Riassunto esame Diritto Tributario Avanzato, prof. Viotto, libro consigliato Corso di Diritto tributario, Fantozzi

Diritto tributario: capitolo 1

Il diritto tributario nell'ordinamento giuridico

La definizione del diritto tributario ha creato molte controversie relative in particolare all’estensione del fenomeno tributario, al suo metodo di studio, ai rapporti con le altre scienze. Riguardo all’estensione i primi studi analizzavano insieme l’attività di ricerca dei mezzi finanziari, per far fronte ai fini istituzionali, e quella di utilizzo di tali mezzi. Quindi si studiava l’intera attività finanziaria dell’ente e per diritto finanziario si intendeva l’insieme delle norme che regolavano la raccolta, la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari pubblici.

Col tempo ci si rese conto che all’unità della materia non vi era unità di disciplina, quest’ultima ispirata a principi diversi sia di diritto costituzionale, che privato e amministrativo quindi l’affinarsi degli studi giuridici ha portato allo studio di singoli settori speciali del diritto finanziario che avevano una disciplina omogenea. Uno di questi è proprio il diritto tributario che può definirsi come il complesso di norme che regolano l’istituzione e l’attuazione del tributo. Altre definizioni accolte dalla dottrina ruotano sempre intorno al tributo (che comprendeva l’imposta, la tassa, il contributo e il monopolio fiscale), tranne quella della dottrina tedesca che faceva coincidere il diritto tributario con il diritto d’imposta.

Altre definizioni escludono dal diritto tributario la fase di istituzione del tributo che viene riservata al diritto costituzionale o fanno riferimento allo studio dei rapporti giuridici che intercorrono tra cittadini e Stato inserendo anche gli altri enti pubblici; parte della dottrina fa riferimento allo studio dei rapporti che intercorrono tra ente pubblico e contribuenti in relazione all’imposizione e riscossione dei tributi e pongono al centro dell’attenzione il rapporto giuridico d’imposta.

Nella fase più recente degli studi la dottrina ha individuato l’oggetto dello studio con riguardo alla funzione tributaria esercitata dall’ente pubblico e alle modalità del suo svolgimento, includendo così nello studio tutti i tributi riferiti allo Stato e agli enti pubblici, e comprende sia la fase normativa di istituzione che quella di attuazione, cioè di accertamento e di riscossione. Il diritto tributario appare come uno spaccato di attività giuridiche differenti ma esiste un principio in base al quale ordinare tutte le norme che disciplinano l’istituzione e l’attuazione del tributo: è la capacità contributiva che verrà analizzata in seguito.

L'autonomia e il particolarismo del diritto tributario

Il problema dell’autonomia del diritto finanziario e tributario dagli altri rami dell’ordinamento è rimasto per molto tempo all’attenzione della dottrina e va inquadrato in termini storici. In una prima fase le trattazioni sulla finanza pubblica furono opera di economisti o studiosi non giuristi; esse fornirono dati rilevanti e applicavano principi dell’economia classica. L’influsso però della dottrina tedesca favorì poi l’affermarsi del “Metodo Giuridico” che escludeva le indagini estranee alla tradizione giuridica. Questo provocò un’autonomia degli studi giuridici rispetto a quelli economici e l’uso di strumenti privatistici che non agevolavano la ricostruzione e la formulazione normativa dei principi generali riscontrati invece nelle scienze economiche.

Seguì poi la reazione della scuola di Pavia che studiava il fenomeno finanziario sotto profili giuridici, economici, politici e tecnici ma il metodo era prevalentemente economico. Questa impostazione è stata abbandonata in favore della rilevanza del sistema normativo. Il dibattito dottrinale sull’autonomia del diritto tributario ha lasciato dei segni sul sistema tributario italiano: da un lato l’art 53 cost. identifica l’espressione di “capacità contributiva” e la definisce come la base per l’elaborazione dei principi di ripartizione delle spese pubbliche e pone tale criterio come limite alla legittimità delle norme istitutive di tributi. Dall’altro si evidenzia la rigidità di quadri di riferimento desunti dalla scienza economica o dal diritto privato.

