli (in quanto gli atti di riscossione sarebbero stati

preceduti da atti impositivi debitamente notificati e non impugnati).

Inoltre, in data 24 marzo 1997 venivano notificati alla società avvisi di mora che venivano anche

essi impugnati ed i relativi ricorsi venivano dichiarati inammissibili, poiché anche in questo caso la

Commissione riteneva trattarsi di atti non autonomamente impugnabili e quindi di ricorsi proposti

in violazione del disposto di cui al citatoart. 19.

Mentre erano in corso questi giudizi, la contribuente in data 25 marzo 1998 presentava presso

l'Ufficio Iva di Frosinone due istanze volte ad ottenere l'annullamento delle due cartelle esattoriali

di cui sopra per avere essa società rinunciato al credito di imposta, e per essere le sanzioni estinte a

seguito di condono.

L'ufficio, con provvedimento del 4 maggio 1998 notificato il 5 maggio 1998 constatava che la

società in sede di dichiarazione annuale Iva relativa all'anno d'imposta 1990 aveva rinunciato al

credito d'imposta indebitamente portato in detrazione nelle annualità 1987 e 1988, e, atteso che la

società stessa non aveva mai usufruito di tale credito, come neppure mai richiesto il rimborso del

medesimo, provvedeva all'annullamento dell'Iva recuperata negli avvisi di rettifica, stante l'evidente

duplicazione d'imposta che tale recupero avrebbe comportato.

L'ufficio riteneva invece di dover confermare le sanzioni relative alle violazioni, in quanto "le pene

pecuniarie relative all'art. 43, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972 restano comunque dovute, stante

la inefficacia della sanatoria art. 8della L. n. 154/1991 a sanare tale violazione. La stessa esplica

efficacia per violazioni di natura formale e non sostanziale come nel caso di specie".

La società impugnava anche il provvedimento di (parziale) autotutela 4 maggio 1998 sostenendo

che, le infrazioni in questione erano di natura formale e quindi sanate ai sensi dell'art. 8 della L. n.

154/1991, in subordine deduceva la applicazione delle più favorevoli norme contenute nei decreti

legislativi nn. 471 e 472 del 1997 e quindi la non applicabilità delle penalità per evidente errore di

fatto.

La Commissione tributaria provinciale di Frosinone, con la sentenza n. 318/03/00 del 4 luglio 2000

accoglieva il gravame ritenendo meramente formali le violazioni commesse dalla contribuente, e

quindi ritenendole definite ex art. 8della L. n. 154/1991, e comunque non dovute le sanzioni ai sensi

dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 essendo la violazione determinata da obiettive

condizioni di incertezza.

L'ufficio, impugnava la sentenza di primo grado deducendo in primis la non impugnabilità del

provvedimento 4 maggio 1998 in quanto di autotutela e perciò sottratto al sindacato del giudice

tributario, in via subordinata l'ufficio deduceva la inapplicabilità del condono di cui alla L. n.

154/1991e della disposizione di cui all'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997.

Con sentenza del 7 agosto 2002, n. 166/39/02 la Commissione tributaria regionale di Roma,

Sezione di Latina, rigettava l'appello, così motivando:

"La Commissione, esaminati gli atti e sentite le parti, ritiene infondato l'appello dell'ufficio e non

condivide le motivazioni addotte a sostegno dell'atto di appello, come pure non condivide la

richiesta della parte formulata in sede di appello incidentale per quanto concerne la condanna alle

spese di giudizio.

Il Collegio ritiene in sostanza che, nel caso di specie, non può ravvisarsi l'inapplicabilità della

sanzione ma, a tutto voler concedere, il mancato calcolo della percentuale della indetraibilità

doveva ritenersi errore formale sanato ex art. 8 della L. 154/1991.

L'assunto e le doglianze della parte vanno pertanto condivise mentre le doglianze dell'ufficio

devono essere disattese.

La decisione e la motivazione di primo grado non meritano pertanto censura e devono essere

confermate mentre gli appelli, per i motivi sopra esposti, devono essere respinti".

Avverso tale sentenza ricorrono ora per cassazione il Ministero dell'economia e delle finanze e

l'Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi, di cui uno attinente alla giurisdizione.

Motivi della decisione

Si dolgono, in primo luogo, gli odierni ricorrenti che, disattendendo la sollevata eccezione, i giudici

tributari di merito non abbiano emesso declaratoria di inammissibilità dell'impugnazione

originariamente proposta dalla controparte per difetto di giurisdizione, avendo la società impugnato

l'atto con cui l'Amministrazione ha ritenuto di non annullare la pretesa relativa alle irrogate sanzioni

ex art. 43, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972, e quindi posto in essere un sostanziale (parziale)

diniego di autotutela, costituente espressione del più complesso potere autoritativo della Pubblica

Amministrazione.

