Diritto tributario - appunti

Materiali e documentazione del corso di diritto tributario

Prof. Lorenzo del Federico

Il diritto tributario, il concetto di tributo ed il principio di legalità

Oggetto della lezione

L’ambito del diritto tributario: il tributo, le specie di tributo - l’imposta, la tassa, il contributo - la prestazione patrimoniale imposta, il principio di legalità.

Il diritto tributario

Insieme di norme e principi che presiedono alla istituzione e alla attuazione del tributo:

• Norme sostanziali (impositrici, agevolative, sanzionatorie);
• Norme procedurali (amministrative, giurisdizionali).

I caratteri del tributo

Prestazione patrimoniale coattiva a titolo definitivo, finalizzata al finanziamento delle spese pubbliche.

Disposizioni costituzionali

• Art. 53, co.2: il sistema costituzionale è informato a criteri di progressività;
• Art. 75, co.2: è vietato il referendum abrogativo di leggi tributarie;
• Art. 81, co. 3: non possono essere istituiti nuovi tributi con la legge di bilancio.

Specie di tributo

• Imposta
• Tassa
• Contributo

L’imposta

Prestazione dovuta indipendentemente dall’attività svolta dall’ente pubblico. Obbligazione ex lege di riparto delle spese ricollegantesi ad una situazione riferibile all’obbligato e non all’ente. Carattere contributivo.

La tassa

Prestazione dovuta in relazione ad un’attività svolta dall’ente pubblico nei riguardi dell’obbligato o al godimento da parte dell’obbligato di un bene dell’ente pubblico. Da non confondere con i corrispettivi dei pubblici servizi. Carattere para-commutativo.

Il contributo

Prestazione dovuta in relazione ad un’attività resa dall’ente pubblico nei riguardi della collettività, ma dalla quale l’obbligato trae un particolare vantaggio, ovvero della quale l’obbligato è causa.

La prestazione patrimoniale imposta e il principio di legalità

Art. 23 Cost: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

La prestazione patrimoniale imposta

Prestazione coattiva, idonea ad incidere sul patrimonio, modificandolo quantitativamente o anche solo qualitativamente.

Il principio di legalità

Esigenza di rappresentatività e di garanzia. La nozione di legge: la legge in senso formale, i decreti legge ed i decreti legislativi, le leggi regionali. Rapporto con le fonti comunitarie, regolamenti e direttive (art. 11 Cost.).

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Relatività della riserva. Elementi che necessariamente devono essere contenuti nella legge: presupposto, soggetti passivi.

Elementi che possono essere contenuti in fonti normative secondarie, purché nella legge siano individuati i criteri direttivi: regole sulla determinazione della base imponibile, aliquote.

Il principio di capacità contributiva

Il principio di capacità contributiva, art. 53 Cost. Funzione solidaristica, funzione garantistica e funzione interpretativa. Ambito applicativo. Nozione di capacità contributiva. Il requisito di effettività, attualità, personalità.

Art. 53 Cost., il principio di capacità contributiva

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

La funzione solidaristica

“Tutti sono tenuti…” Universalità e doverosità della contribuzione alle pubbliche spese. Inquadramento nei doveri di solidarietà politica, economica e sociale di cui all’art. 2 Cost. Riconoscimento della potestà impositiva e dell’interesse fiscale.

La funzione garantistica

“...in ragione della loro capacità contributiva" Capacità contributiva come presupposto, parametro, e limite massimo del dovere di concorso alle pubbliche spese. Capacità contributiva come garanzia nei confronti dell’ente impositore ma altresì come criterio di risoluzione del conflitto di interessi tra consociati.

La funzione interpretativa

Fra diverse interpretazioni possibili di una disposizione tributaria occorre preferire quella che si conforma al principio, cosiddetta interpretazione adeguatrice.

Ambito di applicazione

Sono inclusi i tributi a carattere contributivo. Sono esclusi...

Nozione di capacità contributiva

Capacità contributiva come carattere soggettivo. Capacità contributiva come forza economica qualificata dalla attitudine alla contribuzione. Non costituisce capacità contributiva il “minimo vitale” (i mezzi necessari a soddisfare i bisogni essenziali della vita).

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Gli indici della capacità contributiva:

• Reddito
• Patrimonio
• Incrementi del patrimonio
• Incrementi di valore del patrimonio
• Consumi

Il requisito dell’effettività

La capacità contributiva deve essere effettiva, non fittizia. Problematica delle presunzioni legali: iuris tantum o relative (ammettono prova contraria), iuris et de iure o assolute (non ammettono prova contraria).

