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successivamente. Il contribuente potrà smentire l’accertamento sintetico dimostrando che il maggior reddito

accertato sinteticamente dipende da redditi esenti o soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta.

Gli elementi sui quali si fonda l’accertamento sintetico del reddito non sono più rappresentati dai soli consumi ma

anche dalla spesa per investimenti e l’apprezzamento dell’ufficio è circoscritto dal ricorso a coefficienti presuntivi

della spesa connessa ad elementi indicativi di capacità contributiva; tali coefficienti sono stati denominati

“redditometro”.

Per i soggetti tenuti per legge alle scritture contabili il metodo ordinario di accertamento è quello basato sulle

risultanze della contabilità.

Si definisce analitico-contabile perché consiste nell’analisi della contabilità complessivamente e nelle singole

poste e nel suo raffronto con le indicazioni contenute nella dichiarazione o con le informazioni desunte

dall’esercizio dei poteri istruttori.

Si definisce induttivo-contabile quel ragionamento basato su presunzioni semplici purchè gravi, precise e

concordanti; permette di desumere attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate.

Ciò non è più possibile fare quando il contribuente commette violazioni che incidono sulla complessiva

possibilità per il fisco di determinare il presupposto o perché manca la dichiarazione, o perché manca la

contabilità o perché mancano la completezza e la sistematicità di quest’ultima.

Il legislatore pertanto consente all’ufficio di determinare il reddito d’impresa in base ai dati e alle notizie raccolti

o venuti a sua legittima conoscenza; questo metodo di accertamento, definito induttivo-extracontrattuale ,

presenta rilevanti conseguenze sotto il profilo della prova e della motivazione.

Con riguardo alla prima, parte della dottrina ha attribuito ad essa natura para-sanzionatoria, ma il Fantozzi rifiuta

questa qualifica;

L’art.42d.p.r.60071973, specifica che nei casi di ricorso a metodi induttivi o sintetici l’atto di accertamento deve

essere motivato con specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a tali metodi di

accertamento.

I presupposti per l’accertamento induttivo o extracontabile, sono:

omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione dei redditi ovvero omessa presentazione della

dichiarazione annuale IVA, ossia quando il contribuente non ha fornito all’ufficio il documento fondamentale per

procedere all’accertamento analitico;

omessa tenuta o esibizione, sottrazione all’ispezione o comunque materiale indisponibilità dei registri e delle

scritture contabili obbligatorie;

mancata emissione delle fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero omessa conservazione, esibizione

o sottrazione anche parziale delle stesse dall’ispezione accertate con il verbale;

inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri obbligatori a causa della gravità, numerosità e ripetizione

delle omissioni e false indicazioni rilevate in sede di ispezione;

mancato seguito agli inviti disposti dagli uffici.

L’accertamento delle imprese minori in regime di contabilità semplificata è regolata dal d.l.853/1984 che

consente agli uffici di determinare il reddito argomentando anche sulle caratteristiche esteriori dell’azienda sulla

base dei coefficienti di congruità e presuntivi di reddito, e successivamente introducendo, con riferimento agli

imprenditori e ali esercenti arti e professioni con un limitato volume di affari, i coefficienti presuntivi di ricavi e

compensi. Tali coefficienti avrebbero dovuto essere elaborati annualmente, su proposta dal Ministero delle

Finanze, attraverso decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri in modo tale da costituire uno strumento con

prospettive di continuo progresso ed affinamento. Ben presto il sistema accertativi basato sui coefficienti si è

rilevato poco produttivo; si è giunti così alla scelta di utilizzare, partire dall’esercizio d’imposta 1998, un nuovo

strumento di accertamento dato dagli studi di settore.

si tratta di una sofisticata ricostruzione dell’ammontare dei ricavi e dei compensi delle piccole imprese e dei

professionisti elaborata in funzione del settore di appartenenza e variabile in base ad una serie di parametri, di

carattere qualitativo e quantitativo, relativi ai volumi di attività esercitata rilevati dalle dichiarazioni o da appositi

questionari compilati dai contribuenti; tali studi di settore sono costruiti sulla base di una fattiva collaborazione

delle categorie economiche e delle parti sociali e costituiscono una griglia di indici in grado di consentire una

corretta ricostruzione della redditività media di categoria. Tramite lo studio di settore si rilevano, all’interno delle

diverse categorie economiche, le fasce di ricavi entro le quali si collocano i diversi contribuenti alla luce degli

elementi caratterizzanti l’attività esercitata senza dover procedere ad accesso presso il contribuente.

Gli studi dovranno rispondere alle seguenti finalità:

fornire i riferimenti che consentano al contribuente l’adempimento spontaneo in sede di dichiarazione;

dotare gli uffici finanziari preposti al controllo delle dichiarazioni di un insieme di elementi utilizzabili

nell’ambito dell’attività di accertamento e per la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo fiscale.

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Possono essere utilizzati per la rettifica quando ricorrano le seguenti condizioni:

l’accertamento si riferisce a periodi di imposta della durata di 12 mesi;

la rettifica riguarda gli esercenti arti e professioni nonché le imprese minori;

da parte dei suddetti contribuenti siano stati dichiarati ricavi, compensi o corrispettivi in misura inferiore a quelli

determinati sulla base degli studi di settore per almeno 2 dei 3 anni consecutivi presi in considerazione.

Tali disposizioni sono inapplicabili per i contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare

superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore che comunque non può essere superiore a 10 miliardi di

lire. Le rettifiche operate sulla base degli studi di settore hanno piena rilevanza anche ai fini IVA in quanto danno

luogo a un maggiore imponibile a cui si applica l’aliquota media risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle

operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari

dichiarato.

LA PARTECIPAZIONE DEI COMUNI, DELLE PROVINCE E DELLE REGIONI ALL’ACCERTAMENTO.

Con riferimento al ruolo degli enti locali territoriali nel procedimento di accertamento dei tributi, la tendenza

legislativa più recente sembra orientata in 2 direzioni:

la separazione dell’attività di accertamento di taluni tributi erariali da quella relativa all’accertamento dei tributi

locali;

il riconoscimento alle regioni e alle province di un ruolo analogo a quello riservato ai comuni.

A partire dalla riforma tributaria degli anni Settanta, è diffusa l’idea che i comuni possano disporre, dato la loro

vicinanza alla fonte di capacità contributiva, di migliori elementi di valutazione e di quantificazione del

presupposto e in tale prospettiva si giustifica la rilevanza attribuita al comune del domicilio fiscale ai fini delle

imposte sui redditi e a quello in cui l’immobile si trova ai fini dell’INVIM. Si giustifica così nella fase post

riforma il riconoscimento in capo ai comuni di poteri di collaborazione e di intervento in merito ai tributi erariali

molto limitati ai quali si aggiunge la subordinazione degli stessi nell’eventualità di una difforme valutazione da

parte degli uffici erariali.

Per quanto riguarda l’IRPEF, a partire dalla riforma tributaria del 1973, la collaborazione dei comuni può

svolgersi su due diversi livelli. Con riguardo alla partecipazione dei comuni all’accertamento, la dottrina rifiuta

l’ipotesi che sia stato dettato un regime di “cogestione” della funzione impositiva tra uffici finanziari ed enti

locali. Le proposte di accertamento inviate dagli uffici al comune non sono proposte in senso tecnico trattandosi

di atti con cui l’ufficio dà impulso al sub-procedimento istruttorio caratterizzato dalla partecipazione del comune.

Anche le proposte di accertamento da parte del comune hanno un’efficacia limitata e non vincolante dal momento

che l’ufficio può disattenderle e trasmetterle alla Commissione paritetica insieme con le proprie deduzioni. Se

invece le accoglie, la dottrina ha giustificato il fenomeno in termini di amministrazione consultiva ora facendo

ricorso alla figura del concerto, ora a quello dell’atto complesso.

Per la teoria che parla dell’atto complesso, l’avviso di accertamento è privo di un requisito strutturale ed è quindi

invalido. Per la dottrina prevalente, che riduce la partecipazione del comune a un atto di concerto con rilevanza

interna meramente istruttoria, la mancanza o l’irregolarità della partecipazione non coincide sulla completezza

dell’atto potendo al massimo configurare un’ipotesi di responsabilità amministrativa interna per i funzionari

statali.

Un’ulteriore fattispecie di partecipazione dei comuni all’accertamento inquadrabile tra le attività di

collaborazione fra organi dello Stato è stata recentemente prevista in materia di IRAP dal d.lgs. 446/1997; tale

disposizione prevede che le regioni, le province ed i comuni partecipano all’attività di accertamento e di

riscossione dell’imposta regionale, segnalando elementi e notizie utili, collaborando, eventualmente anche tramite

le apposite commissioni paritetiche, con osservazioni e proposte alla predisposizione dei programmi di

accertamento degli uffici dell’amministrazione finanziaria, aggiungendo che le modalità di attuazione sono

stabilite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

A tali forme di partecipazione se ne è affiancata un’altra che ha attribuito ai comuni e alle province il potere di

disciplinare con regolamenti tutte le fonti delle entrate locali, compresi i procedimenti di accertamento e di

riscossione, nel rispetto dell’art. 23 cost.

Quanto ai tributi erariali, le regioni a statuto ordinario partecipano all’attività di accertamento dei tributi erariali.

Con decreto del Ministro delle finanze, d’intesa con la conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni

e le province autonome di Trento e Bolzano, entro 90 giorni dall’entrata in vigore del d.lgs. 56/2000, saranno

stabilite le modalità di partecipazione all’attività di accertamento. Alle regioni a statuto ordinario è stato esteso lo

specifico strumento partecipativo previsto per i soli comuni in materia di IRPEF.

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In materia di IRAP, le competenze delle regioni in materia di accertamento si presentano più articolate rispetto a

quanto illustrato a proposito dei comuni.

Le regioni a statuto ordinario nonché quelle a statuto speciale nonché le province autonome di Trento e Bolzano,

possono disciplinare con legge regionale l’espletamento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione

dell’imposta. Tuttavia in attesa dell’emanazione delle varie leggi regionali per l’accertamento e per la riscossione

dell’imposta regionale si applicano le disposizioni le disposizioni in materia di imposte sui redditi ad eccezione

degli art.44 del d.p.r.600/1973.

B) Natura, tipologia e struttura della norma tributaria.

22. Natura della norma tributaria.

Lo studio della norma tributaria in quanto tale è relativamente recente nella scienza tributaristica. L’importanza

attribuita dalla nostra Costituzione ai limiti formali (art.23) e sostanziali (art.53) posti al legislatore ordinario e la

centralità sia del principio di legalità che quello di capacità contributiva hanno favorito lo studio della norma

tributaria sia sotto il profilo statico cioè della tipologia e struttura che sotto quello dinamico cioè delle fasi di

accertamento, riscossione, rimborso del tributo e delle vicende relative alle situazioni giuridiche soggettive

rilevanti in tali fasi.

Di portata storica sono le teorie che attribuivano alla legge tributaria la qualità di legge solo in senso formale, cioè

che non creava diritti e obblighi nei soggetti limitandosi a disciplinare l’esercizio del potere da parte

dell’amministrazione e le teorie secondo cui la norma tributaria sarebbe norma eccezionale o addirittura punitiva

quasi penale.

Molto più importante e attuale è il carattere strumentale della norma tributaria. Questa è infatti strumentale in

quanto disciplina l’attività dell’ente pubblico rivolta a procurarsi i mezzi diretti a conseguire le proprie finalità

istituzionali. La natura strumentale della norma tributaria porta dunque con sé alcune caratteristiche. In primo

luogo l’interesse fiscale o la ragion fiscale comporta la possibilità di subordinare alti principi, costituzionali e non

all’interesse generale alla riscossione dei tributi riconosciuto quale interesse alla sopravvivenza dell’intera

collettività e non della sola pubblica amministrazione. Tale interesse condiziona dunque pesantemente la struttura

della norma tributaria fino al punto da assurgere a criterio di valutazione della sua legittimità costituzionale.

Per quanto riguarda la semplificazione della posizione del fisco, la legge si avvale spesso delle presunzioni e

dell’equiparazione di fattispecie. Benché gli uffici fiscali debbano in linea di principio dimostrare i fatti cui si

ricollega l’imposizione, la legge consente spesso di adempiere questo compito con presunzioni sprovviste dei

requisiti di cui all’art. 2729 c.c., o che è lo stesso, di determinazioni induttive. Altre volte è la legge stessa a

predeterminare una parte dell’argomentazione presuntiva. Si tratta delle presunzioni legali, secondo cui una volta

dimostrati certi fatti, se ne deve ricavare necessariamente un ulteriore fatto, oggetto della presunzione.

Le presunzioni legali si dicono relative quando il contribuente è ammesso a provare che la conseguenza del fatto

dimostrato è stata diversa da quella presunta dalla legge. Quando è assoluta non è invece ammessa la prova

contraria e dunque vengono equiparati, quanto a disciplina fiscale applicabile , fatti o atti diversi.

Il rafforzamento della posizione del fisco avviene sia agevolandone la funzione di controllo, come succede

quando si preclude al contribuente di dimostrare circostanze non formalizzate nei modo previsti dalla legge, sia

dettando delle norme che riqualificano fatti o soggetti apparenti e consentono al fisco di riqualificarli o di

imputarli a soggetti diversi. Ciò si verifica nell’ipotesi secondo cui in sede di rettifica o di accertamento di ufficio

sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato che egli sia

l’effettivo possessore per interposta persona; ovvero quando si ricomprendano nell’attivo ereditario i beni e diritti

alienati dal defunto negli ultimi sei mesi di vita.

L’elusione fiscale si differenzia da tutte le altre ipotesi definite dalla dottrina economica quali “reazioni passive”

al tributo: e cioè la rimozione negativa, il risparmio d’imposta, l’evasione, l’insolvenza fiscale e l’erosione.

Essa consiste in un comportamento non proibito da lacuna norma di legge che presenta le seguenti del sistema, sia

disposizioni che indicassero la reazione dell’ordinamento nel caso appunto di violazione di principi del sistema .

si è ritenuto pertanto che la soluzione fosse da ricercare in via interpretativa caratteristiche: a) di essere ispirato

fin dall’inizio dall’unico e dominante intento di risparmiare l’imposta; b) di costituire un comportamento

anormale rispetto a quelli solitamente adottati nelle medesime condizioni; c) di far conseguire un risparmio

d’imposta né previsto né consentito, sia pure implicitamente dal legislatore.

Nel nostro ordinamento mancavano, fino ad epoca recente, sia disposizioni che consentissero di distinguere tra

elusione fiscale legittima e illegittima in quanto contrastante con i principi del sistema. Si è ritenuto pertanto che

la soluzione fosse da ricercare in via interpretativa; si sono così variamente distinti i negozi indiretti, i negozi

simulati, i negozi in frode alla legge, i negozi in frode al fisco. Tuttavia nessuno di questi strumenti impiegati in

via interpretativa conduceva al risultato auspicato dal fisco. Di fronte a tale impossibilità il legislatore è

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intervenuto espressamente con l’intenzione, per la verità mai dichiarata, di introdurre nell’ordinamento la assai

contrastata norma antielusiva di carattere generale.

Con un primo intervento ha inserito nell’art. 37,3° comma, del D.P.R. n. 600 la possibilità per il fisco di imputare

al contribuente “i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di

presunzioni gravi precise e concordanti che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”. Nonostante la

valenza generale della disposizione essa si applica soltanto ai casi di interposizione personale fittizia e non reale,

nulla innovando rispetto al sistema precedente.

