Diritto tributario - videolezioni

Prima lezione: il diritto tributario e la nozione di tributo

Naturalmente il tributo, di cui parleremo oggi e nelle prossime lezioni, fa parte, è la base del contratto sociale tra i cittadini e lo stato e dunque tutti in quanto cittadini è bene che sappiamo cosa è il tributo, perché si pagano i tributi, quali sono i criteri e i principi in base ai quali si pagano i tributi. Dunque il diritto tributario. Il corso sarà di 20 lezioni e conterrà una parte generale: i principi generali, costituzionali, l'applicazione, l'attuazione, il contenzioso; e una parte speciale: che riguarda i singoli tributi del nostro ordinamento. Il libro di testo che consiglio è il libro di testo che ho scritto per le università. Naturalmente le lezioni che faremo costituiscono a mio avviso un utile sussidio perché per quanto nel libro di testo ci sia molto di più di quello che riusciremo a dire a lezione, le lezioni servono per focalizzare i punti fondamentali, per distinguere le cose più importanti dalle meno importanti. E dunque sono un valido aiuto agli studenti per preparare l'esame.

In questa lezione parleremo della definizione di diritto tributario, delle entrate dello stato, delle prestazioni imposte e infine, se avremo il tempo, della definizione di tributo e della classificazione dei tributi. Il diritto tributario è una materia che si è come tale affermata relativamente tardi, nel senso che originariamente il tema dell'attività di reperimento delle entrate dello stato, dei mezzi finanziari per far fronte ai fini istituzionali dello stato e lo studio degli strumenti di impiego di questi mezzi, quindi l'entrata e la spesa, erano oggetto di una materia unitaria, che riguardava l'acquisizione delle entrate, la gestione e l'amministrazione dei beni pubblici, la erogazione delle spese. Questo era tradizionalmente considerato il “diritto finanziario” in senso ampio.

È evidente che non vi era unitarietà di principi all'interno di questa materia perché, che so io, la gestione delle entrate e la gestione delle spese aveva attinenza col diritto amministrativo, con la contabilità di stato, con la stessa economia, mentre l'istituzione di tributi aveva a che fare con principi di diritto costituzionale e di diritto amministrativo. Quindi si è affermato dopo uno studio sincretico, unitario del diritto tributario che includeva tutte queste diverse materie, lo studio puramente e schiettamente giuridico della materia. E quindi l'affinarsi degli studi giuridici ha portato all'affermazione che il diritto tributario è una materia giuridica in senso proprio e in senso stretto e in questo modo sarà da noi studiata.

È materia che studia le istituzioni e l'attuazione del tributo. Significa che nella caratterizzazione e nella collocazione rispetto agli altri settori dell'ordinamento il diritto tributario studia i vari momenti in cui il tributo rileva: il momento della istituzione, che è un momento di rilevanza costituzionale, le norme che riguardano l'introduzione del tributo nel nostro ordinamento sono norme contenute nella costituzione, come vedremo soprattutto l'art. 23 e 53; le norme di attuazione del tributo che sono soprattutto norme di diritto amministrativo, rette da principi del diritto amministrativo, ma nella attuazione del tributo vedremo anche che rileveranno molto norme di diritto privato, l'obbligazione tributaria, lo studio del rapporto giuridico d'imposta ha costituito tradizionalmente gran parte dell'attenzione degli studiosi alla materia tributaria.

E il diritto tributario è quindi stato studiato ora sotto il profilo della sua istituzione; ora sotto il profilo della sua attuazione, come vedremo: obbligazione, rapporto giuridico d'imposta, procedimento amministrativo, provvedimento amministrativo d'imposizione; ora sotto il profilo degli assetti privatistici o pubblicistici che in esso rilevano. Nello studio del tributo in un primo momento si è avuta una prevalenza come ho detto, prima quando si studiava tutto il complesso dei mezzi finanziari dello stato in modo unitario, si è avuta prima l'attenzione al metodo economico. Metodo economico qual era? Era quello che si domandava perché pagare il tributo e lo giustificava in termini di corrispettivo, o meglio, di beneficio, di vantaggio che il cittadino traeva dal tributo che versava allo stato a fronte di servizi che lo stato rendeva al cittadino.

