Riassunto esame Diritto tributario dell'impresa, docente Paparella, libro consigliato Diritto tributario dell'impresa, Paparella, Fantozzi

L'impresa nel sistema tributario

Cap. 1 - Istituto fiscale dell'impresa

Si parla di contribuente con la quale l’impresa dei principi, regole e vincoli di fonte interna e comunitaria, attinge come schema di riferimento per la determinazione della fattispecie imponibile (elemento soggettivo del presupposto) oppure nella qualità di soggetto passivo. Con questo è giusto sottolineare che i beni e i diritti che entrano a far parte dell’impresa subiscono un preciso regime fiscale in base alla loro partecipazione alla formazione del reddito; inoltre i beni trasferiti da un’azienda all’altra non determinano la loro uscita dallo statuto dell’impresa, per cui bisogna garantire la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti per evitare salti d’imposta.

Le prime esperienze legislative risalgono alla codificazione del 1865 ed al Codice di Commercio del 1882, intervenuti su un contesto economico fondato prevalentemente sulla ricchezza immobiliare e su un modello di produzione agricolo, volto sostanzialmente a soddisfare bisogni individuali. Ben presto l’evoluzione storica ha portato alla mutazione della disciplina con l’introduzione, nel 1942, del codice civile, che si è adattata all’attività di scambio e industriale, volta al soddisfacimento dei bisogni altrui e del mercato.

L’art. 41 della Carta Costituzionale del 1948 prevedeva che l’iniziativa economica e privata era dello Stato e non libera, salvo tutto ciò che era riconosciuto espressamente al privato. Solo successivamente nel 1957 si interviene con il Trattato di Roma, con cui la comunità ha riconosciuto le libertà fondamentali, tra le quali, la libertà di impresa e di stabilimento (ma in questo modo non si faceva altro che rafforzare l’art.41) dell’impresa.

Lo statuto fiscale è riconducibile alla riforma degli anni Settanta ed ha subito variazioni nel corso del tempo grazie anche alla riforma del diritto delle società. In primo luogo la riforma tributaria nasce per esigenze di armonizzazione dell’Imposta Generale delle Entrate (IGE) con fiscale europea, inoltre la sostituzione dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) ha introdotto nell’ordinamento interno le nozioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi prima non impiegate dal nostro legislatore. Le direttive in materia di IVA hanno favorito un modello il cui presupposto d’imposta sono collegati dall’esercizio di un’attività di produzione, commercializzazione o prestazione di beni e servizi.

Il legislatore ha così inteso la nozione di attività economica con quella di impresa commerciale, basata sull’attività organizzata dei fattori produttivi (capitale e lavoro). Infatti la nascita del diritto tributario si fa coincidere con il codice civile del 1942, grazie alla definizione di imprenditore contenuta nel diritto commerciale.

Evoluzione storica del sistema tributario

Prima degli anni '70 il nostro sistema tributario era reale e proporzionale ed era dominante l’imposta di ricchezza mobile che aveva come modello il reddito fondiario. Nel corso del tempo l’imposta di ricchezza mobile è rimasta la stessa sostanzialmente, la variazione è c’è stata tra le diverse tipologie di reddito con il cambiamento delle aliquote (più alte per i redditi fondiari). In questo caso non vi era progressività: si distingueva l’aliquota in base alla tipologia di reddito, perciò sia il reddito basso che alto subiva lo stesso trattamento.

L’imposizione personale del reddito con aliquota progressiva, mirata all’attività del soggetto e non all’organizzazione dei beni, ha reso necessaria l’elencazione delle diverse categorie di reddito a cui si applicano distinti criteri di determinazione. Il problema di fondo riguardava le tempistiche di approvazione di tali leggi, poiché mentre gli altri paesi d’Europa avevano ormai soppresso tale sistema, l’Italia l’aveva introdotta, con largo ritardo, non prendendo come riferimento l’esperienza degli altri paesi europei.