Attualmente nessuno dubita dell’autonomia scientifica del diritto tributario data l’importanza del tributo, e anche data la presenza di principi diretti a disciplinare la ripartizione dei carichi pubblici bilanciando interessi collettivi (per sopperire le spese) e individuali (in relazione al proprio patrimonio). Ciò rende necessario individuare i criteri di giustizia distributiva in base ai quali si individua la parte di spese pubbliche a carico di ciascun consociato; Il diritto tributario si caratterizza anche per una peculiarità quella di avere natura strumentale (cioè l’attitudine del diritto tributario a sovrapporsi ad una realtà di regola già qualificata da altre norme giuridiche), per l’estensione dei poteri di controllo (per evitare possibilità evasive e elusive del contribuente che vanno a danneggiare i più deboli) e per il rafforzamento dei poteri amministrativi.

Quali sono i rapporti con la Scienza delle Finanze? Essi non vanno ricercati nel fatto che tale scienza potrebbe interpretare le norme giuridiche né di far prevalere principi e finalità economiche nello studio del diritti tributario, ma solo di riconoscere i legami tra la scienza che studia l’istituzione e l’attuazione del tributo e quella che ne studia la scelta e gli effetti economici. Il problema nasce perché il legislatore tributario con la legge vorrebbe raggiungere degli obiettivi e dei risultati oggetto della scienza economica. Il rapporto è tra due scienze autonome appartenenti a diversi sistemi;

Capitolo II: le prestazioni imposte e il tributo

Le entrate dello stato e degli enti pubblici

Dopo aver spiegato il significato di diritto tributario è necessario analizzare il termine “Tributo” identificandolo in base al principio della capacità contributiva e separandolo delle altre entrate pubbliche. I mezzi economici di cui necessita lo Stato e gli altri enti pubblici possono derivare dalla gestione o dall’alienazione dei propri beni (concessioni di beni in godimento a terzi), dall’esercizio di attività lucrative (reddito imprese pubbliche) o da una serie di prelievi coattivi giustificati dal bisogno di coprire i costi che l’ente pubblico ha sostenuto per realizzare un interesse pubblico superiore; secondo la classificazione economica il “prezzo” del servizio può essere di vario tipo:

• Privato o quasi privato (quello determinato nelle contrattazioni in base a leggi di mercato)
• Pubblico (quello che fissato in base a regole pubblicistiche copriva il costo del pubblico servizio senza ottenere ricavo)
• Di Monopolio (non diverso da quello pubblico aggiungeva un’imposta all’ammontare del prezzo privato per la posizione monopolistica dell’ente pubblico)
• Politico (era individuato nelle ipotesi della tassa e del contributo, come il prezzo inferiore alla quota del costo totale, chiesto dall’ente a chi usufruiva di un servizio pubblico come la difesa o l’ordine pubblico)

La reazione della dottrina tedesca e l’introduzione del Metodo Giuridico favorirono l’introduzione, nella classificazione delle entrate, di criteri giuridici ispirati alla metodologia del diritto privato. Nacque così una classificazione basata sulla natura del rapporto tra ente pubblico e cittadini: da ciò si distinsero le entrate di diritto pubblico che erano quelle imposte in virtù della potestà d’Imperio e finanziavano i servizi pubblici indivisibili a beneficio di tutti, e quelle di diritto privato che traevano origine dai rapporti contrattuali e finanziavano i servizi pubblici divisibili pagati solo da coloro che ne beneficiavano.

Le classificazioni attuate dalla dottrina con questi criteri furono molte e utilizzando il criterio della sussistenza si distinsero inoltre le entrate a titolo commutativo (che erano corrispettivo di una controprestazione) da quelle a titolo contributivo (erano quelle in cui la controprestazione mancava); le prime erano anche divise in entrate di diritto pubblico o privato.

Le prestazioni imposte

Alle prestazioni imposte si applica la riserva di legge dell’art 23 Cost (patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.) che ha le sue radici sia nell’art 30 dello Statuto Albertino (Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re) sia nel riferimento al mercato. L’intervento del legislatore era necessario quando l’ingresso dello Stato nell’economia avesse potuto turbare l’equilibrio e alterare le regole economiche del libero mercato.