Quindi originariamente il tributo, e quindi la materia tributaria di cui ci stiamo occupando, è stata studiata con metodo economico dagli economisti classici. Successivamente si è passati dal metodo economico ad una reazione (come spesso avviene nella scienza: azione-reazione) al metodo giuridico e quindi si è detto no, è materia che va studiata in termini rigorosamente giuridici! La scuola di Pavia di Griziotti e di Vanioni dell'inizio del secolo scorso ha invece introdotto quello che si chiama “metodo sincretico”, e cioè si è detto il tributo va studiato con strumenti giuridici, economici, ragionieristici, tecnici di scienze sociali. Oggi non vi è dubbio che il diritto tributario sia materia rigorosamente giuridica. Che va costruita come tutte le materie intorno a uno o più principi fondanti che caratterizzano l'unitarietà di questa materia, e l'unitarietà della nostra materia è data dal principio, come vedremo, di capacità contributiva.

Il tributo è una prestazione coattiva caratterizzata dalla sua attitudine a far concorrere il cittadino alle spese pubbliche. Esso è la figura più importante tra le entrate dello stato. Le entrate dello stato è un concetto che gli economisti hanno sempre utilizzato e che dunque troverete in tutti gli studi manualistici di scienza delle finanze perché è lo strumento attraverso il quale gli economisti classificano in una scala crescente di coattività le diverse forme di entrate dello stato, cioè i diversi modi in cui lo stato acquisisce gli strumenti per far fronte alle spese pubbliche.

Possono essere degli strumenti fondamentalmente privatistici, pensate che lo stato ha dei beni patrimoniali, dei palazzi, li affitta. Lo stato ha dei beni demaniali, la spiaggia del mare, la dà in concessione a pagamento per gli stabilimenti balneari e quindi ha delle entrate. Lo stato ha delle imprese, pensate alle imprese pubbliche, pensate un tempo a quelle che si chiamavano imprese a partecipazione statale, e trae degli utili dalle imprese pubbliche. Lo stato fa dei prelievi coattivi, forte della sua posizione di autoritatività pretende delle prestazioni di denaro, pensate alle sanzioni, ai corrispettivi autoritativi, ai tributi paracommutativi, pensate infine ai tributi dunque alla tassa, al monopolio, infine all'imposta. Anche il prestito forzoso è un'entrata dello stato, in cui il cittadino è obbligato a prestare soldi allo stato, solo che l'obbligo consiste nel prestare ma evidentemente il regime del prestito è quello del mutuo e quindi lo stato è poi tenuto a restituire i soldi prestati.

Nelle classificazioni delle entrate dello stato si possono adottare diversi criteri. Gli economisti adottavano appunto delle classificazioni economiche: il prezzo privato, il prezzo pubblico, il prezzo politico, il monopolio, la tassa, il contributo, l'imposta. Si partiva dal prezzo privato cioè da quello che remunerava interamente la controprestazione fino al tributo, dove naturalmente l'autoritatività era totale. Vi erano delle classificazioni di diritto privato meglio delle classificazioni giuridiche che si configuravano sulla base dell'assetto in cui la prestazione e la controprestazione operavano: assetto commutativo privatistico, assetto autoritativo pubblicistico. Pago perché mi dai e il rapporto è retto dal diritto privato; pago perché devo pagare, perché lo stato ha il potere di farmi pagare.

Classificazioni delle entrate sulla base del contratto, del provvedimento della legge, a seconda cioè della fonte dell'obbligazione a prestare. Oggi si ritiene che tutte queste sofisticate classificazioni economiche e giuridiche sulla base della fonte, sulla base dell'assetto giuridico siano delle classificazioni superate e dunque si ritiene che tali classificazioni siano inutili. L’unica classificazione che come vedremo tra un attimo rileva è quella tra “prestazioni imposte” e “prestazioni non imposte”. Perché? Perché le prestazioni imposte sono delle prestazioni coattive che già dall'epoca degli economisti classici e poi degli studi giuridici, mi riferisco a Cammeo, prevedevano la necessità di una garanzia per il privato. Laddove c'è un sinallagma, un rapporto di diritto privato, la volontà delle parti si forma perché si crea il consenso: io prendo in affitto un appartamento dello stato se il prezzo dell'affitto è competitivo e quindi mi conviene; l'accordo tra me e lo stato configura un rapporto di diritto privato.