I ricorrenti in particolare richiamano Cass. n. 1547 del 2002 e Cass. n. 13412 del 2000 , ove si è

precisato che il potere attribuito dall'art. 68 del D.P.R. n. 287/1992 agli uffici dell'Amministrazione

finanziaria costituisce una facoltà discrezionale che non può essere sindacata in sede di

impugnazione dell'atto.

Inoltre i ricorrenti deducono (secondo motivo) violazione e falsa applicazione degli artt. 68 del

D.P.R. n. 287/1992; D.M. n. 37 dell'11 febbraio 1997; 1 e seguenti del D.Lgs. n. 546/1992, in

relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile, omessa, insufficiente, contraddittoria

motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, n. 5), del codice di

procedura civile. Nonché (terzo motivo) violazione e falsa applicazione degli artt. 68 del D.P.R. n.

287/1992; D.M. n. 37dell'11 febbraio 1997; 25 e 6 del D.Lgs. n. 472/1997; 43 del D.P.R. n.

633/1972; 8 della L. n. 154/1991, in relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile,

omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in

relazione all'art. 360, n. 5), del codice di procedura civile.

Queste Sezioni Unite si limitano, per altro, ad esaminare i dedotti motivi sotto il profilo del

(presunto) difetto di giurisdizione del giudice tributario. E ritengono di dover affermare che la

giurisdizione sul contenzioso oggetto della presente causa spetta al giudice tributario.

Invero l'art. 12, comma 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448, ha stabilito che "Appartengono alla

giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie", o

relative alle "sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari" e "agli interessi ed ogni altro

accessorio".

La giurisdizione tributaria è così divenuta - nell'ambito suo proprio - una giurisdizione a carattere

generale, competente ogni qual volta si controverta di uno specifico rapporto tributario, o di

sanzioni inflitte da uffici tributari. Restano così al di fuori di tale giurisdizione solo controversie in

cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario, ma viene impugnato un atto di carattere

generale (art. 7, comma 5, ultimo periodo, del D.Lgs. n. 546/1992), o si chiede il rimborso di una

somma indebitamente versata a titolo di tributo, e di cui la amministrazione riconosce

pacificamente la spettanza al contribuente [cfr. le sentenze di queste Sezioni Unite n. 10725 del 22

luglio 2002; 26 gennaio 2001, n. 8; 4 settembre 2001, n. 11403; n. 7395 del 28 luglio 1998 .

La riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica dell'art. 19 del D.Lgs. n.

546/1992; l'aver consentito l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad

oggetto tributi, comporta infatti la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario

ogni qual volta la Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la

convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in

termini che il contribuente ritenga di contestare (in assenza di simile manifestazione di volontà

espressa o tacita non sussisterebbe l'interesse del ricorrente ad agire in giudizio ex art. 100 del

codice di procedura civile).

Si può in proposito ricordare che queste Sezioni Unite con sentenza n. 14332 dell'8 luglio 2005 ,

hanno ritenuto che ove l'ente impositore, dopo una sentenza non passata in giudicato ad esso

sfavorevole, rifiuti di procedere al rimborso delle somme percepite, il relativo contenzioso ricade

nella giurisdizione del giudice tributario, senza che possa ravvisarsi - nel caso di specie - una

competenza del giudice ordinario (che, come già accennato, subentra solo ove l'ente impositore

abbia inequivocabilmente riconosciuto la fondatezza della pretesa del contribuente).

Dunque sussiste nella materia in esame la giurisdizione tributaria anche in ordine alle

impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito dell'Amministrazione a procedere ad

autotutela; così come ripetutamente riconosciuto dalla giustizia amministrativa (ord. n. 114 del 28

gennaio 2005 del Tar dell'Emilia-Romagna; sent. n. 519 dell'8 aprile 2005 del Tar della

Campania).

Altra e diversa questione, di competenza appunto del giudice tributario, è stabilire se quel rifiuto

sia o meno impugnabile, così come valutare se con l'istanza di autotutela il contribuente chieda

l'annullamento dell'atto impositivo per vizi originari di tale atto (secondo quanto accaduto nelle

vicende che hanno dato luogo alle sentenze indicate dalle ricorrenti cui sì può affiancare la

sentenza n. 22564 del 1 dicembre 2004 ) o per eventi sopravvenuti (come sembrerebbe nel caso di

specie).

