Riassunto esame Diritto tributario dell'impresa, docente Paparella, libro consigliato Diritto tributario dell'impresa, Paparella, Fantozzi

IL REDDITO D’IMPRESA: LA DISCIPLINA DEGLI ELEMENTI POSITIVI

E NEGATIVI DEL REDDITO

CAP. 5

21. Distinzione tra i vari tipi di bene

Prima di procedere con l’analisi dei proventi e dei costi, è fondamentale distinguere i

beni che concorrono all’esercizio dell’attività d’impresa. Tra i vari beni troviamo i

beni merce, i beni strumentali e i beni non strumentali.

Una prima distinzione è quella tra beni merce e beni patrimoniali; i primi sono i beni

oggetto dell’impresa, destinati alla produzione e allo scambio (cioè le materie prime e

sussidiarie, i semilavorati e i beni mobili) che concorrono alla formazione del reddito

secondo il criterio dei costi, dei ricavi e delle rimanenze. I secondi invece sono tutti

gli altri beni che partecipano alla formazione del reddito tramite le quote annuali di

ammortamento, nonché con le plusvalenze o minusvalenze al momento del realizzo.

Una seconda distinzione è quella tra i beni strumentali e i beni non strumentali (anche

definiti beni patrimoniali e relativi). I primi sono i beni che cedono la loro utilità in

più esercizi e partecipano alla formazione del reddito, attraverso le quote annuali di

ammortamento (non sono beni necessari ma utili o serventi); i secondi sono i beni

dell’impresa diversi da quelli strumentali e dai beni merce: sono beni d’investimento

per la società, assimilabili ai normali investimenti fatti da un normale privato. Si

distinguono inoltre i beni strumentali per destinazione e per natura. Questi ultimi

sono tutti quei beni che per le loro caratteristiche oggettive sono destinati ad uso

industriale o commerciale.

22. I componenti positivi del reddito: i proventi

 RICAVI

La prima categoria di proventi compresa tra gli elementi positivi del reddito

d’impresa sono i disciplinati dall’art. 85 del TUIR. Tale

ricavi, articolo prevede un

elenco di fattispecie in funzione dell’oggetto dell’attività d’impresa oppure della

del provento. Sono anzitutto ricavi dell’impresa, i corrispettivi conseguiti

natura

dalla cessione a titolo oneroso dei beni merce e assimilati oltre alla prestazione di

L’ammontare del ricavo è pari al corrispettivo di cessione a titolo oneroso se

servizi.

il pagamento è in denaro oppure dal valore normale se il bene è trasferito ad altro

titolo oppure se il corrispettivo è in natura.

Sono inoltre considerati ricavi:

- Le indennità conseguite a titolo di risarcimento per la perdita o il

danneggiamento dei beni merce;

- I contributi spettanti in base a contratti;

I contributi in conto esercizio che concorrono a formare il reddito d’impresa in

- virtù del principio di competenza (es. contributi di editoria, dei servizi

pubblici).  PLUSVALENZE PATRIMONIALI

Un’altra categoria di proventi sono le plusvalenze patrimoniali. Esse sono disciplinate

dall’art. 86 TUIR e prendono in considerazione tutti gli altri beni diversi dai beni

merce e cioè:

- Plusvalenze realizzate mediante il risarcimento per la perdita o

danneggiamento dei beni;

- Plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso (incluse le

aziende); all’esercizio dell’impresa.

- I beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee

Si parla di plusvalenze quando il bene fuoriesce dalla sfera dell’impresa e si calcola

tramite la differenza tra il prezzo di cessione e il costo fiscalmente riconosciuto; se

tale differenza è positiva si realizza una plusvalenza tassabile mentre se è negativa

una minusvalenza deducibile. La plusvalenza concorre alla formazione del reddito in

maniera diversa a seconda che derivi da una cessione a titolo oneroso, da un

all’impresa. Si può

risarcimento danni oppure dalla destinazione a finalità estranee

parlare di plusvalenze anche in caso di permuta di beni (considerate comunque

cessione a titolo oneroso), laddove vi è il trasferimento dei beni e la corresponsione di

un conguaglio per la differenza. In questo caso vengono tassati solo i conguagli e il

valore del bene per intero, viene ammortizzato.

Il comma 4 dell’art. 86 individua un regime opzionale per le sole plusvalenze

realizzate mediante cessione a titolo oneroso, oppure conseguenti alla perdita o al

danneggiamento dei beni posseduti per almeno 3 anni. Esse concorrono alla

formazione del reddito solo nell’esercizio in cui sono state realizzate, oppure, in

quote costanti nel primo e nei quattro esercizi successivi. Questa opzione porta ad

una diminuzione del risultato economico civilistico, poiché non risulta giusto

imputare tutte le imposte su un unico esercizio. Fiscalmente è un ricavo esente,

della restante parte (es. 25.000€/5

perciò avremmo una variazione in diminuzione

25.000€-5.000€=20.000€).

anni= 5.000€

Il comma 5 dispone che la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato

preventivo non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze.