Una vera e propria clausola antielusiva è stata introdotta solo con il D. lgs. 8 Ottobre1997 n. 358, che ha inserito

nel D.P.R. n. 600 del 1973 un nuovo art. 37 bis con la rubrica “Disposizioni antielusive”. Questa disposizione ha

risolto in via legislativa e in termini generali il problema dell’elusione in quanto rende inopponibili

all’amministrazione finanziaria “gli atti, i fatti e negozi anche collegati tra loro privi di valide ragioni

economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni

d’imposte o rimborsi altrimenti indebiti”.

La riqualificazione della fattispecie richiede dunque:

che vi sia un vantaggio fiscale quale risultato complessivo indebito in quanto previsto e voluto dal contribuente;

che vi sia un aggiramento di obblighi e divieti: dunque una deviazione, non necessariamente fraudolenta rispetto

al percorso normale;

che, infine, gli atti e i fatti siano privi di valide ragioni economiche.

Tutti i requisiti devono sussistere congiuntamente perché l’amministrazione finanziaria possa disconoscere i

vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse al netto di quanto

già pagato in base al comportamento elusivo. La portata applicativa dell’art 37 bis riguarda:

trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del

patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;

cessioni di crediti;

cessioni di eccedenze di imposta; ecc.

Da ciò consegue che si tratta più che di una clausola generale, di una norma assai ampia che comprende quasi

tutte le ipotesi di elusione attualmente conosciute.

Una seconda conseguenza della natura strumentale della norma tributaria è la sua variabilità e mutevolezza che

comporta una continua modifica dei testi legislativi, il loro continuo aggiornamento e dunque una elevata

instabilità della legislazione tributaria. A tale disagio a tale disagio potrebbe aver posto rimedio lo Statuto del

contribuente nella parte in cui il legislatore prescrive taluni principi generali con particolare riguardo, tra l’altro,

alla tecnica redazionale delle norme al fine di garantirne la chiarezza e la trasparenza.

Parte della dottrina ha infine sottolineato la semplificazione e il metodo casistico della norma tributaria: entrambi

derivanti dalla strumentalità orientata all’interesse del fisco.

La prima consiste nella riduzione di un concetto astratto di fatto imponibile ad ipotesi specifiche che possano

rinvenirsi nei comportamenti pratici dei contribuenti. Il secondo consiste nella indicazione dei casi sottoposti ad

imposta al fine di privilegiare la semplicità di applicazione e la certezza dei rapporti tributari nonché il gettito per

l’amministrazione, accentuando il già elevato tecnicismo e la già spiccata specificità della norma tributaria.

23. Tipologia delle norme tributarie.

Lo schema della norma tributaria può ridursi alla seguente formula: “Chi fa questo... deve corrispondere un

tributo… in ragione di…”. Questo schema caratterizza la norma tributaria impositrice, che assume il massimo

rilievo sotto il profilo dei limiti costituzionali dovendo essa disciplinare la “base” dell’imposizione: cioè il fatto o

presupposto d’imposta, l’imputazione di esso ad un soggetto, l’effetto costituito dalla debenza di un tributo,

ragguagliato ad una determinata grandezza attraverso l’applicazione di un tasso o di un’aliquota.

Oltre che sotto il profilo dell'art.23 Cost., la norma impositrice rileva anche sotto il profilo della capacità

contributiva dal momento che il presupposta deve essere imputato al soggetto cui l'attitudine è riferibile e non a

soggetti estranei a tale capacità. Naturalmente essa può essere contenuta in un'unica disposizione legislativa

oppure risultare dalla combinazione di disposizioni di diversi articoli di legge che fissino separatamente il

presupposto. i soggetti passivi, la base imponibile e il tasso d'imposta; deve però esistere un'intriseca coerenza tra

gli elementi della norma impositrice.

Accanto alla norma inpositrice la legge deve però prevedere una serie di norme formali o procedimentali dirette a

disciplinare obblighi strumentali, quali la presentazione di dichiarazioni, le modalità di effettuazione dei

versamenti, la tenuta di scritture contabili, ecc. Anche queste sono legate alla norma impositrice attraverso il

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principio di legalità e vincolatezza, assicurando che anch'esse concorrano alla migliore determinazione della

capacità contributiva che il tributo è volto a colpire. Le norme processuali assicurano al contribuente e ai terzi

coinvolti nell'attuazione del prelievo un sindacato giurisdizionale dinanzi agli organi del contenzioso tributario.

con le norme sanzionatorie l'ordinamento assicura la punizione, con sanzioni sia amministrative che penali, dei

comportamenti che violano norme sostanziali o formali relative all'attuazione del tributo. Attraverso le norme

interpretative si cerca da un lato di porre riparo agli inconvenienti e alla oscurità di una legislazione sempre meno

raffinata, ma dall'altro si realizzano talora interventi surrettizzi sulla legislazione esistente, attribuendo

retroattivamente una data portata normativa a disposizioni delle quali si era più o meno pacificamente formata

una interpretazione diversa. Esse possono creare problemi qualora introducano retroattivamente norme nuove. La

norma derogatoria integra o modifica la disciplina di un tributo. Essa regola diversamente "una parte" dei fatti

riconducibili alla fattispecie della prima norma (derogata): il conflitto fra norme è risolto applicando la norma

derogatoria per la parte in cui essa dispone, in base al criterio della maggiore specificità, e mantenendo in vita la

norma derogata per il resto della fattispecie in essa prevista. Le norme derogatorie sono particolarmente utilizzate

dal legislatore per introdurre agevolazioni ed esenzioni. Più delicate nel diritto tributario sono le ipotesi in cui

diverse norme concorrono alla disciplina della fattispecie. Una prima ipotesi di norme concorrenti si ha quando

due o più norme presentano fattispecie parzialmente coincidenti in modo che nessuna risulti interamente

ricompresa nell'altra: non vi è dunque un rapporto di deroga bensì di parziale incompatibilità reciproca. Il

problema consiste nello stabilire quale delle norme concorrenti sia da applicare al caso concreto: si ritiene che

prevalga la norma più specifica anche se tutte le norme concorrenti restano in vita e producono i loro effetti. Una

seconda ipotesi riguarda le norme condizionate la cui efficacia è subordinata al verificarsi di un evento incerto

non solo nel quando ma anche nell'an. Ma l'ipotesi di gran lunga più frequente in cui più norme disciplinano una

fattispecie si ha nel caso delle norme di rinvio; nel rinvio la norma è formulata per riferimento ad altro atto

normativo. Tuttavia può distinguersi tra rinvio materiale quando il richiamo di un altro testo normativo è

utilizzato a soli fini di brevità redazionale e rinvio formale quando il richiamo dell'altra norma è fatto alla sua

potenzialità di produzione normativa; il rinvio non è così a un testo determinato bensì all'efficacia normativa di

una fonte diversa. Può trattarsi di un rinvio extraistituzionale, come avviene frequentemente nel diritto

internazionale privato, ovvero, come esclusivamente avviene nel diritto tributario, di un rinvio intraistituzionale

cioè ad altre norme dello stesso ordinamento o addirittura dello stesso settore. Dal rinvio intraistituzionale si

distingue il rapporto di presupposizione che si ha quando il legislatore nel dettare una norma tributaria

presuppone la disciplina prevista ad es. da un altro settore dell'ordinamento (si pensi alla disciplina dell'impresa

dettata dal diritto commerciale). Il rapporto di presupposizione può riguardare anche discipline fiscali dettate da

altri ordinamenti, come avviene ad es. nel caso di credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero in cui il

legislatore italiano accredita al contribuente la quota d'imposta italiana corrispondente ai redditi prodotti all'estero

nella presupposizione, appunto, che questi abbiano scontato l'imposta straniera.

24. Struttura della norma tributaria impositrice.

La norma tributaria qualifica elementi pregiuridici, ovvero fatti ed atti già qualificati da altri settori del diritto,

attribuendo loro rilevanza e ricollegando loro una determinata efficacia: essa crea cioè delle fattispecie; esse sono

indispensabili perché si verifichi la situazione che la norma ha assunto dalla realtà quale rappresentativa di

determinati interessi e cui ha ricollegato determinati effetti: nel nostro caso l'interesse è quello al concorso delle

spese pubbliche e l'effetto si risolve nell'attuazione del prelievo a carico del soggetto cui si riferisce l'attitudine al

concorso. La fattispecie è oggettiva quando la qualificazione normativa attribuisce rilevanza ed efficacia ad un

fatto o complesso di fatti, è soggettiva quando essa individua punti di riferimento soggettivi di conseguenze

giuridiche.

La dottrina tributaristica, ma soprattutto il legislatore, usano il termine presupposto per indicare il fatto o

complesso di fatti al cui verificarsi si rende dovuto il tributo.

Se si considera che ciascun prelievo tributario deve corrispondere ad una precisa funzione in seno all'ordinamento

e che tale funzione costituisce la ratio della norma istitutiva, potrà ravvisarsi nel presupposto l'espressione

normativa della ratio del tributo. Espressione che sul piano statico, consente il sindacato di costituzionalità ex art.

53, 1°comma, Cost. e, sul piano dinamico, fonda la legittimità del complesso di atti posti in essere per

l'acquisizione del tributo.

Il presupposto dell'imposta va distinto dall'oggetto che è costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacità

economica che il tributo vuole colpire.

Un problema particolare che la dottrina si è tradizionalmente posto è quello della possibilità di assumere quale

presupposto di un tributo il fatto illecito. Con disposizione formalmente interpretativa il legislatore ha ricompreso

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nelle categorie di reddito di cui all'art.6 del TUIR i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come

illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. Dunque i redditi

derivanti ad esempio dal contrabbando di sigarette, dallo spaccio di stupefacenti, dallo sfruttamento della

prostituzione costituiscono sicuramente presupposti d'imposta, salvo il problema d'inserirli in una legislazione

casistica e, naturalmente, i problemi di accertamento.

Il soggetto costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto: cioè colui al quale viene riferito il

tributo. Esso è di regola colui che ha posto in essere il fatto manifestativo di capacità contributiva, ma può essere

un soggetto diverso (sostituto, responsabile). La legge non può scegliere irragionevolmente un soggetto cui

imputare il tributo, che sia totalmente svincolato dalla capacità contributiva manifestata dal presupposto.

La base imponibile è costituita dalla grandezza che misura la capacità contributiva manifestata dal presupposto

ovvero l'oggetto del tributo: di regola essa è espressa in denaro, ovvero secondo caratteristiche di misura e di

peso, o infine costituita da cose nella loro unità. Così nell'IRPEF, ad es., presupposto è il possesso del reddito,

oggetto è il reddito, e base imponibile è la quantità del reddito posseduto tassabile in capo al soggetto. Il sistema

fa salvo il minimo vitale, costituzionalmente garantito, disponendo talvolta l'inapplicabilità dell'imposta se la base

non supera il minimo imponibile.

Per quanto riguarda gli elementi che compongono la base imponibile, nell'imposizione sul reddito, i redditi di

lavoro autonomo e d'impresa sono tassati al netto e dunque la legge indica le componenti negative che vanno

dedotte dalle componenti positive, mentre i redditi di capitale sono tassati al lordo cioè senza alcuna deduzione e i

redditi di lavoro dipendente sono tassati al netto di spese di produzione determinate forfettariamente. La

misurazione della base imponibile si effettua in base alla qualità degli oggetti sottoposti al tributo, ovvero alla

loro numerazione, al peso, volume, ecc. Ma nella maggior parte dei tributi la base imponibile è costituita

dall'espressione monetaria del valore.

è costituito dal coefficiente da applicare alla base imponibile per estrarre da essa l'ammontare

Il tasso d'imposta

dell'imposta. Può essere fisso o variabile. E' fisso quando è espresso in un ammontare invariabile quale sia la

grandezza della base imponibile (imposta di registro, imposta di bollo, ecc.).

Assai più frequente è il tasso variabile costituito, quando la base imponibile è una grandezza monetaria, da

un'aliquota. L'aliquota può essere proporzionale o progressiva. E' proporzionale quando rimane costante al variare

della base imponibile. E' progressiva quando muta più che proporzionalmente al crescere della base imponibile.

Le imposte sono regressive quando l'aliquota diminuisce con il crescere della base imponibile; esse non hanno

rilievo nel ns sistema tributario.

25. Tipologia delle fattispecie tributarie.

Un primo tipo di fattispecie è costituito da quelle che concorrono alla delimitazione del presupposto del tributo:

quest'ultimo può essere definito in termini positivi attraverso l'indicazione dei fatti che manifestino la capacità

contributiva che il tributo è volto a colpire; ovvero può essere definito in termini negativi mediante l'esclusione

dei fatti incompatibili con tale capacità contributiva; o infine può essere definito a contrario o per sostituzione,

con riferimento alla capacità contributiva manifestata da presupposti in sostituzione dei quali il tributo è

applicabile. La definizione del presupposto per esclusione ha dato luogo a vivaci dibattiti dottrinali riferiti alle

categorie delle esenzioni e delle esclusioni. Tuttavia può ritenersi che con l'esclusione la definizione del

presupposto avviene attraverso l'eliminazione totale o parziale di elementi estrinseci alla ratio del tributo; con

l'esenzione vengono espunti elementi intrinseci a tale ratio pur aventi autonoma rilevanza giuridica e come tali

considerati dal legislatore. In ogni caso la distinzione tre esenzioni ed esclusioni nella dottrina più recente ha

perduto molta importanza.

Dalle esenzioni ed esclusioni si differenziano altre fattispecie che possono ugualmente ricondursi nell'ambito

delle agevolazioni. a)Gli sgravi d'imposta si verificano quando un tributo già sorto viene posto nel nulla per atto

Si pensi agli sgravi di tributi iscritti a ruolo, concessi in occasione di

dell'amministrazione ( non per legge).

calamità naturali. b)I crediti d'imposta sono invece somme in danaro che i titolari, in ragione di caratteristiche

soggettive e/o oggettive loro proprie, possono detrarre dalle imposte e/o contributi previdenziali oppure possono

dedurre dall'imponibile di una o più imposte.

c)Infine le sostituzioni del presupposto ricorrono quando la norma sottopone a tassazione un presupposto diverso

da quello normale: ciò avviene ad es. nelle ipotesi di tassazione solo in caso d'uso degli atti sottoposti al registro o

al bollo. d)Da quest'ultima ipotesi si distingue l' imposta sostitutiva o surrogatoria che per la dottrina è quella che

si applica in luogo di altri tributi, sia che si tratti di un tributo istituito con la funzione tipica di sostituirne un altro,

sia che il risultato si persegua assegnando a un tributo preesistente ulteriori finalità sostitutive.

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C) L'efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio.

26. L'efficacia nel tempo.

Per quanto riguarda l'inizio dell'efficacia dispongono l'art. 73, ultimo comma, Cost., secondo cui le leggi sono

pubblicate subito dopo la promulgazione ed entrano in vigore il quindicesimo giorno successivo (vacatio legis)

alla loro pubblicazione, salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso, e l'art. 10 disp. prel. c.c.,

secondo cui le leggi e i regolamenti divengono obbligatori nel decimoquinto giorno successivo a quello della loro

pubblicazione, salvo che sia altrimenti disposto. Dunque il termine della vacatio legis è derogabile sia per le leggi

che per i regolamenti, ma per quest'ultimi il momento iniziale di efficacia può essere modificato soltanto dalla

legge. Problemi molto delicati nascono quando il legislatore non si limita a fissare l'inizio dell'efficacia della

norma contestualmente o successivamente alla pubblicazione dell'atto normativo, bensì in un momento anticipato:

egli dispone cioè retroattivamente. Mentre per le norme sanzionatorie vige il principio, di origine costituzionale

(art.25 Cost. nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto

commesso), di irretroattività della legge, per le norme tributarie in senso stretto, cioè le norme tributarie

impositrici, non esiste invece alcun principio costituzionale che imponga la irretroattività. Il legislatore tributario

ha così frequentemente disposto per il passato con leggi che, peraltro, presentano caratteristiche diverse. La

dottrina parla infatti di retroattività propria quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel passato

rispetto alla pubblicazione della legge; in ipotesi di esenzioni o di agevolazioni a termine il legislatore può

ritenere, successivamente alla loro scadenza, che esse meritino di essere mantenute e può disporne la proroga con

una legge che produce effetti anticipati alla sua pubblicazione ed in relazione a fatti verificatisi in precedenza.