Le questioni non attinenti alla giurisdizione debbono però essere devolute alla competente sezione

di questa Corte.

P.Q.M.

Le Sezioni Unite della Corte dichiarano la giurisdizione del giudice tributario. Rimettono la causa

alla competente Sezione semplice.

Materiale didattico di supporto

Correlato alle videolezioni di Diritto Tributario del prof Augusto Fantozzi

Lezioni nn. 11 e 12:La riscossione - parte prima e seconda

M

ATERIALE DIDATTICO

- Sulla riscossione coattiva delle imposte sui redditi: Cass., Ord. n. 13314 del 7 giugno 2006

Fatto e Diritto - Letto il ricorso proposto dalla società F.lli V. S.d.f. avverso la sentenza della

Commissione tributaria regionale del Veneto n. 11/26/03, emessa il 16 gennaio 2003 e depositata il

7 maggio successivo, con il quale, fra l'altro, si propone a questa Corte la questione della legittimità

o meno, in tema di riscossione di imposte dirette, dell'emissione di un avviso di mora quando questo

non sia stato preceduto dalla notifica della cartella esattoriale;

considerato che sulla questione la Suprema Corte non ha sempre dato una risposta univoca, in

quanto occorre rilevare che la precedente prevalente giurisprudenza era dell'avviso che l'omessa

notifica della cartella di pagamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, alla quale essa è

tenuta ai sensi dell'art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, non invalida la procedura di esazione, dato che,

come si desume dal successivo art. 30, dall'art. 16 del D.P.R. n. 636/1972, come modificato dall'art.

7 del D.P.R. n. 739/1981 e, infine, dall'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, il contribuente può ricorrere

contro la pretesa tributaria, impugnando anche il solo avviso di mora, non soltanto per far valere

vizi propri di tale ultimo atto, ma anche per recuperare la tutela in sede di esecuzione esattoriale non

potuta esercitare per la mancata notifica della cartella;

ritenuto che in tal caso questa Corte ha ritenuto valido e legittimo l'avviso di mora solo quando in

detto atto siano indicati tutti gli elementi previsti dall'art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, quali il tributo,

il periodo d'imposta, l'aliquota applicata, eccetera, elementi tutti che consentono al contribuente

ricorrente di poter svolgere una valida e compiuta difesa (cfr., ex multis, n. 14582 del 2001, n. 7533,

n. 11227,

n. 16464 del 2002);

che, in materia, si sono, non recentemente, espresse anche le Sezioni Unite di questa Corte che,

pronunciandosi in materia di giurisdizione delle Commissioni tributarie in tema di impugnativa

dell'avviso di mora, hanno anche affermato che "giusta il disposto dell'art. 7 del D.P.R. 3 novembre

1981, n. 739, che, sostituendo, con effetto dal 1° gennaio 1982, l'art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972

n. 636, ha espressamente previsto la ricorribilità alle dette Commissioni avverso tale atto, anche

per motivi diversi da quelli relativi a vizi suoi propri, allorché esso non sia stato preceduto dalla

notificazione dell'avviso di accertamento o dell'avviso di liquidazione dell'imposta" (Cass., SS.UU.

civ., n. 1455 del 1993);

che, peraltro, in contrapposizione a tale tesi, si va attualmente affermando anche un diverso più

drastico orientamento che ritiene necessaria la precedente notifica della cartella esattoriale in

quanto il cittadino viene, per la prima volta, a conoscenza della pretesa fiscale attraverso detto atto,

per il quale la legge richiede l'indicazione dei motivi della liquidazione e dei dati su cui tale pretesa

si fonda, elementi questi non richiesti per l'emissione dell'avviso di mora (cfr. Cass. civ., sentenze n.