Con l’introduzione del nuovo codice civile del 1942 era desumibile la contrarietà rispetto all’imposta di ricchezza mobile, infatti solo negli anni '50 la comunità ha spinto l’Italia a passare all’IVA. Dopo diversi anni di trattative nel 1972 si sono adottati l’IVA e l’IRPEF, con davvero molti anni di ritardo.

Si passa da un sistema:

• Reale e proporzionale
• Progressivo e personale

Poiché non era accettabile avere un’imposta patrimoniale ed una reddituale, poiché i modelli essendo incompatibili, tassavano due volte il reddito, nei diversi progetti di riforma il legislatore ha palesato la volontà di pervenire ad un trattamento unitario del reddito d’impresa con l’istituzione dell’imposta sul reddito imprenditoriale: così anche le persone fisiche e le società di persone potrebbero scontare sul reddito d’impresa un’imposizione proporzionale per la parte di reddito che rimane all’interno dell’attività sotto forma di reinvestimento, mentre sarebbe tassata con aliquota progressiva la ricchezza distribuita dalla società sotto forma di dividendi o prelevata dall’imprenditore. Si conferma così che lo statuto fiscale dell’impresa si applica ai costi e ai proventi derivanti all’attività d’impresa, nonché ai beni e ai servizi relativi ad essa, finché rimangono vincolati all’attività, dando rilievo al ruolo economico e sociale dell’impresa.

IRPEF e sistema fiscale italiano

Essenzialmente l’IVA ha sostituito l’IGE e si sono introdotte nel tempo due imposte sui redditi: una per le persone fisiche (IRPEF) progressiva e personale, e l’altra per le società (prima IRPEG oggi IRES) reale e proporzionale. Era rimasto un unico problema: garantire la discriminazione qualitativa dei redditi per evitare che i redditi di capitale fossero tassati come i redditi di attività nel passaggio dal sistema proporzionale a quello progressivo. Perciò all’IRPEF e all’IRPEG si affianca l’ILOR che aveva lo scopo di tassare i redditi di capitale e fondiari due volte.

Nel diritto tributario la nozione così ampia di impresa può far sì che il soggetto passivo, cioè l’imprenditore, possa determinare il reddito tassabile in base al reddito effettivo (deducendo i costi). L’IVA è essenzialmente neutrale per l’imprenditore perché grava sul consumatore finale. Durante il passato periodo storico, una nozione così ampia di impresa voleva mirare ad un effetto di agevolazione per quelle categorie di soggetti, come se fosse una garanzia per il diritto tributario. Infatti all’epoca si riteneva vi fossero due vantaggi nell’appartenere alla categoria del reddito d’impresa:

• Il reddito d’impresa era calcolato su basi analitiche e quindi il soggetto veniva tassato sul reddito netto e in caso di perdite d’imposta poteva portarle all’esercizio successivo.
• Vantaggio comportato dal passaggio dall’IGE all’IVA.

In linea di massima il nostro sistema nel suo complesso è regressivo e non progressivo; i tributi sono quasi tutti proporzionali. Nel 2014 è stata avanzata la possibilità di tassare i redditi d’impresa dell’imprenditore individuale in base ad una aliquota proporzionale pari all’IRES, molto conveniente per le imprese più lucrative. Le imprese meno lucrative preferiscono l’IRPEF per via degli scaglioni dovuti alla progressività, anche se con la legge delega del 2014 anche l’IRPEF tende ad essere meno progressiva. Nel 2016 tale legge è stata approvata.

Come già detto la norma fiscale è più ampia rispetto a quella civilistica: ma se la progressività e la proporzionalità sono poco efficienti tale definizione di imprenditore ai fini fiscali non è adatta. Ci dovrebbe essere una definizione di imprenditore razionale, come nel caso in cui si prendesse solo quella definita nell’art. 2195 cc, poiché diminuirebbero le partite iva e la fase di accertamento sarebbe molto più semplificata poiché ci sarebbe meno contabilità da accertare.