Assai più frequenti sono invece le ipotesi di retroattività impropria che si hanno quando la legge collega un

tributo, da corrispondere dopo la sua entrata in vigore, a fatti verificatisi anteriormente alla legge stessa. Il limite

alla teorica illimitatezza della retroattività improprie in materia tributaria è stato rinvenuto nel principio di

capacità contributiva espresso dall'art. 53, 1°comma, Cost.:la capacità contributiva deve essere attuale, cioè

esistere tuttora nel momento in cui la norma viene posta.

Un tipo di legge per sua natura retroattiva è quello della legge interpretativa: con essa il legislatore piuttosto che

disporre una certa disciplina, dispone circa l'interpretazione di un'altra norma il cui significato sia contestato o

contestabile. La natura stessa della legge interpretativa ne consente l'efficacia retroattiva che non subisce neppure

il limite del principio costituzionale di capacità contributiva; di qui un abuso delle stesse da parte del legislatore

tributario.Con l'emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente è stato pertanto espressamente disposto che

l'adozione di norme interpretative può avvenire soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria. Per quanto

riguarda ora il momento finale di efficacia, si applicano anche in questo caso le regole generali. Così gli atti

normativi possono prevedere un termine finale di efficacia. Ma esso può inoltre coincidere con l'abrogazione da

parte di altro atto normativo di rango pari o superiore. L'abrogazione può essere espressa o tacita. Un'altra ipotesi

di cessazione dell'efficacia è costituita dalla dichiarazione di incostituzionalità: la norma cessa di avere efficacia

dal giorno successivo alla pubblicazione dell decisione. Quanto infine al problema della successione di leggi

tributarie nel tempo, valgono anche in questo caso le regole generali: così la legge successiva se di grado pari o

superiore, abroga quella precedente incompatibile; se invece l'incompatibilità è parziale è la norma speciale che

deroga quella generale. Con una disposizione transitoria il legislatore disciplina il succedersi delle varie leggi

rispetto al procedimento applicativo del tributo.

27. L'efficacia nello spazio.

La legge tributaria ha efficacia su tutto il territorio dello Stato salvo che essa disponga diversamente. Ciò può

avvenire per l'esigenza di sottrarre determinate zone del territorio (zone depresse, calamità naturali)

all'imposizione. La territorialità della legge tributaria si riferisce di regola al territorio su cui lo Stato esercita la

propria sovranità: dunque il territorio politico. Dal territorio politico va distinto il territorio doganale che è quello

appunto circoscritto dalla linea doganale.

Il ricondurre alla sovranità il problema dell'efficacia territoriale dell'atto normativo tributario ha indotto la dottrina

ad affermare l'esclusività della norma medesima e dunque a sancire il principio di non collaborazione fra Stati; la

norma tributaria dunque avrebbe così efficacia piena ed esclusiva sul territorio dello Stato che l'ha emanata, ma

sarebbe priva di efficacia fuori di tale territorio. Tuttavia è stato altresì obiettato che il principio di non

collaborazione non tiene conto del fatto che molte richieste di collaborazione provengono dagli Stati non

nell'esercizio dei loro poteri autoritativi, espressione della sovranità, bensì nell'esercizio degli ordinari poteri

spettanti a un creditore: essi non dovrebbero comportare alcuna lesione della sovranità dello stato destinatario. La

dottrina invero, nel prospettarsi il superamento del principio di non collaborazione, si mostra perplessa quanto

37

agli strumenti per conferire efficacia all'estero alla potestà tributaria dello Stato ed auspica il ricorso a strumenti

pattizi di diritto internazionale. E' quanto è avvenuto con la emanazione da parte della CEE di due direttive volte a

creare una più intensa collaborazione internazionale rafforzata dalla stipula di convenzioni bilaterali o plurilaterali

di assistenza reciproca. Lo Stato non può certo realizzare il proprio potere di imposizione compiendo atti sul

territorio di un altro Stato, senza il consenso di quest'ultimo. I principi di territorialità ed esclusività vanno dunque

completati con il richiamo del principio di effettività: la norma tributaria deve essere tale da poter essere attuata

dagli organi amministrativi dello Stato che l'ha emanata.

Per quanto riguarda l'ambito spaziale del presupposto, il legislatore non può assumere a presupposto d'imposta

fatti privi di ogni collegamento, sia oggettivo che soggettivo, con il territorio nazionale: deve invece scegliere fatti

che presentino un ragionevole legame con il territorio e l'ordinamento dello Stato, tale da essere suscettibile di

valutazione in termini di capacità contributiva.Oggi le imposte sul reddito sono applicate nella grande

maggioranza degli Stati sulla base di due criteri: i soggetti residenti vengono assoggettati all'imposta sul reddito

ovunque prodotto, indipendentemente dal fatto che esso derivi da fonti o cespiti nazionali o esteri (è il principio

del reddito mondiale), mentre i soggetti non residenti vengono assoggettati all'imposta sui redditi derivanti da

fonti poste nel territorio dello Stato (principio di territorialità o della fonte).

I criteri di collegamento basati sulla residenza comportano l'applicazione al contribuente dell'imposta con le

aliquote e i criteri dello Stato di residenza e non di quello della fonte: si giustificano così con l'attitudine dei paesi

capitalistici (esportatori di capitali) a riappropriarsi in termini fiscali di eventuali vantaggi concessi tramite

agevolazioni a loro imprese situate in paesi in via di sviluppo (importatori di capitali).

Tuttavia se un soggetto consegue redditi da uno Stato in cui non è residente ed entrambi gli Stati, quello della

residenza e quello della fonte, adottano gli stessi principi secondo cui lo Stato della residenza tassa tutto il reddito

ovunque prodotto e quello della fonte tassa i redditi prodotti sul suo territorio, non v'è dubbio che i redditi di fonte

estera verranno sottoposti a duplice tassazione. Duplice tassazione potrà verificarsi altresì ove i diversi Stati

considerano il soggetto residente in ciascuno di essi o perché il soggetto abbia la residenza effettivamente in

ciascuno di essi, ecc... A questo problema gli Stati tendono ad ovviare mediante convenzioni internazionali contro

la doppia imposizione con le quali l'obbligazione tributaria sussiste solo quando accanto ai presupposti della

legislazione interna si verifichino anche quelli previsti dalla convenzione. Restano tuttavia problemi irrisolti.

Innanzitutto problemi di interpretazione dal momento che una difforme interpretazione da parte dei due Stati

contraenti potrebbe comportare che l'esecuzione del trattato nel diritto interno non corrisponda alle obbligazioni

assunte dagli Stati sul piano del diritto internazionale; problemi di abuso delle convenzioni, ecc.

Dalla doppia imposizione internazionale si differenzia la doppia imposizione interna che si verifica quando la

duplice o plurima imposizione dello stesso presupposto si realizza all'interno dello stesso ordinamento. L'art.127

TUIR dispone che " la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto,

neppure nei confronti di soggetti diversi". Ma tale disposizione viene svalutata dalla giurisprudenza fino a ridurla

ad espressione del principio ne bis in idem inteso come divieto di reiterazione di atti di imposizione in relazione

allo stesso presupposto.

D) L'interpretazione della norma tributaria

28. L'interpretazione e l'analogia.

La dottrina è oggi concorde nel ritenere che la norma tributaria vada interpretata come qualunque altra norma

dell'ordinamento salvo che quest'ultimo detti delle particolari regole di interpretazione. Occorre dunque procedere

in primo luogo ad una interpretazione letterale o grammaticale sulla base del significato proprio delle parole nel

luogo o nel tempo in cui il legislatore ha posto la norma; è ritenuta valida anche l'interpretazione evolutiva intesa

nel senso dell'adeguamento della formula legislativa per tener conto dell'intervallo di tempo, e di ambiente socio-

economico, intercorso tra il momento in cui è stata posta e quello in cui viene interpretata. Poi vi è

l'interpretazione estensiva che consiste nell'estendere la portata della norma fino al più ampio significato con essa

compatibile. Il legislatore può infine ricorrere all'interpretazione autentica affermando con legge l'interpretazione

da adottare in presenza di conflitti interpretativi attuali o potenziali. Per quanto riguarda il problema dell'analogia,

non vi è dubbio che alle norme sanzionatorie e penali in particolare, così come a quelle speciali o eccezionali sia

applicabile il divieto di analogia posto dall'art. 14 disp. prel.; ugualmente non vi è dubbio che le norme

procedimenatali e processuali possano essere integrate analogicamente con il ricorso ad elementi intrinseci ovvero

agli istituti del diritto processuale civile o amministrativo. La dottrina oggi dominante ritiene l'analogia non già

procedimento di creazione di norme giuridiche, bensì regola e strumento di interpretazione delle norme espresse e

dunque si ritiene che le norme tributarie impositrici possano essere interpretate, oltre che con il metodo estensivo,

con il metodo analogico e con il ricorso ai principi generali dell'ordinamento.

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29. L'interpello dei contribuenti.

Sotto il nome di "interpello" ricadono genericamente le richieste del contribuente volte a sollecitare un intervento

chiarificatore da parte dell'amministrazione finanziaria. In un sistema tributario basato sull'adempimento

spontaneo, è logico ritenere che l'amministrazione, a fronte della peculiare funzione di controllo, debba svolgere

anche quella di consulenza giuridica e di assistenza. Quest'ultima si può distinguere in attività interpretativa di

carattere generale, che si esplica principalmente attraverso circolari predisposte dalle Direzioni generali e rivolte

alla generalità dei contribuenti, degli Uffici e in pareri relativi a specifiche fattispecie applicative sollecitati da

soggetti interessati a conoscere l'orientamento dell'amministrazione, tutti riconducibili all'istituto dell'interpello. E'

necessario distinguere l'interpello ex art. 21 della L. 413/1991 da quello ex art. 11 dello Statuto dei diritti del

contribuente.

a) Interpello ex art.21 della L. 413/1991.

Il contribuente mediante apposita richiesta può conoscere preventivamente il parere dell'amministrazione

finanziaria in merito all'applicazione ai casi concreto delle disposizioni contenute nell'art 37 bis, in tema di

disconoscibilità dei vantaggi conseguiti a seguito di operazioni che potrebbero essere considerate elusive, nonché

di quelle relative ad interposizione fittizia di persona e alla deducibilità delle spese di rappresentanza e di

pubblicità. La spiccata tassatività della fattispecie ha portato a ritenere che eesa abbia ad oggetto la qualificazione

giuridica di un fatto e non già la corretta interpretazione di una norma. Sul piano dell'efficacia, la citata norma

prevede soltanto l'inversione dell'onere della prova a carico della parte che non si è uniformata al parere. (Vedi

libro per la procedura)

b) Interpello ex art. 11 della L. 212/2002.

Tale art. ha introdotto l'istituto dell'interpello, quale strumento di carattere generale teso a far conoscere,

preventivamente e con efficacia vincolante in sede di eventuale accertamento, la posizione degli uffici in merito

all'applicazione di norme tributarie a casi concreti e personali, quando sussistano obiettive condizioni di

incertezza sull'interpretazione delle stesse. L'interpello del contribuente può avere ad oggetto esclusivamente atti

normativi di fonte primaria o secondaria relativi alla materia tributaria. (Vedi libro per la procedura)

c)Interpello ex art.37 bis, 8° comma del D.P.R. 600/1973

Un'altra particolare procedura di interpello è quella prevista dall'art. 37 bis, 8° comma del D.P.R. 600/1973 che

attribuisce al Direttore regionale dell'Agenzia il potere di disapplicare disposizioni di carattere tributario che, a

scopo antielusivo, limitano deduzioni, detrazioni e crediti d'imposta.(Vedi libro per la procedura)

d) Interpello ordinario.

L'attività di consulenza giuridica in risposta a quesiti specifici formulati dal contribuente non riconducibile nei

presupposti all'interpello disciplinato ex art. 11 dello Statuto, nonché gli interventi interpretativi sollecitati da

associazioni sindacali e di categoria, ordini professionali, enti pubblici o privati che esprimono interessi non

personali, ma di carattere generale, non producono effetti giuridicamente vincolanti in relazione al successivo

operato dell'amministrazione. Tali pareri hanno la medesima rilevanza interna delle risoluzioni e delle circolari

ministeriali, che può al più creare un affidamento in capo al contribuente, con le note conseguenze sul piano

sanzionatorio (vedi procedura libro).

e) Ruling internazionale.

Si tratta di una particolare forma di parere preventivo che le imprese con attività internazionale possono

richiedere all'amministrazione finanziaria in merito al regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei

dividendi e delle royalities. L'atto che conclude questa procedura risulta peculiare ed è qualificato dalla legge

come accordo stipulato tra il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate ed il contribuente. Nei periodi di

imposta in cui l'accordo risulta vincolante l'amministrazione finanziaria può cmq esercitare i suoi poteri di

accertamento nei confronti dell'impresa che lo ha stipulato, ma solo relativamente a questioni diverse da quelle

oggetto dell'atto sottoscritto.

Capitolo Quarto

L'applicazione della norma tributaria:

L'attuazione del prelievo

A) Gli schemi teorici di attuazione del prelievo.

30. L'obbligazione tributaria e il rapporto giuridico d'imposta: le teorie dichiarative e costitutive.

Per lunghissimi anni il nucleo centrale degli studi di diritto tributario ha riguardato i rapporti tra la nascita

dell’obbligazione tributaria (che ha fonte legale) e l’accertamento. L’accertamento fu studiato esclusivamente in

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funzione del rapporto giuridico d’imposta, quale atto cioè previsto dalla legge per determinare nel quantum e

rendere certa un’obbligazione tributaria già sorta con il verificarsi del presupposto di fatto. La “teoria

dichiarativa” attribuiva all’atto di accertamento funzione di dichiarare, cioè determinare nel quantum, sulla base

di un’attività pubblicistica, una obbligazione peraltro già sorta al verificarsi del presupposto. Le constatate

difficoltà di applicare senza residui all’obbligazione tributaria le regole civilistiche indussero una parte autorevole

della dottrina a privilegiare la fase e l’atto di accertamento rispetto alla pretesa nascita dell’obbligazione dal

presupposto di fatto. Le teorie costitutive riconoscevano bensì che fin dal verificarsi di quest’ultimo nasceva una

funzione vincolata di imposizione, o un potere per il fisco cui corrispondeva una soggezione generica del

contribuente, ma attribuivano all’atto di accertamento la natura giuridica di atto di imposizione, di atto cioè

costitutivo dell’obbligazione tributaria. Sul piano effettuale, solo da quest’ultimo momento erano applicabili a

questa situazione soggettiva le regole civilistiche dell’obbligazione.

Oggi la ricorrente polemica tra teoria dichiarativa e teoria costitutiva risulta in buona sostanza attenuata o sopita,

posto che nessuno più dubita che dal verificarsi del presupposto discenda una situazione genericamente doverosa

per colui che lo pone in essere, ma che tale situazione soggettiva difficilmente possa definirsi “obbligazione”,

dovendosi invece ritenere che essa si qualifichi in modo diverso secondo le varie leggi d’imposta e si concreti in

una serie di diverse situazioni soggettive che discendono dalle fattispecie previste dalla legge e poste in essere da

fisco e contribuente, tutte collegate da un nesso finalizzato alla corretta applicazione del tributo.

