Riassunto esame Diritto Tributario Avanzato, prof. Viotto, libro consigliato Corso di Diritto tributario, Fantozzi

Diritto Tributario

Capitolo1

Il Diritto Tributario

Il diritto tributario nell’ordinamento giuridico

La definizione del Diritto Tributario ha creato molte controversie relative in particolare all’estensione del

fenomeno tributario, al suo metodo di studio, ai rapporti con le altre scienze. Riguardo all’estensione i primi studi

analizzavano insieme l’attività di ricerca dei mezzi finanziari, per far fronte ai fini istituzionali, e quella di utilizzo

di tali mezzi. Quindi si studiava l’intera attività finanziaria dell’ente e per diritto finanziario si intendeva l’insieme

delle norme che regolavano la raccolta, la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari pubblici. Col tempo ci si

rese conto che all’unità della materia non vi era unità di disciplina, quest’ultima ispirata a principi diversi sia di

diritto costituzionale, che privato e amministrativo quindi l’affinarsi degli studi giuridici ha portato allo studio di

singoli settori speciali del diritto finanziario che avevano una disciplina omogenea. Uno di questi è proprio il

Diritto Tributario che può definirsi come il complesso di norme che regolano l’istituzione e l’attuazione del

tributo. Altre definizioni accolte dalla dottrina ruotano sempre intorno al tributo ( che comprendeva l’imposta, la

tassa, il contributo e il monopolio fiscale) , tranne quella della dottrina tedesca che faceva coincidere il diritto

tributario con il diritto d’imposta. Altre definizioni escludono dal diritto tributario la fase di istituzione del tributo

che viene riservata al diritto costituzionale o fanno riferimento allo studio dei rapporti giuridici che intercorrono

tra cittadini e Stato inserendo anche gli altri enti pubblici; parte della dottrina fa riferimento allo studio dei

rapporti che intercorrono tra ente pubblico e contribuenti in relazione all’imposizione e riscossione dei tributi e

pongono al centro dell’attenzione il rapporto giuridico d’imposta. Nella fase più recente degli studi la dottrina ha

individuato l’oggetto dello studio con riguardo alla funzione tributaria esercitata dall’ente pubblico e alle modalità

del suo svolgimento, includendo così nello studio tutti i tributi riferiti allo Stato e agli enti pubblici , e comprende

sia la fase normativa di istituzione che quella di attuazione, cioè di accertamento e di riscossione. Il diritto

tributario appare come uno spaccato di attività giuridiche differenti ma esiste un principio in base al quale

ordinare tutte le norme che disciplinano l’istituzione e l’attuazione del tributo: è la capacità contributiva che verrà

analizzata in seguito.

L’autonomia e il particolarismo del diritto tributario

Il problema dell’autonomia del diritto finanziario e tributario dagli altri rami dell’ordinamento è rimasto per molto

tempo all’attenzione della dottrina e va inquadrato in termini storici. In una prima fase le trattazioni sulla finanza

pubblica furono opera di economisti o studiosi non giuristi; esse fornirono dati rilevanti e applicavano principi

dell’economia classica. L’influsso però della dottrina tedesca favorì poi l’affermarsi del “Metodo Giuridico” che

esludeva le indagini estranee alla tradizione giuridica. Questo provocò un’autonomia degli studi giuridici rispetto

a quelli economici e l’uso di strumenti privatistici che non agevolavano la ricostruzione e la formulazione

normativa dei principi generali riscontrati invece nelle scienze economiche. Seguì poi la reazione della scuola di

Pavia che studiava il fenomeno finanziario sotto profili giuridici, economici, politici e tecnici ma il metodo era

prevalentemente economico. Questa impostazione è stata abbandonata in favore della rilevanza del sistema

normativo. Il dibattito dottrinale sull’autonomia del diritto tributario ha lasciato dei segni sul sistema tributario

italiano: da un lato l’art 53 cost. identifica l’espressione di “capacità contributiva” e la definisce come la base per

l’elaborazione dei principi di ripartizione delle spese pubbliche e pone tale criterio come limite alla legittimità

delle norme istitutive di tributi. Dall’altro si evidenzia la rigidità di quadri di riferimento desunti dalla scienza

economica o dal diritto privato. Attualmente nessuno dubita dell’autonomia scientifica del diritto tributario data

l’importanza del tributo, e anche data la presenza di principi diretti a disciplinare la ripartizione dei carichi

pubblici bilanciando interessi collettivi ( per sopperire le spese ) e individuali ( in relazione al proprio patrimonio