Se invece lo stato avvalendosi della sua posizione di sovranità, di autoritatività, mi impone una certa prestazione è evidente che da sempre si è cercato di creare delle garanzie, delle tutele alla autonomia e libertà patrimoniale del privato a fronte dello stato perché lo stato non se ne approfittasse. Ebbene, questo gli economisti lo hanno individuato nel riferimento al mercato e quindi ritenuto che fossero autoritative tutte quelle prestazioni che violavano le regole del mercato, che non si basavano sulle regole del mercato. I giuristi hanno ritenuto che fossero autoritative tutte quelle prestazioni che fossero coercitive, cioè alle quali il privato non potesse liberamente risolvere.

E questa classificazione, questo elemento di rilevanza è entrato già nell'art. 30 dello Statuto Albertino dell'800 dove diceva “nessun tributo può essere istituito o riscosso se non è consentito dalle Camere e sanzionato dal Re” ed è poi pervenuta attraverso l'evoluzione successiva questo Principio di Consenso al tributo nell'art. 23 della Costituzione Repubblicana che come voi sapete recita: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

La riserva di legge come espressione storica del consenso al tributo sarà esaminata nella prossima lezione n. 23 in questa sede all'interno delle entrate dello stato di cui abbiamo parlato fino ad ora ci interessa invece individuare la nozione di “prestazione imposta”, la quale ha rilevanza costituzionale perché in base all'art 23 che abbiamo ora letto le prestazioni imposte per essere introdotte nel nostro ordinamento giuridico hanno bisogno di una legge o atto avente forza di legge, cioè sono legate a una riserva di legge.

Prestazioni imposte

Che cosa sono le prestazioni imposte che sono individuate dall'art 23 Cost. nella giurisprudenza, nella evoluzione della giurisprudenza della nostra Corte Costituzionale? Le prestazioni imposte sono delle obbligazioni coattive (abbiamo detto che imposte significa autoritativamente imposte), quindi sono delle prestazioni alle quali il cittadino non può sottrarsi e che vincolano il suo comportamento. Si suddividono in:

• Prestazioni imposte personali
• Prestazioni imposte patrimoniali

Quelle personali hanno ormai nella nostra materia poca importanza. Sono quelle in cui il cittadino non può valutare e non può scegliere il proprio comportamento, in cui il suo comportamento personale è limitato, è vincolato. Pensate al servizio militare, pensate alla mobilitazione civile, pensate alle prestazioni obbligatorie dei medici, al gratuito patrocinio degli avvocati, pensate ai periti e agli interpreti nei tribunali. Cioè tutta una serie di prestazioni che gratuitamente il cittadino deve rendere perché la legge lo impone. Queste prestazioni non hanno ormai molta importanza nella vita attuale perché sono ormai ridotte a prestazioni poco rilevanti in campo tributario. Alcune sono suscettibili di valutazione economica, come quelle che vi ho detto, altre non sono suscettibili di valutazione economica, pensate all'obbligo di presentazione all'Autorità di Pubblica Sicurezza, pensate all'obbligo di presentazione del fallito al giudice delegato. Quindi si tratta di comportamenti ai quali il cittadino non può sottrarsi.

Molto più importanti sono invece le prestazioni imposte patrimoniali che limitano la libertà del cittadino di disporre del proprio patrimonio. Cioè vincolano il comportamento e soprattutto l'autonomia patrimoniale del cittadino. Le prestazioni patrimoniali imposte sono: o obbligazioni di dare somme di denaro oppure sono configurate come perdita di diritti reali (ti sottraggo il diritto su un bene). Sono obbligazioni di dare una somma di denaro o di utilizzare un servizio reso in regime di monopolio. Qui si tratta di “ablazioni reali” cioè la legge può imporre al cittadino di dare 100£ oppure gli può imporre di servirsi di un servizio reso in condizioni di monopolio dal quale per effetto della strutturazione del prezzo l'Autorità pubblica, lo stato ricava 100£. Il risultato finale è lo stesso. Il cittadino non è libero né di non dare i 100£, né di non servirsi di un servizio alla fine del quale lo stato guadagna quei famosi 100£. La prestazione patrimoniale imposta, secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale, è quella che ha il fine esclusivo o prevalente di decurtare il patrimonio del cittadino. Quindi il fine della norma che prevede la prestazione deve essere quello di sottrarre ricchezza al privato.