31. L’atto d’imposizione e il procedimento d’imposizione: natura e funzione dell’accertamento tributario.

Oggetto dell’accertamento è l’individuazione delle dimensioni qualitative e quantitative del presupposto di fatto

posto in essere dal contribuente: tale attività si snoda attraverso la collaborazione eventuale tra fisco e

contribuente in atti propedeutici di cautela, nella dichiarazione, nel controllo di esse e in tutte le attività istruttorie

e di verifica anche d’ufficio che conducono alla sostituzione della verità del fisco alla verità dichiarata dal

contribuente fino alla definizione di una verità che valga per tutti e che precluda ogni contestazione relativa al

presupposto. L’accertamento tributario inteso come procedimento e il suo atto finale (avviso di accertamento o di

rettifica o accertamento d’ufficio) attengono dunque alla individuazione della precisa capacità contributiva

manifestata dal presupposto di fatto. Una volta individuata la capacità contributiva risulta automatica la

determinazione del debito d’imposta che deriva dalla semplice applicazione dell’aliquota.

L’accertamento tributario risulta allora del tutto estraneo all’obbligazione tributaria e al rapporto giuridico

d’imposta che si collocano invece sul versante della riscossione, derivando da fatti e atti collocati dalla legge

anche in posizione anticipata ovvero successiva al verificarsi del presupposto. Basti pensare agli acconti

d’imposta, alla ritenuta diretta, alle iscrizioni al ruolo a titolo provvisorio e definitivo: trattasi di diverse

fattispecie che legittimano la riscossione, di somme via via più vicine a quanto risulterà probabilmente dovuto. In

questa più ampia e attuale prospettiva lo studio dell’accertamento tributario passa dalla problematica

dell’obbligazione tributaria e del presupposto del tributo a quella dei controlli amministrativi sull’attività dei

privati. Mentre infatti l’attività di accertamento del presupposto e di determinazione della base imponibile deve

tuttora considerarsi rigorosamente vincolata alla legge, margini progressivamente crescenti di apprezzamento

sussistono nella attività di controllo e di riscossione. Accanto ai giudizi tecnici che l’amministrazione può

compiere nel controllare i comportamenti del contribuente, si ampliano i margini di apprezzamento quanto alla

scelta di procedere ad un accertamento analitico o induttivo, di ricorrere o meno alle indagini bancarie, agli studi

di settore, al redditometro. Casi invece di vera e propria discrezionalità amministrativa esistono in relazione alla

sospensione e alla dilazione della riscossione nonché all’attribuzione del domicilio fiscale.

32. L’attuazione della norma tributaria tra fase di accertamento del presupposto e fase di riscossione.

Al versante dell’accertamento vengono attribuiti i controlli sulla varia tipologia di obblighi del contribuente

mentre dal lato della riscossione si accentua l’anticipazione del prelievo attraverso gli strumenti degli acconti

d’imposta dei versamenti spontanei e delle ritenute alla fonte, ma soprattutto prendono spazio, anche nelle

imposte sul reddito dov’erano prima sconosciuti, atti di liquidazione del tributo. Meritano di essere segnalati due

aspetti dei rapporti tra accertamento e riscossione che emergono sempre più chiaramente dalla recente evoluzione

legislativa. Il primo riguarda la sussistenza di essenziali punti di collegamento e di interferenza tra le due fasi .

Non vi è dubbio accanto a fattispecie che rilevano sul piano della riscossione, le fattispecie dell’accertamento

hanno la funzione di garantire il costante collegamento della riscossione anticipata, e magari a carico di altri

soggetti, con la capacità contributiva manifestata dal presupposto e riferita al soggetto passivo del tributo.

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Merita invece di essere approfondito il secondo aspetto sopra segnalato dei rapporti tra accertamento e

riscossione, che consiste nello spostare verso la seconda tutti gli atti di liquidazione del tributo e nel lasciare al

primo soltanto gli atti di controllo e di valutazione del presupposto.

Con l’inserimento degli artt. 36 bis e 36 ter nel D.P.R. 600/1973 il legislatore ha introdotto anche nelle imposte

sul reddito una fase di liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni. Mentre l’art. 36 bis

consentiva agli uffici delle imposte di procedere in base ai dati contenuti nelle dichiarazioni dei contribuenti e dei

sostituti alla liquidazione delle imposte dovute e agli eventuali rimborsi correggendo errori materiali e di calcolo,

escludendo o riducendo deduzioni, detrazioni, oneri deducibili o crediti di imposta; l’art. 36 ter contrastava una

forma di evasione allora molto diffusa consentendo agli uffici di liquidare la maggiore imposta conseguente alla

presentazione da parte delle persone fisiche di più dichiarazioni in luogo di una soltanto con redditi annuali.

Entrambi gli articoli erano rubricati come liquidazione delle imposte dichiarate e facevano salva l’azione di

accertamento. L’atto di liquidazione era costituito dal ruolo, cioè da una cartella esattoriale priva di una pur

embrionale motivazione.

Con l’art.13 del D. Lgs. 9 luglio 1997 n. 241 il legislatore ha sostanzialmente ampliato e ripartito tra l’art. 36 bis e

il 36 ter la casistica già inclusa nel 36 bis attribuendo a quest’ultimo le ipotesi di correzioni infratestuali

consistenti in rettifiche degli errori materiali o in riduzioni di deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta purché

direttamente desumibili dalle dichiarazioni, e riservando al 36 ter le esclusioni delle stesse poste soprattutto sulla

base del controllo dei documenti ma anche di elementi esterni alla dichiarazione richiesti al contribuente. La legge

prevede ora una forma di comunicazione (anche telefonica) con il contribuente che è messo in condizione di

fornire le proprie ragioni in assenza delle quali, o in caso di mancato accoglimento da parte del fisco, quest’ultimo

procede con notifica di cartella esattoriale a chiedere l’imposta dovuta o ad effettuare il rimborso.

Nonostante la modifica legislativa, si tratta in entrambi i casi, per le imposte richieste con cartella esattoriale, di

imposte risultanti dalla dichiarazione e liquidate dall’ufficio: la fase di accertamento è sospinta più avanti e

riferita all’attività valutativa e di controllo del presupposto del tributo.

Diversa è la modifica introdotta all’art. 41 bis del D.P.R. 600/1973 con il D.P.R. 14 aprile 1982 n. 309,

sull’accertamento parziale il quale si colloca indubbiamente nell’area dell’accertamento; ciò perché l’ufficio non

si limita a correggere i dati risultanti dalla dichiarazione, bensì procede alla loro rettifica sulla base di elementi

esterni, sia pure, nel testo originario, senza elaborarli o metterli in confronto con gli altri in suo possesso.

La mancata impugnazione dell’accertamento parziale preclude la successiva valutazione, con avviso di

accertamento ulteriore, dei fatti cui si è basato l’avviso di accertamento parziale divenuto definitivo. L’autore

ritiene che l’efficacia preclusiva si estenda in tal caso agli elementi costitutivi del presupposto di fatto e non

soltanto all’obbligazione di pagare una somma di danaro.

33. Le prospettive di evoluzione.

Le modifiche legislative verificatesi negli ultimi anni accentuano l’anticipazione del prelievo, la frammentazione

degli atti di controllo, di accertamento e di riscossione e l’intersecarsi delle relative fattispecie. Nonostante questa

estrema frammentazione dei moduli di attuazione del prelievo, non si può abbandonare lo schema

dell’obbligazione e contestare la centralità del presupposto nell’attuazione del prelievo. Allo stesso modo può

continuare ad affermarsi il principio della tendenziale unitarietà e globalità dell’atto di accertamento.

La Riscossione

La fase di riscossione

Il nostro sistema tributario è ispirato al principio di capacità contributiva.Esiste una assenza di discrezionalità

della pubblica amministrazione. La fase della riscossione ha delicati legami con la fase dell’accertamento. La

riscossione inizia con L’ANTICIPAZIONE ( il fisco ha esigenza di copertura dei pressanti fabbisogni di cassa e

ha due caratteri Tipicità e vincolatezza ); poi si prosegue con L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO. È inoltre

prevista una autoliquidazione dell’imposta basata sulla dichiarazione del contribuente. ( questo meccanismo oggi

è completamente computerizzato e se risultano eventuali debiti automaticamente si emettono le cartelle esattorali.

La differenza tra atti di accertamento e atti di riscossione: i primi contestano al contribuente la determinazione del

presupposto … Sono atti necessariamente motivati per consentire la difesa; i secondi quantificano i presupposti

già determinati; non sono motivati perché derivano da atti già motivati; sono atti autoritativi autonomi

impugnabili.

La fattispecie della riscossione: 41

Gli Acconti d’imposta: in senso generico ( le ritenute d’acconto.. ) in senso specifico ( 95% per l’irpef, 98.5% per

L’Irpeg, 88% per l’Iva)

Le ritenute alla fonte: è l’obbligazione di trattenere somme di denaro e di versarle al fisco al fatto della

corresponsione di somme o di cose o di servizi costituenti reddito per il percettore ( vedi titolo III DPR 600/73 ).

La Dichiarazione: nelle imposte sui redditi, nell’iva, nell’imposta di registro, nelle altre imposte.

L’Accertamento: nelle imposte sui redditi, nell’iva, nell’imposta di registro.

Le decisioni giurisdizionali: sono delle ipotesi in cui l’avviso di accertamento venga impugnato dinanzi alle

commissioni tributarie; è una sospensione ex Lege dell’esecutorietà del provvedimento impugnato ( vedi Art 68

D. Lgs 546/92 ).

Le modalità della riscossione:generalità ( 1988 Radicale riforma ).

1. La ritenuta diretta Art 2 Dpr 602/73

2. I Versamenti Diretti ( Versamenti spontanei del contribuente. Art 3 Dpr 602/73)

3. La Riscossione mediante ruoli ( modifiche con il d.lgs 26 febbraio 1999 N°46 )

4. Le modalità di riscossione delle imposta indirette sui trasferimenti e di particolari tributi. L’imposta di

registro:

Imposta principale ( applicata al momento della registrazione;

I. Complementare ( applicata successivamente per correggere errori o omissioni dell’ufficio.

I. Suppletiva: applicata in ogni altro caso

Gli Atti della riscossione: La Liquidazione

L’atto di liquidazione è quello con cui viene applicata l’aliquota alla base imponibile e determinato in concreto il

tributo da pagare. In sostanza è il calcolo dell’imposta art 36 bis e ter dpr 600/73 Art 54 Bis dpr 633/72

Il Ruolo e L’ingiunzione

L’iscrizione a ruolo subentra a seguito di atti di liquidazione o di accertamento che reagiscono alle ipotesi di

mancato o inesatto adempimento da parte del contribuente talché esse è sostitutiva del mancato versamento

spontaneo del contribuente rappresentando il metodo necessario di riscossione delle somme che dopo l’atto di

liquidazione o di accertamento non possono più essere versate spontaneamente.

Il ruolo è un atto recettizio e deve rispettare l’art 25 Dpr 602/73. è un titolo esecutivo in base al quale l’esattore

può procedere alla riscossione coattiva. La riscossione coattiva in base a ruolo opere a seguito di un titolo

esecutivo emesso ( notificato ) dal concessionario a cui è pure affidata la propulsione della riscossione coattiva.

Gli effetti del ruolo:

- Efficacia soggettiva- Problema della solidarietà; affinché si possa procedere a riscossione nei confronti del

coobbligato, occorre che gli siano notificati gli atti di accertamento e di riscossione del tributo.

- Efficacia dell’atto di riscossione- distinzione a seconda delle sequenze procedurali e delle diverse teorie

dichiarative o costitutive.Abbiamo un’efficacia ESECUTIVA del ruolo e un’efficacia PRECLUSIVA.L’efficacia

esecutiva produce un TITOLO ESECUTIVO CHE CONSENTE L’ESECUZIONE FORZATA.Con l’efficacia

preclusiva la notifica del ruolo comporta sempre l’onere di impugnarlo a pena di decadenza e l’omessa

proposizione del ricordo ne consolida definitivamente gli effetti, precludendo l’istanza di rimborso.

La cartella è un atto del

L’efficacia del ruolo nei confronti dei contribuenti è mediata dalla cartella di pagamento.

concessionario da notificare al debitore iscritto a ruolo oppure al coobbligato.

Il pagamento deve essere redatto secondo i modelli approvati con decreto del ministero dell’economia e delle

finanze.

Il ricordo contro l’iscrizione a ruolo: art 19 Dlgs 546/92 e art 39 Dpr 602/73

In pendenza di giudiziose è necessaria sempre una tutela cautelare art 47 d lgs 546/92

La riscossione coattiva

In caso di mancato adempimento spontaneo da parte del contribuente, la legge prevede la formazione di un titolo

esecutivo che reca l’invito a pagare entro un breve termine e che, in caso di inosservanza, consente di iniziare la

riscossione coattiva come da riforma del 99 D.lgs 46/99. dpr 43/88

Il Rimborso 42

Il Problema del Rimborso

L’attuazione del prelievo può dare luogo a situazione in cui, specie per effetto della riscossione anticipata, le

somme versate dal soggetto passivo non corrispondano a quelle dovute. Questo può avvenire per vari motivi in

molti dei quali si parla di crediti di imposta per indicare una situazione giuridica soggettiva attiva del contribuente

nei confronti del fisco, che può essere soddisfatta o attraverso il pagamento da parte di quest’ultimo o attraverso

la compensazione con il debito d’imposta dello stesso anno o di quelli successivi. La nozione di crediti di

imposta è più ampia di quella di indebito poiché include anche le fattispecie definite crediti non da indebito che

possono dare luogo sia al rimborso che alla restituzione al contribuente attraverso vari meccanismi:

Crediti di Rimborso: che derivano dal pagamento indebito

Crediti di Restituzione, che permettono di riequilibrare precedenti attribuzioni patrimoniali non indebite;

Rediti d’imposta in senso stretto, che comportano la compensazione con il debito d’imposta da richiedere in

dichiarazione.

Il rimborso è stato oggetto di studio di varie teorie come quella privatistica che accentuava la tutela del

contribuente e quella pubblicistica che invece accentuava la tutela del fisco. Per la prima il diritto soggettivo al

rimborso è autonomo e intangibile per il contribuente e riconducibile al principio generale in tema di indebito

oggettivo. Per la seconda il rimborso è disciplinato dalle norme procedimentali e processuali che lo riconoscono.

Il collegamento fondamentale tra imposta dovuta in base al presupposto e imposta versata in base ad atti del

procedimento viene operato coordinando il meccanismo di rimborso con il processo tributario. Il rimborso si può

ottenere automaticamente con una dichiarazione rettificata entro un anno o con un’istanza di rimborso nonostante

la stretta connessione tra questi due strumenti è un errore combinarli tra loro e condizionarli visto che hanno

diverse finalità.

Le fattispecie di rimborso

Carenza di legge, il pagamento è indebito quando manca fin dall’origine o viene meno successivamente la norma

su cui esso si fonda. Le ipotesi a,b,c,d,e, ( dal libro ) possiamo aggiungere quella del contrasto della norma

impositiva interna con norme comunitari immediatamente vincolanti.

Errore nella dichiarazione, che essendo fattispecie della riscossione obbliga al versamento dell’imposta

corrispondente all’imponibile dichiarato;

Atto di accertamento illegittimo;

Errore della riscossione può essere commesso dal contribuente o dall’ufficio.

I Procedimenti di rimborso

Sono disciplinati dalla legge per i singoli tributi, si deve distinguere tra imposta sui redditi e imposte indirette. Per

quanto riguarda la prima occorre distinguere tra rimborsi su istanza di parte e rimborso d’ufficio e si può fare

sempre tra i primi una triplice distinzione:

Rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi che possono essere richiesti con istanza all’ufficio, ma la legge

prevede in alcuni casi la possibilità di scelta o computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al

periodo successivo rimborsato in sede di dichiarazione;

Rimborsi richiesti con istanza all’ufficio competente che riguarda ritenute e versamenti diretti disciplinati dagli

artt. 37 e 38 del Dpr 602/1973 ( consulta codice ). In caso di silenzio dell’intendente per oltre 90 giorni dalla

presentazione dell’istanza, il contribuente può ricorrere alla commissione secondo le norme del processo

tributario. I rimborsi d’ufficio sono disciplinati dall’art 40 e 41 della legge stessa.