IL REGIME DELLA PARTECIPATION EXEMPTION

Il 1° Gennaio 2004 è stato introdotto il regime della PEX (participation exemption)

che ha segnato il passaggio dal metodo del credito d’imposta a quello dell’esenzione,

a seguito del problema della doppia imposizione sui dividendi societari e sulle

plusvalenze delle partecipazioni societarie. Esso si fonda sulla tassazione della

in capo alla società che produce l’utile da

ricchezza prodotta alla fonte e quindi

distribuire ai soci, sull’esenzione del 95% dei dividendi distribuiti ad un’altra società

infragruppo (per cui la plusvalenza è tassata per il 5% e consente di dedurre i costi

ed ulteriore (quindi c’è

per la gestione delle partecipazioni) e sulla tassazione finale

doppia imposizione e ben venga) del 40% del dividendo in caso di distribuzione al

all’imprenditore

socio persona fisica, individuale o alle società di persone non facenti

parte delle società di gruppo.

Il regime della PEX riguarda principalmente i dividendi, ma determina effetti anche

sulle plusvalenze in quanto in molti ordinamenti le due componenti sono sottoposte

allo stesso regime.

Il regime della PEX si applica solo se sussistono 4 requisiti, altrimenti viene applicato

il regime ordinario (si tassano pienamente (100%) le plusvalenze ed i dividenti, e si

deducono le minusvalenze):

Possesso ininterrotto della partecipazione da almeno 12 mesi prima della

1) cessione;

Che la partecipazione risulti tra le immobilizzazioni finanziarie del primo

2) bilancio chiuso dopo l’acquisizione;

La partecipata non deve avere la residenza fiscale in uno Stato con regime

3) fiscale privilegiato, tranne per obiettiva esigenza economica (miniere);

La partecipata deve esercitare un’impresa commerciale ai sensi dell’art. 55 del

4) TUIR, a meno che il patrimonio non sia costituito da immobili di mero

godimento.

Qualora si applica il regime della PEX, si originano plusvalenze esenti e

minusvalenze indeducibili.  DIVIDENDI

Quanto ai dividendi occorre distinguere il regime della trasparenza da quello della

PEX. Vi sono casi in cui il regime della trasparenza è obbligatorio come per le

società di persone residenti, per le società e gli enti controllati e collegati. È invece

facoltativo, per le società di capitali residenti. Nel caso in cui trova applicazione il

principio della trasparenza, il reddito della partecipata è imputato alla partecipante in

proporzione alla quota di partecipazione. Per evitare doppie imposizioni gli utili al

momento della distribuzione, non partecipano alla determinazione del reddito della

controllante.

Invece nell'ipotesi di non applicazione del principio di trasparenza, gli utili

per cui l’esercizio

concorrono a formare il reddito attraverso il criterio della cassa,

in cui è deliberata la distribuzione degli utili, assume rilievo solo se nello stesso anno

a seguito dell’erogazione dei

interviene il pagamento dei dividendi. Qualora,

dividendi, si applica il regime della PEX gli utili concorrono alla determinazione del

reddito solo nella misura del 5%. La tassazione in misura ridotta consente al socio di

dedurre i costi legati alla gestione della partecipazione (assemblee), i quali sarebbero

stati indeducibili se la detassazione fosse integrale.

Mentre la nuova ricchezza prodotta dalla società esprime l’utile dell’esercizio, che è

necessario tassare prima di essere trasferita ai soci sotto forma di dividendi, la

restituzione di un apporto originario effettuato dai soci, è una retrocessione

(restituzione) del capitale conferito all’origine; tali importi perciò non costituiscono

utile per le società soggette a IRES che determinano una riduzione del capitale

sociale o del patrimonio netto ed una conseguente riduzione del valore fiscale della

partecipazione del socio.

Particolari problematiche scaturiscono per le contribuzioni di capitale che possono

essere assimilate ai versamenti di capitale. Qualora tali somme siano definite in

natura, sono indeducibili per la società e non sono tassabili per il socio. Ma qualora

non fossero definite, tali somme, si considerano prelevate dalla riserva di utile e

valutate come se fossero dividendi (come l’utilizzo del fondo sovrapprezzo azioni che

è riserva di capitale, ma se non viene specificato si applica il regime della PEX).

Nel momento in cui vi è liquidazione della società con restituzione ai soci del residuo

attivo, la stessa dovrà indicare la natura delle riserve che distribuisce, in modo da

individuare se la distribuzione è di utile oppure di capitale.

 SOPRAVVENIENZE ATTIVE

Le sopravvenienze attive (maggiori ricavi o minori costi) sono ripartite in due

categorie: le sopravvenienze proprie e le sopravvenienze per assimilazione.

Le sopravvenienze proprie sono dovute ad atti e fatti che incrementano il valore

patrimoniale dell’impresa oppure producono minori costi o maggiori ricavi relativi al

reddito degli esercizi precedenti. Si tratta di fatti sopravvenuti ed imprevedibili, di

ammontare non determinato.

Le sopravvenienze per assimilazione costituiscono incrementi straordinari di

ricchezza non legati a redditi degli esercizi precedenti e senza funzione rettificativa

L’art. 88 TUIR individua due fattispecie:

dei risultati economici dichiarati.

Le indennità non risarcitorie collegate al danneggiamento o alla perdita di

1) beni che danno luogo a ricavi e sopravvenienze;

I contributi in conto capitale, cioè quelli con vincolo di destinazione per il

2) perseguimento di scopi ad utilità pluriennale. Tali contributi vengono

ripartiti in quote costanti nell’esercizio in cui è stato incassato e nei quattro

successivi (non si applica il principio di cassa come nei