). Ciò rende necessario individuare i criteri di giustizia distributiva in base ai quali si individua la parte di spese

pubbliche a carico di ciascun consociato; Il diritto tributario si caratterizza anche per una peculiarità quella di

avere natura strumentale ( cioè l’attitudine del diritto tributario a sovrapporsi ad una realtà di regola già

qualificata da altre norme giuridiche ) , per l’estensione dei poteri di controllo ( per evitare possibilità evasive e

elusive del contribuente che vanno a danneggiare i più deboli ) e per il rafforzamento dei poteri amministrativi.

Quali sono i rapporti con la Scienza delle Finanze? Essi non vanno ricercati nel fatto che tale scienza potrebbe

interpretare le norme giuridiche né di far prevalere principi e finalità economiche nello studio del diritti tributario,

ma solo di riconoscere i legami tra la scienza che studia l’istituzione e l’attuazione del tributo e quella che ne

studia la scelta e gli effetti economici. Il problema nasce perché il legislatore tributario con la legge vorrebbe

raggiungere degli obiettivi e dei risultati oggetto della scienza economica. Il rapporto è tra due scienze autonome

appartenenti a diversi sistemi; 1

Capitolo II

Le prestazioni imposte e il tributo

Le entrate dello stato e degli Enti Pubblici

Dopo aver spiegato il significato di diritto tributario è necessario analizzare il termine “Tributo” identificandolo in

base al principio della capacità contributiva e separandolo delle altre entrate pubbliche. I mezzi economici di cui

necessita lo Stato e gli altri enti pubblici possono derivare dalla gestione o dall’alienazione dei propri beni (

concessioni di beni in godimento a terzi ) , dall’esercizio di attività lucrative ( reddito imprese pubbliche ) o da

una serie di prelievi coattivi giustificati dal bisogno di coprire i costi che l’ente pubblico ha sostenuto per

realizzare un interesse pubblico superiore; secondo la classificazione economica il “prezzo” del servizio può

essere di vario tipo: Privato o quasi privato ( quello determinato nelle contrattazioni in base a leggi di mercato )

Pubblico ( quello che fissato in base a regole pubblicistiche copriva il costo del pubblico servizio senza ottenere

ricavo ) di Monopolio ( non diverso da quello pubblico aggiungeva un’imposta all’ammontare del prezzo privato

per la posizione monopolistica dell’ente pubblico ) Politico ( era individuato nelle ipotesi della tassa e del

contributo, come il prezzo inferiore alla quota del costo totale, chiesto dall’ente a chi usufruiva di un servizio

pubblico come la difesa o l’ordine pubblico ). La reazione della dottrina tedesca e l’introduzione del Metodo

Giuridico favorirono l’introduzione, nella classificazione delle entrate, di criteri giuridici ispirati alla metodologia

del diritto privato. Nacque così una classificazione basata sulla natura del rapporto tra ente pubblico e cittadini: da

ciò si distinsero le entrate di diritto pubblico che erano quelle imposte in virtù della potestà d’Imperio e

finanziavano i servizi pubblici indivisibili a beneficio di tutti, e quelle di diritto privato che traevano origine dai

rapporti contrattuali e finanziavano i servizi pubblici divisibili pagati solo da coloro che ne beneficiavano. Le

classificazioni attuate dalla dottrina con questi criteri furono molte e utilizzando il criterio della sussistenza si

distinsero inoltre le entrate a titolo commutativo ( che erano corrispettivo di una controprestazione ) da quelle a

titolo contributivo ( erano quelle in cui la controprestazione mancava); le prime erano anche divise in entrate di

diritto pubblico o privato.

