Appunti di Diritto tributario: accertamento

L'avviso di accertamento: natura giuridica

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un provvedimento che le leggi denominano avviso di accertamento. L'avviso di accertamento è un provvedimento non discrezionale ma vincolato in quanto nel nostro sistema tributario esiste il principio di legalità espresso dall'articolo 23 della Costituzione, secondo cui nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La legge, dunque, pone norme materiali che disciplinano i presupposti, la misura, i soggetti passivi dell'obbligazione tributaria; l'amministrazione finanziaria, in presenza di ciò che la legge richiede, deve emanare l'avviso di accertamento con contenuti prestabiliti dalla legge. All'ufficio non è data alcuna possibilità di scelte discrezionali: non deve decidere se emanare l'atto, che contenuto dargli, ecc., perché è tutto predeterminato dalla legge. L'avviso di accertamento viene denominato, da molti autori, atto d'imposizione: con questa espressione si vuole mettere in rilievo che, con tale atto, l'ufficio fiscale costituisce unilateralmente l'obbligazione tributaria e, quindi, la impone al contribuente.

Requisiti e contenuto dell’avviso di accertamento

Il potere di emettere avvisi di accertamento è sottoposto a una serie di regole che ne condizionano la validità: queste regole riguardano la competenza ad emettere l'atto, il contenuto dell'atto, il destinatario, il termine entro cui l'atto deve essere notificato, le modalità della notificazione, ecc. La violazione di tali regole rende l'avviso invalido (illegittimo o inesistente). Il contenuto dell'avviso di accertamento si compone di due parti: dispositivo e motivazione.

Dispositivo dell’avviso di accertamento

Il dispositivo dell'avviso di accertamento non è uniforme per tutte le imposte. Dobbiamo perciò distinguere:

• Imposte sui redditi: La legge prescrive che l’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti di imposta. Non tutte queste indicazioni appartengono al contenuto essenziale dell'atto: le statuizioni sulle detrazioni, sui crediti d’imposta, sulle ritenute sono statuizioni eventuali. Ciò che appare essenziale è soltanto la determinazione dell’imponibile; vi sono, infatti, ipotesi in cui l’atto non va oltre tale determinazione. Solitamente, l’avviso statuisce il quantum dell’imposta dovuta, ma vi sono anche avvisi senza imposta. Una prima ipotesi di avviso senza imposta è data dall’accertamento dei redditi delle società di persone; con esso si ha la determinazione dell’imponibile delle società, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta dal socio. Un’altra ipotesi si ha negli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se, ad esempio, una società commerciale ha dichiarato una perdita, possiamo avere un avviso di accertamento che determina una perdita minore di quella dichiarata: un simile avviso non comporta, evidentemente, statuizioni circa l’imposta.
• IVA: Il contenuto dell’avviso di accertamento si discosta dall’avviso riguardante altre imposte perché può contenere, non solo una nuova determinazione dell’imposta dovuta, ma anche una nuova determinazione dell’imposta detraibile. L'ufficio, dunque, con la rettifica della dichiarazione, determina autoritativamente il quantum delle varie operazioni, traendone le conseguenze del caso in ordine all’imposta dovuta sulle operazioni attive all’imposta detraibile e, infine, alla somma riscuotibile o rimborsabile. È da escludere, quindi, un accertamento che riguardi soltanto l’imponibile.
• Imposta di registro: L’avviso di accertamento stabilisce il valore venale dei beni o diritti (ad es., immobili ed aziende) sui quali deve essere applicato il tributo. A ciò si aggiunge la liquidazione dell’imposta con gli interessi e le sanzioni. L’articolo 52 del T.U. del registro dispone che tale atto deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, l’indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, non che dell’imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.

La motivazione

L’avviso di accertamento, come tutti i provvedimenti amministrativi, deve essere motivato. Vale infatti anche per l’avviso di accertamento l’articolo 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, ove è stabilito, che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria. È inoltre previsto che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. L’obbligo di motivazione non riguarda soltanto l’avviso di accertamento, ma tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria. Tali atti devono tassativamente indicare:

• L’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
• L’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
• Le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa presso cui è possibile ricorrere.

A ciò deve essere aggiunto che, nelle singole leggi d’imposta, vi sono specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria. In materia di imposte sui redditi, è previsto che l’avviso deve essere motivato in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. In materia di IVA è stabilito che negli avvisi devono essere indicati specificamente, a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori. Per le imposte di registro è disposto che l'accertamento di maggior valore deve indicare gli elementi in base a cui è stato stabilito il maggior valore. Di solito, nelle massime delle sentenze, viene sottolineato che la motivazione deve porre il contribuente in condizione di poter esercitare il suo diritto di difesa. Un provvedimento, viziato nella motivazione, è invalido. La sua sorte è l’annullamento da parte dell’autorità giurisdizionale senza la possibilità di sanatoria.

La notificazione

La notificazione dell’avviso di accertamento non è soltanto una particolare procedura con cui tale atto viene portato a conoscenza del destinatario, ma è molto di più, perché l’avviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione: l’avviso di accertamento non è distinguibile dalla sua notificazione al contribuente; non esiste, se non in quanto è notificato. Mentre la notificazione degli atti processuali è eseguita dagli ufficiali giudiziari, la notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati dall’ufficio delle entrate. Il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario; la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario, salvo il caso di consegna a mani proprie; il contribuente può eleggere domicilio, ma nel comune di domicilio fiscale. Il domicilio fiscale ha un particolare rilievo ai fini delle notifiche: il legislatore presuppone che il contribuente abbia sempre un domicilio fiscale, nel quale la notifica deve essere fatta. Se nel comune di domicilio fiscale non vi è un luogo presso cui la notifica può essere fatta validamente, la notifica è fatta con la procedura prevista per gli irreperibili: l’atto da notificare è depositato presso la casa del comune, ed il messo affigge un avviso presso l’albo del comune e ne dà notizia al destinatario con raccomandata. Anche quando la notifica deve essere fatta a un non residente, il sistema è basato sul presupposto che il non residente abbia o elegga in Italia un luogo presso cui fare la notifica. Il non residente può nominare un rappresentante per i rapporti tributari ai fini delle imposte dirette o ai fini dell’IVA. Il non residente ha comunque in ogni caso un domicilio fiscale in Italia. Per le imposte dirette il domicilio è nel comune in cui viene prodotto il reddito; per le altre imposte, nel comune in cui si verifica il presupposto.