Il requisito dell’attualità

La capacità contributiva deve essere attuale o quanto meno persistere sino al momento impositivo. Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. L’adozione di norme interpretative può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

Il requisito della personalità

La capacità contributiva deve essere personale. Rapporto sostituto – sostituito: esigenza che il sostituto abbia la sicura possibilità di rivalersi sul sostituito.

Le imposte sui redditi: presupposto e soggetti passivi

Irpef, Ires ed imposte sostitutive: presupposto, soggetti passivi, società di persone, doppia imposizione sui redditi prodotti da società ed enti. La riforma Tremonti.

Le imposte sui redditi

• Imposte sui redditi
• Imposta sul reddito delle persone fisiche
• Imposta sul reddito delle società
• Imposte sostitutive

Il presupposto

Art. 1 Tuir: “Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6”.

Art. 86 Tuir: “Presupposto dell’imposta sul reddito delle società è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6”.

Le categorie reddituali

• Redditi fondiari (Tit. I, capo II, Tuir)
• Redditi di capitale (Tit. I, capo III, Tuir)
• Redditi di lavoro dipendente (Tit. I, capo IV, Tuir)
• Redditi di lavoro autonomo (Tit. I, capo V, Tuir)
• Redditi d’impresa (Tit. I, capo VI, Tuir)
• Redditi diversi (Tit. I, capo VII, Tuir)

Il concetto di reddito

Reddito come incremento patrimoniale ricollegabile ad una delle fonti individuate dalla legge, e consistenti in attività (lavoro dipendente o autonomo), in beni (immobili o capitali), o in combinazione dei due (impresa). L’incremento patrimoniale può essere in denaro o in natura.

Il possesso del reddito

Il “possesso” dei redditi come disponibilità giuridica dei proventi individuati in base alle regole sulla determinazione della base imponibile. Imputazione al contribuente dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona (art. 37 D.P.R. 600/73).

Il periodo d’imposta

Irpef: anno solare.

Ires: esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non è determinata o è determinata in due o più anni il periodo d’imposta è costituito dall’anno solare.

I soggetti passivi Irpef

• Persone fisiche residenti
• Persone fisiche non residenti

Ires

• Società di capitali
• Enti commerciali
• Enti non commerciali
• Società ed enti residenti
• Residenti
• Non residenti

La residenza

Soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti (worldwide taxation).

Soggetti non residenti: solo redditi prodotti nel territorio dello Stato (source taxation).

La residenza delle persone fisiche

Si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta:

• Sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
• Oppure hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile (centro di affari ed interessi).

La residenza delle società e degli enti

Si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato:

• La sede legale (così come indicata nello statuto o nell’atto costitutivo);
• Oppure la sede dell’amministrazione (luogo in cui si forma la volontà relativa agli atti di gestione);

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Oppure l’oggetto principale (luogo in cui si svolge in maniera prevalente l’attività principale, determinata in base all’atto costitutivo altrimenti in base all’attività effettivamente esercitata).

La commercialità

Soggetti “commerciali” (società di capitali, società cooperative, società di mutuo soccorso, enti commerciali): reddito complessivo calcolato unitariamente come reddito d’impresa.

Soggetti “non commerciali” (persone fisiche ed enti non commerciali): reddito complessivo calcolato sommando i redditi delle diverse categorie.

Redditi di capitale e redditi diversi

Oggetto della lezione

Redditi di capitale: fonte e determinazione. Principali fattispecie: depositi e conti correnti; titoli obbligazionari; partecipazioni in società o enti; partecipazioni in fondi comuni di investimento. Redditi diversi: fonte e determinazione. Principali fattispecie: i proventi immobiliari; i guadagni di capitale su partecipazioni.

Redditi di capitale: fonte

Costituiscono il frutto dell’impiego dei capitali e sono raggruppabili in due categorie (art. 44):

• Interessi ed altri proventi derivanti da mutui e da altri rapporti di finanziamento;
• Proventi derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES.

Redditi di capitale: fonte

Secondo la norma di chiusura (art. 44, lett. h) sono redditi di capitale: "gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto".

Redditi di capitale: fonte

Ne consegue che: è irrilevante la predeterminabilità del reddito; sono esclusi i guadagni incerti o aleatori.

Redditi di capitale: determinazione

Il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione (art. 45, c. 1): tassazione al lordo delle spese di produzione; criterio di cassa.

Redditi di capitale: determinazione

Gli interessi derivanti da mutuo si presumono percepiti, salvo prova contraria, alle scadenze e nelle misure determinate per iscritto; se le scadenze non sono stabilite per iscritto, si presume percepito l’ammontare maturato; se le misure non sono stabilite per iscritto, si applica il saggio legale.

