Riassunto esame di Diritto Tributario, libro consigliato Compendio Tesauro 2016

IRPEF

Premessa

Le imposte sul reddito sono due, l’Irpef e l’Ires, disciplinate dal Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

Le nozioni economiche di reddito

Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono 3:

• Reddito come prodotto: secondo tale nozione, il reddito esiste solo se deriva da una fonte produttiva. Questo è il concetto largamente adottato dal nostro sistema impositivo, che tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum; tuttavia, il nostro sistema mostra significative aperture anche verso il concetto di reddito entrata (es. reddito di impresa). Qualunque entrata riconducibile al rapporto di lavoro è tassabile; redditi diversi, vincite e premi sono entrate, non sono reddito prodotto ma sono comunque tassate. Il reddito deve avere come causa un titolo giuridico di natura onerosa (no donazioni ed eredità, a titolo gratuito).
• Reddito entrata: rappresenta un netto ampliamento del concetto, poiché considera reddito qualsiasi entrata, quale che sia la sua fonte (es. incrementi di valore del patrimonio, ma anche entrate conseguite a guadagni casuali).
• Reddito come consumo: implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata (quindi né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale; ma sistemi positivi che tassano solo il reddito consumato e esentano il risparmio non esistono). Il nostro sistema accoglie in parte questo orientamento perché tassa in misura ridotta i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali).

Il reddito nel Testo unico: nozione generale e categorie reddituali

Il “possesso” di redditi è il presupposto delle imposte sui redditi, ma nel TUIR non vi è una definizione generale di reddito. È possibile desumere una nozione generale di reddito, per astrazione, dall’insieme delle fattispecie tassabili. Poiché tutte le categorie reddituali sono formate da proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito, in generale, come “incremento di patrimonio, da una fonte produttiva”.

Il catalogo legislativo delle categorie reddituali è il seguente:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi

La ratio della classificazione risiede nella necessità per il legislatore di dover contemperare varie esigenze:

• Conferire omogeneità di contenuto a ciascuna categoria, al fine di stabilire regole uniformi per la quantificazione dell’imponibile;
• Comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile; ciò ha portato a elaborare categorie che utilizzano definizioni più ampie della nozione utilizzata (es. definizione tributaria di impresa utilizza la nozione civilistica di impresa commerciale, ma comprende anche altre fattispecie; definizione tributaria di reddito di lavoro dipendente utilizza la nozione giuslavoristica di rapporto di lavoro, ma la amplia).
• Includere in alcune categorie, redditi di carattere spurio (es. i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente);
• Elaborare una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneità di contenuto e quindi regole uniformi di determinazione dell’imponibile.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione e regole formali diverse (in materia di contabilità, dichiarazione, metodi di accertamento, ritenute alla fonte). In sostanza, le diverse categorie reddituali sono oggetto di regimi giuridici diversi.

Se si escludono i “redditi diversi”, le altre categorie reddituali sono contraddistinte dalla derivazione del reddito da un tipo unico o unitario di fonte produttiva (un’attività o un capitale). Questo sistema di tassazione dei redditi è informato al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Tale criterio è seguito talvolta in modo restrittivo, altre volte in modo elastico o talvolta derogato (es. concorrono a formare il reddito d’impresa non solo i proventi della gestione ma anche gli incrementi patrimoniali (plusvalenze, sopravvenienze attive, etc.) pur se di origine gratuita, così come sono compresi tutti i proventi che devono essere iscritti nel CE anche se conseguiti a titolo gratuito (es. contributi in c/esercizio); tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati sono indicate come tassabili le indennità di disoccupazione e le borse di studio; proventi cioè considerabili reddito prodotto solo secondo una nozione assai lata di fonte produttiva).

In definitiva, alla luce di una nozione “tipiche” sono tutte categorie di “redditi prodotti”, di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito; per i “redditi diversi” invece non vi è una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili, a volte riconducili al concetto di reddito prodotto, altre alla nozione di reddito entrata (es. plusvalenze non speculative e vincite). Il vigente sistema d’imposizione dei redditi adotta in sintesi il concetto di reddito prodotto, ma anche fattispecie ascrivibili all’area concettuale del reddito entrata sono tassate.