Dunque sono prestazioni patrimoniali imposte le sanzioni pecuniarie, tutte quelle ablazioni che tolgono ricchezza al privato, e dunque naturalmente tutte le prestazioni tributarie (secondo la giurisprudenza della Corte le tasse, i monopoli, le imposte, tutte quelle che vanno sotto il nome di imposizioni di fatto perché il monopolio sembra che io compri un bene ma in realtà compro un bene e l'acquisto consente allo stato di prelevare una somma in più di quella che sarebbe dovuta in base al regime di libera concorrenza. Dunque sono prestazioni finalizzate al depauperamento del cittadino; non sono dunque prestazioni imposte le espropriazioni per pubblica autorità, perché? Perché nell'espropriazione per pubblica utilità del bene del cittadino, pensiamo al terreno per far passare sopra l'autostrada, è evidente che a fronte della sottrazione c'è un indennizzo previsto dalla stessa norma costituzionale. Quindi la finalità della norma non è quella principale di togliergli il quattrino, ma è quella di far passare l'autostrada, di effettuare l'opera pubblica. E dunque l'espropriazione per pubblica utilità non rientra secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale all'interno della nozione di prestazione imposta.

Bisogna distinguere tra coattività della fonte e coattività della disciplina. Vi sono delle prestazioni coattive che sono autoritativamente imposte: la fonte è la legge che le impone, ma poi magari la disciplina è una disciplina corrispettiva, liberamente contrattabile dalle parti. Oppure vi sono delle prestazioni che sono introdotte contrattualmente ma la cui disciplina è poi legata ad una legge e vincolata ad una legge. Quali sono le prestazioni imposte tra queste due, l'accentuazione della Corte Costituzionale è sulla vincolatezza della disciplina: non rileva tanto la fonte quanto il fatto che nella disciplina io non possa liberamente comportarmi ma sia viceversa vincolato ad un comportamento rigidamente previsto dalla legge.

Dunque le prestazioni patrimoniali imposte sono caratterizzate fondamentalmente:

• Dalla coattività;
• Dalla destinazione (esclusiva o prevalente) a sottrarre ricchezza al privato;
• Dalla coattività della disciplina piuttosto che dalla coattività della fonte.

All'interno di questa sfera più ampia costituita dalle prestazioni imposte per la cui introduzione nell'ordinamento tributario italiano occorre la legge o l'atto avente forza di legge, il tributo che è l'istituto caratteristico della nostra materia si caratterizza per essere una prestazione imposta con funzione contributiva – anche la sanzione abbiamo detto è una prestazione imposta, ma ha funzione repressiva o preventiva, ha la funzione cioè di reprimere un illecito ed è dunque una somma di denaro che viene levata al cittadino ma perché ha commesso un illecito – nel tributo la somma di denaro viene autoritativamente sottratta per consentire il concorso di questo cittadino alle spese pubbliche. Dunque vi è una funzione come vedremo più avanti solidaristica di partecipazione alle spese pubbliche che è il fondamento del tributo.

Conclusione sulla nozione di tributo

Dunque il tributo è una prestazione patrimoniale imposta che ha la finalità di consentire il concorso alle spese pubbliche ed è dunque una prestazione coattiva. Vi è chi sostiene che la caratteristica del tributo è piuttosto la seconda che non la prima, io preferisco ritenere piuttosto che il tributo sia una prestazione coattiva e che anche quei tributi come la tassa e come il monopolio, che si chiamano paracommutativi proprio perché presentano una controprestazione da parte dello stato proprio perché attengano a servizi pubblici generali presentano una parte di disciplina che in quanto generale e in quanto non direttamente riferibile al cittadino deve essere ripartita in una ragione di criteri fondati sulla autorità e quindi meriti una tutela di rango costituzionale quale quella dell'art. 23 Costituzione e soprattutto dell'art. 53 Cost.

La nozione di tributo non è un mero pallino del Prof. Fantozzi, la nozione di tributa ha rilevanza nell'ordinamento, cioè serve al cittadino. Perché? Perché l'art. 81 Costituzione e l'art. 75 Costituzione parla di “nuovi tributi che non possono essere introdotti se non con copertura” o parla di “leggi di bilancio” per esempio.