Redditi di capitale: depositi e conti correnti

Interessi e altri proventi da depositi e conti correnti bancari e postali (art. 44, lett. a): sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 27% (art. 26, c.2, DPR 600/1973).

Redditi di capitale: titoli obbligazionari

Interessi ed altri proventi derivanti da titoli obbligazionari o similari (ossia da titoli di massa che contengono l’obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella indicata, con o senza corresponsione di proventi periodici, senza attribuire ai possessori alcun diritto di partecipazione alla gestione dell’impresa emittente) (art. 44, lett. b).

Redditi di capitale: titoli obbligazionari

Se emessi da soggetti diversi da società quotate, banche e Stato, gli interessi e altri proventi sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta (art. 26, c.1, DPR 600/73): del 27% se durata inferiore a 18 mesi; del 12,5% se durata pari o superiore a 18 mesi e tasso di interesse non superiore al tasso ufficiale di sconto aumentato di 2/3 o raddoppiato a seconda dei casi.

Redditi di capitale: titoli obbligazionari

Se emessi da società quotate, banche e Stato, gli interessi e altri proventi sono soggetti: ad imposta sostitutiva nella misura del 12,50% se durata pari o superiore a 18 mesi (d.lgs. 239/1996).

Redditi di capitale: partecipazioni in società o enti

Utili da partecipazione in società o enti soggetti ad IRES (art. 44, lett. e): percipiente soggetto IRES (art. 73, co. 1, lett. a) e b) - esclusione dalla formazione del reddito per il 95%, ferma restando la concorrenza integrale dei dividendi distribuiti da CFC (art. 89, co. 2 e 3).

Percipiente impresa individuale e società di persone - concorrenza alla formazione del reddito imponibile per il 40% degli utili distribuiti dai soggetti IRES di cui all’art. 73 (art. 59).

Redditi di capitale: partecipazioni in società o enti

Percipiente non esercitante attività d’impresa (esclusi enti non commerciali) - partecipazione qualificata: imponibile per il 40% come reddito di capitale (art. 47, co. 1) - partecipazione non qualificata: integralmente imponibili e soggette ad imposta sostitutiva del 12,50% (art.27 DPR 600/73).

Redditi di capitale: partecipazioni in società o enti

Dividendi di fonte estera percepite da persone fisiche non esercitanti attività d’impresa (art. 27 DPR 600/73) - partecipazione qualificata: ritenuta del 12,50% a titolo d’acconto sul 40% dell’ammontare - partecipazione non qualificata: ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta sull’importo complessivo. In entrambi i casi le ritenute devono essere operate al netto delle imposte applicate all’estero.

Redditi di capitale: partecipazioni in società o enti

Sono qualificate (art. 67, co 1, lett. c): se la società è quotata: le partecipazioni che rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2% oppure una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5%; se la società non è quotata: le partecipazioni che rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 20% oppure una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 25%.

Redditi diversi: fonte

Si caratterizzano per la eterogeneità delle fonti, e sono raggruppabili nelle seguenti categorie (art. 67):

• Plusvalenze immobiliari
• Guadagni di capitale (capital gain)
• Proventi residuali

Redditi diversi: determinazione

In generale: tassazione “al netto” delle spese di produzione; criterio di cassa.

Redditi diversi: plusvalenze immobiliari

Plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o la esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita dei terreni e degli edifici. Plusvalenze realizzate su immobili non acquisiti per successione o donazione, e non destinati ad abitazione principale del contribuente, purché la vendita avvenga entro 5 anni dall’acquisto.

Redditi diversi: plusvalenze immobiliari

Plusvalenze da cessione di terreni edificabili. Plusvalenze realizzate su terreni a seguito di esproprio o di cessione volontaria nell’ambito di procedure ablative.

Redditi diversi: plusvalenze immobiliari

Sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta (al netto dell’invim) e il prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (art. 68, c.1).

Redditi diversi: guadagni di capitale

• Plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni “qualificate”
• Plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni “non qualificate”
• Plusvalenze derivanti dalla cessione o dal rimborso di titoli o di metalli preziosi grezzi o monetati
• Proventi derivanti da contratti derivati
• Proventi realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti da cui possono originare redditi di capitale

Redditi diversi: guadagni di capitale su partecipazione

Le plusvalenze e le minusvalenze sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo o valore di acquisto aumentato di ogni altro onere inerente alla produzione, compresa l’imposta di successione e donazione.