Il presupposto dell’imposta: il possesso dei redditi

“Presupposto dell’Irpef è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6” (art. 1 TUIR).

Il termine “possesso” non va inteso in senso civilistico (il reddito non è una res) né ha un significato tecnico-tributario uniforme per tutte le categorie reddituali. Per i redditi di capitale, di lavoro, diversi, tassabili quando sono percepiti (principio di cassa), il possesso significa percezione. Per i redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile. Nel reddito d’impresa non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo. Il reddito è un dato contabile.

Esistono quindi tante nozioni di “possesso” di reddito, quanti sono i fatti che rendono tassabili i redditi delle diverse categorie.

Differenza tra reddito e patrimonio

Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come vanno distinti i proventi reddituali dalle entrate patrimoniali. Patrimonio: è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento (diritti reali, crediti, debiti, etc.) (concetto statico - stock). Reddito: è dato dalle variazioni incrementative del patrimonio (concetto dinamico - flusso).

Entrate/Proventi reddituali: sono reddito solo quelle che derivano da una fonte produttiva (corrispettivi a fronte di una prestazione, distribuzione di utili, etc.), mentre non lo sono ad es. i conferimenti dei soci, i versamenti in c/capitale, la restituzione del capitale investito. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. “A norma dell’art. 6 TUIR sono tassabili “le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi” e i proventi conseguiti in sostituzione di redditi” (tali proventi o indennità “costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”).

Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono proventi o indennità conseguiti in sostituzione di/per reintegrare entrate patrimoniali; è reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo è il risarcimento del danno emergente.

Sono tassabili, in linea di principio, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio; non lo sono, invece, le pensioni risarcitorie (es. pensioni di guerra). Anche la nozione di incremento del patrimonio va intesa in senso lato: essa comprende sia proventi in denaro o in natura, sia le utilità derivanti dall’uso di un bene o dalla fruizione di un servizio (es. utilità che deriva al proprietario dal possesso di un fabbricato - redditi cc.dd. figurativi -, taluni fringe benefit di cui fruiscono i lavoratori dipendenti).

Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti

Il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Infatti:

• I proventi acquisiti a titolo oneroso (es. corrispettivi contrattuali) sono tassati.
• I proventi acquisiti a titolo gratuito (donazioni, eredità) sono esclusi da imposta, mentre le donazioni remuneratorie ricevute da lavoratori dipendenti e liberalità e contributi ricevuti da imprese sono tassate come redditi, ma si tratta di proventi non del tutto gratuiti.

La quantificazione dei redditi. Redditi di natura e valore normale

I redditi in natura (non monetari) possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere attribuito un valore monetario, il c.d. valore normale, cioè il “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.

Il valore normale è determinato (art. 9 TUIR):

• Per beni e servizi in base ai listini e alle tariffe del fornitore del bene o servizio, in mancanza alle mercuriali, ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.
• Per azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese.
• Per le altre azioni, quote di società non azionarie e titoli o quote di partecipazione in enti diversi dalle società in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente (società o enti di nuova costituzione, in proporzione all'ammontare complessivo dei conferimenti).

Talvolta, occorre ricorrere al valore normale per valorizzare una componente reddituale (es. per il c.d. transfer price; per determinare le plusvalenze, quando non vi è una controprestazione in denaro [in caso di conferimento, autoconsumo, assegnazione ai soci, per quantificare i fringe benefit dei lavoratori dipendenti]).

Reddito lordo e reddito netto

Il reddito è tassato al netto dei costi; sono deducibili solo i costi inerenti alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati (contribuenti minori, diritti d’autore, etc.).

Per i redditi di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione (di regola non vi sono costi). I redditi da lavoro dipendente sono tassati al lordo per una esigenza di semplicità applicativa (ma sono ammesse al 19% detrazioni dall’imposta, di alcune spese: mediche, di istruzione, etc.).

Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfetizzano il reddito netto; la rendita catastale cioè non ammette deduzioni di costi perché è un reddito netto. Sono soggetti ad Irpef, in linea generale, i redditi nominali.