La rilevanza dello statuto dell’impresa nelle imposte sui redditi, nell’IRAP e nell’IVA: la prevalenza dell’attività sull’organizzazione. La rilevanza dello statuto fiscale dell’impresa si basa su un complesso di regole e principi autonomi e speciali rispetto al diritto comune che focalizzano gli studi sui concetti di attività e beni. Tra di essi sussiste un vincolo funzionale, cioè i beni assumono rilievo in quanto destinati all’esercizio dell’attività d’impresa oppure costituiscono fonti produttive di ricchezza se esercitati da persone fisiche che non svolgono attività d’impresa.

Il concetto fiscale d’impresa individua una platea di soggetti più numerosa ed eterogenea rispetto agli imprenditori ai fini civilistici: comprende l’esercizio in forma individuale e collettiva e distingue diversi criteri di qualificazione:

• All’imprenditore individuale e alle forme collettive non societarie (enti) è consentito di svolgerne altre di diversa natura oppure di preservare una sfera strettamente personale; da ciò la necessità di verificare se l’attività d’impresa è conforme a quella prevista dalla legge fiscale.
• Le attività esercitate in forma societaria è sufficiente la forma giuridica (essere società) che prevale rispetto ogni forma di organizzazione.

Sotto il profilo oggettivo vige una regola secondo la quale un reddito non può appartenere a due categorie differenti; ma poiché il reddito d’impresa contiene l’organizzazione di più fonti è giusto precisare se ogni fonte mantiene la sua indipendenza oppure se è il reddito di impresa come tale a prevalere. La seconda regola è quella che prevale.

Perciò, in linea teorica il principio di attrazione può essere argomentato grazie alla determinazione del reddito d’impresa, ma in realtà esso trova illimitata applicazione sul versante dei proventi mentre la deducibilità dei costi è subordinata da vincoli riconducibili al principio di inerenza (il bene è tassato al netto, in base ai proventi e ai costi effettivamente sostenuti).

Poiché nelle imposte sui redditi è necessario tener conto di tutti gli oneri e di tutti i proventi che concorrono a determinare il reddito netto, è ormai pacifico che anche i costi relativi agli atti preparatori all’organizzazione e funzionali alla costituzione dell’impresa debbano essere apprezzati nella determinazione della ricchezza imponibile; principio opposto può assumersi ai fini della cessazione dell’impresa, poiché l’ultimo atto di liquidazione è inidoneo a comprendere tutte le operazioni conclusive che influiscono sul reddito.

Un ragionamento differente impongono i tributi sui trasferimenti poiché gli atti ed i negozi alla base della disciplina del presupposto sono apprezzati quali eventi isolati e autonomi nella loro dimensione giuridica. Perciò sono valutati con lo stesso trattamento previsto per le transazioni patrimoniali tra privati. Tale modello però risulta inadeguato per i sistemi economici caratterizzati da una forte presenza di attività produttive. Da ciò consegue che a differenza delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA, i tributi riferibili ai trasferimenti hanno una ratio limitata ad alcune vicende patrimoniali. Questa frammentarietà ha prodotto un sistema di diritto positivo sempre più analitico a causa della complementarietà con l’IVA e grazie alla vasta esperienza della Corte di Giustizia sotto il profilo della raccolta di capitali negli atti societari.

Disciplina fiscale e cessazione dell'impresa

Passando all’analisi temporale occorre distinguere la disciplina fiscale da quella civilistica. L’impresa, per essere riconosciuta come tale, deve assumere obbligazioni nei confronti dei terzi. Nel diritto commerciale l’impresa si costituisce e cessa di esistere tramite degli atti, a tutela dei terzi. Nel diritto tributario prevalgono le regole fattuali e non formali, costituendo un vantaggio per il contribuente. Come per esempio la nascita di un’impresa sotto il punto di vista fiscale, prima che formale, e quindi, civilisticamente. Un esempio tipico potrebbe essere quello relativo all’avvio di una costruzione ferroviaria; qui le attività propedeutiche alla costituzione non trovano apprezzamento nel codice civile e i costi relativi sono supportati dai soci. Dal punto di vista tributario, per consentire la deducibilità di tali costi, l’impresa nasce già con lo svolgimento di tali attività, anche se poi successivamente l’impresa non si costituisce.

Dal punto di vista della cessazione, civilisticamente si cancella la società e si divide pro quota l’IVA a credito ai soci (che aumenta finché non arriva la fattura del notaio per dare l’avvio alla cancellazione dell’impresa); fiscalmente la società prosegue fin quando non esegue l’ultimo atto (anche se ho già civilisticamente cancellato l’impresa e diviso l’IVA a credito). Tutto ciò per determinare agevolmente il reddito effettivo tenendo perciò conto dei proventi e degli oneri precedenti e successivi alla costituzione in termini civilistici.

Da questi principi derivano molti corollari. L’ampia definizione tributaria di imprenditore, oltre ai redditi d’impresa, ha inglobato anche gli altri redditi da attività quali lavoro dipendente e lavoro autonomo. Tutte le attività economiche perciò sono idonee a produrre reddito e sono tassate.

Essenzialmente fanno parte del reddito d’impresa i redditi provenienti da attività di natura commerciale o agricola esercitate con continuità nel tempo; mentre fanno parte di redditi diversi le attività di natura commerciale o agricola ma occasionali. Tutte queste regole si applicano non su tutti i tributi, ma solo sulle imposte sui redditi, patrimoniali e sui consumi (IVA). Per le imposte sui trasferimenti (sull’atto) non si tassa il soggetto ma il contenuto del documento (per es. si tassa la vendita a prescindere da chi vende e chi compra), tutto ciò è dovuto alla natura dell’imposta. Per le imposte di registro invece sono tassati tutti gli atti.

L'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) Cap. 2

La crisi del principio di personalità dell’imposizione e di progressività del sistema tributario

L’esigenza di istituire un’imposta personale sul reddito nasce per dare attuazione all’art. 53 Cost., secondo il quale ciascuno deve concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. Pertanto un’imposta personale consente di tenere conto dei bisogni e delle spese vitali necessarie alla persona fisica per garantire una vita decorosa. Un’imposta personale assolve alla funzione di perequazione e di redistribuzione, a differenza di un’imposta reale che tiene conto della ricchezza del soggetto.

Prima della riforma degli anni ’70 esisteva un’imposta complementare progressiva sul reddito complessivo che discriminava i redditi già colpiti dalle imposte reali, solo successivamente è stata istituita un'unica imposta progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche, sostituendo le imposte sui singoli redditi, al fine di passare da un modello reale e proporzionale ad uno personale e progressivo.

La legge delega del 1971 individuò i principi generali che caratterizzavano l’imposta sul reddito delle persone fisiche, cioè:

• Il tributo deve riferirsi ai soli redditi delle persone fisiche secondo criteri di personalità, onnicomprensività e progressività;
• I redditi prodotti dalle società di persone devono imputarsi a ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.

Tali principi sono inseriti nel DPR del 1973; a tale decreto sono poi seguiti numerosi provvedimenti integrativi, fino ad arrivare al Testo Unico (o TUIR) approvato con DPR del 1986. Nel tempo però, si è avuta una crisi della personalità e della progressività con il graduale abbandono dei criteri previsti dalla riforma degli anni ’70, principalmente per l’esigenza di adeguare il tributo ai principi comunitari ed alla necessità di semplificare il regime di applicazione dell’imposta. È per questo che si è ricorso a regimi sostitutivi ed alle ritenute alla fonte a titolo d’imposta, che attualmente sono i metodi più utilizzati.

Attualmente i redditi fondiari sono previsti grazie alla rendita catastale, i redditi di capitale e diversi sono tassati grazie alle ritenute alla fonte a titolo d’imposta, i redditi di lavoro autonomo con aliquota progressiva secondo il regime ordinario e i redditi d’impresa dal 2017 con l’IRI.