Riferendoci alle prestazioni assoggettabili alla riserva, la teoria esposta dal Cammeo distinse i tributi inclusi da quelli esclusi nella riserva e definiva il tributo espressione della Sovranità che si realizzava attraverso lo schema dell’obbligazione ex lege. Quindi il rapporto era di natura tributaria quando l’obbligazione derivava dalla legge mentre non era tributaria quando derivava dall’autonomia negoziale del privato.

Intersecando le nozioni dello Statuto e quella di Sovranità la dottrina pervenne a creare una nozione più ampia riferibile a tutti i rapporti in cui la prestazione del privato è dovuta in base alla legge. Tutto questo trovò sbocco nella formulazione dell’art 23 che sintetizza la “coattività” e la rilevanza giuridica come caratteri essenziali di tali prestazioni. Ma cosa si intende per prestazione imposta? L’art 23 divide le prestazioni personali da quelle patrimoniali: le prime la dottrina le ha distinte in Tributi e prestazioni di opere, cioè prestazioni di dare o fare che richiedono l’impiego di energie fisiche e intellettuali e che hanno rilevanza patrimoniale anche incerta come negli esempio in parentesi (servizio militare, obbligo di comparire in giudizio come testimone). Tali prestazioni limitano la libertà del privato di scegliere l’attività cui dedicarsi; con riguardo alle prestazioni patrimoniali i casi sono tanti: vengono definite come tali le prestazioni che incidono sul patrimonio del privato riducendolo; la decurtazione, che è la ratio della norma, non può essere solo economica ma può consistere nella perdita di un diritto reale o dalla nascita di un’obbligazione che ha per oggetti beni diversi dal denaro. Vengono escluse quelle prestazioni dirette a sostituire beni o servizi del patrimonio di ugual valore senza impoverirlo. Il tributo rappresenta una delle categorie più importante delle prestazioni imposte insieme alle altre prestazioni sopra analizzate;

Criteri di ripartizione dei carichi pubblici

Come vengono ripartiti i tributi e le prestazioni imposte tra i consociati? In epoche remote i carichi venivano addossati a soggetti estranei alla collettività (bottino di guerra) poi si affermarono dei criteri di ripartizione legati all’esistenza di gruppi sociali (famiglia, gruppi religiosi) che se ne facevano carico dividendoseli al loro interno; durante le guerre o le calamità anche i singoli contribuivano spontaneamente alle spese. Le nuove dimensioni dello Stato moderno richiedono una maggiore regolarità di ripartizione in relazione al gettito certo che viene a nascere per la realizzazione di opere o servizi collettivi e ripartiti tra la collettività secondo indici di ricchezza.

Nacquero così le teorie della corrispettività e del beneficio dirette a misurare il concorso del privato alla prestazioni pubbliche; la scuola di Pavia elaborò la teoria della “Causa Impositionis” riferita alla ripartizione e all’esercizio del tributo mediante la partecipazione del soggetto passivo ai vantaggi sociali in base alla sua capacità contributiva. Tali elementi diventarono principi fondamentali riscontrati nell’art 134 della Costituzione di Weimar (Partecipazione in base ai mezzi economici), nell’art 25 dello Statuto Albertino (Essi contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato) e all’art 53 cost. comma secondo (Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività).

Il principio della capacità contributiva e l'art 53 Cost.