Redditi e deprezzamento monetario

Il nostro sistema impositivo non tiene conto dei fenomeni di deprezzamento della moneta. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile (NO norme che consentono, in via permanente, di sottrarre all’imposta gli incrementi puramente nominali; sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione, ad es. leggi sulla rivalutazione, con esonero da imposta, dei beni delle imprese).

Il fenomeno del fiscal drag (in base al quale l’inflazione produce un aumento del peso dell’imposta, anche se il reddito reale resta invariato; a causa della progressività di imposta l’aumento puramente nominale dei redditi causa un aumento del peso dell’imposta) non comporta una modifica automatica della tassazione; occorre uno specifico provvedimento governativo che incida sugli scaglioni di reddito e sulle detrazioni dall’imposta.

Il legislatore è obbligato a tener conto degli effetti della svalutazione monetaria solo se questa causa iniquità o conseguenze eccessivamente onerose per i contribuenti. A tal fine, quando la variazione dell’indice Istat dei prezzi al consumo supera il 2% su base annua, si provvede a neutralizzare l’ulteriore pressione fiscale dovuta all’inflazione sottoponendo a revisione e adeguando scaglioni delle imposte, importo delle detrazioni e limiti di reddito che condizionano le detrazioni; la revisione è stabilita con D.P.C.M., previa deliberazione del CdM.

Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo (periodo d’imposta).

• Per le persone fisiche, il periodo d’imposta è l’anno solare (interruzione in caso di morte).
• Per le società, il periodo d’imposta è l’esercizio sociale (interruzione in caso di operazioni straordinarie inizia un nuovo periodo d’imposta).

Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza, sul piano sia sostanziale sia formale. Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali (dichiarazioni, versamenti, etc.).

Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta, rilevano i fatti che si verificano in quel periodo; in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali: per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa); per i redditi d’impresa, vige il principio di competenza economica, per cui costi e proventi vanno imputati al periodo d’imposta di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso.

La regola per cui ogni periodo d’imposta è autonomo non significa che, nel determinare la base imponibile, si debba tener conto solo dei fatti di quel periodo, in quanto talvolta per determinarla occorre tener conto di fatti che interessano e sono avvenuti in più periodi d’imposta.

I redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi a doppio titolo:

• Perché ereditano gli obblighi cui era tenuto il de cuius: essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius.
• Perché incassano redditi prodotti dal de cuius: se il de cuius non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi, quando li percepiscono (principio di cassa - redditi di lavoro, di capitale e diversi).

Nonostante i redditi ereditati siano per gli eredi un acquisto (provento) di natura patrimoniale, sono comunque tassati come reddito perché se così non fosse si avrebbe un’ingiustificata disparità di trattamento dato che il frutto dell’attività del de cuius che realizza il presupposto non sarebbe tassato.

I redditi di provenienza illecita

In passato, la tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite era esclusa perché si riteneva che un fatto non può essere previsto sia come presupposto di imposta, sia come illecito e che un reddito di provenienza illecita non può essere oggetto del “possesso” che realizza il presupposto d’imposta.

Il legislatore è intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta “devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale” (sono cioè tassabili quando rimasti nella disponibilità del contribuente). Un fatto quindi può essere, al tempo stesso, reato e fonte di reddito tassabile: l’applicazione del tributo. Redditi illeciti sono così inquadrabili, se ne hanno i requisiti, tra quelli tipici; in caso non siano classificabili tra quelli tipici, rientrano tra i redditi diversi. Esempi: vincite del gioco d’azzardo, proventi dell’usura.

I costi sostenuti per la produzione di redditi illeciti non sono deducibili; la ratio è quella di punire chi ha conseguito un reddito illecito.

I soggetti passivi e la residenza fiscale

I residenti nel territorio dello Stato sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo (principio della world wide taxation) - criterio di collegamento di tipo personale. I non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia (principio della source-based taxation) - criterio di collegamento di tipo reale.

La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica; ai fini Irpef, “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile” (art. 2).

La residenza fiscale, quindi, scaturisce da uno dei seguenti fatti (di durata > 6 mesi):

• Dalla mera iscrizione anagrafica;
• Dal domicilio (sede principale degli affari e degli interessi);
• Dalla residenza (dimora abituale).

In funzione antielusiva (trasferimenti fittizi di residenza all’estero), con presunzione relativa, si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato.