Diritto Tributario 2: procedimenti e fiscalità internazionale

Diritto tributario 2. Procedimenti e fiscalità internazionale

Prof: Maurizio Logozzo.

Anno Accademico: 2017/2018

L’applicazione delle imposte sui redditi

Accertamento e riscossione

L’attuazione di ciascuna delle imposte sui redditi consiste nella liquidazione e nel pagamento di una somma di danaro, secondo le regole di due procedure, dette di accertamento e di riscossione.

L’accertamento consiste nell’individuazione dei redditi tassabili, previsti dalla legge sostanziale, e nella loro liquidazione, nella determinazione delle basi imponibili e delle imposte relative ai singoli tributi.

La riscossione è invece il pagamento, anche in acconto, sia da parte del contribuente, che da parte dei sostituti d’imposta, secondo i tempi e le forme previste dalla legge.

Sia l’accertamento che la riscossione possono essere effettuati mediante l’adempimento di obblighi da parte del privato, cioè il soggetto passivo d’imposta (o sostituto d’imposta) e l’esercizio di poteri, da parte dell’amministrazione finanziaria.

Abbiamo l’atto di accertamento del privato che è la dichiarazione dei redditi, e l’atto di accertamento dell’amministrazione, cioè l’avviso di accertamento. L’atto di riscossione del privato è il versamento dell’imposta dovuta; l’atto di riscossione dell’amministrazione è l’iscrizione a ruolo.

La serie degli atti di applicazione sia del privato che dell’amministrazione finanziaria, sia di accertamento che di riscossione, sono relativi, per ciascuna imposta, ad un debito unitariamente determinato. L’unicità di tale debito è dimostrata dall’unicità della causa (presupposto d’imposta), dall’unicità dell’oggetto e dalla possibilità di accertamento giurisdizionale autonomo, in occasione dell’emanazione di qualsiasi atto.

Il debito tributario non si frantuma quindi in una serie di rapporti quanti sono gli atti concretamente intervenuti.

La funzione dell’accertamento e la situazione d’accertamento definitivo

Nella procedura di accertamento si ha un atto del privato, cioè la dichiarazione tributaria e un possibile atto dell’amministrazione finanziaria, cioè l’avviso di accertamento.

La legge rimette prima di tutto al privato l’obbligo di determinare i singoli redditi e le basi imponibili delle singole imposte.

In funzione correttiva della dichiarazione o sostitutiva di essa, nel caso di omessa dichiarazione, interviene l’atto della finanza; è ammesso anche il ricorso al giudice tributario che annullerà in tutto o in parte l’atto della finanza e determinerà, entro i limiti posti dalla stessa amministrazione con l’avviso, i redditi e gli imponibili delle singole imposte.

Quindi l’entità dei redditi tassabili, delle basi imponibili e delle singole imposte sarà determinata solo dal contribuente con la dichiarazione: nel nostro ordinamento si parla di auto accertamento o auto tassazione, locuzione usata per esplicitare che la prima fase dell’accertamento è appunto rimessa esclusivamente al soggetto passivo dell’imposta, a meno che la finanza non faccia uso, entro i termini previsti, del potere di rettifica.

I possibili scenari sono:

• Il contribuente adempie al suo obbligo di dichiarazione nei termini previsti dalla legge; l’amministrazione la giudica corretta, mandando una lettera al contribuente, dicendo che, dal punto di vista formale, la dichiarazione è corretta. È lo scenario più positivo per il contribuente.
• L’amministrazione notifica un atto di accertamento: ha controllato la dichiarazione e, tenuto conto che ci fossero delle anomalie, il contribuente non impugna l’atto perché sa di aver torto. L’accertamento in questo caso diventa definitivo perché non è impugnato dal contribuente.
• L’amministrazione notifica un atto di accertamento che viene impugnato dal contribuente; il giudice tributario deve emettere una sentenza “passata in giudicato” (definitività della sentenza del giudice). Anche in questo caso l’accertamento è definitivo, dato dalla sentenza del giudice.