L’art 53 recita: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Analizziamo i due commi separatamente; il primo tutela due interessi: quello della collettività al concorso delle spese pubbliche che mostra il carattere solidaristico e quello del singolo in base alla propria capacità contributiva. La regola del concorso si ricava sia dal rapporto della Commissione Economica all’assemblea costituente dal quale risulta che la formula “Capacità Contributiva” aveva lo scopo di andare contro il principio che riteneva il tributo quale corrispettivo del godimento di pubblici servizi giustificandolo con la necessità del concorso di tutti all’esistenza dello Stato in quanto collettività organizzata, sia dall’art 2 cost che richiede l’adempimento dei doveri di solidarietà politica, economica e sociale, e infine dalla generalità del concorso; la formula “Tutti” comprende tutti coloro che entrato in contatto con l’ordinamento dello Stato facenti parte di una collettività organizzata. La doverosità è invece espressa dalle parole “sono tenuti”;

Per l’individuazione della spesa pubblica si possono usare due criteri: uno soggettivo per cui sono pubbliche soltanto le spese dello Stato e degli enti pubblici; quello oggettivo per cui spese pubbliche sarebbero tutte quelle che rispondono all’interesse generale della collettività e che meritano di essere ripartite all’interno della stessa. Sono escluse dall’art 53 le prestazioni aventi carattere sanzionatorio, le contribuzioni per servizio il cui costo si può determinare divisibilmente; sono ricompresse invece solo le prestazioni contributive caratterizzate dal conseguimento di finalità generali; la corte cost. ha ricollegato l’operatività dell’art 53 ai tributi che coprono costi di servizi indivisibili (Imposte).

La seconda parte del 1° comma dell’art 53 svolge la funzione garantistica di vietare tributi che non si colleghino a una capacità contributiva; in un primo momento la dottrina ha interpretato questa espressione come il Graziotti: la capacità contributiva si identificava col godimento dei pubblici servizi in funzione del quale si determinava il concorso dei privati alle spese pubbliche; come mera conferma del potere del legislatore di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come tutela del minimo vitale. In questa prospettiva si inquadrava anche il collegamento con il principio di uguaglianza dell’art 3 cost generando la formula “a prestazioni uguali imposizione uguale, a presupposti diversi imposizione diversa”.

La giurisprudenza della Corte ha individuato il principio di Capacità Contributiva quale limite alla legittimità della norma impositrice distinguendo un limite relativo (inteso come giustificazione della diversa contribuzione imposta taluni consociati rispetto ad altri e giustificata da diversi sintomi di capacità contributiva) e uno assoluto (inteso come qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche);

Con riguardo al limite assoluto la Corte Costituzionale ha elaborato la nozione di “potenzialità economica” (ricchezza) come indice di capacità contributiva. Il principio di Capacità Contributiva accolto nell’art 53 garantisce che ogni prelievo tributario sia giustificato in indici rivelatori di ricchezza dai quali sia deducibile l’idoneità all’obbligazione che viene attribuita ad un Soggetto passivo, titolare delle fonti di ricchezza colpite dell’onere tributario, e in relazione alla situazione personale e familiare dello stesso, limitando perciò l’imposta alla propria capacità contributiva.

Secondo la Corte i requisiti della Potenzialità economica sono diversi: essa deve essere in primo luogo “Effettiva” deducendone la non imponibilità sui mezzi necessari alla mera sopravvivenza (minimo vitale); la dottrina in questo aggiunge l’illegittimità di tassazioni di situazioni patrimoniali che non superino il minimo vitale. Secondo carattere è la “Certezza”: la capacità contributiva deve essere certa ed attuale e non meramente fittizia. La Corte ha in merito preso in esame le numerose presunzioni legali esistenti; ha dichiarato illegittime quelle assolute perché non si hanno certezze statuite senza la possibilità di provare il contrario salvaguardando il diritto del contribuente alla prova del reddito soggetto all’imposizione.

Terzo requisito è “l’Attualità” cioè la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui si verifica il prelievo e costituisce perciò un limite ai tributi retroattivi nonché alle norme che collegano effetti tributari a fattispecie non ancora realizzate. Queste problematiche verranno analizzate nei paragrafi successivi. Nel corso della sua evoluzione la Corte ha elaborato una nozione di Capacità Contributiva Relativa riferita non solo all’esigenza che ogni presupposto sia espressivo di potenzialità economica, ma dall’esigenza di differenziazione dei contribuenti e dei tributi fra di loro. Si sottolinea così una sorta di relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacità contributiva, che mira a ricostruire il principio dell’art 53 alla luce dei principi generali.