Rimborso di tributi riscossi a mezzo ruolo solo quando la riscossione ha avuto luogo previa emissione di atti della

riscossione art 39 e 40.

per le imposte indirette vale il principio generale secondo cui il rimborso deve essere richiesto a pena di

decadenza all’ufficio entro 3 anni dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione o al rimborso. Per quanto

riguardo l’Iva occorre distinguere il rimborso dell’imposta indebitamente versata dal ricalco del credito

d’imposta; nella prima ipotesi si applicano norme generali del dpr 633/1972 nella seconda ipotesi art 26 dello

stesso decreto. Il rimborso in conto fiscale può essere fatto da imprenditori o soggetti che svolgono attività di

lavoro autonomo e sono titolari di un conto fiscale aperto d’ufficio presso il concessionario del servizio di

riscossione. 43

Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende.

Le situazioni soggettive attive: in particolare il credito d’imposta.

Il rapporto d’imposta esprime da un lato l’obbligo del soggetto passivo di corrispondere l’imposta e dall’altro il

diritto dell’ente di conseguire tale imposta, due situazioni soggettive contrapposte sono: obbligazione tributaria e

credito d’imposta. Tra i vari criteri di classificazione delle situazioni soggettive c’è quello di situazione attive e

inattive: le prime sono quelle che comportano situazioni di vantaggio a contenuto positivo; le seconde quella

contenuto sia positivo che negativo che comportino situazioni di svantaggio; la situazione attiva può fare capo

all’ente impositore che è titolare di un potere-dovere all’attuazione del prelievo; al verificarsi delle singole

fattispecie nasce in capo all’ente un diritto di credito al tributo in misura prevista dalla fattispecie stessa. Le

situazioni soggettive attive possono far capo anche ai soggetti ausiliari dell’ente e in particolare ai concessionari

ma può collocarsi anche in capo a soggetti che di solito si collocano nella situazione passiva così l contribuente

può essere titolare di un credito d’importa. Le principali ipotesi in cui la legge riconosce il credito d’imposta

sono: A.b.c.d.e.f.g ( vedi libro ).

La cessione del credito d’imposta

È una possibilità del contribuente di cedere appunto il credito relativo a somme sulle quali spetta un diritto di

rimborso; un ostacolo a questa possibilità era prima ravvistato nell’art 69 del Rd 244 del 1923; attualmente invece

la cessione si diversifica a seconda che i soggetti tra i quali avviene siano soggetti terzi o altre società appartenenti

al medesimo gruppo. In materia “iva” la cessione è disciplinata da decreti.

Le situazioni soggettive passive: in particolare l’obbligazione tributaria: rinvio.

Accanto all’obbligazione tributaria che è la situazione passiva per eccellenza troviamo anche obblighi formali e

strumentali in capo al contribuente e ai terzi; ci sono poi situazione di mera soggezione ai poteri del disco, in cui

il contribuente e il terzo devono limitarsi a consentire l’esplicazione nelle forme di legge; altra situazione passiva

è l’onere anche se questo è visto più come modalità di esercizio di un potere.

Le forme di estinzione dell’obbligazione tributaria

Nel diritto tributario manca ogni discrezionalità e dunque la degradazione dei diritti soggettivi in interessi

legittimi, lo schema norma fatto fa si che le obbligazioni nascano appunto da fattispecie previste dalla legge, tali

essendo considerati anche gli atti della fase di accertamento; a questo punto possiamo dire che la disciplina

civilistica subentra solo nella fase estintiva con ampie limitazioni ed è per questo che la dottrina ha cercato le

diverse combinazioni tra le disciplina civilistica e quella tributaria anche in materia di estinzione

dell’obbligazione. La prima forma di estinzione è l’adempimento: le modalità e i mezzi di pagamento sono

epressi negli art 28 Dpr 602/1973, 38 dpr 633/1972 anche se di solito il pagamento viene fatto in contanti. Per i

diritti donagali art 77 dpr 43/1973; una particolare forma di pagamento che la dottrina riconduce alla Datio in

Solutum è espressa nell’art 28 bis, dpr 602 del 1973. il termine di pagamento può essere stabilito non solo

nell’interesse del debitore ma anche del creditore, a meno che la legge non prevede diversamente art 31 dpr

602/1973. la legge stabilisce tempi e luoghi di pagamento che se non vengono rispettati rendono inefficace il

versamento; la legge prevede anche dilazioni di pagamento art 19 dpr 602/73 per i diritti doganali art 79 TU.

Nelle leggi d’imposta non sono previste norme relative all’imputazione dei pagamenti; caratteristica della

riscossione dei tributati è la tipicità e tassatività dei mezzi di prova dell’Esatto adempimento art 23 dpr 602.

La prescrizione o la decadenza

Il legislatore spesso usa il termine prescrizione per indicare casi profondamente diversi tra loro; svariate e

numerose sono le situazioni soggettive che la legge ricollega al procedimenti amministrativo di imposizione ed

esse non si possono riportare al diritto di credito cui corrispondere una concreta obbligazione; solo per

quest’ultimo caso si può parlare di prescrizione dei diritto medesimo per utti li altri poteri di iniziativa che si

riportano al potere d’imposizione lato sensu si parla di decadenza. Di quest’ultima la legge fissa numerosi

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termini, in tema di imposte diretta art 43 dpr 600/1973 vari termini anche per l’imposta di registro; l’imposta di

bollo art 37 dpr 642 del 1972, diritto doganali art 84 TU; leggi doganali dpr 43/73; nelle leggi tributarie mancano

disposizioni generali sulla decadenza e sulla prescrizione per cui si applicano le disposizioni del codice civile.

Le Garanzie del credito d’imposta

Anche l’obbligazione tributaria può essere assistita da garanzie che assicurino il soddisfacimento del diritto di

credito dell’ente impositore, nelle ipotesi in cui i soggetti passivi non vogliono o non possono adempiere

volontariamente all’obbligazione. A tale scopo la legge tributaria può rafforzare il diritto di credito dell’ente

impositore, dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione di una garanzia

supplementare ( fideiussione o deposito cautelare ); la forma di garanzia più frequente ed efficace è l’istituto del

privilegio generale e speciale. I privilegi sono disciplinati in via generale dal codice civile e in numerose leggi

d’imposta; in mancanza di norme speciali si applica ai privilegi tributari anche l’art 2749 del codice; la

distinzione tra privilegi generali e speciali dipende dall’oggetto su cui cade la prelazione. I primi si esercitano su

tutti i beni mobili del debitore, i secondi colpiscono determinati beni mobili ed immobili del debitore

vincolandoli al creditore. L’istituto del privilegio può avere una funzione diversa del garantire il credito dell’ente

impositore infatti questo istituto era già presente nel codice civile per realtà generali. Un altro strumento di

garanzia della riscossione dei crediti d’imposta sono le misure cautelari, l’ipoteca e il sequestro conservativo,

disciplinate dall’art 22 del decreto legislativo 472/1997. la misura cautelare a carattere generale prevista

dall’ultimo comma dell’art 69 Rd 8/11/1923 N.2440 è denominato fermo amministrativo le cui modalità sono

disciplinate dall’art 23 del decreto 472/1997.

L’imposta di registro

I Soggetti passivi

L’imputazione al soggetto dell’obbligo di richiedere la registrazione deve partire dall’osservazione della non

coincidenza tra i soggetti obbligati al pagamento dell’imposta con quelli effettivamente incisi dal tributo. La legge

elenca i soggetti obbligati a richiedere la registrazione ( 2 punti sul libro ). L’obbligo di provvedere alla

registrazione comporta quello del pagamento dell’imposta liquidata dall’ufficio. ( Art 57. soggetti tenuti al

pagamento; Art 58 surrogazione all’amministrazione ).

La Registrazione degli atti

La registrazione consiste nell’annotazione dell’atto o della denuncia in appostiti registri con le indicazioni

stabilite dalla legge ( 16 terzo comma e 17 ); le modalità della registrazione variano a seconda della natura degli

atti ( art 11-12 ). L’art 9 individua l’ufficio competente ad eseguire la registrazione; la presenza di diversi presidi

normativi garantisce l’assolvimento dell’obbligo; la progressiva diffusione di forme di registrazione per via

telematica degli atti relativi a diritti sugli immobili comportano l’autoliquidazione del tributo da parte del notaio.

La Base Imponibile

L’imposta è liquidata dall’ufficio mediante l’applicazione dell’aliquota, indicata nella tariffa, alla base

imponibile. Il titolo quarto del dpr 131/1986 contiene i criteri dettati per la determinazione della base imponibile.

In linea di principio è costituita dal valore del bene o del diritto oggettivo dell’atto sottoposto a registrazione.

Criteri di identificazione del valore si rinvengono unicamente per gli atti che hanno ad oggetto beni immobili o

diritti reali immobiliari e per quelli aventi per oggetto aziende o diritti reali su di esse. Esigenze di limitazione del

contenzioso da accertamento di maggior valore hanno consigliato l’introduzione di un limite al potere di rettifica

del valore dei beni immobili. Gli immobili non censiti in catasto con attribuzione di rendita art 12 L. 13 maggio

1988 n 154

L’applicazione dell’imposta

È di fatto legata alla qualifica giuridica dell’atto poiché la tariffa allegata alla legge di registro elenca diverse

categorie giuridiche di atti alle quali di volta in volta si applicherà l’imposta in misura proporzionale con

l’aliquota corrispondente al singolo atto. L’art 20 del T.U. contiene regole fondamentali; nell’ipotesi di un

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contrasto tra gli effetti giuridici e il titolo o la forma apparente viene dichiarata l’assoluta prevalenza dei primi.

L’art 21 dispone per gli atti che contengono più disposizioni. L’imposta risulta applicabile anche agli atti nulli o

annullabili art 38. In coerenza al principio generale dell’applicazione dell’imposta secondo gli effetti giuridici

dell’atto , la legge di registro prevede specifici criteri di imposizione con riguardo a determinate categorie di atti (

a, b, c, libro ). Inoltre la stessa legge reca alcune disposizioni volte ad impedire che le parti possano ottenere i

medesimi effetti giuridici adottando negozi fiscalmente meno onerosi di quelli ordinariamente usati. Vi sono poi

determinati atti equiparati ad altri ai fini di evitare l’evasione.

La liquidazione e la riscossione

Il procedimento di riscossione dell’imposta di registro è disciplinato nel titolo V del DPR 131/1986; ( l’art 41

disciplina la liquidazione dell’imposta ). Il pagamento del tributo deve essere contemporaneo alla registrazione

dell’atto. Costituisce deroga all’obbligo di pagamento dell’imposta al momento della registrazione la disposizione

che consente la registrazione a debito di determinati atti per i quali lo Stato si riserva di riscuotere il tributo o di

rinunciare ad esso in modi e tempi stabiliti. Sulle somme dovute è riconosciuto allo stato il privilegio che si

estingue con il decorso di 5 anni dalla dati di registrazione. Per quanto riguarda la riscossione delle imposta

complementari e suppletive si fa riferimento all’art 42. la riscossione coattiva tramite ruoli è ormai prevista anche

per l’imposta di registro, il credito per l’imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni.

Le sanzioni

Il Sistema delle sanzioni è stato oggetto di riforma. Attualmente la legge punisce ( vedi tre punto sul libro ). Il

termine di decadenza è di 5 anni.

Le Origini

La nascita di questo tributo è dovuta all’esigenza che lo Stato ha avuto, con il diffondersi della civilizzazione, di

intervenire negli atti giuridici della vita privata al fine di tutelare i diritti dei terzi. Questo tributo nella sua

evoluzione ha perso il carattere di Tassa e ha acquistato quello di imposta; negli ultimi anni è stato sottoposto a

molte riforme.

L’oggetto dell’Imposta.

Quest’imposta ha una stretta connessione con l’attività di registrazione, negli atti soggetti a registrazione è la

stessa formazione dell’atto a determinare il sorgere dell’obbligo di registrazione che genera l’obbligazione

tributaria. Per gli atti a registrazione volontaria opera una sorta di assimilazione agli atti a registrazione

obbligatoria. Gli atti soggetti a registrazione possono dividersi in quattro categorie a seconda dell’esistenza:

Di un documento scritto;

Di un contratto verbale di particolare rilevanza economica;

Di un’operazione riguardante società o enti esterni posti in essere nello Stato;

Di un atto formato all’estero che riguarda beni immobili nel territorio dello Stato.

Nella categoria degli atti soggetti a registrazione la legge distingue poi tra atti soggetti a registrazione in termine

fisso e in caso di uso, nei primi è stabilito l’obbligo di richiedere la registrazione entro termine stabiliti, per i

secondi la registrazione costituisce un onere cui è subordinato l’utilizzo dell’atto. Fra gli atti soggetti a

registrazione solo in caso di uso sono compresi gli atti formali per corrispondenza e le scritture private non

autenticate ad operazioni soggettive come l’IVA. La legge prevede che alcuni atti non siano soggetti a obbligo di

registrazione in nessun caso.

Il Presupposto dell’imposta

Ci sono tre teorie fondamentali sull'imposta di registro; secondo quella più recente il presupposto deve essere

individuato nella formazione di uno degli atti soggetti a registrazione ai sensi del Dpr 131/1986 e della tariffa

allegata. il successivo tentativo di superamento di questa tesi fa consistere il presupposto nella mera effettuazione

della registazione. vi è poi una teoria intermedia che distingue tra gli atti soggetti a registrazione in termini fissi

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per i quali il presupposto risiedeva nella stipulazione dell'atto o negozio, e tutti gli altri casi, per i quali il

presupposto risulta nella richiesta di registrazione.

Capitolo V

LE SANZIONI

79. Il sistema sanzionatorio

La sanzione è predisposta dall’ ordinamento per assicurare l’osservanza del precetto. Nel diritto tributario a

questa funzione se ne sovrappone un’altra: quella di garantire un rilevante gettito all’erario. Il nostro sistema

sanzionatorio è mutevole e impreciso, esso è frutto di una evoluzione fondata su tre fasi storiche:

1)la disciplina generale (legge 4/1929)

2)continui interventi che l’hanno travolta (anni ’50-’60)

3)la riforma dell’intero sistema del ’97

La legge n.4 operò una “summa divisio” tra le violazioni di leggi finanziarie relativa ai tributi dello stato,quindi

tra sanzioni penali e amministrative, le prime disciplinate dall’art.17ss c. p., le altre previste in aggiunta alle

sanzioni penali.Le sanzioni penali e le pene pecuniarie erano alternative mentre la soprattassa prevista dalle

sanzioni amministrative si cumulava alle sanzioni penali o alle pene pecuniarie per cui le sanzioni penali erano di

natura affittiva, le sanzioni amministrative avevano natura risarcitoria. La legge n.4/’29 prevedeva che le sanzioni

penali erano irrogate dal giudice penale tranne l’ammenda che spettava all’intendente di finanza che irrogava

anche la pena pecuniaria;la soprattassa era irrogata dall’ufficio che applicava il tributo. Per quanto riguarda il

rapporto tra accertamento della violazione e irrogazione della sanzione:

-in materia di tributi diretti, l’azione penale poteva essere perseguita solo dopo la definitività dell’accertamento(

PREGIUDIZIALITA’ TRIBUTARIA)

-per tutti gli altri tributi, quando l’esistenza del reato dipendeva dalla risoluzione di una controversia concernente

il tributo, il tribunale cui spettava la cognizione del reato poteva decidere della controversia relativa al tributo

(PRINCIPIO DI ASSORBIMENTO)

La stessa legge prevedeva il principio di fissità per il quale prevedeva che le disposizioni della legge non

potevano essere modificate da leggi posteriori concernenti singoli tributi. L’evoluzione legislativa ha stravolto la

legge che ha portato ad esempio la Corte Costituzionale ad eliminare la giurisdizione dell’intendente di finanza in

tema di ammenda e si è altresì realizzato il cumulo tra sanzioni amministrative e tra amministrative e penali.Con

la riforma degli anni ’70 si sono riordinate le competenze sanzionatorie rispetto a singoli tributi: ad esempio è

stata sottratta all’intendente di finanza la competenza in materia di irrogazione della pena pecuniaria che è stata

trasferita agli uffici che applicavano l’imposta. E’ stato comunque mantenuta la pregiudiziale tributaria. Con la

riforma si sono definiti due meccanismi:

1) sono state ricondotte alle sanzioni amministrative le pene pecuniarie di minore ammontare,

2) si è ricorso alla sanzione penale per frenare l’evasione.