Le prestazioni imposte Nessuna prestazione personale o

Alle prestazioni imposte si applica la riserva di legge dell’art 23 Cost (

patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. ) che ha le sue radici sia nell’art 30 dello Statuto

Albertino (Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal

Re) sia nel riferimento al mercato. L’intervento del legislatore era necessario quando l’ingresso dello Stato

nell’economia avesse potuto turbare l’equilibrio e alterare le regole economiche del libero mercato. Riferendoci

alle prestazioni assoggettabili alla riserva, la teoria esposta dal Cammeo distinse i tributi inclusi da quelli esclusi

nella riserva e definiva il tributo espressione della Sovranità che si realizzava attraverso lo schema

dell’obbligazione ex lege. Quindi il rapporto era di natura tributaria quando l’obbligazione derivava dalla legge

mentre non era tributaria quando derivava dall’autonomia negoziale del privato. Intersecando le nozioni dello

Statuto e quella di Sovranità la dottrina pervenne a creare una nozione più ampia riferibile a tutti i rapporti in cui

la prestazione del privato è dovuta in base alla legge. Tutto questo trovò sbocco nella formulazione dell’art 23 che

sintetizza la “coattività” e la rilevanza giuridica come caratteri essenziali di tali prestazioni. Ma cosa si intende

per prestazione imposta? L’art 23 divide le prestazioni personali da quelle patrimoniali: le prime la dottrina le ha

distinte in Tributi e prestazioni di opere, cioè prestazioni di dare o fare che richiedono l’impiego di energie fisiche

e intellettuali e che hanno rilevanza patrimoniale anche incerta come negli esempio in parentesi ( servizio

militare, obbligo di comparire in giudizio come testimone). Tali prestazioni limitano la libertà del privato di

scegliere l’attività cui dedicarsi; con riguardo alle prestazioni patrimoniali i casi sono tanti: vengono definite

come tali le prestazioni che incidono sul patrimonio del privato riducendolo; la decurtazione ,che è la ratio della

norma, non può essere solo economica ma può consistere nella perdita di un diritto reale o dalla nascita di

un’obbligazione che ha per oggetti beni diversi dal denaro. Vengono escluse quelle prestazioni dirette a sostituire

beni o servizi del patrimonio di ugual valore senza impoverirlo. Il tributo rappresenta una delle categorie più

importante delle prestazioni imposte insieme alle altre prestazioni sopra analizzate;

Criteri di ripartizione dei carichi pubblici

Come vengono ripartiti i tributi e le prestazioni imposte tra i consociati? In epoche remote i carichi venivano

addossati a soggetti estranei alla collettività ( bottino di guerra ) poi si affermarono dei criteri di ripartizione legati

all’esistenza di gruppi sociali ( famiglia, gruppi religiosi ) che se ne facevano carico dividendoseli al loro interno;

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durante le guerre o le calamità anche i singoli contribuivano spontaneamente alle spese. Le nuove dimensioni

dello Stato moderno richiedono una maggiore regolarità di ripartizione in relazione al gettito certo che viene a

nascere per la realizzazione di opere o servizi collettivi e ripartiti tra la collettività secondo indici di ricchezza.

Nacquero così le teorie della corrispettività e del beneficio dirette a misurare il concorso del privato alla

prestazioni pubbliche; la scuola di Pavia elaborò la teoria della “Causa Impositionis” riferita alla ripartizione e

all’esercizio del tributo mediante la partecipazione del soggetto passivo ai vantaggi sociali in base alla sua

capacità contributiva. Tali elementi diventarono principi fondamentali riscontrati nell’art 134 della Costituzione

di Weimar ( Partecipazione in base ai mezzi economici ), nell’art 25 dello Statuto Albertino (Essi contribuiscono

indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato ) e all’art 53 cost. comma secondo (Tutti

sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è

informato a criteri di progressività).

Il principio della capacità contributiva e l’art 53 Cost.