Quindi, l’effetto finale della procedura è uno solo e viene chiamato nelle leggi accertamento definitivo: esso viene ricondotto all’ultimo degli atti concretamente intervenuto.

Tale momento è necessario nell’applicazione delle imposte sui redditi perché rappresenta quanto unitariamente e incontestabilmente dovuto sulla base del presupposto di una certa imposta ed esprime l’esigenza giuridica che l’imposta correlata a quell’accertamento deve essere definitivamente acquisita dal fisco.

La funzione della riscossione

Nella procedura di riscossione esiste un atto del privato, cioè il versamento, e un atto dell’amministrazione, cioè l’iscrizione a ruolo, contenuta in un atto che prende il nome di cartella di pagamento; questo atto verrà notificato al contribuente, il cui contenuto è costituito dalla precedente iscrizione a ruolo.

L’amministrazione potrà anche fare “rapporto” qualora ritiene che siano integrati dei reati tributari. Sarà il pubblico ministero a verificare se sussistono effettivamente gli estremi per configurare un reato.

Le imposte dichiarate sono riscosse normalmente per versamento; sono iscritte a ruolo le imposte accertate dall’ufficio e quelle dichiarate in quanto non sono state versate.

La procedura di riscossione, che sul piano logico, dovrebbe seguire quelle di accertamento, avviene per ragioni di interesse pubblico, prima dell’accertamento definitivo, secondo la logica dell’anticipazione.

Quando si produce l’effetto di accertamento definitivo, le situazioni che si potranno verificare in ordine alla riscossione sono tre:

• L’imposta che viene definitivamente accertata, corrisponde all’imposta già riscossa e quindi pagata, da parte dell’amministrazione finanziaria.
• L’imposta riscossa dall’amministrazione (pagata dal contribuente) rappresenta solo una parte dell’imposta definitivamente accertata: deve essere operato un conguaglio, cioè un versamento ulteriore da parte del contribuente.
• Il contribuente abbia pagato un’imposta superiore a quella definitivamente accertata: l’amministrazione finanziaria deve procedere al rimborso dell’imposta eccedente. Il rimborso d’imposta diretta rientra dunque nella fisiologia dell’applicazione delle imposte dirette.

Obbligo di tenuta delle scritture contabili

I redditi dei soggetti imprenditori e degli esercenti arti e professioni sono determinati, di regola, in base a scritture contabili che costituiscono il sistema di rilevazione degli elementi attivi e passivi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo. Tali soggetti sono obbligati alla tenuta di determinate scritture contabili, anche qualora lo stesso obbligo non sussiste sotto il profilo civilistico.

L’omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili ha rilevanza agli effetti della dichiarazione del reddito: se il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili obbligatorie, ovvero se risulta che le scritture sono inattendibili nel loro complesso, l’ufficio ha il potere di accertare induttivamente il reddito d’impresa e quello derivante dall’esercizio di arti e professioni sulla base di dati extracontabili.

Per le imprese l’obbligo contabile consiste nella tenuta delle scritture contabili previste dal codice civile: il libro giornale, il libro degli inventari, le scritture ausiliarie e i libri sociali obbligatori per le società di capitali.

Devono essere tenute altre scritture, previste esclusivamente dalla legge fiscale: i registri prescritti ai fini dell’IVA, le scritture ausiliarie di magazzino e il registro dei beni ammortizzabili.

L’insieme di questi adempimenti viene definito con il termine di contabilità ordinaria e costituisce il regime contabile obbligatorio per le società di capitali, per gli enti commerciali soggetti ad IRES, per le imprese individuali e per le società di persone che superino determinati limiti di ricavi annui.

Le altre imprese (cioè quelle individuali e le società di persone che non superano i limiti indicati) e gli enti non commerciali, non sono obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria, poiché il loro regime contabile è quello di contabilità semplificata.

La semplificazione consiste nel fatto che non viene tenuto il libro giornale con il metodo della partita doppia, ma sono semplicemente annotati i costi e gli altri componenti negativi di reddito sul libro IVA degli acquisti, mentre il libro IVA delle fatture emesse o dei corrispettivi, vale come annotazione dei ricavi.

Non è obbligatorio neanche il libro degli inventari ma resta l’obbligo di annotare l’ammontare delle rimanenze finali nei registri IVA.

La contabilità semplificata offre minori garanzie: le risultanze contabili possono essere comunque disattese dall’ufficio, senza la preventiva dimostrazione della loro inattendibilità.

Pertanto, nei confronti dei soggetti in contabilità semplificata, gli uffici possono comunque rettificare i corrispettivi e i ricavi dichiarati, determinabili induttivamente sulla base di determinati parametri che caratterizzano l’attività d’impresa.

La contabilità semplificata si risolve, in definitiva, in un mero onere per il contribuente, in quanto la sua tenuta è obbligatoria, ed i componenti negativi sono deducibili nella determinazione del reddito d’impresa solo se regolarmente annotati, mentre non costituisce in alcun modo prova dei corrispettivi e dei ricavi dichiarati, che possono essere liberamente disattesi dall’amministrazione finanziaria.

Le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le società o associazioni fra artisti e professionisti, devono annotare cronologicamente in un apposito registro le somme percepite sotto qualsiasi forma e denominazione nell’esercizio dell’arte o professione, indicando l’importo percepito, l’ammontare della ritenuta d’acconto, le generalità del soggetto che ha effettuato il pagamento e gli estremi della fattura o parcella emessa.

Nello stesso registro bisogna annotare cronologicamente le spese inerenti all’esercizio dell’arte o professione delle quali si richiede la deduzione analitica e il valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento.

Gli esercenti arti e professioni possono optare per il regime di contabilità ordinaria, indipendentemente dal volume annuo dei compensi, che consiste nella tenuta di un registro nel quale annotare, cronologicamente, le operazioni produttive di componenti positivi e negativi di reddito.

Devono essere inoltre tenuti i registri obbligatori ai fini dell’IVA ed il registro dei beni ammortizzabili, i quali individuano le quote di ammortamento dei beni deducibili.

La dichiarazione dei redditi

Oggetto, forma e natura

La dichiarazione dei redditi consiste nell’obbligo del soggetto passivo d’imposta di prospettare all’amministrazione, nelle forme e nei termini stabiliti dalla legge, i redditi percepiti (fatta eccezione per il reddito d’impresa che non è percepito e quindi viene applicato il criterio della competenza e non di cassa).

In altre parole, è quell’atto con cui il contribuente porta a conoscenza dell’amministrazione finanziaria l’esistenza del presupposto di fatto e gli elementi necessari per la determinazione della base imponibile e la liquidazione dell’imposta.

Il contenuto proprio della dichiarazione è l’individuazione e la determinazione dei singoli redditi e delle relative imposte.

La dichiarazione, secondo l’art. 1 del DPR 600/73, contiene anche la qualificazione giuridica degli elementi indicati: non basta la dichiarazione di un reddito, ma è necessario qualificarlo, indicando la categoria di appartenenza e il suo ammontare.

I soggetti che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (tutte le imprese e tutti i lavoratori autonomi) per legge devono sempre presentare la dichiarazione dei redditi, anche se il reddito è pari a zero o si trovano in perdita (reddito negativo), essendo tale risultato oggetto del controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.

Sempre secondo l’art. 1, la dichiarazione va presentata anche quando non discenda alcun debito d’imposta, quando cioè l’imposta sia stata già assolta con gli acconti o quando possa dar luogo ad un rimborso in quanto il complesso degli acconti e dei crediti d’imposta supera l’imposta liquidata; i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, di cui all’art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi.

È possibile anche che la dichiarazione si chiuda a credito: il contribuente versando queste somme in anticipo, scomputando i crediti e ritenute, ha un credito e in questo caso ha due possibilità:

• Riportare il credito in avanti, compensandolo con le somme che dovrà versare successivamente (compensazione con gli acconti da versare in futuro).
• Chiede il rimborso dell’imposta nella stessa dichiarazione (solitamente il rimborso si chiede quando si ritiene di non continuare più a svolgere una certa attività).

Con la dichiarazione dei redditi, il soggetto passivo non deve dichiarare solo i suoi redditi personali: nell’IRPEF ci sono dei soggetti che devono dichiarare anche i redditi imputabili ad altri soggetti, nella stessa dichiarazione. Ad esempio, il genitore che ha la potestà sui figli, deve dichiarare anche il reddito dei figli minorenni: il reddito di un figlio deve essere imputato per il 50% a ogni genitore.

Le dichiarazioni sono formate da varie pagine e da vari quadri: c’è un quadro che riguarda i redditi soggetti a tassazione separata (come il TFR). Questi redditi non partecipano alla formazione del reddito complessivo: essi vanno indicati in un apposito quadro della dichiarazione. I redditi a tassazione separata sono redditi a formazione pluriennale e quindi se rientrassero nel reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti allora l’aliquota aumenterebbe notevolmente (se in un periodo d’imposta si cessa la propria attività di dipendente, si ha diritto al TFR e quindi in quell’anno il reddito aumenterebbe e conseguentemente aumenterebbe anche l’aliquota).

Nel caso di tassazione separata, per pagare le imposte dovute bisogna aspettare la cartella di pagamento: è l’unico caso in cui l’amministrazione liquida l’imposta dovuta mediante iscrizione a ruolo contenuta nella cartella di pagamento che viene notificata al contribuente (solitamente è invece il contribuente stesso che liquida le imposte).

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi a modelli predisposti dall’amministrazione finanziaria.

Essa deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale o da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto, o da un rappresentante negoziale.

La mancata sottoscrizione della dichiarazione è sempre sanabile entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito in tal senso da parte dell’ufficio.

Le modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi all’Agenzia delle entrate sono due:

• In via telematica (modalità ordinaria).
• Consegna diretta alle banche o agli uffici.

Non può essere considerata validamente presentata la dichiarazione resa secondo modalità diverse da quelle descritte per la categoria soggettiva di appartenenza. Ne consegue che la dichiarazione presentata tramite banca o posta, in presenza dell’obbligo di presentazione in via telematica, è da ritenersi nulla, poiché “le dichiarazioni sono redatte, a pena di nullità, su modelli conformi a quelli approvati” (art. 1 DPR 322/1998).

Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi per via telematica, tutti i contribuenti soggetti passivi ai fini IVA, direttamente o per il tramite di intermediari autorizzati (iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri, dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro).

I soggetti non obbligati alla presentazione delle dichiarazioni in via telematica sono le persone fisiche non titolari di partita IVA, le quali redigono la dichiarazione su un modello cartaceo conforme a quello approvato dall’Agenzia delle entrate.

Le banche e gli uffici postali che ricevono la dichiarazione, sono tenuti a trasmetterla in via telematica all’Agenzia delle entrate, entro 4 mesi dalla data di scadenza del termine di presentazione.

La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla ricevuta della banca o dell’ufficio postale, ovvero dalla comunicazione dell’Amministrazione finanziaria attestante l’avvenuto ricevimento della dichiarazione presentata.

L’amministrazione finanziaria non acquisisce più la dichiarazione in forma cartacea, ma soltanto in via telematica, cioè attraverso l’invio dei dati relativi alla dichiarazione mediante elaboratore elettronico. Ciò consente una più rapida acquisizione dei dati medesimi e quindi agevola le successive fasi del controllo.

Con riferimento ai termini e le modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi è previsto che:

• Le persone fisiche e le società semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice e le associazioni, devono presentare la dichiarazione:
  • In via cartacea, per il tramite di