Con la legge n.516 del 1982 si è disciplinata la materia delle sanzioni penali tributarie in tema di imposte sui

redditi e IVA, questa ha eliminato altresì il principio di fissità e la pregiudiziale tributaria, risolvendo i rapporti tra

processo penale e tributario affermandone la rispettiva indipendenza.

La nuova riforma ha però portato ad una giurisprudenza oscillante tanto che ha favorito il ricorso ad

interpretazioni benevoli circa l’ablazione, l’amnistia etc.. Ma l’esigenza di superare il disordine creato dalla

combinazione di più leggi, nonché dalla presenza di una miriade di disposizioni speciali era molto forte. Fino ad

allora il settore tributario amministrativo aveva utilizzato il modello risarcitorio: ad ogni violazione faceva seguito

la reintegrazione del danno cagionato; per cui la sanzione poteva essere trasmessa agli eredi.Differentemente la

legge generale sulle sanzioni amministrative era basata su un modello affittivo quindi non trasmissibile agli eredi.

La questione è stata risolta con la legge 662/’96 con la quale il Governo ha adottato un’unica sanzione

amministrativa, intrasmissibile, sottoposta ai principi di legalità, imputabilità e colpevolezza. Risultato: una

riforma( d. lgs.472/’97) che ha assunto una tipologia della sanzione da tipo personalistico. Il sistema

sanzionatorio attuale risulta quindi disciplinato dai D. lgs.471,472,473 del ’97 (sanzioni. Amministrative.) e dal

D. lgs 74/’00 (sanzioni. penali) ; quest’ultimo ha definito il principio di specialità che regola l’applicazione

alternativa delle due sanzioni.

80. Tipologia delle sanzioni e principio di specialità

La prima classificazione delle sanzioni tributarie è tra sanzioni penali e amministrative. Le prime soggette

all’art.25 Cost.; le sanzioni amministrative è una sanzione pecuniaria e ha carattere affittivo. Queste ultime sono

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disciplinate nel D. lgs 472/’97 .Esistono altresì le sanzioni civili che hanno funzione restitutoria o riparatoria.

L’applicazione delle sanzioni civili e penali è sottoposta al principio di specialità. Ulteriore differenza è tra

sanzioni principali e accessorie: la prima consegue alla violazione della norma che prevede l’obbligo tributario; la

sanzione accessoria deriva dall’applicazione della sanzione principale. La distinzione tra sanzioni proprie ed

improprie non ha fondamento normativo. Infine si distinguono le sanzioni dirette da quelle indirette (legge

825/’71) : la diretta è la conseguenza negativa derivante dalla violazione della norma tributaria.

81. Le cosiddette “sanzioni civili”

La dottrina che riconosce le sanzioni civili, include in queste gli interessi moratori, previsti dalla legge per le

ipotesi di ritardato adempimento da parte del contribuente. Il sistema prevede interessi a carico dell’erario per

l’ipotesi di imposte non dovute, non chiamati interessi moratori bensì compensativi. Si tratta invece di interessi

corrispettivi quelli che il contribuente deve corrispondere per prolungata rateazione.

82. Le sanzioni amministrative

I principi generali del sistema sanzionatorio amministrativo sono regolati dal D. lgs.472/’97 che si concentra sulla

persona del trasgressore. Il principio di personalità ha dato importanza al fatto che anche per gli illeciti commessi

da enti o società, deve rispondere la persona fisica che ha materialmente commesso le violazioni. Questa stessa

disciplina ha recepito diversi istituti penalistici cui il principio di legalità, dell’ “abolitio criminis” e del “favor

rei”. Naturalmente non poche sono le difficoltà delle conseguenze del recepimento di questi principi per la

materia tributaria.

Principio di legalità e succesione di leggi nel tempo

Secondo il principio di legalità , ogni potere dello Stato è sottoposto alla legge e la sua prima espressione è data

dalla previsione dell’irretroattività della norma tributaria. Il principio dell’ abolitio criminis, invece, stabilisce che

nessuno può essere assoggettato e sanzionato per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce

violazione punibile. Grazie ad esso si supera il principio dell’ultrattività della legge finanziaria. Questo principio

potrà essere applicato nei casi in cui la sanzione non è stata ancora irrogata. Se il contribuente ha pagato, la

somma versata non potrà essere restituita. In base al principio del “favor rei”, nel caso in cui la legge in vigore al

tempo in cui è stata commessa la violazione e quelle successive stabiliscono sanzioni con entità diversa, si applica

quella più favorevole all’agente.

B) L’elemento soggettivo dell’illecito

Condizione necessaria perché si possa dire esistente un illecito è la violazione di una norma come conseguenza di

un atteggiamento psicologico qualificato. Quest’ultimo si articola in due livelli: l’imputabilità e la colpevolezza.

IMPUTABILITA’: capacità di intendere e di volere in capo al soggetto che ha commesso la violazione.

L’elemento della colpevolezza può assumere duplice forma: colpa e dolo.

COLPA: limite minimo di responsabilità addebitabile al trasgressore.

DOLO:violazione che risulti attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero diretta

a ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.

Esistono cause di non punibilità,esse si dividono in due tipologie: quelle totalmente recepite dal diritto penale e

quelle stabilite per il settore tributario.

OBIETTIVA INCERTEZZA: per l’applicazione della causa di giustificazione in esame,è necessario che il

contribuente si trovi in una situazione mentale di buona fede soggettiva e che si riscontri una situazione di

incertezza di tipo obiettivo, consistente in un’impossibilità di conoscenza di una norma. Tale incertezza non può

quindi dipendere da uno stato soggettivo del contribuente ma deve essere determinata da elementi esterni al

trasgressore e idonei comunque ad ingenerare nello stesso uno stato di confusione. A riguardo vedi anche l’art 10

dello statuto del contribuente.

C) Tipologia delle sanzioni amministrative

Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria e le sanzioni

accessorie.

La sanzione pecuniaria è l’obbligazione di pagamento di una somma di denaro. Essa rappresenta il risultato

dell’unificazione della pena pecuniaria e della soprattassa in attuazione della direttiva della legge delega che

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stabiliva il principio di unicità della sanzione amministrativa. Non sono quindi previste altre tipologie di sanzioni,

l’eventuale riferimento ad altre tipologie di sanzioni è sostituito da una sanzione amministrativa di uguale

importo.

La sanzione amministrativa è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commetterla violazione,

quindi essa è rivolta al trasgressore e non al contribuente che ha materialmente realizzato la condotta.

L’accoglimento del principio di personalità comporta il recepimento del tradizionale corollario “societas

delinquere non potest” secondo cui le sanzioni sono riferite sempre alla persona fisica infatti solo la persona fisica

può realizzare violazioni sostenute da un elemento soggettivo e essere destinataria della sanzione conseguente.

La previsione dell’intrasmissibilità agli eredi dell’obbligazione di pagamento avalla la natura personale e afflittiva

della sanzione:la richiesta di pagamento agli eredi dell’ammontare della sanzione darebbe infatti luogo alla

punizione di un soggetto diverso dal trasgressore.

La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

Le sanzioni accessorie sono previste dall’art.21 del D. lgs. 472 del 1997. Esse consistono in interdizioni

(dall’esercizio di cariche di amministratore, sindaco etc….). Le sanzioni accessorie sono tassativamente indicate

dalla legge e possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti; è inoltre sempre la legge a stabilirne i

limiti temporali, in relazione alla gravità dell’infrazione commessa e alla misura della sanzione principale.

D) La determinazione della sanzione pecuniaria

La disciplina sanzionatoria prevede, oltre ai criteri generali per la determinazione della sanzione pecuniaria, anche

una seria di istituti di derivazione penalistica che producono i loro effetti operando sulla misura della sanzione,

introducendo in tal modo alcune deviazioni rispetto ai criteri ordinari di commisurazione. Per quanto riguarda la

determinazione della misura della sanzione sono stabilite, a seconda delle diverse fattispecie, tre modalità:

1)fra un minimo ed un massimo

2)in misura proporzionale al tributo evaso

3)in misura fissa

Le sanzioni del primo tipo sono irrogate dagli uffici amministrativi in una misura compresa fra il minimo e il

massimo stabilito dalle norme sanzionatorie, sulla base dei parametri indicati nella legge. Tra gli elementi

oggettivi si riscontra la gravità della violazione. Gli elementi soggettivi si rinvengono invece nella personalità del

trasgressore, nella sue condizioni economico-sociali. Le sanzioni del secondo tipo rispondono ad un’esigenza

tipica del settore fiscale, vale a dire quella di non trascurare, per gli illeciti che determinano un’evasione vera e

propria, la misura della somma realmente evasa.Tale tipologia di sanzione riesce a controbilanciare il vantaggio

economico rappresentato dall’evasione, spingendo il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere. Tale

risultato viene raggiunto stabilendo che la sanzione deve essere calcolata in modo proporzionale all’imposta evasa

e non prevedendo alcun limite massimo assoluto. La sanzione può essere nella norma stabilita in misura fissa e

invariabile. Nella determinazione della misura della sanzione si può tener conto della recidiva: questa si configura

quando nel corso dei precedenti tre anni il trasgressore abbia realizzato violazioni della stessa indole che non

siano state definite con procedimenti di irrogazione delle sanzioni. Nei casi in cui con una o più condotte

criminose vengano violate più norme sanzionatorie il trasgressore soggiace al regime del cumulo materiale,

consistente nell’irrogazione della totalità delle sanzioni previste dalle disposizioni violate. Al fine di mitigare la

misura della sanzione in alcune di queste ipotesi è stata predisposta una specifica regolamentazione del concorso

di violazioni e della progressione. L’attenuazione della sanzione è operata attraverso l’applicazione della regola

del cumulo giuridico in base alla quale viene irrogata una sola sanzione con gli aumenti previsti dalla legge; tali

aumenti sono applicati nel rispetto del limite stabilito. Ugualmente soggiace al principio del cumulo giuridico chi

commette più violazioni che, anche in tempi diversi, nella loro progressione pregiudicano o tendono a

pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Con la riforma

vi è anche stato un riconoscimento generale dell’istituto del ravvedimento operoso, prima previsto,soltanto da

disposizioni specifiche in materia di imposte dirette ed IVA. Tale istituto prevede un trattamento sanzionatorio

premiale per tutti i trasgressori che, dopo aver commesso la violazione, si adoperino spontaneamente per porvi

rimedio, effettuando entro termini stabiliti gli adempimenti omessi o regolarizzando quelli eseguiti in modo non

conforme alle norme. Il ravvedimento operoso non è più possibile quindi nel momento in cui la violazione è stata

già contestata al trasgressore. Il ravvedimento comporta una riduzione della sanzione.

E) Responsabili per le violazioni e responsabili per le sanzioni

L’art. 9 del D.Lgs 472 del 1997 prevede che quando più persone concorrono nella realizzazione di una violazione,

ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. I requisiti indispensabili perché si possa configurare

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un concorso nelle violazioni tributarie sono: la pluralità di soggetti, la realizzazione di una condotta illecita, il

contributo di ciascun soggetto, l’elemento soggettivo. Il contributo di ciascun soggetto può essere sia materiale

che morale; ciò che comunque va accertato in ogni caso è l’idoneità di ogni contributo a favorire la violazione. La

disciplina del concorso si modifica in tutti i casi in cui la violazione consiste nell’omissione di un adempimento

cui sono obbligati più soggetti. In questo caso si prevede l’irrogazione di una sola sanzione e il pagamento

eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri. Sono previste inoltre delle limitazioni di responsabilità per le

violazioni connesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria, tali violazioni sono punibili in capo al

consulente solo in caso di dolo o colpa grave. In via residuale si pone la fattispecie dell’autore mediato. Questa si

configura quando un soggetto con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi

di una persona che pur temporaneamente è incapace di intendere e di volere, determina la commissione di una

violazione, in questi casi egli ne risponde in luogo del suo autore materiale. Una disciplina peculiare è dettata in

relazione agli illeciti compiuti da alcuni soggetti titolari di un rapporto qualificato con una persona fisica o

giuridica o un’organizzazione. Dagli art. 5 e 11 del D. Lgs 472 del 1997 emerge che nel caso in cui l’autore della

violazione abbia agito nell’interesse di un determinato soggetto al quale è legato da un rapporto qualificato, quest’

ultimo è obbligato in solido al pagamento della sanzione irrogata, salvo l’esercizio del diritto di regresso. Poiché

vi sia un legame fra l’agente ed il corresponsabile la violazione inoltre deve essere sostanziale vale a dire che

deve incidere sul pagamento del tributo e deve essere realizzata nell’adempimento dell’ufficio o del mandato o

nell’esercizio di funzioni o incombenze che derivano dal rapporto qualificato. La limitazione opera quando

l’agente non abbia agito con dolo o colpa grave, in questo caso la sanzione non può essere superiore ai 100

milioni di lire. Su tale assetto è intervenuto l’art. 7 della Lg. N°326/2003 in base al quale le sanzioni

amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società ed enti con personalità giuridica sono a carico della

persona giuridica. Ne deriva che nelle ipotesi di illeciti amministrativi commessi da dipendenti, rappresentanti di

enti dotati di personalità giuridica che ne risponderà in via esclusiva. Per gli illeciti invece commessi da

dipendenti o amministratori di persone fisiche sarà applicata la disciplina dell’art.11.

F) I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative

Uno degli aspetti della riforma è l’introduzione di un unico sistema di irrogazione delle sanzioni per tutte le

violazioni dei tributi. Le sanzioni amministrative e accessorie nel sistema attuale sono irrogate dall’ufficio o ente

competente all’accertamento del tributo. Sono previsti 3 procedimenti di irrogazione: uno generale e altri due più

specifici. La strutturazione di tali procedimenti è ispirata ai principi di “buon andamento ed imparzialità”

dell’attività amministrativa convenuti nell’art. 97 Cost. Per tutti gli atti di irrogazione delle sanzioni è previsto

l’obbligo della motivazione nonché l’individuazione di un momento di contraddittorio obbligatorio in fase pre-

contenziosa all’interno del procedimento di irrogazione contestazione. Lo Statuto del contribuente nell’art. 6

prevede che l’amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto a sua conoscenza da cui possa

derivare l’irrigazione di una sanzione. Il procedimento dove meglio si riflettono tali principi è quello di

contestazione-irrogazione. Questo procedimento con la notifica di un atto di contestazione contenente

l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, dei criteri che si intendono seguire per

l’irrigazione della sanzione. Il contribuente ha 3 possibilità:

a) decidere di pagare la sanzione, in questo caso ne consegue l’estinzione della sanzione.

b) Presentare delle “deduzioni difensive” in sede amministrativa, per aprire la fase del contraddittorio pre-

contenzioso.

c) Impugnare in via giurisdizionale l’atto di contestazione il quale si converte in provvedimento di

irrogazione delle sanzioni. Le tre strade sono autonome tra loro.