L’art 53 recita: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il

sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Analizziamo i due commi separatamente; il primo tutela

due interessi: quello della collettività al concorso delle spese pubbliche che mostra il carattere solidaristico e

quello del singolo in base alla propria capacità contributiva. La regola del concorso si ricava sia dal rapporto della

Commissione Economica all’assemblea costituente dal quale risulta che la formula “Capacità Contributiva” aveva

lo scopo di andare contro il principio che riteneva il tributo quale corrispettivo del godimento di pubblici servizi

giustificandolo con la necessità del concorso di tutti all’esistenza dello Stato in quanto collettività organizzata, sia

dall’art 2 cost che richiede l’adempimento dei doveri di solidarietà politica, economica e sociale, e infine dalla

generalità del concorso; la formula “Tutti” comprende tutti coloro che entrato in contatto con l’ordinamento dello

Stato facenti parte di una collettività organizzata. La doverosità è invece espressa dalle parole “sono tenuti”; per

l’individuazione della spesa pubblica si possono usare due criteri: uno soggettivo per cui sono pubbliche soltanto

le spese dello Stato e degli enti pubblici; quello oggettivo per cui spese pubbliche sarebbero tutte quelle che

rispondono all’interesse generale della collettività e che meritano di essere ripartite all’interno della stessa. Sono

escluse dall’art 53 le prestazioni aventi carattere sanzionatorio, le contribuzioni per servizio il cui costo si può

determinare divisibilmente;sono ricompresse invece solo le prestazioni contributive caratterizzate dal

conseguimento di finalità generali; la corte cost. ha ricollegato l’operatività dell’art 53 ai tributi che coprono costi

di servizi indivisibili ( Imposte ). La seconda parte del 1° comma dell’art 53 svolge la funzione garantistica di

vietare tributi che non si colleghino a una capacità contributiva; in un primo momento la dottrina ha interpretato

questa espressione come il Graziotti: la capacità contributiva si identificava col godimento dei pubblici servizi in

funzione del quale si determinava il concorso dei privati alle spese pubbliche; come mera conferma del potere del

legislatore di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come tutela del minimo vitale.In

questa prospettiva si inquadrava anche il collegamento con il principio di uguaglianza dell’art 3 cost generando la

formula “ a prestazioni uguali imposizione uguale, a presupposti diversi imposizione diversa”.La giurisprudenza

della Corte ha individuato il principio di Capacità Contributiva quale limite alla legittimità della norma

impositrice distinguendo un limite relativo ( inteso come giustificazione della diversa contribuzione imposta a

taluni consociati rispetto ad altri e giustificata da diversi sintomi di capacità contributiva ) e uno assoluto ( inteso

come qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche ); Con riguardo al

limite assoluto la Corte Costituzionale ha elaborato la nozione di “potenzialità economica”( ricchezza ) come

indice di capacità contributiva. Il principio di Capacità Contributiva accolto nell’art 53 garantisce che ogni

prelievo tributario sia giustificato in indici rivelatori di ricchezza dai quali sia deducibile l’idoneità

all’obbligazione che viene attribuita ad un Soggetto passivo, titolare delle fonti di ricchezza colpite dell’onere

tributario, e in relazione alla situazione personale e familiare dello stesso, limitando perciò l’imposta alla propria

capacità contributiva. Secondo la Corte i requisiti della Potenzialità economica sono diversi: essa deve essere in

primo luogo “Effettiva” deducendone la non imponibilità sui mezzi necessari alla mera sopravvivenza ( minimo

vitale ); la dottrina in questo aggiunge l’illegittimità di tassazioni di situazioni patrimoniali che non superino il

minimo vitale. Secondo carattere è la “Certezza”: la capacità contributiva deve essere certa ed attuale e non

meramente fittizia. La Corte ha in merito preso in esame le numerose presunzioni legali esistenti; ha dichiarato

illegittime quelle assolute perché non si hanno certezze statuite senza la possibilità di provare il contrario

salvaguardando il diritto del contribuente alla prova del reddito soggetto all’imposizione. Terzo requisito è

“l’Attualità” cioè la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui si verifica il prelievo e costituisce

perciò un limite ai tributi retroattivi nonché alle norme che collegano effetti tributari a fattispecie non ancora

realizzate. Queste problematiche verranno analizzate nei paragrafi successivi. Nel corso della sua evoluzione la

Corte ha elaborato una nozione di Capacità Contributiva Relativa riferita non solo all’esigenza che ogni

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presupposto sia espressivo di potenzialità economica, ma dall’esigenza di differenziazione dei contribuenti e dei

tributi fra di loro. Si sottolinea così una sorta di relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacità

contributiva, che mira a ricostruire il principio dell’art 53 alla luce dei pri