11227 del 2002 e n. 16875 del 2003);

che tale ultimo orientamento, relativo alla nullità dell'avviso di mora se non preceduto dalla previa

notifica della cartella esattoriale, in due recentissime decisioni è stato diversamente motivato,

nell'una, sostenendo che l'Amministrazione finanziaria non è libera di agire a suo piacimento, ma

"deve rispettare le cadenze imposte dalla legge che esige che la notificazione della cartella

esattoriale sia adempimento indefettibile la cui mancanza comporta la nullità dell'avviso di mora,

indipendentemente dalla completezza o meno delle indicazioni in esso contenute" (sent. n. 2798 del

2006); nell'altra (sent. n. 7649 del 2006), più articolata, pur richiamando il principio precedente, ha

sostenuto, con riguardo al diritto vigente anteriormente al D.Lgs. n. 46/1999 (che si assume aver

modificato la natura ed il regime della cartella esattoriale) che:

1) è onere del concessionario di procurarsi la prova che il contribuente sia stato messo nella

situazione giuridica oggettiva di conoscibilità della cartella di pagamento, con la conseguenza che la

mancata notifica è da equiparare all'irrituale notificazione, perché tanto l'una quanto l'altra sono

improduttive della conoscibilità dell'atto;

2) la necessità che la notificazione della cartella di pagamento preceda l'avviso di mora si

giustifica, ratione temporis, con l'esigenza di tutelare l'interesse del contribuente ad avere a sua

disposizione tutto il tempo consentito dalla legge per effettuare il pagamento (60 giorni); tempo che

l'esattore non può ridurre a suo piacimento (5 giorni);

3) che, inoltre, le norme processuali relative all'impugnazione degli atti conseguenti sono

integrative ma cedenti rispetto alle norme sostanziali che regolano gli atti stessi e i loro atti

presupposti per cui l'art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, che consente l'impugnazione

congiunta di atti presupposti di imposizione tributaria e atti conseguenti, è una norma stabilita a

favore del contribuente che gli consente di impugnare, solo se vuole, tutti gli atti presupposti non

notificati o quelli che avrebbero dovuto essergli notificati (pena il potere dell'Amministrazione di

non notificare tali atti, vincolando il contribuente alla loro impugnazione);

considerato quanto precede, questo Collegio, stante il contrasto tra i diversi orientamenti

giurisprudenziali sopraindicati, ritiene necessario inviare gli atti al Primo Presidente di questa Corte

perché valuti l'opportunità che sull'anzidetta questione si pronuncino le Sezioni Unite.

P.Q.M. - la Corte dà mandato alla Cancelleria di inviare gli atti del presente ricorso al Primo

Presidente perché valuti l'opportunità di rinviare alle Sezioni Unite di questa Corte di Cassazione la

decisione della questione relativa alla legittimità o meno dell'emissione di un avviso di mora

quando questo non sia stato preceduto dalla rituale notificazione della relativa cartella esattoriale.

- RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI - ISCRIZIONE A RUOLO - CARTELLA DI

PAGAMENTO – NOTIFICA: Cass., sez. trib., 25 gennaio 2006, n. 1435

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 12 maggio 2003 all'Agenzia delle Entrate ed il 14 maggio 2003 alla "Banca

Monte Paschi di Siena, concessionaria servizi riscossione tributi per il Lazio" (depositato il 28

maggio 2003), la s.r.l. C.C.S. - premesso che il 2 settembre 2001 la "Banca Monte Paschi di Siena,

concessionaria servizi riscossione tributi per il Lazio" aveva notificato ad essa cartella contenente

richiesta di pagamento delle "sanzioni ed interessi" iscritti a ruolo dal Centro di Servizi delle II.DD.

di Roma ex D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, all'esito dell'esame della sua dichiarazione "relativa

all'anno 1994" quale sostituto d'imposta "per il modesto ritardato versamento (2-3 giorni) delle

ritenute alla fonte ... per l'importo complessivo di L. 38.815.000" -, in forza di DUE motivi

chiedeva, "con condanna dell'A.F., ed occorrendo della concessionaria del servizio Riscossioni

Tributi del Lazio, al pagamento delle spese giudiziali, sia delle fasi di merito che di legittimità", di

cassare la sentenza n. 114/03/2002 depositata il 13 dicembre 2002 dalla Commissione Tributaria

Regionale del Lazio la quale aveva rigettato il suo gravame contro la decisione (n. 103/62/2002)

con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva disatteso il ricorso proposto da essa

società avverso detta cartella.

Nel controricorso notificato il 12 luglio 2004 (depositato 12 agosto 2004) l'Agenzia intimata, "con

ogni consequenziale statuizione, anche in ordine alle spese", instava per il rigetto dell'avversa

impugnazione.

La Banca intimata non si costituiva nè svolgeva attività difensiva.

Il 24 novembre 2005 la contribuente depositava memoria ex art. 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va rilevata l'inammissibilità del controricorso proposto dalle Amministrazioni

Finanziarie essendo stato lo stesso notificato oltre il termine all'uopo fissato dall'art. 370 c.p.c.: da

tanto deriva (Cass., trib., 25 luglio 2002 n. 10933 ; id., 1, 18 febbraio 1982 n. 1021; cfr., altresì,

Cass., un., 27 gennaio 1993 n. 1012) il divieto per i giudici di conoscere il contenuto di detto atto e

per il resistente di depositare memorie, salva la facoltà di partecipare alla discussione orale.

2. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'impugnazione della

contribuente osservando:

- "per quanto attiene alla posizione del concessionario del servizio di riscossione", che "esso appare

estraneo al rapporto tributario in contestazione e privo, pertanto, di legittimazione passiva in ordine

alla pretesa fatta valere giudizialmente, che attiene al merito dell'imposizione";

(a) essendo "noto ... che al concessionario è demandata unicamente la fase della riscossione, mentre

quella impositiva è curata in via esclusiva dall'ente impositore, cioè dall'ente che ha effettuato

l'iscrizione a ruolo (v. D.Lgs. n. 46 del 1999, artt. 2 e 4)" e

(b) non rinvenendosi "carenze in ordine alla configurazione della cartella esattoriale, risultando essa

pienamente conforme alle prescrizioni formulate dal Ministero delle Finanze, che ne hanno fissato

gli elementi formali e sostanziali, mentre, per quel che riguarda la motivazione, è evidente che

questa fa capo alla formazione del ruolo e, quindi, all'ente impositore";

- "in ordine alla denunciata tardività dell'azione accertatrice", che "il S.C. ( Cass. 19 luglio 1999 n.

7662 ) ha ritenuto che per evitare la decadenza dalla pretesa fiscale è sufficiente la formazione del

ruolo e non anche la notifica del medesimo" e che tale principio è stato "ribadito in recenti

pronunzie ( Cass. 18 ottobre 2001 n. 12700 ), ove si chiarisce che le imposte liquidate dall'ufficio

con le modalità stabilite dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, devono essere iscritte, a pena di

decadenza, in ruoli formati e consegnati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in

cui è stata presentata la dichiarazione, senza che al fine di evitare detta decadenza entro il termine

quinquennale predetto debba essere effettuata anche la notifica al contribuente" di tal che "la data

cui occorre aver riferimento per accertare la tempestività dell'iscrizione a ruolo è unicamente quella

in cui il direttore -del centro di servizio appone il visto di esecutorietà" di tal che "l'iscrizione

eseguita nella specie a carico della società appare tempestiva, in quanto sia la data del visto di

esecutorietà (30 novembre 2000), sia quella di consegna al concessionario (10 dicembre 2000)

confermano che l'iscrizione è stata eseguita conformemente al disposto della L. n. 448 del 1998, art.

9, comma 1, il quale specificamente dispone che i termini per il controllo formale delle

dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte sul reddito sono fissati al

31 dicembre 2000 e che, entro la stessa data, devono essere resi esecutivi i ruoli" e l'appellante

società, dr altro lato, ha genericamente contestato l'esattezza della data (15 novembre 2000) della

esecutorietà del ruolo figurante sulla cartella, ma senza precisare per quali ragioni l'annotazione in

esame dovrebbe considerarsi inattendibile";

- "in ordine all'asserita decadenza dal potere di iscrizione a ruolo", che "il termine indicato nel

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, per l'iscrizione ha pacificamente carattere ordinatorio (da ultimo:

Cass. 8 luglio 2002 n. 9881 ) e non è pertanto stabilito a pena di decadenza";

- "per quel che attiene alla dedotta tardività della notifica rispetto al termine stabilito dal D.P.R. n.

602 del 1973, art. 25" che "il profilo attiene al rapporto tra ente esattore ed ufficio impositore, cui il

contribuente è estraneo, senza considerare che il termine in questione non risulta essere dalla legge

espressamente dichiarato perentoria";

- "in ordine ... al lamentata difetto di motivazione", che "contrariamente a quanto affermato

dall'appellante, l'atto impositivo risulta analiticamente motivato, ed assolto, pertanto, il relativo

onere incombente sull'amministrazione finanziaria";

- "quanto, infine, alla infondatezza o eccessività della pretesa", che, essendo "incontestata la

tardività dei versamenti", "le sanzioni" erano state "irrogate nel minimo".

2. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta (ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5) "violazione e

falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis" nonchè "insufficiente motivazione" e

l'"inapplicabilità del D.L. 28 maggio 1995, n. 140" adducendo che la sentenza impugnata si pone in

"palese contrasto" con le statuizioni di questa Corte (tra cui "la recente sentenza n. 17507 del 9

dicembre 2002" che, si assume, "ha definitivamente accolto le censure" di essa ricorrente) per le

quali "il termine posto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, aveva, almeno fino all'emanazione

della L. 27 dicembre 1997, n. 449, natura perentoria e quindi l'inutile decorso di tale termine

determinava la decadenza dell'Amministrazione Finanziaria dai potere di emettere cartella

esattoriale" e che soltanto dopo l'introduzione della L. n. 449 del 1999, inapplicabile al caso

"essendo ormai il termine già scaduto", il termine in questione "doveva ... ritenersi ordinatorio e non

stabilito a pena di decadenza".

Per la contribuente, quindi, la Commissione Tributaria Regionale ha "errato" nel respingere il suo

appello in quanto (1) la sua dichiarazione "riferita all'anno 1994 poteva essere oggetto di verifica ex

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, esclusivamente entro il limite temporale del 31 dicembre

dell'anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (nel caso ... entro il 31

dicembre 1996)", "irreversibilmente scaduto" quando il 2 settembre 2001 era stata ad essa notificata

la cartella de qua;

(2) non "poteva ritenersi applicabile al caso ... la proroga biennale di cui al D.L. n. 140 del 1997,

art. 9 bis" perchè "riguardava esclusivamente il termine del 15 dicembre 1995 per effettuare

versamenti integrativi di accertamenti con adesione".

3. Con il secondo (ed ultimo) motivo la società lamenta (ex art. 360 c.p.c., n. 3) "violazione e falsa

applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 27 e 25" esponendo che, la Corte Costituzionale, nel

dichiarare "inammissibile" ( ordinanza n. 107 del primo aprile 2003 ) la questione di legittimità

costituzionale di dette norme ("nel testo anteriore alla modifica operata dal D.Lgs. n. 46 del 1999,

art. 6"), "ha chiaramente qualificato i termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 17 e 25,

perentori e non ordinatori ed essendo tali termini, alla data di notifica della cartella esattoriale (2

settembre 2001), ampiamente decorsi rispetto sia all'anno di riferimento (1994 mod. 770/1995) sia

alla data di esecutività del ruolo (30 novembre 2000) e di consegna al Concessionario della

Riscossione (10 dicembre 2000), la impugnata cartella esattoriale avrebbe dovuto essere dichiarata

illegittima e la pretesa tributaria inesistente perchè travolta dai termini perentori di decadenza e di

prescrizione previsti dalle leggi invocate".

4. Dalla mera lettura dei sintetizzati motivi di ricorso si evince che nessuno di essi investe il punto

con il quale il Giudice tributario di appello ha espressamente dichiarato la estraneità del

concessionario della riscossione (id est, della "Banca Monte Paschi di Siena") "al rapporto tributario

in contestazione" e, di conseguenza, che detto concessionario è "privo ... di legittimazione passiva

in ordine alla pretesa fatta valere giudizialmente, che attiene al merito dell'imposizione".

Tale statuizione, non essendo stata impugnata da nessuna delle parti, non è più modificabile perchè

coperta dal giudicato interno e importa l'inammissibilità del ricorso per Cassazione proposto dalla

contribuente nei confronti della Banca detta in quanto diretto contro un soggetto dichiarato estraneo

al presente giudizio con statuizione definitiva.

5. Il ricorso proposto dalla società nei confronti delle Amministrazioni Finanziarie, invece, deve

essere accolto, limitatamente al suo secondo motivo, perchè fondato.

A. Con sentenza n. 280 del 15 luglio 2005 , infatti, la Corte Costituzionale ha dichiarato

"l'illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, articolo 25 (...), come modificato

dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (...), nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di

decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento

delle imposte liquidate ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis (...)" osservando

che,


PAGINE

101

PESO

742.30 KB

AUTORE

Moses

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Il diritto tributario è un settore del diritto finanziario caratterizzato dall'avere ad oggetto l'imposizione, a favore di soggetti di diritto pubblico, di prestazioni patrimoniali. Tale branca del diritto pubblico regola i mezzi e le procedure per il reperimento delle risorse finanziarie necessarie al finanziamento della spesa pubblica in generale, ossia delle spese che lo Stato e gli Enti pubblici devono sostenere per poter svolgere le loro


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2007-2008

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Perrone Leonardo.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto tributario

Riassunto esame diritto tributario, prof. Fantozzi
Appunto
Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele
Appunto
Riassunto esame Diritto tributario, prof. Boria. Libro consigliato Diritto tributario, Boria
Appunto
Diritto tributario - videolezioni
Appunto