Più celeri sono i due procedimenti di irrogazione immediata delle sanzioni in quanto la potestà sanzionatoria

viene esercitata direttamente con il procedimento di irrogazione delle sanzioni. La prima ipotesi è quella di

notifica dell’atto di irrogazione delle sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento. In questo caso ci sono

per il trasgressore due strade da seguire entro sessanta giorni

a) definizione agevolata delle sanzioni pagando un quarto della sanzione irrogata

b) impugnazione del provvedimento dinanzi agli organi giurisdizionali.

Infine vi è il procedimento di irrogazione immediata delle sanzioni mediante la diretta iscrizione al ruolo delle

somme dovute. Tale procedimento però può essere utilizzato solo per le sanzioni relative all’omesso o ritardato

versamento dei tributi.

G)Estinzione dell’illecito e estinzione della sanzione. 50

Nell’assetto sanzionatorio amministrativo si distinguono le cause di estinzione dell’illecito e le cause di estinzione

delle sanzione. Quando si verificano le prime viene meno il comportamento illecito e sono: la definizione

agevolata, il ravvedimento operoso, la mancata contestazione della violazione al trasgressore

Il verificarsi delle seconde invece comporta l’estinzione della pretesa sanzionatoria e sono: l’adempimento, la

prescrizione, il condono, la morte della persona fisica.

La sanzione si estingue in modo naturale con l’adempimento dell’obbligazione. La disciplina sanzionatoria

stabilisce un termine di prescrizione e uno di decadenza Questo ultimo circoscrive il periodo temporale entro il

quale l’illecito si estingue. La prescrizione invece si riferisce a illeciti già contestati e a sanzioni già irrogate. In tal

caso, la sanzione deve essere irrogata entro cinque anni dall’erogazione e in assenza di ciò il credito si prescrive.

Un’altra causa di estinzione è il condono. La ratio è quella di consentire a chi ha commesso violazioni di

ravvedersi per il passato con l’effetto premiale della non applicazione delle sanzioni. Infine il decesso della

persona fisica estingue la sanzione se questa è stata irrogata mentre estingue l’illecito se ancora tale irrogazione

non è avvenuta.

H) Cenni sulle violazioni relative ad imposte dirette ed IVA

Il legislatore con la riforma ha riformulato le fattispecie sanzionatorie non soltanto perché il settore normativo era

estremamente caotico ma soprattutto per coordinare i principi generali formulati all’interno del D. Lgs. 472 del

’97. Il D. Lgs. 471 del ’97 reca le disposizioni sanzionatorie in materia di imposte sui redditi, imposta sul valore

aggiunto e relative alla riscossione dei tributi. Fra le violazioni comuni emergono le fattispecie in materia di

dichiarazione indicate nelle ipotesi relative alla omessa e infedele dichiarazione. Risponde di omessa

dichiarazione chi non adempie all’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IVA. Se

tale fattispecie avviene, è prevista una sanzione in misura da determinare fra un minimo ed un massimo previsti

dalla norma. Risponde di infedele dichiarazione chi in sede di redazione di dichiarazione dei redditi, dei sostituti

di imposte o Iva espone dati non conformi al vero oppure dichiara un reddito imponibile inferiore a quello

accertato. Nella dichiarazione dei sostituti di imposta tale fattispecie viene applicata se l’ammontare dichiarato

risulta inferiore all’ammontare accertato. La sanzione prevista per tale tipo di illecito è proporzionale all’imposta

evasa. Fuori dalle ipotesi indicate, qualsiasi dichiarazione che non sia redatta in conformità con i modelli

approvati dal Ministero delle Finanze e dell’Economia soggiace alla sanzione amministrativa residuale da

determinarsi fra un minimo e un massimo stabiliti dalla legge. Le altre fattispecie .sanzionatorie si suddividono in

due tipologie.

a) Violazioni di obblighi contabili, che consistono nella mancata tenuta o conservazione di scritture contabili,

registri o documenti previsti dalla legge.

b) Condotte che ostacolano l’attività amministrativa di accertamento e consistono nel rifiuto di esibire la

dichiarazione di mancato possesso, la sottrazione all’ispezione o alla verifica di documenti, registri o scritture

contribuente, l’inottemperanza agli inviti a comparire.

contabili, la mancata restituzione di questionari inviati al

Queste violazioni sono punibili con sanzioni amministrative da determinarsi fra un minimo ed un massimo. Per

quanto riguarda le violazioni IVA ricorrono in tutte quelle ipotesi di violazione di obblighi relativi alla

documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni dell’IVA.

Per quel che concerne le sanzioni in materia di riscossione sono le fattispecie di omesso versamento e di mancata

effettuazione di ritenute alla fonte. Le sanzioni stabilite per questi casi sono proporzionali agli importi non versati

per chi non ha effettuato alle scadenze prescritte i versamenti previsti.

I) Cenni sulle violazioni relative ai tributi indiretti

Il D. Lgs 473 del ’97 disciplina le sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui

costumi. Per comodità cerchiamo di circoscrivere il campo del decreto e le caratteristiche dello stesso.

Innanzitutto il campo di intervento è riscontrabile nei seguenti tributi:

1) imposte sui trasferimenti e l’imposta sul registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposta

sull’incremento di valore degli immobili e le imposte ipotecarie e catastali.

2) Imposta sulle assicurazioni private, imposta sugli spettacoli, tassa sanzioni previste dal D Lgs. 74/2000 in

materia di imposte sui redditi e IVA .

3) sanzioni previste per le altre fattispecie, la categoria più importante è quella che va sotto il nome di

contrabbando.

Particolare importanza assume la prima categoria. Quindi si prenderanno in esame le singole figure e si

analizzeranno le modifiche apportate. 51

83. Le sanzioni penali

Il sistema sanzionatorio è stato costruito intorno al concetto di dichiarazione annuale dando rilevanza ad una

specie di comportamenti antigiuridici afferenti e correlati con la presentazione della dichiarazione annuale. In tal

modo si riesce ad individuare il bene giuridico tutelato dalle norme penali-tributarie. Inoltre è importante

ricordare che per ciascuna di reato è richiesta la sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo specifico di

evasione. Le fattispecie delittuose sono contenute nel Titolo II del D. Lgs 74 infatti al Capo I sono riportate le

fattispecie di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele e omessa dichiarazione. Il quadro delle fattispecie

delittuose viene completato dagli art. 8,10, 11 del Capo II intitolato “ Delitti in materia di documenti e pagamento

d’imposte”. Entrambi i capi fanno ricorso all’istituto della soglia numerica di rilevanza penale inoltre la condanna

prevista per i reati elencati nel D. Lgs 74 sono elencati nell’art. 12, infatti nel 1° comma sono descritte le pene

accessorie che si possono definire comuni a tutti i reati. tra cui. Il 2° comma invece dispone la condanna per i reati

previsti negli art. 2,3,8 e comporta l’interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore a un anno e non

superiore a 3 anni. Inoltre nel D. Lgs 74 sono riportate anche delle attenuanti indicate negli art. 13,14. L’art.13

stabilisce che qualora il trasgressore abbia provveduto al pagamento del debito tributario la pena comminata viene

diminuita fino alla metà. L’art. 14 invece dispone che se i debiti tributari sono estinti per decorrenza o

prescrizione, l’imputato di taluni danni può chiedere di pagare una somma di danaro da lui indicato a titolo di

equa riparazione recata all’interesse pubblico. L’art. 15 invece riguarda le violazioni dipendenti

dall’interpretazione delle norme tributarie e stabilisce che non sono punibili le violazioni di norme tributarie

determinate da condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Per le competenze per

territorio la regola è quella generale del locus commissi delicti. Riguardo ai delitti in materia di dichiarazione il

reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale. Se il domicilio è all’estero è

competente il giudice del luogo ove è stato accertato il reato. Un ultimo cenno al contrabbando. Tale fattispecie

criminosa assai ampia risulta avere un denominatore comune consistente nella condotta di chi sottrae o tenta di

sottrarre le merci al pagamento dei diritti di confine cui sono soggette. Questo reato è contenuto nel Capo III del

D.P.R. 23 gennaio ’73 che prevede fattispecie a forma vincolata individuando ipotesi di reato di fatti di per sé

inoffensivi ma che possono costituire il chiaro intento di evadere dal pagamento. L’art. 292 del T.U. prevede una

fattispecie a forma vincolata che punisce qualsiasi condotta idonea a realizzare la sottrazione delle merci dal

pagamento dei diritti di confine. Dobbiamo distinguere il contrabbando extraispettivo che si realizza evitando la

visita doganale, da quello introspettivo che consiste nella presentazione della merce alla dogana ma con dei chiari

intenti di eludere l’accertamento dei doganieri. Il contrabbando è punito con la confisca.

84. Le norme processuali; i rapporti tra processo penale, procedimento di accertamento e processo tributario

Le norme applicate al processo penale tributario sono quelle dettate dal codice di procedura penale..Per ciò che

riguarda il luogo, il locus commissi delicti può essere disapplicato qualora non sia possibile individuare il luogo

ove sia stato commesso il reato. Ulteriori deroghe sono state previste qualora le fatture e i documenti siano stati

emessi o rilasciati in luoghi diversi: nel primo caso il reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente

ha il domicilio fiscale e se questo si trova all’estero, competente è il giudice del luogo di accertamento del reato;

nel secondo caso competente è il giudice di uno dei luoghi ove la fattura o i documenti sono stati emessi. Secondo

quanto previsto dal D. Lgs: 74 del 2000 questi reati sono puniti con pena detentiva inferiore a dieci anni. Il

legislatore del 2000 non ha però regolato compiutamente una materia che già in passato aveva creato numerose

difficoltà di interpretazione. La disciplina dettata con la L. 4 del 1929 aveva una sua intrinseca coerenza: essa

stabiliva la pregiudiziale tributaria per i reati in materia di imposte dirette il cui accertamento richiedeva la

quantificazione dell’evasione attraverso l’applicazione di più o meno complesse regole tributarie, mentre

demandava l’accertamento tributario al giudice penale per il contrabbando in cui l’accertamento dei fatti materiali

prevaleva sulla loro qualificazione giuridico-fiscale.

Con l’introduzione della L.516 del 1982, per i reati in materia di imposte sui redditi ed IVA il processo tributario

non poteva essere sospeso in attesa della definizione del giudizio penale. Oggi l’art. 12 L. 516 del 1982 è stato

abrogato dall’art. 25 del :.D. Lgs: 74 del 2000. L’unica disposizione rimasta a regolare la materia è l’art.654 del

c.p.p. il quale subordina l’efficacia del giudicato penale negli altri giudizi civile ed amministrativi a una serie di

condizioni: in primo luogo il giudicato penale può far stato solo nei confronti dell’imputato o della parte civile

costituita; in secondo luogo deve conseguire una sentenza emessa a seguito di dibattimento; in terzo luogo nel

processo extra penale si deve controvertere “intorno ad un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento

deve dipendere dagli stessi fatti che furono oggetto del giudizio penale” e a condizione che i “fatti accertati siano

52

stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale”. Occorre evidenziare che, secondo il dettato del richiamato

art. 654 c.p.p. le sentenze del giudice penale che possono far stato nel processo tributario non possono essere

emesse a seguito di pronuncia di giudizio abbreviato.

Il problema dell’efficacia del giudicato tributario nel processo penale era stato risolto dall’art.479 del Codice di

procedura del 1988 che sancisce espressamente l’indifferenza tra i due processi così che il giudicato tributario,

emesso in presenza di rilevanti limitazioni alla prova, potrà assumere nel processo penale soltanto il rilievo di

prova atipica, ma non certa piena. Per quanto attiene ai rapporti di procedimenti, il 2° comma dell’art. 12, L. 516

del 1982 interveniva a regolare il procedimento applicativo del tributo, stabilendo che in base ai fatti materiali

accertati dal giudice penale, gli allora uffici delle imposte sui redditi e dell’IVA, potevano modificare o revocare

gli accertamenti già notificati nonché irrogare le pene pecuniarie che erano previsti per i fatti stessi. Con

l’abrogazione espressa dell’intero art. 12 si ritiene che, in assenza di una disposizione specifica, possa trovare

applicazione l’art. 4 della L.20 marzo 1865 n.2248, all. E, che impone agli uffici finanziari di conformarsi al

giudicato dei tribunali.Rimangono ora da esaminare i rapporti tra i due processi con riguardo all’efficacia nell’un

processo delle prove acquisite nell’altro.Il codice di procedura del 1988 accentua l’affermazione dell’autonomia

tra i due giudizi anche quanto alle regole di acquisizione del materiale probatorio. L’art. 220 delle disposizioni di

attuazione prevede che “quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono

indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per

l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice.” Si ritiene quindi

che siano acquisibili agli atti del processo penale quegli elementi di prova che siano stati rinvenuti

precedentemente all’insorgere degli indizi di reato e trasmessi unitamente alla denuncia e alla comunicazione

della notizia di reato. Per quanto riguarda l’ipotesi inversa della utilizzabilità in campo tributario del materiale

probatorio acquisito in sede penale, il D.Lgs. 74 del 2000 con l’art. 23 ha modificato gli art.63, 1° comma, del D.

P.R. 633 prevedendo espressamente che l’autorità giudiziaria possa concedere l’autorizzazione all’invio dei

documenti, dei dati e delle notizie agli uffici amministrativi “anche in deroga all’ art. 329 del codice di procedura

penale”. In secondo luogo possono entrare a far parte del processo tributario gli atti acquisiti al fascicolo del

processo penale una volta che il segreto istruttorio non sia più operante.

Capitolo VI

IL CONTENZIOSO

85. La tutela giurisdizionale nel diritto tributario

Nel processo tributario la legge si occupa di garantire la tutela dell´interesse pubblico al prelievo, limitando la

tutela del contribuente e la ricostruzione probatoria del fatto controverso.

Questa è la caratteristica pregnante della fattispecie tributaria, dove l´interesse pubblico alla regolare percezione

dei tributi finisce per avere grande importanza.

86. L’evoluzione del sistema del contenzioso tributario.

L´assetto attuale della tutela del cittadino nei confronti del fisco è il punto d´arrivo di una lunga

evoluzione iniziata con la LEGGE 2248 del 1865. Prima di questa la disciplina della tutela giurisdizionale in

materia di tributi erariali era contrassegnata dalla distinzione tra:

1. IMPOSTE DIRETTE: colpiscono direttamente la capacità economica del soggetto contribuente

passivo; sono caratterizzate da una stretta connessione tra presupposto e base imponibile; sono prerogative

dell´amministrazione; per queste imposte era prevista una disciplina processuale mista (giudice speciale e giudice

ordinario, quest´ultimo solo per questioni non attinenti all´estinzione semplice)

2. IMPOSTE INDIRETTE: colpiscono una manifestazione indiretta della capacità economica: ha come

presupposto fatti indicati dal legislatore quali sintomi o indici di ricchezza; sono considerate di carattere giuridico:

sono prerogative del giudice ordinario dopo una fase contenziosa in sede amministrativa.

La LEGGE 2248 del 1865 abolì i tribunali del contenzioso amministrativo non abolendo però le

COMMISSIONI TRIBUTARIE, organi amministrativi per l´accertamento dell´imposta. Tale legge però

precludeva l´azione civile in materia tributaria senza i presupposti:

a. della pubblicazione dei ruoli dell´imposta

b. del pagamento dell´imposta controversa

53

.

Comunque il sistema previsto dalla legge del 1865 si era andato consolidando con il processo di

GIURISDIZIONALIZZAZIONE della commissione tributaria.

Le commissioni erano articolate in tre gradi:

1. distrettuali

2. provinciali

3. commissione centrale

A queste si aggiungeva il giudizio dinnanzi al giudice ordinario

1. tribunale

2. corte d´appello

3. cassazione

87. I rapporti tra la disciplina del contenzioso e le norme costituzionali sulla giurisdizione.

Con l´entrata in vigore della Costituzione bisognò fare un riscontro di costituzionalità della disciplina del

processo tributario per evitare vuoti normativi in relazione ai principi propugnati dall´

art 102 (unità di giurisdizione divieto di restituzione di NUOVI GIUDICI SPECIALI)- 103 cost (conservazione di

alcuni giudici speciali amministrativi).

[corte costituzionale: commissione organi amministrativi; corte di cassazione: commissione organi

giurisdizionali]

88. Il sistema del contenzioso nella riforma tributaria

Tale era il sistema quando intervenne la legge delega per la riforma tributaria nel 1971 in base alla quale fu

emanato il D.P.R. M 636 del 1972 dedicato alla revisione della disciplina del contenzioso.

La corte costituzionale modificò il suo orientamento statuendo la natura giurisdizionale delle commissioni e la

loro conformità al dettato costituzionale dopo la riforma.

Con la riforma il processo era suddiviso in cinque gradi di giudizio:

1. commissione di primo grado

2. commissione di secondo grado

3. commissione tributaria centrale

4. corte d´appello

5. cassazione

La disciplina del processo tributario contenuta nel D.P.R 636 del 1972 presentava difetti e lacune. Non vi erano la

tutela cautelare, l´obbligo di assistenza tecnica, il tecnicismo dei componenti delle commissioni, per cui si sentiva

l´esigenza di una riforma, realizzata sul piano normativo nel

1992 ma divenuta operante nel 1996. Tale riforma prese avvio dall´art 30 della legge M 413 del 1990 con cui il

Parlamento delegò il Governo a riformare le commissioni ed il processo. Alla delega sono seguiti i decreti

legislativi 545 e 546 del 1992 concernenti l´ordinamento delle commissioni ed il processo tributario. Sono state

istituite le commissioni tributarie provinciali e regionali; il giudizio si articola in due gradi di merito

(commissione) e uno di legittimità (cassazione).

89. Le commissioni tributarie

Il DECRETO LEGISLATIVO 545 DEL 1992 contiene norme in materia di ordinamento delle norme tributarie.

Art. 1 Le commissioni tributarie si articolano in PROVINCIALI (con sede in ogni capoluogo della provincia) e

REGIONALI (con sede i ogni capoluogo di regione). Nelle province autonome di Trento e Bolzano sono istituite

commissioni di I e di II grado cui si applicano le disposizioni concernenti le commissioni provinciali e regionali

(compatibili con le disposizioni di legge e lo

statuto regionale). L´individuazione delle commissioni provinciali e regionali, il numero delle sezioni è stabilito

dalle tabelle allegate A e B.

Art. 2 Il collegio giudicante è formato da tre membri ed il presidente della commissione è sempre un magistrato.

Il giudizio di primo grado si svolge sempre dinnanzi ad un giudice singolo per alcune

controversie di minore importanza dove il ricorrente ha necessità di difendersi da solo e la cui trattazione avviene

sempre in forma pubblica.

54

Tranne che in questo caso la commissione dell´organo collegiale non differisce da quella del grado successivo.

Varia solo il sistema di reclutamento dei giudici, competenza di un apposito organo:

CONSIGLIO DI PRESIDENZA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA.

Art. 24 Delibera sulle nomine e in ogni altro provvedimento riguardante i componenti

della commissione tributaria

Art. 9 La nomina avviene con decreto del presidente della Repubblica su proposta del ministro previa

deliberazione del consiglio di presidenza secondo l´ordine di collocazione negli elenchi.

Importante è anche il trattamento economico nel sistema previgente: giudici a cottimo venivano pagati in base

alla quantità di decisioni; oggi compenso mensile fisso più un aggiuntivo per ogni ricorso deciso.

Art. 14 Ai componenti delle commissioni si applicano le disposizioni della LEGGE N 117 del 1988 cncernente il

risarcimento per danni cagionati nell´esercizio delle funzioni giurisdizionali. Art. 2 suddetta legge, colpa grave o

dolo, agire contro lo stato per risarcimento danni.

VIGILANZA e SANZIONI DISCIPLINARI: al fine dell´imparzialità del giudizio, nell´art

6 D.LGS 546 del 1992 sono richiamati gli istituti dell´ASTENZIONE e della RICUSAZIONE art 51 - 52 c.p.c in

quanto compatibili.

90. La giurisdizione delle commissioni tributarie

La dottrina distingue i limiti della giustizia tributaria in:

1. ESTERNI con riferimento alla materia tributaria devoluta alla competenza delle commissioni

costituite dalle materie indicate dall´ART. 2 d.lgs 546 del 1992 :" E´ alla giurisdizione tributaria le controversie

aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie". Il Tributo è un prestazione patrimoniale, un´imposta

caratterizzata dall´attitudine a concorrere alle spese pubbliche. Competenza in materia di: sovrimposte, imposte

addizionali, sanzioni amministrative, escluse le controversie riguardanti gli atti della sanzione forzata tributaria

successivi alla notifica della cartella di pagamento. Appartengono alla competenza delle commissioni le

controversie promosse da singoli possessori concernenti delimitazione, classamento dei terreni ed altre

controversie in materia catastale.

2. INTERNI tipo di azioni esperibili nell´ambito di tale materia, attengono al fatto che la lite deve avere, come

parte necessaria, l´ente impositore del tributo (parte resistente) e che la controversia deve stanziarsi contro un atto

inquadrabile fra quelli elencati all´ART 19, ATTI IMPUGNABILI. Essi possono essere :

o AUTONOMAMENTE IMPUGNABILI (espressamente enumerati): avviso di accertamento, avviso di

liquidazione, provvedimento che irroga sanzioni, iscrizioni a ruolo e cartelle di pagamento, avviso di mora, atti

delle operazioni catastali. Va detto che gli atti autonomamente

impugnabili possono essere impugnati solo per vizi propri.

o NON IMPUGNABILI AUTONOMAMENTE (non espressamente indicate): il contribuente

deve attendere che gli venga notificato un atto impugnabile e proporre ricorso contro entrambi

91. Il giudizio dinanzi la commissione provinciale tributaria.

Art. 3 d. leg. 546 del 1992 DIFETTO DI GIURISDIZIONE

Prima di decidere il merito il giudice deve verificare se la causa è alla sua giurisdizione.Il difetto di giurisdizione

è rilevato d´ufficio in ogni stato e grado del processo. È esperibile il regolamento preventivo di giurisdizione:

sospende il giudizio e lo rimette alla Cassazione (art. 41 c.p.c)

Art. 4 d. leg. 546 del 1992 COMPETENZA

La competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali è determinata dalla sede dell´

ufficio o ente che ha emesso l´atto che si impugna. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le

impugnazioni delle decisioni delle commissioni tributarie provinciali.

Art. 5 d. leg. 546 del 1992 INCOMPETENZA

La competenza territoriale delle commissioni tributaria è inderogabile. L´incompetenza è rilevabile d´ufficio

soltanto nel grado al quale il vizio si riferisce. Se la commissione si dichiara incompetente deve indicare il giudice

competente (TRASLATIO IUDICIS), se la causa è riassunta dinnanzi al nuovo giudice la questione sulla

competenza non può essere più messa in discussione. La riassunzione del processo davanti alla commissione

competente deve essere fatta entro il termine indicato nella sentenza o entro sei mesi da questo, o entro sei mesi

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da questa, altrimenti il procedimento si estingue (l´atto è definitivo).

(Nel processo d´appello se l´atto si estingue passa in giudicato la sentenza di primo grado)

Art. 10 d. leg. 546 del 1992

Sono parti del processo dinnanzi le commissioni tributarie:

o Il ricorrente (contribuente sostituto d´imposta)

o Il resistente, ossia il soggetto che ha emesso l´atto che si impugna. (uffici dell´entrate, enti locali, concessionari

della riscossione)

Al processo tributario posso partecipare oltre al ricorrente e al resistente anche altri soggetti. Ai sensi dell´articolo

14 ciò avviene quando l´oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti che devono fare tutti parte

dello stesso processo e quando la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi (LITIS

CONSORZIO NECESSARIO). Nel diritto tributario è difficile individuare casi nei quali si ha una situazione

soggettiva inscindibilmente plurilaterale (un caso potrebbe essere la lite per il rimborso di ritenuti, secondo la

giurisprudenza. al processo devono partecipare sia il sostituto che il sostituito). Se il ricorso non è stato proposto

da o nei confronti di tutti i soggetti è ordinata l´integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa

nel termine stabilito (art. 14 II comma). Il terzo comma introduce l´intervento volontario in un processo già

pendente.

Inoltre devono ritenersi applicabili nel processo tributario gli art. 103 (RICORSO COLLETTIVO

- più soggetti, obbligati in solido, impugnano lo stesso atto con un unico ricorso), e 104 del c.p.c. ( RICORSO

CUMULATIVO - quando con un unico riscorso sono impugnati più atti).

Si ha LITIS CONSORZIO FACOLTATIVO quando la partecipazione di altri soggetti è una

possibilità ma non una necessità. Può sorgere dal fatto che:

altri soggetti intervengono in un processo già instaurato;

sono chiamati in giudizio (integrazione del contraddittorio)

Art. 12 ASSISTENZA TECNICA

Le parti devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato.

Sono abilitati i soggetti iscritti ad albi professionali indicati al secondo comma. Il processo tributario è ad impulso

di parte.

Ci sono tre fasi del processo tributario:introduzione, istruzione e decisioni

INTRODUZIONE: ai sensi dell´art. 18 ai sensi del d.l.g.s 546 del 1992 l´atto introduttivo del processo tributario

ad impulso di parte è il ricorso avente contenuto tipico e diretto a consentire al

giudice tributario l´accertamento del regime giudico del rapporto d´imposta enunciato da tale atto. Il ricorso è

proponibile verso gli atti indicati dall´art 19 nel termine di 60 giorni dalla notificazione.

Il ricorso deve contenere l´indicazione:

o Della commissione adita

o Del ricorrente e del suo legale rappresentante

o Del soggetto contro cui il ricorso è proposto

o Dell´atto impugnato e dell´oggetto di domanda

o Dei motivi

o La sottoscrizione

Deve essere indicato l´oggetto del processo che si compone di: petitum (oggetto della domanda) e causa petendi

(motivo del ricorso).

Il petitum è il provvedimento che si chiede al giudice, per esempio nei processi di impugnazione quando si chiede

l´annullamento di un provvedimento oppure nei processi di rimborso quando si chiede al giudice l´accertamento

del credito contro la P.A e condanna l´amministrazione.

La causa pretendi nei processi di impugnazione indica il vizio dell´atto che si impugna, in quelli di rimborso

indica il fatto dal quale scaturisce il decreto di rimborso. Il ricorso è inammissibile se manca uno di questi

elementi. L´inammissibilità è rilevata in ufficio in ogni stato e grado del processo. Il ricorso assolve funzione di

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edictio actionis (domanda di tutela -> il giudice non ha il potere di decidere su cose non chieste) rispetto al

resistente assolve funzioni da vacatio in ius (chiamare in giudizio).

Per dare avvio al processo il ricorso deve essere portato a conoscenza della controparte mediante notificazione e

del giudice mediante notificazione in giudizio (doppiamente recettizio). La notifica può avvenire in tre modi:

mediante ufficiale giudiziario, consegna a mano dell´atto della controparte oppure a mezzo posta ( la ricevuta di

spedizione perfeziona la notifica)

La notifica del ricorso deve essere fatta entro 60 giorni dalla notifica dell´atto contro cui si ricorre a pena di

inammissibilità.

Per i ricorsi proposti contro il rifiuto tacito di restituzione non è previsto alcun termine di decadenza. Dopo aver

presentato il ricorso si deve avere la ricostituzione del ricorrente entro 30 giorni che avviene mediante deposito.

La commissione viene investita dell´esame del ricorso solo a seguito del deposito in segreteria del ricorso in sede

di costituzione del ricorrente entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso sotto pena di inammissibilità.

Il fascicolo deve contenere il ricorso e i documenti probatori (documenti che provano la notifica e la prova del

documento impugnato).

La parte resistente a sua volta deve costituirsi in giudizio depositando il fascicolo (con controdeduzioni e

documenti). La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rende inammissibile il ricorso.

La costituzione in giudizio del resistente non è essenziale.

TRATTAZIONE Alla costituzione in giudizio di una delle due parti ci sono delle attività di esame da parte del

presidente della sezione circa l´ammissibilità del ricorso. Se questo è inammissibile il

presidente dichiara l´inammissibilità con decreto. Se l´esito è positivo viene fissata l´udienza di trattazione e le

parti devono essere avvisate almeno 30 giorni prima. La trattazione della

controversia può avvenire:

o In pubblica udienza: deve essere richiesta da una delle parti con istanza da depositare in segreteria e da

depositare con le altre parti almeno 10 giorni prima dell´udienza. (NB può essere inserita la proposta di

conciliazione della lite dopo la relazione dei componenti del collegio dei giudicanti, le parti sono ammesse alla

discussione, la decisione è deliberata in camera di consiglio.)

o In camera di consiglio: la trattazione avviene in modo non pubblico e senza la partecipazione delle parti. Il

giudice deve decidere su questioni di diritto, le questioni di fatto sono risolte

attraverso prove precostituite

ISTRUTTORIE IN SENSO STRETTO

Se le iniziative probatorie delle parti non sono sufficienti a formare il convincimento del giudice sui fatti

controversi è lo stesso giudice che può assumere iniziative istruttorie (fase dell´istruzione in s.s) Le commissioni

tributarie posso acquisire dati e informazioni ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalla parti. (NB Le

commissioni non hanno poteri istruttori aggiuntivi ma secondari, con funzioni integrative rispetto agli apporti

probatori delle parti).

Le decisioni si basano solo sulle prove dedotte dalle parti. Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la

testimonianza; è un processo essenzialmente scritto e documentale. La confessione non è espressamente

disciplinata ma la maggior parte della dottrina nega che abbia efficacia probante non per il carattere inquisitoria

del processo tributario ma per l´indisponibilità delle situazioni soggettive controverse. Chi vuol far valere il diritto

in giudizio deve provare i fatti che ne costituisce il fondamento.

Inversione dell´onere della prova -> quando il giudice pur avendo acquisito nuovi elementi non è

sicuro della decisione;

Presunzioni semplici -> costanti in gran parte dei processi tributari;

DECISIONE

Il processo tributario si conclude con un atto (la sentenza) nel quale il collegio definisce il giudizio.

Nel processo tributario le spese di lite sono al carico del soccombente: chi perde paga; sono liquidate con la

sentenza, ma vi può essere anche compensazione delle spese (risarcimento del danno per responsabilità

approvata. La sentenza è resa pubblica mediante deposito nella segreteria

->per effetto della pubblicazione la sentenza acquista rilevanza giuridica per cui vincola le parti.

Per il contenuto distinguiamo sentenze:

1. a carattere processuale: possono riguardare il difetto di giurisdizione o l´incompetenza territoriale della

commissione adita.

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Moses

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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto Tributario Avanzato, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Corso di Diritto tributario, Fantozzi. Analisi dei seguenti argomenti: il diritto tributario nell’ordinamento giuridico, l’autonomia e il particolarismo del diritto tributario, le prestazioni imposte e il tributo.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in amministrazione finanza e controllo
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario Avanzato e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Ca' Foscari Venezia - Unive o del prof Viotto Antonio.

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